ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
28 апреля 2017 года Дело № А64-2966/2016
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 28 апреля 2017 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец» на решение арбитражного суда Тамбовской области от 29.11.2016 по делу № А64-2966/2016 (судья Парфенова Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец» (ОРГН 1046882311200, ИНН <***>) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
от общества с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец»: ФИО1, адвоката по доверенности от 20.07.2016;
от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Бич В.С., заместителя начальника правового отдела УФНС России по Тамбовской области по доверенности от 28.12.2016 № 05-23/035854,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Студенец» (далее – общество «Торговый дом «Студенец», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 25.02.2016 № 13-28/2155 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на имущество организаций за 2014 год в сумме 4 456 995 руб. и соответствующих сумм пеней, а также в части применения ответственности за неуплату налога в виде штрафа в сумме 891 399 руб. (с учетом уточнений – т.8 л.д.25).
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 29.11.2016 в удовлетворении требований обществу «Торговый дом «Студенец» было отказано в полном объеме.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налогоплательщик обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального и процессуального права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.
В обоснование апелляционной жалобы общество указывает, что причиной подачи уточненной налоговой декларации по налогу на имущество за 2014 год явилось выявление фактов неправильного формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, неправильного определения даты ввода объекта в эксплуатацию, неправильного определения срока полезного использования объекта основных средств вследствие неправильного применения законодательства о бухгалтерском учете, неправильной классификации и оценки фактов хозяйственной деятельности, неправильного использования документальной информации.
На основании пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010)», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее – ПБУ 22/2010) данные обстоятельства квалифицируются как ошибки в бухгалтерском учете, в связи с чем обществом были предприняты действия по исправлению выявленных ошибок путем внесения исправительных корректировок в учетные данные в полном соответствии с требованиями ПБУ 22/2010, что повлекло уточнение налоговых обязательств по налогу на имущество организаций.
Данные действия по исправлению ошибок в бухгалтерском учете следует отграничивать, как считает общество, от таких действий, как внесение изменений в учетную политику, изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, изменение срока полезного использования объекта основных средств, как ошибочно они были квалифицированы судом области в обжалуемом судебном акте.
По существу произведенных корректировок общество поясняет, что им была изменена в сторону уменьшения первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию в 2013 году основного средства «торгово-развлекательный центр «Акварель» (далее - ТРЦ «Акварель», торгово-развлекательный центр) на сумму 165 146 055 руб. (первоначально сформированная стоимость основного средства – 1 665 666 862,89 руб., скорректированная стоимость – 1 490 520 808,35 руб.), в том числе, 150 825 931 руб. – операционные и текущие расходы, связанные с маркетинговой деятельностью и общехозяйственные расходы; 205 683 руб. – затраты, формирующие стоимость товара для перепродажи – бизнес-план и рекомендации по архитектурной концепции проекта; 13 114 441 руб. – затраты, относящиеся на капитализацию стоимости приобретенного земельного участка под ТРЦ «Акварель».
В частности, как указывает общество, одновременно с инвестиционной деятельностью им осуществлялась маркетинговая деятельность и деятельность по предоставлению в субаренду имущества – арендуемого офисного помещения, при этом все текущие расходы общества аккумулировались на субсчете 08.03 «Строительство объектов основных средств», в то время как на данном субсчете подлежали учету лишь затраты, переданные заказчиками-застройщиками - закрытым акуионерным обществом «ОТКРЫТИЕ-Недвижимость», переименованным 04.02.2010 в закрытое акционерное общество «Недвижимость-Капитал» (далее- общество «Недвижимость-капитал») и закрытым акционерным обществом Корпорация «Открытая Стратегия Девелопмента» (далее – общество «Корпорация Открытая Стратегия Девелопмента»), а также проценты по инвестиционному кредиту и арендные платежи по земельному участку, на котором расположен ТРЦ «Акварель». Остальные затраты, не связанные непосредственно со строительством основного средства, не должны были капитализироваться на субсчете 08.03 и искусственно увеличивать первоначальную стоимость объекта.
Также, по мнению общества, не подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства ТРЦ «Акварель» расходы на разработку бизнес-плана и рекомендаций для архитектурной концепции проекта, поскольку в результате осуществления данных действий был создан интеллектуальный продукт, представляющий собой комплекс технических и коммерческих рекомендаций для наиболее эффективного коммерческого использования торгового центра галерейно-атриумной планировки, который может быть реализован как самостоятельный товар, вследствие чего данные расходы, в силу пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01)», утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее – ПБУ 5/01), подлежат учету на счете 41 «Товары».
Настаивая на правомерности исключения из стоимости объекта основных средств затрат, связанных со строительством школы, произведенных в соответствии с инвестиционным договором от 31.12.2004 № Д-2-59/4, заключенным с администрацией г. Тамбова, согласно которому условием предоставления земельного участка для строительства ТРЦ «Акварель» являлось строительство школы в пос. Ласки, общество указывает, что строительство школы являлось инвестиционным обременением при приобретении земельного участка, а не при строительстве торгово-развлекательного центра, в связи с чем расходы по строительству школы подлежали учету на субсчете 08.01 «Приобретение земельных участков».
Как указывает общество, при исправлении ошибок по формированию первоначальной стоимости объекта оно руководствовалось бухгалтерским законодательством - Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)», утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01) и Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)», утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее – ПБУ 107н), в то время как налоговый орган и суд необоснованно сослались на нормы статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс), не регулирующие отношения по учету основных средств и формированию налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
Не соглашаясь с решением суда области в части, касающейся оценки его права на изменение срока полезного использования основного средства, общество ссылается на свое право использовать два варианта определения срока полезного использования: на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее- Классификация основных средств), утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2000 № 1 в целях налогового учета, либо в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01.
