Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2023 № А35-5055/18

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

20.10.2023 года дело № А35-5055/2018

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 16.10.2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20.10.2023 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Аришонковой Е.А.

Протасова А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Белкиным Д.Ю.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск»: Базаров А.М., представитель по доверенности от 01.01.2022, паспорт гражданина РФ, диплом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Курской области: Мулёвина А.О., представитель по доверенности № 35-10/28329 от 29.12.2022, паспорт гражданина РФ, диплом; Циценко Н.И., представитель по доверенности № 35-10/28334 от 29.12.2022, паспорт гражданина РФ, диплом;

от иных лиц, участвующих в деле: не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции, апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Курской области, общества с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск»,

на решение Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 по делу № А35-5055/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск» (г. Курск, ОГРН 1114632008765, ИНН 4632156539)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (г. Курск, ОГРН 1044637043692, ИНН 4632012456, дата прекращения деятельности 28.11.2022)

о признании недействительным решения № 19-10/5 от 09.02.2018 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску с учетом изменений, внесенных решением № 181 Управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 23.05.2018, как несоответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: Герасимова Галина Анатольевна, Казанцев Виктор Степанович, Гребеньков Геннадий Михайлович, Казанцев Владимир Васильевич, Прокуратура Курской области (г. Курск, ОГРН 1024600968259, ИНН 4629025430),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск» (далее – ООО «Русьнефть-Курск», общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее – Инспекция, заинтересованное лицо) № 19-10/5 от 09.02.2018 с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области (далее – Управление) № 181 от 23.05.2018 (с учетом уточнения).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальные предприниматели Герасимова Галина Анатольевна (ОГРНИП 305463222700071, дата прекращения деятельности 17.12.2020, далее – Герасимова Г.А.), Казанцев Виктор Степанович (ОГРНИП 311463218200022, дата прекращения деятельности 30.05.2017, далее – Казанцев В.С.), Гребеньков Геннадий Михайлович (ОГРНИП 316463200086064, дата прекращения деятельности 22.11.2018, далее – Гребеньков Г.М.), Казанцев Владимир Васильевич (ОГРНИП 310463204600056, дата прекращения деятельности 03.07.2018, далее – Казанцев В.В.), Казанцева Галина Григорьевна (ОГРНИП 311463218200030, дата прекращения деятельности 30.05.2017, впоследствии исключена из числа третьих лиц в связи со смертью, далее – Казанцева Г.Г.), Прокуратура Курской области.

Решением Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 уточненные требования ООО «Русьнефть-Курск» удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции № 19-10/5 от 09.02.2018 в части:

·пункта 3.1 резолютивной части решения по предложению уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 736 193 руб. 45 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по начислению пени за неуплату НДС в сумме 5 171 667 руб. 09 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по предложению уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1 446 139 руб. 75 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по начислению пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 471 730 руб. 79 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по привлечению к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 67 943 руб. 15 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по предложению уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ в сумме 13 015 257 руб. 80 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по начислению пени за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 4 245 577 руб. 09 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по привлечению к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль организаций в сумме 611 488 руб. 35 коп.;

·пункта 3.1 резолютивной части решения по привлечению к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в сумме 600 руб. 00 коп.

В удовлетворении остальной части уточненных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Управление обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части признания недействительным доначисленного налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 150 352 руб. и налога на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ в сумме 1 353 173 руб., принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы Управление указывало на то, что в мотивировочной части решения отражено, что общая сумма доначисленного налога на прибыль организаций по итогам выездной налоговой проверки (далее – ВНП) (в редакции решения Управления) с учетом выявленных технических ошибок и представленных заявителем документов подлежит уменьшению на 12 957 871 руб. 93 коп. (3 572 542 руб. 36 коп. (технические ошибки) + 9 385 329 руб. 57 коп. (представленные документы по приобретению ГСМ)), из них: в федеральный бюджет – 1 295 787 руб. 19 коп.: за 2013 год – 1 047 205 руб. 78 коп., за 2014 год – 248 581 руб. 41 коп.; в бюджет субъекта РФ – 11 662 084 руб. 75 коп.: за 2013 год – 9 424 852 руб. 07 коп., за 2014 год – 2 237 232 руб. 67 коп. При этом в резолютивной части решения судом признано незаконным решение Инспекции в части недоимки по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 1 446 139 руб. 75 коп. и недоимки по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ в сумме 13 015 257 руб. 80 коп. Оснований, по которым решение Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 в указанной части признано недействительным обжалуемый судебный акт не содержит.