При этом, как указывает общество, установленные Классификацией основных средств сроки не являются обязательными для определения сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета, так как она разработана для целей налогового учета и использоваться для целей бухгалтерского учета может только тогда, когда указанный порядок закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
В учетной политике общества на 2011 год не был определен вариант определения срока полезного использования основных средств и срок полезного использования основных средств. Согласно выписке из учетной политики общества на 2013 год, распространяющейся и на 2014 год, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно на основании пункта 20 ПБУ 6/01.
Руководствуясь указанной нормой, общество определило срок полезного использования в соответствии с ожидаемой производительностью основного средства не более 15 лет, что подтверждается и экспертным заключением от 20.05.2015 № 145с-15 о сроке полезного использования торгово-развлекательного центра – 183 месяца.
Кроме того, бухгалтером общества был проявлен формальный подход к составлению документов о вводе торгово-развлекательного центра в эксплуатацию и в акте содержатся неверные данные о вводе основного средства в эксплуатацию.
В целях исправления указанной ошибки общество внесло корректировочные записи о дате ввода объекта в эксплуатацию тем числом, когда была фактически запущена деятельность торгово-развлекательного центра и осуществлена реализация услуг по сдаче торговых помещений в аренду арендаторам. Дата ввода объекта в эксплуатацию подтверждается разрешением на ввод объекта в эксплуатацию от 16.09.2013 и свидетельством о праве собственности от 15.11.2013; дата начала эксплуатации – документами о сдаче торговых помещений в аренду и документами об уплате авансовых платежей в счет арендной платы, что не учтено налоговым органом и судом.
Налоговый орган в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В частности, инспекция указывает, что обществом не подтверждено совершение ошибок и их исправление в понимании, установленном пунктом 2 ПБУ22/2010, поскольку не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Не соглашаясь с правом налогоплательщика на изменение учетной политики в отношении спорного объекта основных средств, инспекция указывает, что изменением учетной политики является утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией организации. Изменение учетной политики проводится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.
Как указывает налоговый орган, ссылаясь на показания свидетеля ФИО2, являвшейся главным бухгалтером общества до октября 2013 года, первоначальная стоимость объекта капитального строительства была сформирована в соответствии с учетной политикой общества, действующей в 2013 году и не изменявшейся с 2011 года. Доказательств внесения изменений в учетную политику на 2013 год налогоплательщиком при проведении камеральной налоговой проверки представлено не было.
Считая необоснованными доводы жалобы о правомерности исключения из первоначальной стоимости основного средства затрат на разработку бизнес-плана, разработку архитектурной концепции проекта, разработку проектной документации, инспекция ссылается на положения статьи 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее – Градостроительный кодекс), в соответствии с которой проектно-сметная документация входит в состав обязательных документов для получения разрешения на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта.
Доказательств того, что бизнес-план и архитектурная концепция торгово-развлекательного центра «Акварель» разрабатывались обществом не в целях обоснования строительства указанного центра, а в целях продажи, также как и доказательств реализации созданного интеллектуального продукта, в материалы дела не представлено, что свидетельствует об отсутствии у общества оснований учитывать произведенные расходы на счете 41 «Товары» и правомерности их учета в первоначальной стоимости торгово-развлекательного центра.
Также обоснованно, по мнению налогового органа, учтены в первоначальной стоимости торгово-развлекательного центра расходы по строительству школы, а при исключении их из состава затрат, связанных со строительством торгово-развлекательного центра, общество не учло, что строительство и ввод в эксплуатацию школы являлось условием аренды земельного участка под его строительство и условием инвестиционного договора, заключенного между обществом и администрацией г. Тамбова. Поскольку в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 среди фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств учитываются, в том числе, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением объекта основных средств, то расходы по строительству школы, исходя из условий инвестиционного договора и договора аренды, также подлежат учету в первоначальной стоимости торгово-развлекательного центра.
Также инспекция указала на обоснованность вывода суда о том, что исключенные из первоначальной стоимости основного средства затраты, перечисленные в представленной налогоплательщиком в материалы дела ведомости учета затрат на строительство торгово-развлекательного центра в разрезе статей и сумм затрат, относящихся на формирование первоначальной стоимости объекта строительства (далее- ведомость учета затрат на строительство торгово-развлекательного центра), напрямую связаны со строительством торгово-развлекательного центра. Доказательств обратного налогоплательщиком в материалы дела не представлено.
Возражая против доводов апелляционной жалобы о правомерности корректировки даты ввода основного средства в эксплуатацию, инспекция указывает, что данные доводы жалобы основаны на неправильном понимании налогоплательщиком положений ПБУ 6/01. В частности, как считает налоговый орган, в силу указания пункта 3 ПБУ 6/01 положения пункта 4 ПБУ 6/01, на который ссылается общество, не применяются в отношении капитальных и финансовых вложений, что имеет место в рассматриваемом случае.
Настаивая на недостоверности указанной в акте приема-передачи от 31.10.2013 № ТЦС00000011 даты ввода здания торгово-развлекательного центра в эксплуатацию, налоговый орган ссылается на то, что вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года налогоплательщик представил приказ от 19.12.2013 № 1-п «О создании комиссии» и приказ от 20.12.2013 № 2-п «Об осуществлении ввода в эксплуатацию здания», согласно которым комиссия по введению в эксплуатацию здания торгово-развлекательного центра была создана в декабре 2013 года и здание введено в эксплуатацию путем подписания комиссией акта унифицированной формы ОС-1а от 20.12.2013 № ТЦС00000011.
Также данная дата ввода объекта в эксплуатацию подтверждается показаниями свидетеля ФИО3, которая с 28.10.2013 работала главным бухгалтером общества.
Поддерживая выводы суда области об отсутствии у налогоплательщика права и оснований для изменения первоначально установленного срока полезного использования объекта основных средств, инспекция указала, что построенное им здание торгово-развлекательного центра по своим техническим характеристикам относится, согласно Классификации основных средств, к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Поскольку изначально в акте о приеме-передаче здания (сооружения) от 20.12.2013 № ТЦС00000011 срок полезного использования введенного в эксплуатацию основного средства был определен как 361 месяц на основании Классификации основных средств, а способ начисления амортизации избран линейный, то оснований для изменения этих показателей при отсутствии изменений самого объекта основного средства у налогоплательщика не имелось.
Довод о том, что данные показатели произвольно определены бухгалтером общества, не соответствует действительности.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, письменных пояснениях по делу, а также в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей общества «Торговый центр «Студенец» и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом области, следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, обществу «Торговый центр «Студенец» (инвестор) с 2004 года в соответствии с инвестиционным договором от 31.12.2004 № Д-2-59/4 (т.3 л.д.136-139), заключенным с мэрией г. Тамбова, был предоставлен земельный участок в границах улиц Базарная – Студенецкая набережная – берег реки Студенец для реализации проекта строительства торгово-гаражного комплекса. При этом инвестор принял на себя обязательство по строительству и вводу в эксплуатацию в 2005 году школы № 15 в пос. Ласки по заказу муниципального учреждения «Инвестиционно-строительный центр» за счет собственных и/или привлекаемых средств.
В соответствии с разделом 4 договора базовое соотношение раздела имущества по итогам реализации договора было установлено между сторонами в следующей пропорции: собственность администрации – школа № 15 в пос. Ласки, собственность инвестора – торгово-гаражный комплекс.
На основании указанного договора в аренду обществу были переданы земельные участки с кадастровыми номерами 68:29:0213024:759, 68:29:0213024:758, 68:29:0213024:757, 68:29:0213024:748, 68:29:0213024:90, 68:29:0213024:89 и 68:29:0213024:88 по договорам аренды от 13.12.2007 № 344, от 16.03.2010 № 99 и от 24.06.2011 № 105.
Также администрацией были выданы обществу разрешения на строительство от 18.06.2008 № RU 68306000-475 и от 27.10.2011 № RU 68306000-1022.
Осуществляя функции инвестора, общество привлекло в качестве заказчика-застройщика общество «Недвижимость-Капитал». После расторжения договора с обществом «Недвижимость-Капитал» обществом «Торговый дом «Студенец» по состоянию на 31.07.2011 были приняты от него накопленные за период строительства капитальные вложения в общей сумме 46 732 462,12 руб., а также материалы по накладной и сводному счету-фактуре от 31.07.2011 № 12 на общую сумму 1 482 704,84 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 266 886,87 руб.
Общая сумма затрат, отраженная на субсчете 08.03 «Строительство ТРЦ» на конец 2011 года, составила 115 216 618,34 руб. Данная сумма отражена в ведомости учета затрат на строительство торгово-развлекательного центра, представленной налогоплательщиком в материалы дела.
01.08.2011 обществом «Торговый центр «Студенец» (инвестор и застройщик) был заключен договор № 01-08-2011 на управление проектом с обществом «Корпорация «Открытая стратегия девелопмента» (заказчик), которым, в свою очередь, к осуществлению строительства привлечено общество с ограниченной ответственностью «КОСТА» (далее- общество «КОСТА») в качестве генерального подрядчика.
Разрешение на ввод построенного объекта в эксплуатацию было выдано обществу администрацией г. Тамбова 16.09.2013 за номером RU 68306000-478 (т.5 л.д.66). Право собственности на здание торгово-развлекательного центра зарегистрировано за обществом «Торговый центр «Студенец» 15.11.2013 согласно свидетельству о государственной регистрации права 68 АБ 746544, выданному управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Тамбовской области (т.5 л.д.68).
19.12.2013 между обществами «Торговый центр «Студенец» и «Корпорация «Открытая стратегия девелопмента» был подписан акт о передаче капитальных затрат и результата инвестиционной деятельности, согласно которому заказчиком переданы, а инвестором приняты капитальные затраты на реализацию проекта в общей сумме 12 470 013 руб., произведенные в 4 квартале 2013 года.
На указанный момент, как это следует из представленной налогоплательщиком в материалы дела оборотно-сальдовой ведомости по субсчету 08.03 за декабрь 2013 года, им были отражены в бухгалтерском учете затраты на строительство торгово-развлекательного центра в общей сумме 1 655 666 862,89 руб.
В этой же сумме сформирована первоначальная стоимость построенного торгово-развлекательного центра, что отражено в акте о приеме-передаче здания (сооружения) от 20.12.2013 № ТЦС0000001 и в оборотно-сальдовой ведомости по счету 01 «Основные средства» (т.4, л.д.17, 19-21).