Также, не согласившись с принятым решением, ООО «Русьнефть-Курск» обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе во взыскании доначисленных налогов и привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве доводов жалобы ООО «Русьнефть-Курск» сослалось на то, что налоговым органом и судом не доказана вся совокупность обстоятельств направленности действий общества и предпринимателей исключительно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса, предполагающая обязательное наличие одного из квалифицирующих признаков необоснованной налоговой выгоды. В оспариваемом решении налоговый орган не учитывает расходы, которые реально понесли спорные предприниматели в результате своей предпринимательской деятельности в проверяемый период, которые соответственно должно было понести ООО «Русьнефть-Курск».

22.02.2023 удовлетворено ходатайство Управления о процессуальном правопреемстве, в рамках дела № А35-5055/2018 произведена замена с Инспекции на Управление.

В ходе рассмотрения жалоб от сторон поступали отзывы, возражения, дополнительные пояснения, в том числе во исполнение определений суда апелляционной инстанции, которые были приобщены к материалам дела.

В судебное заседание 11.10.2023, проведенное в режиме веб-конференции, явились представители общества и Управления, третьи лица явку не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом.

На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) апелляционные жалобы рассматривались в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.

Представители сторон поддержали свои правовые позиции.

Исходя из обстоятельств дела, суд в порядке ст.ст. 163, 184-188, 266 АПК РФ объявил перерыв в судебном заседании до 12 час. 00 мин. 16.10.2023.

Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда (http://19aas.arbitr.ru/) и в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru).

13.10.2023 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступило пояснение по контрагенту ООО «Магнатэк».

16.10.2023 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ООО «Русьнефть-Курск» поступило ходатайство об отложении судебного заседания ввиду того, что 26.09.2023 на 16.10.2023 на 12 час. 00 мин. назначено судебное заседание в Ленинском районном суде г. Курска по делу № 2-4953/2023, где представитель общества принимает участие. Кроме того, дополнительных пояснений от налогового органа в адрес ООО «Русьнефть-Курск» не поступало, что лишает возможности подготовить на них возражения.

После перерыва в 12 час. 00 мин. 16.10.2023 в продолженное судебное заседание, проведенное в режиме веб-конференции, явился представитель Управления.

Представитель Управления не поддержал ходатайство о приобщении к материалам дела пояснения по контрагенту ООО «Магнатэк», в связи с чем, данный вопрос судом не рассматривался.

Суд в удовлетворении ходатайства ООО «Русьнефть-Курск» об отложении судебного заседания отказал ввиду следующего.

В соответствии с ч. 3 ст. 158 АПК РФ в случае, если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными.

Согласно части 4 статьи 158 АПК РФ отложение рассмотрения дела в отсутствие представителя одной из сторон при заявленном ходатайстве об отложении рассмотрения дела является не обязанностью, а правом суда, предоставленным законодательством для обеспечения возможности полного и всестороннего рассмотрения дела.

Арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, возникновения у суда обоснованных сомнений относительно того, что в судебном заседании участвует лицо, прошедшее идентификацию или аутентификацию, либо относительно волеизъявления такого лица, в случае возникновения технических неполадок при использовании технических средств ведения судебного заседания, в том числе систем видеоконференц-связи либо системы веб-конференции, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий (часть 5 статьи 158 АПК РФ).

ООО «Русьнефть-Курск» не представило надлежащего обоснования необходимости именно личного участия представителя в судебном заседании, не раскрыло обстоятельства, требующие такого участия. ООО «Русьнефть-Курск» реализовало свое право на обжалование судебного акта, указав в поданной жалобе, а также дополнительных пояснениях, возражениях свою правовую позицию по существу спора, оценке обстоятельств дела, сослалось на выводы суда, с которыми оно не согласно. Кроме того, ООО «Русьнефть-Курск» не было лишено права участия в судебном заседании путем использования систем веб-конференции (наравне с налоговым органом), но не воспользовалось им, соответствующее ходатайство в суд направлено не было. Суд апелляционной инстанции принимает во внимание и то обстоятельство, что участие представителя ООО «Русьнефть-Курск» в судебном заседании при рассмотрении иного дела не лишает самого заявителя (общество) процессуальной правоспособности, в том числе для привлечения иного представителя.