После ввода объекта в эксплуатацию ранее переданные в аренду под строительство земельные участки были переданы администрацией Г. Тамбова обществу «Торговый центр «Студенец» в собственность на основании договора от 24.06.2014 № 705 купли-продажи земельного участка под объектом недвижимости (т.3, л.д.140-142). Право собственности общества на земельные участки зарегистрировано 10.07.2014.
26.01.2015 обществом «Торговый центр «Студенец» в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову была представлена первичная налоговая декларация по налогу на имущество организаций за 2014 год, в которой исчислена к уплате в бюджет сумма налога на имущество 2 801 898 руб.
19.02.2015 обществом подана корректирующая № 1 налоговая декларация по налогу на имущество организаций за 2014 год с исчисленной в ней суммой налога к уплате в бюджет 8 726 964 руб.
22.06.2015 обществом вновь скорректированы налоговые обязательства по налогу на имущество путем представления налоговому органу корректирующей № 2 налоговой декларации за 2014 год с исчисленной суммой налога к уплате в бюджет 5 959 453 руб.
При представлении налоговому органу первичной и уточненной (корректировка № 1) налоговых деклараций по налогу на имущество организаций за 2014 год налогоплательщик исчислял налог на имущество со среднегодовой стоимости торгово-развлекательного центра, исчисленной исходя из первоначально сформированной стоимости основного средства в сумме 1 655 666 863 руб.
При представлении корректирующей № 2 налоговой декларации по налогу на имущество за 2014 год налогоплательщиком была уменьшена первоначальная стоимость торгово-развлекательного центра на 165 146 055 руб. путем исключения из нее:
- операционных и общехозяйственных расходов в сумме 150 825 931руб. с отнесением данных расходов на счет 97 «Расходы будущих периодов»;
- затрат в сумме 1 205 683 руб., впоследствии формирующих стоимость товара для перепродажи (разработка бизнес-плана, архитектурной концепции проекта, разработка проектной документации), с отнесением их на счет 41 «Товары»;
- затрат в сумме на 13 114 441 руб. по инвестиционной деятельности в связи со строительством школы №15 согласно договору от 31.12.2004 № Д-2-59/4, заключенному с администрацией г. Тамбова с отнесением их на счет 08.01 «Приобретение земельных участков».
Также обществом был изменен срок полезного использования объекта - первоначально при принятии объекта к учету общество определило срок его полезного использования как 361 месяц (10 амортизационная группа), при представлении корректирующей декларации № 2 по налогу на имущество срок полезного использования объекта указан как 183 месяца на основании экспертного заключения № 145с-15, выполненного обществом с ограниченной ответственностью «Тамбов-Альянс» (далее – общество «Тамбов-Альянс»); и метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета объекта - первоначально определен линейный метод начисления амортизации как в налоговом, так и бухгалтерском учете, после внесения корректировок общество начало применять метод уменьшаемого остатка с применением специального коэффициента, равного трем.
Кроме того, общество изменило срок ввода в эксплуатацию объекта недвижимости. Первоначально объект был принят к учету 19.12.2013 после подписания застройщиком последнего акта о передаче капитальных затрат и результата инвестиционной деятельности по монтажу канализации, водопровода внутренних и наружных сетей. После корректировки обществом была изменена дата принятия объекта к учету с 19.12.2013 на 31.10.2013 вследствие того, что основной объем договорных отношений по сдаче в аренду помещений в торгово-развлекательном центре оформлен в октябре 2013 года, а работы по монтажу канализации, водопровода внутренних и наружных сетей увеличили стоимость объекта через операции модернизации.
Все вышеуказанные изменения в бухгалтерском учете привели к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на имущество за 2014 год на 329 437 561 руб., что явилось основанием для уменьшения налога на имущество на 7 247 627 руб.
По результатам камеральной проверки корректирующей налоговой декларации № 2 по налогу на имущество инспекцией которой был составлен акт камеральной проверки от 06.10.2015 № 13-34/2377.
Рассмотрев акт, материалы проверки, возражения налогоплательщика и результаты мероприятий дополнительного налогового контроля, заместитель начальника инспекции принял решение от 25.02.2016 № 13-28/2155 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в сумме 1 449 525 руб. за неуплату налога на имущество за 2014 год.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику были начислены налог на имущество организаций за 2014 год в сумме 7 247 627 руб. и пени по налогу на имущество по состоянию на 25.02.2016 в сумме 40 990 руб., и предложено уплатить указанные суммы налога, пени и штрафа.
Основанием для доначисления налога на имущество, начисления пеней и санкций послужили выводы инспекции о неправомерности изменения обществом срока полезного использования объекта основных средств – торгово-развлекательного центра «Акварель», метода начисления амортизации для целей бухгалтерского учета в отношении указанного объекта, даты ввода объекта основных средств в эксплуатацию и его первоначальной стоимости.
Общество «Торговый центр «Студенец» обжаловало решение от 25.02.2016 № 13-28/2155 в управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области, которое по результатам рассмотрения жалобы решением от 06.05.2016 № 05-12/2/35 оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу общества без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 25.02.2016 № 13-28/2155, общество обратилось с заявлением о признании его недействительным в арбитражный суд Тамбовской области.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, суд области исходил из того, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке объектов основных средств. Доказательств достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки торгово-развлекательного центра «Акварель» в материалах дела отсутствуют.
Также, проанализировав затраты, которые были включены налогоплательщиком в первоначальную стоимость объекта основных средств, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, и затраты, которые налогоплательщик исключил из первоначальной стоимости объекта при представлении корректирующей налоговой декларации по налогу на имущество № 2, с учетом положений статьи 313 Налогового кодекса и положений учетной политики общества, утвержденной приказом от 31.12.2010 «О принятии учетной политики общества «Торговый центр «Студенец» на 2011 год», суд пришел к выводу о том, что первоначальная стоимость спорного объекта основных средств изначально сформирована обществом в соответствии с нормами налогового законодательства, законодательства о бухгалтерском учете и учетной политикой общества. Доказательства наличия оснований для изменения учетной политики обществом не представлены, а установление нового срока использования (амортизации) торгово-развлекательного центра, подтвержденное экспертным заключением ООО «Тамбов-Альянс», не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010.
С учетом установленных обстоятельств суд указал в обжалуемом судебном акте, что никаких ошибок при определении первоначальной стоимости торгово-развлекательного центра, даты принятия к учету объекта основного средства, срока полезного использования объекта, амортизационной группы и способа начисления амортизации налогоплательщиком сделано не было, в связи с чем у него не имелось оснований для корректировки своих налоговых обязательств по налогу на имущество организаций, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований.
При оценке данных выводов суда области апелляционная коллегия исходит из следующего.
Согласно статье 372 Налогового кодекса налог на имущество организаций устанавливается названным Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 Кодекса «Налог на имущество организаций», порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу.
При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
На территории Тамбовской области налог на имущество организаций введен с 01.01.2004 Законом Тамбовской области от 28.11.2003 № 170-З «О налоге на имущество организаций на территории Тамбовской области» (далее- Закон Тамбовской области от 28.11.2003 № 170-З).
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (пункт 5 ПБУ 6/01).
Также в составе основных средств учитываются земельные участки, на что указано в пункте 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).
Единицей бухгалтерского учета основных средств, как это следует из пункта 6 ПБУ 6/01, является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
В силу пунктов 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
При этом, в соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Таким образом, имущество организации подлежит учету в качестве объекта основного средства, а, следовательно, и в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций, если этот объект удовлетворяет всем признакам основного средства, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01, объект готов к эксплуатации в тех целях, для которых он предназначен, и сформирована его первоначальная стоимость.
В пункте 8 информационного письма Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее—информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда от 17.11.2011 № 148) разъяснено, что в случае, если имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения налогом на имущество после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
В материалах рассматриваемого дела имеется акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 20.12.2013 № ТЦС0000001, согласно которому торгово-развлекательный центр принят к учету в качестве основного средства в указанную в нем дату и его первоначальная стоимость сформирована в сумме 1 655 666 862,89 руб.
Одновременно в материалы дела налогоплательщиком представлены договоры о передаче в аренду ряда помещений торгово-развлекательного центра, в том числе договор от 23.10.2015 № 7а-15/ТМВ с обществом с ограниченной ответственностью «Ликос», от 29.11.2013 №1а-12/ТМВ с обществом с ограниченной ответственностью «М.видео Менеджмент», акты оказания услуг по передаче в аренду торгового помещения обществу с ограниченной ответственностью «Кораблик-Р» от 31.10.2013 № 54 и 185, свидетельствующие о начале эксплуатации торгово-развлекательного центра ранее даты принятия его на учет в качестве основного средства 20.12.2013.
Выявив указанное обстоятельство налогоплательщик, как следует из его пояснений, данных суду первой и апелляционной инстанций, исправил дату ввода торгово-развлекательного центра в эксплуатацию путем оформления в 2015 году других документов о вводе объекта в эксплуатацию - приказа от 31.10.2013 № 2-П «Об осуществлении ввода объекта в эксплуатацию» и акта формы ОС-1а от 31.10.2013 № ТЦС00000011 о приеме-передаче здания (сооружения), на основании которых торгово-развлекательный центр по адресу <...> был принят к учету в качестве основного средства как годный к эксплуатации с 31.10.2013 и его первоначальная стоимость была определена в сумме 1 478 050 794,42 руб.
Не соглашаясь с правом налогоплательщика на подобное переоформление акта о приеме-передаче основного средства формы ОС-1а в силу того, что в соответствии с пунктом 7 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее- Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ, Закон № 402-ФЗ) ошибки, допущенные в первичном учетном документе, каковым является акт формы ОС-1а, подлежат устранению путем внесения соответствующих исправлений в этот документ с указанием даты исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, апелляционная коллегия, тем не менее, считает обоснованным его довод о том, что фактически торгово-развлекательный центр соответствовал критериям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, уже по состоянию на 31.10.2013, поскольку его фактическая эксплуатация началась в октябре 2013 года.
Данная позиция соответствует как положениям законодательства, регулирующим порядок бухгалтерского учета основных средств, так и правовым позициям, сформулированным в пунктах 2 и 8 информационного письма Президиума Верховного Суда от 17.11.2011 № 148.
При этом ссылка налогового органа на то, что строительство объекта продолжалось и после указанной даты, что свидетельствует о несоответствии объекта критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, не принимается апелляционной коллегией во внимание.
При проведении камеральной проверки самим налоговым органом было установлено и отражено в акте камеральной проверки и решении по нему, что проводимые в 4 квартале 2013 года, то есть после 31.10.2013, работы по монтажу канализации, водопровода внутренних и наружных сетей были осуществлены в качестве модернизации уже построенного объекта.