Кроме того, судом не рассматривалось ходатайство Управления о приобщении письменных пояснений, поскольку лицо сняло заявленное ходатайство об их приобщении.

Таким образом, указанные причины для отложения судебного заседания не могут быть признаны уважительными.

Представитель Управления поддержал ранее высказанную позицию по делу.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и доводы апелляционных жалоб, отзывов, возражений, дополнительных пояснений, арбитражный апелляционный суд считает, что решение Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 по делу № А35-5055/2018 подлежит изменению, заявленные ООО «Русьнефть-Курск» требования необходимо удовлетворить в части, признав недействительным решение Инспекции № 19-10/5 от 09.02.2018 (в редакции решения Управления № 181 от 23.05.2018) в части предложения уплатить: 1) по налогу на прибыль: недоимку – 17 134 841,94 руб., пени – 5 559 519,82 руб., штраф – 749 251,74 руб.; 2) по налогу на добавленную стоимость: недоимку – 14 912 845,28 руб., пени – 5 233 663,05 руб.; 3) за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов (статья 126 НК РФ) – 600,00 руб., в удовлетворении остальной части требований следует отказать.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ООО «Русьнефть-Курск» проведена ВНП, предметом которой являлись: НДС за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налог на прибыль организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налог на имущество организаций за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, единый налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

24.10.2017 налоговым органом составлен акт налоговой проверки № 20-10/34 (т. 2 л.д. 46 – 112).

09.02.2018 налоговым органом по результатам рассмотрения материалов ВНП принято решение № 19-10/5, в соответствии с которым ООО «Русьнефть-Курск» доначислен НДС (33 012 249 руб.), налог на прибыль организаций (21 467 933 руб.), НДФЛ (764 225 руб. 39 коп.) в общей сумме 55 244 407 руб. 39 коп., начислены в соответствии со статьей 75 НК РФ пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 18 247 838 руб. 19 коп., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1 548 258 руб. 20 коп., а также уменьшены убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций, в сумме 686 127 руб. (т. 1 л.д. 22 – 139).

При проведении проверки налоговым органом установлено, что ООО «Русьнефть-Курск» создана схема минимизации налоговых обязательств в виде применения специального режима (УСН) с помощью создания формального документооборота с участием подконтрольных лиц ИП Казанцева В.С., ИП Казанцевой Г.Г., ИП Казанцева В.В., ИП Герасимовой Г.А., ИП Гребенькова Г.М. при осуществлении торговли ГСМ с целью занижения налогооблагаемой базы.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление.

23.05.2018 решением Управления № 181 апелляционная жалоба ООО «Русьнефть-Курск» на решение Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» удовлетворена частично, решение Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 изменено, исключена из п.п. 3.1 пункта 3 резолютивной части решения сумма налога на прибыль организаций в размере 1 503 525 руб. 61 коп. (547 796,61 руб. + 955 729 руб.), сумма НДС в размере 3 218 179 руб. 27 коп. (878 055,96 руб. + 1 847 106,36 руб. + 493 016,95 руб.). Управление обязало Инспекцию произвести перерасчет пени по налогу на прибыль организаций, НДС и штрафных санкций, начисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с учетом измененных налоговых обязательств ООО «Русьнефть-Курск». В остальной части решение Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» оставлено без изменения (т. 1 л.д. 152 – 160).

В этой связи, по решению Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 с учетом принятого решения Управления от 23.05.2018 № 181 сумма доначисленных заявителю налогов, начисленных пеней и штрафных санкций составила: НДС в размере 29 794 069 руб. 73 коп., пени по НДС в сумме 9 715 660 руб. 80 коп., налог на прибыль организаций в размере 19 964 407 руб. 39 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 6 510 332 руб. 71 коп., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 1 106 886 руб. 52 коп., НДФЛ в размере 764 225 руб. 39 коп., пени по НДФЛ в сумме 401 974 руб. 61 коп., штраф в соответствии со статьей 123 НК РФ в сумме 226 303 руб. за неправомерное не перечисление в установленный срок сумм НДФЛ, штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 32 800 руб. за непредставление 161 документа. Кроме того, уменьшены убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2014 год, в сумме 686 127 руб., выставлено требование № 9453 от 04.06.2023.