Доказательством того, что эти работы осуществлялись самостоятельно после завершения основного этапа строительства и ввода объекта в эксплуатацию на основании разрешения на ввод в эксплуатацию от 16.09.2013 № RU 68306000-478, является сводная ведомость от 19.12.2013 № 9 фактических затрат на капитальное строительство по статье затрат «Внутриплощадные и наружные сети и сооружения – водопровод и канализация, ливневая канализация и очистные сооружения», а также акт о передаче капитальных затрат и результатов инвестиционной деятельности от 19.12.2013 на сумму 12 470 013 руб.
Показания свидетелей ФИО2 и ФИО3, работавших в должности главного бухгалтера общества соответственно до 28.10.2013 и после 28.10.2013, на которые ссылается налоговый орган как на доказательство ввода в эксплуатацию объекта основных средств в декабре 2013 года, не опровергают того факта, что в октябре 2013 года построенный торгово-развлекательный центр был готов к эксплуатации и фактически эксплуатировался обществом путем сдачи торговых помещений в аренду, что является основной деятельностью общества.
В указанной связи апелляционная коллегия признает обоснованным утверждение налогоплательщика о том, что фактической датой ввода ТРЦ «Акварель» в эксплуатацию является 31.10.2013 года, соответственно, на эту дату подлежит определение первоначальной стоимости объекта основных средств в целях исчисления налога на имущество.
Также апелляционная коллегия считает необходимым согласиться с доводом налогоплательщика о необоснованном включении в состав первоначальной стоимости торгово-развлекательного центра расходов, связанных со строительством школы в сумме 13 114 441 руб. (без налога на добавленную стоимость).
При этом апелляционная коллегия исходит из того, что в соответствии с инвестиционным договором от 31.12.2004 № Д-2-59/4, заключенным обществом «Торговый центр «Студенец» с администрацией г. Тамбова, строительство школы являлось условием предоставления в аренду земельных участков с кадастровыми номерами 68:29:0213024:759, 68:29:0213024:758, 68:29:0213024:757, 68:29:0213024:748, 68:29:0213024:90, 68:29:0213024:89 и 68:29:0213024:88.
После ввода ТРЦ «Акварель» в эксплуатацию указанные земельные участки были выкуплены обществом по договору купли-продажи от 24.06.2014 № 705. Сумма выкупной платы составила 2 956 684 руб. Право собственности общества на земельные участки зарегистрировано 10.07.2014 года.
Таким образом, как следует из представленных документов, общество арендовало у администрации земельные участки под строительство торгово-развлекательного центра, взамен обязуясь возвести школу, а впоследствии, уже после строительства и сдачи в эксплуатацию объекта недвижимости, выкупило земельные участки в собственность, что подтверждает довод общества о том, что строительство здания школы фактически представляло собой инвестиционное обременение в связи с получением налогоплательщиком земельных участков.
Учитывая, что земельные участки, в силу разъяснений, данных в пункте 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и положений пункта 6 ПБУ 6/01, являются самостоятельными объектами основных средств и самостоятельными единицами бухгалтерского учета, расходы, связанные с приобретением земельных участков, в том числе и расходы по строительству школы, подлежат учету в стоимости земельных участков, а не объекта недвижимости, расположенного на этих земельных участках.
Ссылка налогового органа и суда на пункт 8 ПБУ 6/01, в соответствии с которым среди фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств учитываются, в том числе, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением объекта основных средств, в рассматриваемом случае не может быть принята во внимание, поскольку целью соответствующих затрат являлось прежде всего приобретение земельных участков под строительство, а в последующем – в собственность под сданным в эксплуатацию зданием торгово-развлекательного центра.
Вместе с тем, в остальной части апелляционная коллегия согласна с оценкой суда области, данной решению налогового органа.
В частности, соглашаясь с выводом о недоказанности налогоплательщиком обоснованности исключения из первоначальной стоимости торгово-развлекательного центра операционных и общехозяйственных расходов в сумме 150 825 931 руб., апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 к затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Таким образом, единственным критерием включения указанных расходов в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств, является их связь с его приобретением, сооружением или изготовлением.
В рассматриваемом случае налогоплательщик, включая в первоначальную стоимость такие затраты и отражая их в бухгалтерском учете, а также в декларациях по налогу на имущество, производя амортизационные отчисления, предполагал наличие такой связи. Исключая впоследствии из первоначальной стоимости торгово-развлекательного центра ряд расходов, указанных в ведомости учета затрат на строительство торгово-развлекательного центра - процентов по долговым обязательствам, расходов по зарплате управленческого персонала, амортизации, налогов и сборов, арендной платы, юридических и аудиторских услуг, прочих услуг, связанных с подготовкой к эксплуатации объекта, общество сослалось на отсутствие такой связи.
Между тем, правила статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса, в соответствии с которыми обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, не исключают обязанности налогоплательщика доказать правильность формирования им налоговой базы по соответствующему налогу.
С учетом положений части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, возлагающей на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность по доказыванию обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, налогоплательщик в рассматриваемом случае должен был доказать, какие именно расходы и на основании каких документов, подтверждающих эти расходы, учтены им в составе первоначальной стоимости принятого к бухгалтерскому учету основного средства, какие именно расходы, учтенные в первоначальной стоимости, подлежат исключению из нее в силу отсутствия непосредственной взаимосвязи с созданием этого объекта.
При этом доказательством учета в составе первоначальной стоимости основного средства тех или иных расходов являются соответствующие первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие факт капитализации расходов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и последующее перенесение этой суммы расходов на счет 01 «Основные средства».
В материалах рассматриваемого дела отсутствуют документы, подтверждающие то обстоятельство, что именно исключаемые расходы первоначально были учтены налогоплательщиком на счете 08, а затем перенесены на счет 01.
Представленная им ведомость учета затрат на строительство торгово-развлекательного центра таким документом не является в силу положений статей 9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, согласно которым каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, составляемым по установленной форме при совершении факта хозяйственной жизни; данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Ведомость учета затрат на строительство торгово-развлекательного центра не может быть квалифицирована ни как первичный учетный документ, ни как регистр бухгалтерского учета.
Также и частично представленные налогоплательщиком первичные документы (договоры, акты, ведомости и т.п.) не позволяют установить ни факт учета исключаемых расходов в составе первоначальной стоимости, ни их размер.
В указанной связи апелляционная коллегия полагает не доказанным право налогоплательщика на корректировку первоначальной стоимости учтенного на счете 01 основного средства в сторону уменьшения на сумму 150 825 931 руб.
Также не доказана налогоплательщиком правомерность исключения из первоначальной стоимости основного средства расходов на разработку бизнес-плана, архитектурной концепции проекта, разработку проектной документации.
Как следует из пункта 7 статьи 51 Градостроительного кодекса, к заявлению на получение разрешения на строительство прилагается, в том числе, проектная документация, под которой в соответствии с положениями статьи 48 названного Кодекса понимается документация, содержащая материалы в текстовой форме и в виде карт (схем), определяющая архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта.
Затраты на разработку данной документации являются расходами, связанными со строительством объекта основных средств и формируют первоначальную стоимость такого объекта, отражаясь на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно абзацам 1,3 пункта 1.2 и пункта 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее – Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) на основании подписанного сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ.
При этом, как обоснованно указывает инспекция, обществом не приведены доказательства того, что бизнес-план и архитектурная концепция торгово-развлекательного центра «Акварель» разрабатывались не в целях обоснования строительства и получения разрешения на строительство торгово-развлекательного центра, а в целях последующей реализации.
Предполагаемая налогоплательщиком возможность реализации части проектной документации, касающейся рекомендаций по архитектурной концепции аналогичных проектов, не является основанием для исключения расходов, связанных с разработкой этой документации, из первоначальной стоимости построенного объекта капитального строительства, так как это противоречит действующему порядку учета капитальных вложений.
Что касается изменения срока полезного использования объекта основных средств и метода начисления амортизации для целей бухгалтерского учета объекта, то апелляционная коллегия при оценке данных доводов апелляционной жалобы учитывает следующее.
Определение срока полезного использования объекта и метода начисления амортизации является элементом учетной политики организации, под которой пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ понимается совокупность способов ведения организацией бухгалтерского учета.
На основании пункта 2 статьи 8 Закона № 412-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Пунктами 3, 4 статьи 8 Закона № 412-ФЗ установлено, что при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
В пунктах 5, 8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 28.07.1998 № 34н (далее- Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности) закреплено, что принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации. При этом утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; правила документооборота и технологии обработки учетной информации; порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Пунктом 10 Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности установлено, что для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Как следует из материалов дела, учетная политика общества последовательно определялась приказами об учетной политике от 31.12.2010 «О принятии учетной политики ООО «Торговый центр «Студенец» на 2011 год» (т.4, л.д.69-76), от 31.12 2012 № 1-УП «О принятии учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013 год» (т.7, л.д.141-156), от 31.12.2013 № 35 «О принятии учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год» (т.7, л.д.125-139).
В соответствии с пунктами 4.1 положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2013 и 2014 годы учет основных средств осуществлялся обществом в порядке, установленном ПБУ 6/01. Пунктами 4.2 положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета устанавливалось, что при начислении амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете применяется линейный способ. Согласно пунктам 4.3 положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета по приобретенным основным средствам обществом применялась Классификация основных средств, утвержденная постановлением Правительства России от 01.01.2002. Пунктами 4.5 положений устанавливалось, что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, после доведения их до состояния, пригодного для использования по своему функциональному назначению, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.
Положения об учетной политике для целей налогового учета не устанавливали особенностей учета применительно к налогу на имущество. В разделах 3 положений об учетной политике для целей налогового учета, регулирующих особенности учета в целях исчисления налога на прибыль, предусматривалось, что начисление амортизации производится линейным методом (пункты 3.4.3), амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости и норм амортизации, исчисленных исходя из срока полезного использования согласно Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства России от 01.01.2002.
Проанализировав учетную политику общества, действующую в 2013-2014 годах, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что обществом правомерно, исходя из норм действующего законодательства о бухгалтерском и налоговом учете, определены на момент принятия к учету в качестве основного средства торгового –развлекательного центра срок полезного использования указанного объекта в 361 месяц с учетом того обстоятельства, что здание ТРЦ «Акварель» в соответствии с Классификацией основных средств относится к 10 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет. Также соответствовал действующей в обществе учетной политике в указанные периоды и выбранный обществом способ амортизации основного средства – линейный.
О выборе налогоплательщиком указанных срока полезного использования основного средства и способа амортизации указано в акте о приеме-сдаче здания (сооружения) от 20.12.2013 № ТЦС00000011, оформленном в момент принятия здания торгово-развлекательного центра к учету.