Решение Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 в редакции решения Управления от 23.05.2018 № 181 было обжаловано заявителем в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы от 18.09.2018 № СА-4-9/18145@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 с учетом изменений, внесенных решением Управления от 23.05.2018 № 181, является незаконным и нарушает его права и законные интересы, ООО «Русьнефть-Курск» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, впоследствии уточненным.

Принимая обжалуемый судебный акт и частично признавая недействительным решение Инспекции № 19-10/5 от 09.02.2018, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности заявленных требований в части, в связи с чем, уменьшил начисленные налоговым органом недоимку, пени и штраф по НДС и налогу на прибыль организаций, признав применение ООО «Русьнефть-Курск» схемы дробления бизнеса.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области относительно использования ООО «Руснефть-Курск» схемы дробления бизнеса.

Вместе с тем, суд области не учел правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, содержащуюся в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224 и, как следствие, неверно установил действительные налоговые обязательства ООО «Русьнефть-Курск». Суд первой инстанции не принял во внимание то обстоятельство, что налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства общества по общей системе налогообложения с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем (участником схемы дробления бизнеса) за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. При определении размера недоимки эти сведения фактически не были учтены, что привело к завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

Свой вывод суд апелляционной инстанции основывает на следующем.

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения (в части НДС) признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов – обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

При решении вопроса о правомерности применения вычетов по НДС и включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход по налогу на прибыль, необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения; налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из п. 2 ст. 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как следует из п. 1 ст. 346.14 НК РФ, объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 246.14 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы.

В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Как следует из пунктов 1, 2 статьи 346.18 НК РФ, в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 346.19 НК РФ).

Исходя из пункта 1 статьи 346.21 НК РФ, налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено настоящим пунктом.

Как следует из п. 1 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период).

В силу пунктов 1, 2 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Исходя из п. 1 ст. 126 НК РФ, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта с определенностью не говорит о формальном разделении («дроблении») бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как следует из пунктов 1 – 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1)основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2)обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика – определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 Постановления № 53).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать:

1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН;

2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса») налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п. 5 Постановления № 53).

В соответствии с п. 11 Постановления № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В силу п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1)одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2)одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3)лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее – взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, определен пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в свою очередь, в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Кроме того, согласно п.п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Поэтому именно на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее, имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (п.п. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В рамках проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий ООО «Русьнефть-Курск» и ИП Казанцева В.С., ИП Казанцевой Г.Г., ИП Казанцева В.В., ИП Герасимовой Г.А., ИП Гребенькова Г.М., с которыми обществом были заключены договоры комиссии на реализацию нефтепродуктов.

Согласно материалам дела, в ходе проведения проверочных мероприятий было установлено, что руководители ООО «Русьнефть-Курск» при осуществлении деятельности в области закупки нефтепродуктов от различных поставщиков с целью последующей реализации на АЗС общества, расположенных на территории г. Курска, использовали подконтрольных им лиц из числа родственников, свойственников, хороших знакомых, а также работников заявителя, а именно: ИП Казанцева В.В., ИП Герасимову Г.А., ИП Гребенькова Г.М., ИП Казанцева B.C., ИП Казанцеву Г.Г., через которых осуществлялась закупка нефтепродуктов.

Так, директором ООО «Русьнефть-Курск» с 16.09.2011 по 05.02.2015 являлась Казанцева Юлия Викторовна (далее – Казанцева Ю.В.), с 05.02.2015 по 22.06.2020 – Донченко Татьяна Юрьевна (далее – Донченко Т.Ю.).

Донченко Т.Ю. и Руцкой А.А. состоят в браке, при этом Донченко Т.Ю. и Казанцева Ю.В. являются двоюродными сестрами.

Казанцев Виктор Степанович является отцом Казанцевой Юлии Викторовны (директор ООО «Русьнефть-Курск» с 16.09.2011 по 05.02.2015 и единственный учредитель ООО «Русьнефть-Курск» с 13.09.2011 по 19.04.2015).

Налоговым органом установлено, что согласно справкам по форме 2-НДФЛ, представленным ООО «Русьнефть-Курск», Казанцев Владимир Васильевич (сын Казанцевой Галины Григорьевны, племянник Казанцева Виктора Степановича, а также двоюродный брат Казанцевой Юлии Викторовны) являлся работником ООО «Русьнефть-Курск» с 02.01.2013 по 30.06.2014 (приказы № 1 от 02.01.2013, № 30 от 30.06.2014), Герасимова Галина Анатольевна являлась значимым административным работником ООО «Русьнефть-Курск» (главный бухгалтер с 13.10.2011 по 09.09.2016 – приказы № 19 от 13.10.2011 и № 154 от 01.09.2016).

Исходя из протокола допроса от 20.04.2017, Казанцева Юлия Викторовна сообщила, что Казанцева Галина Григорьевна является ее тетей.

В отношении ИП Гребенькова Г.М. налоговым органом установлено, что согласно данным кассовых книг ООО «Русьнефть-Курск» в период с 01.01.2013 по 30.09.2014 заявитель осуществлял выдачу денежных средств Гребенькову Г.М. через кассу под отчет, что, в свою очередь, свидетельствует о наличии трудовых (или гражданско-правовых) взаимоотношений Гребенькова Г.М. и заявителя (указание Центрального Банка Российской Федерации № 3210-У от 11.03.2014, письмо № 29-Р-Р-6/7859 от 02.10.2014 того же банка).

Как следует из протоколов допросов Казанцева Владимира Васильевича от 04.05.2017 и Казанцевой Юлии Викторовны от 20.04.2017, Гребеньков Г.М. является старшим оператором АЗС в селе Верхний Любаж.

Также, исходя из протокола допроса Казанцевой Ю.В. от 20.04.2017, она с 2011 года по 05.02.2015 являлась формальным руководителем и учредителем ООО «Русьнефть-Курск». При этом фактически она работала старшим оператором на двух АЗС в ООО «Русьнефть-Курск». Руководителем и учредителем данной организации ей предложил стать Руцкой А.А., поскольку она состояла с ним в родственных отношениях. Казанцева Ю.В. сообщила, что не распоряжалась денежными средствами на расчетных счетах организации, не отвозила платежные документы в банк и не снимала наличные денежные средства с расчетных счетов ООО «Русьнефть-Курск». Фактически указанные операции осуществлялись Сасиной Е.А. и Руцким А.А. Свидетель, по распоряжению Руцкого А.А., вносила наличную денежную выручку с АЗС на пластиковые карты через банкоматы. ИП Казанцев B.C., ИП Казанцева Г.Г., ИП Казанцев В.В., ИП Герасимова Г.А., ИП Гребеньков Г.М. фактически товар не поставляли. ГСМ доставлялись на АЗС транспортом Руцкого А.А. (при этом информацией о лицах, на которых были оформлены бензовозы, свидетель не располагает).

Идентичные показания содержатся в протоколе допроса свидетеля Казанцевой Ю.В. от 05.02.2019, данные в рамках уголовного дела, возбужденного по факту неуплаты налогов ООО «Русьнефть-Курск».

В соответствии с объяснениями от 22.12.2015 ИП Казанцевой Г.Г. Казанцев В.В. (сын Казанцевой Г.Г.) ранее работал оператором АЗС «Русьнефть» на территории г. Курска и никогда не занимался предпринимательской деятельностью. Казанцева Г.Г. также сообщила, что Донченко З.С. от лица Руцкого А.А. просила зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя для проведения операций, связанных с деятельностью ООО «Русьнефть».

Налоговым органом установлено, что ИП Казанцева Г.Г. самостоятельно финансово-хозяйственную деятельность не осуществляла, от ее имени деятельность осуществляли работники ООО «Русьнефть-Курск», которые оформляли документы, бухгалтерскую и налоговую отчетность.