Представленные обществом в материалы дела выписки из учетной политики по бухгалтерскому учету на 2013 и 2014 годы от 02.06.2015, в которых изменено содержание пунктов 4.1, 4.2, 4.3 положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2013 и 2014 годы, а именно: применительно к пунктам 4.1 указано, что учет основных средств ведется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01; применительно к пунктам 4.2 указано, что срок полезного использования объекта основных средств определяется обществом самостоятельно на основании пункта 20 ПБУ 6/01; применительно к пунктам 4.3 указано, что в отношении однородных групп объектов основных средств - недвижимости амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка с коэффициентом 3 в соответствии с пунктами 18, 19 ПБУ 6/01, для остальных групп – линейным способом; кроме того, в учетную политику добавлено правило, изложенное в пункте 8.6 – списание расходов, связанных с маркетинговой стратегии, с комплексом мероприятий, направленных на организацию операционной (текущей) деятельности и накопленных до момента ввода в эксплуатацию торгово-развлекательного центра на счете 97 «Расходы будущих периодов, осуществляется ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования объекта, обоснованно не приняты судом области в качестве документов, определяющих учетную политику общества в 2013 и 2014 годах, так как и в соответствии с законодательством, регулирующим вопросы бухгалтерского учета, и в соответствии с законодательством, регулирующим вопросы налогового учета субъектов экономической деятельности, изменение учетной политики возможно лишь на будущие периоды с соблюдением определенных условий.
В частности, из пункта 5 статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ следует, что учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться лишь в случаях, перечисленных в пункте 6 статьи 8 названного Закона: изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.
В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (пункт 7 статьи 8 Закона № 214-ФЗ).
Согласно пункту 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов: линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Статьей 313 Налогового кодекса установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя.
Таким образом, поскольку из пояснений самого налогоплательщика, равно как и из выписок из учетной политики на 2013 и 2014 годы следует, что изменения, изложенные в выписках, приняты обществом 02.06.2015, данные изменения не могут действовать ранее этой даты с учетом того, что налогоплательщиком внесение указанных изменений в учетную политику будет обосновано применительно к требованиям пункта 6 статьи 8 Закона № 402-ФЗ.
Ссылка общества на то, что фактически в 2015 году им произведено не изменение ранее принятой учетной политики, а исправлены ошибки, допущенные при ее утверждении в предыдущих периодах, обоснованно отклонена судом области как несостоятельная.
Так, согласно пункту 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации может быть обусловлено, в частности: неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной квалификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Таким образом, установление нового срока использования (срока амортизации) торгово-развлекательного центра, подтвержденное экспертным заключением общества «Тамбов-Альянс» (т.3 л.д.100-109), не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010.
Внесение изменений в пункты 4.1, 4.2, 4.3, 8.1 приказов по учетной политике общества от 31.12.2012 № 1-УП и от 31.12.2013 № 35 и добавление в них пункта 8.6 также не является исправлением ошибок в бухгалтерском учете.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает, что доводы апелляционной жалобы заслуживают внимания в части, относящейся к обоснованию права налогоплательщика на корректировку даты ввода ТРЦ «Акварель» в эксплуатацию и корректировку первоначальной стоимости принятого к учету основного средства – здания торгово-развлекательного центра на сумму затрат, связанных со строительством школы в пос. Ласки.
Представленными налогоплательщиками документами правомерность осуществления данных корректировок доказана, в связи с чем апелляционная коллегия считает, что в данной части требования налогоплательщика подлежали удовлетворению, а решение налогового органа от 25.02.2016 № 13-28/2155 – признанию недействительным.
Согласно расчету, представленному налоговым органом, с учетом данных корректировок сумма налога на имущество, подлежащая начислению и уплате за 2014 год, уменьшится на 482 593 руб.
Налогоплательщиком собственного расчета, опровергающего расчет налогового органа, суду не представлено.
В остальной части оснований для признания налога на имущество необоснованно начисленным решением инспекции от 25.02.2016 № 13-28/2155 не имеется.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на имущество в сумме 482 593 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 2 729 руб.
Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела доказано, что налогоплательщиком не занижался подлежащий уплате за 2014 год налог на имущество на сумму 482 593 руб., то оснований для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на имущество в сумме 96 518 руб. не имеется.
Таким образом, решение налогового органа от 25.02.2016 № 13-28/2155 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на имущество в сумме 482 593 руб., пени в сумме 2 729 руб., штрафа в сумме 96 518 руб.
В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области от 29.11.2016 по делу № А64-2966/2016 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества «Торговый центр «Студенец» без удовлетворения.
Обстоятельства рассматриваемого дела в данной части установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Исходя из результатов рассмотрения дела (пункт 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса) обществу «Торговый центр «Студенец» подлежат возмещению за счет налогового органа понесенные им при обращении в арбитражный суд расходы по уплате государственной пошлины в размере, установленном подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса – 3 000 руб. при обращении в суд первой инстанции и 1 500 руб. при обращении с апелляционной жалобой, что составляет сумму 4 500 руб.
В связи с тем, что при обращении с апелляционной жалобой обществом платежным поручением от 28.12.2016 № 10 уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату акционерному обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец» удовлетворить частично.
Решение арбитражного суда Тамбовской области от 29.11.2016 по делу № А64-2966/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец» о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 25.02.2016 № 13-28/2155 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на имущество в сумме 482 593 руб., пени в сумме 2 729 руб., штрафа в сумме 96 518 руб.
Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 25.02.2016 № 13-28/2155 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в указанной части недействительным.
В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области от 29.11.2016 по делу № А64-2966/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец» без удовлетворения.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову в пользу общества с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 500 руб.
Выдать обществу с ограниченной ответственностью «Торговый центр «Студенец» справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 1 500 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова
судьи М.Б. Осипова
Н.А. Ольшанская