В ходе ВНП выявлено, что расчетные счета ООО «Русьнефть-Курск», ИП Казанцева B.C., ИП Казанцевой Г.Г., ИП Гребенькова Г.М., ИП Герасимовой Г.А. открывались в одних и тех же банках, а именно в ПАО «Курский промышленный банк» и ПАО «Сбербанк России», Курское отделение № 8596 (тогда как банковских учреждений в г. Курске в спорный период было значительно больше). Анализ расчетных счетов индивидуальных предпринимателей, представленных в налоговый орган банками, свидетельствует о том, что ими не осуществлялось перечисление комиссионного вознаграждения в адрес ООО «Русьнефть-Курск». Доходная часть счетов предпринимателей состоит из перечислений ООО «Русьнефть-Курск» за реализуемые ГСМ. При этом объем поступивших от заявителя денежных средств достаточен только для оплаты поставщикам ГСМ, а также уплаты обязательных платежей и сборов (уплату налогов, сборов, взносов, задолженностей, комиссию за обслуживание счета). Денежные средства, поступающие на расчетные счета предпринимателей, в течение 1 – 3 расчетных дней фактически в полном объеме перечисляются на счета поставщиков ГСМ. Анализ банковских выписок по расчетным счетам также свидетельствует о том, что предприниматели не осуществляли и не оплачивали транспортные расходы, связанные с доставкой ГСМ.

При этом налоговым органом установлено, что в период с 2013 по 2015 г.г. ООО «Русьнефть-Курск» ИП Донченко Зинаида Степановна оказывала транспортные услуги в соответствии с заключенными договорами от 01.01.2013, от 01.01.2014, 01.01.2015. Однако согласно представленным документам заявитель до 01.10.2014 осуществлял лишь реализацию ГСМ, полученных в рамках договоров комиссии. Из материалов дела усматривается, что за Донченко З.Г. зарегистрированы автомобили КАМАЗ, государственный номер М110ТН46, МАЗ, государственный номер М626Е046 за период с 01.01.2013 по 31.12.2015; 24.07.2014 выдано свидетельство № 46 АЕ 067048 о допуске транспортного средства к перевозкам опасных грузов на автомобиль регистрационный знак M110ТН46 КАМАЗ 65115 (действительно до 24.01.2015, продлено до 27.12.2015). В свою очередь, Донченко З.Г. является матерью Донченко Т.Ю. и тетей Казанцевой Ю.В.

Помимо прочего, налоговым органом установлено, что ИП Казанцевым B.C., ИП Казанцевой Г.Г., ИП Гребеньковым Г.М., ИП Герасимовой Г.А. и ООО «Русьнефть-Курск» в спорном периоде при работе с системой «Клиент-Банк» в ПАО «Курский промышленный банк», в котором у общества и предпринимателей были открыты расчетные счета, использовались идентичные IP-адреса, а именно 77.241.22.91, 178.249.242.70.

Исходя из ответа от 11.01.2018 вх. № 001823, ООО «Курсктелеком» является интернет-провайдером по предоставлению услуг интернета, IР-адреса 77.241.22.91 и 178.249.242.70 в запрашиваемом периоде с 01.01.2013 по 30.09.2014 предоставлялись ООО «Русьнефть-Курск» на основании договора № 2930 от 01.11.2011, согласно которому точки подключения к сети Интернет были установлены по следующим адресам: г. Курск, пл. Добролюбова, 1; г. Курск, ул. 1-я Пушкарная, 28а; г. Курск, ул. Косухина, 45а; г. Курск, пр-т Дружбы, 17а; г. Курск, ул. Сумская, 39, где располагались АЗС, арендуемые обществом.

Контрольно-кассовая техника предпринимателей была расположена на территории АЗС, арендуемых ООО «Русьнефть-Курск». Объяснений, по котором контрольно-кассовая техника предпринимателей располагалась на территории АЗС, где деятельность по реализации ГСМ осуществилась ООО «Русьнефть-Курск» с применением собственной контрольно-кассовой техники, заявителем не представлено.

Ввиду чего, является правомерным вывод налогового органа о том, что установленные фактические обстоятельства, в том числе наличие родственных, свойственных, трудовых связей, свидетельские показания, осуществление финансово-хозяйственной деятельности предпринимателей на арендуемой территории проверяемого налогоплательщика, наличие одних и тех же поставщиков ГСМ, использование ООО «Русьнефть-Курск» и индивидуальными предпринимателями одного и того же IP-адреса, установление в договорах комиссии на реализацию нефтепродуктов единых условий, а также нахождение контрольно-кассовой техники на территории арендуемого ООО «Русьнефть-Курск» имущества являются основаниями для признания общества и ИП Казанцева В.В., ИП Герасимовой Г.А., ИП Гребенькова Г.М., ИП Казанцева B.C., ИП Казанцевой Г.Г. взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

По мнению налогового органа, фактически заявителем осуществлялась не комиссионная деятельность, а самостоятельная деятельность по приобретению и реализации нефтепродуктов от своего имени и за свой счет, указанные предприниматели реальной деятельности в области закупки нефтепродуктов не осуществляли.

Как усматривается из материалов дела, 15.09.2011 ООО «Русьнефть-Курск» подано заявление № 5876 о переходе на УСН, с 13.09.2011 по 30.09.2014 заявитель применял УСН «доход минус расход», а с 01.10.2014 применял общий режим налогообложения.

При этом дробление бизнеса позволило ООО «Русьнефть-Курск» уменьшить размер выручки от реализации товаров путем перевода договоров реализации ГСМ конечным покупателям на финансово-хозяйственную деятельность ИП Казанцева B.C., ИП Казанцевой Г.Г., ИП Гребенькова Г.М., ИП Казанцева В.В., ИП Герасимовой Г.А., также применяющих специальный налоговый режим в виде УСН.

Поскольку доходы, полученные от реализации ГСМ, признаны доходами самого ООО «Русьнефть-Курск», Инспекцией установлено, что заявитель утратил право применения УСН в 1 квартале 2013 года, поскольку сумма полученного дохода за указанный период (70 918 211 руб. 10 коп.) оказалась выше допустимого размера дохода (60 000 000 руб.), прямо установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

Опровергающих указанные обстоятельства достаточных и достоверных доказательств заявителем в материалы дела не представлено.

Ссылка общества на определение Верховного Суда РФ от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705, согласно которому в случае, когда хозяйствующий субъект выразил свое волеизъявление использовать УСН, фактически применяя этот специальный налоговый режим (сдавал налоговую отчетность, уплачивал авансовые и налоговые платежи), налоговый орган утрачивает право ссылаться на неполучение уведомления (получение уведомления с нарушением срока) и применять положения подпункта 19 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ в качестве основания изменения статуса налогоплательщика, если ранее налоговым органом действия налогоплательщика, по сути, были одобрены, подлежит отклонению.

Налогоплательщик не освобождается от ответственности, если камеральными проверками за периоды, по которым впоследствии были проведены выездные налоговые проверки, не были выявлены нарушения. Отсутствие претензий по результатам камеральных проверок также не препятствует выявлению нарушений в рамках выездной проверки и не исключает ответственность налогоплательщика.

С учетом изложенного налоговый орган пересчитал налоговые обязанности проверяемого налогоплательщика – ООО «Русьнефть-Курск» - по общей системе налогообложения, доходы от реализации ГСМ предпринимателями признал доходами общества, расходы (налоговые вычеты) предпринимателей, связанные с приобретением ГСМ, признал расходами (налоговыми вычетами) ООО «Русьнефть-Курск».

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны – приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны – создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Налоговый орган в суд апелляционной инстанции представил произведенный в соответствии с определением Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 по делу № А29-2698/2020, письмом ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ «О возврате излишне уплаченной суммы налога» перерасчет доначисленных сумм налога, пени, штрафа.

Судебная коллегия соглашается с данным расчетом и исходит из следующего.

Ввиду того, что налоговым органом в ходе ВНП суммы налога, уплачиваемого при применении УСН, начисленные и уплаченные предпринимателями и обществом, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций были учтены в составе расходов, то в настоящий момент с учетом правовой позиции Верховного Суда РФ данные суммы уплаченных налогов (УСН) при расчете необходимо исключить из состава расходов по налогу на прибыль организаций.

Исключив из состава расходов сумму уплаченного УСН (4 778 645 руб. на момент вынесения оспариваемого решения), сумма доначисленного налога на прибыль организаций за 2013 – 2014 г.г. составила 20 920 136,39 руб. (21 467 933 руб. – 547 796,61 руб.), в том числе за 2013 год – 15 022 157 руб., за 2014 год – 5 897 979,39 руб.

В этой связи, налоговая база увеличится на 4 778 645 руб., соответственно налог на прибыль организаций увеличится на 955 729 руб. (4 778 645 руб. х 20 %).

Поскольку сумма уплаченного в связи с применением УСН (минимального налога) ООО «Русьнефть-Курск» и предпринимателями составила 5 132 699 руб., в том числе за 2013 год – 2 960 911 руб., за 2014 год – 2 171 788 руб. (с учетом уплаты Казанцевым В.В. в 2020 году налога, исчисленного в налоговой декларации по УСН за 2014 год в сумме 354 054 руб.), то из доначисленных налогов на прибыль организаций по решению Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 составит 15 787 437,39 руб. (20 920 136,39 руб. – 5 132 699 руб.), в том числе за 2013 год – 12 061 246 руб. (15 022 157 руб. – 2 960 911 руб.), за 2014 год – 3 726 191,39 руб. (5 897 979,39 руб. – 2 171 788 руб.). Сумма пени по решению по результатам ВНП с учетом уплаченного УСН подлежит уменьшению на 1 823 108,03 руб. и составит 5 177 674,73 руб., сумма штрафа подлежит уменьшению на 434 357,60 руб. и составит 854 797,60 руб.

С учетом представленных документов в суд области (ООО «Талира», ИП Пикалов Э.И.), а также наличия арифметических ошибок в 3 квартале 2014 года сумма налога на прибыль организаций подлежит уменьшению на 12 957 871,94 руб., из них в федеральный бюджет – 1 295 787,19 руб. (за 2013 год – 1 047 205,78 руб., за 2014 год – 248 581,41 руб.), в бюджет субъектов РФ – 11 662 084,75 руб. (за 2013 год – 9 424 852,07 руб., за 2014 год – 2 237 232,67 руб.). Сумма пени подлежит уменьшению на 4 226 857,84 руб., в том числе в федеральный бюджет – 422 685,79 руб., бюджет субъектов РФ – 3 804 172,05 руб., штраф по налогу на прибыль организаций за 2014 год в сумме 497 162,82 руб., в том числе в федеральный бюджет – 49 716,28 руб. (248 581,41 руб. х 20 %), бюджет субъектов РФ – 447 446,54 руб. (2 237 232,68 руб. х 20 %).

Таким образом, сумма налоговых обязательств ООО «Русьнефть-Курск» по налогу на прибыль организаций должна составлять 2 829 565,45 руб. (15 787 437,39 руб. – 12 957 871,94 руб.), пени – 950 812,89 руб. (5 177 674,73 руб. – 4 226 857,84 руб.), штраф за 2014 год – 357 634,78 руб. (854 797,60 руб. – 497 162,82 руб.).

По результатам ВНП сумма неуплаченного НДС с учетом решения Управления составила 29 794 069,73 руб., пени по НДС – 9 715 660,80 руб.

С учетом представленных документов в суд первой инстанции (ООО «Талира», ИП Пикалов Э.И., ООО «Магнатэк»), а также наличия арифметических ошибок в 3 квартале 2014 года сумма НДС подлежит уменьшению на 14 912 845,27 руб. (3 215 288,12 руб. + 8 302 726,05 руб. + 3 394 831,10 руб.), сумма пени по НДС – на 5 233 663,05 руб.

Поэтому сумма НДС должна составлять 14 881 224,45 руб., сумма пени по НДС – 4 481 997,75 руб.

ООО «Русьнефть-Курск» представлены возражения относительно представленного расчета, в которых оно указывает на наличие арифметических ошибок, а также несоответствие представленного расчета принятым решениям, приложив собственный расчет доначисления НДС и налога на прибыль организаций, сделанный исходя из текстов решений Инспекции, Управления и суда.

Налогоплательщик указывает, что налоговым органом не представлен окончательный расчет пеней исходя из неоспариваемых технических ошибок, установленных судом области, а также с учетом уменьшения налога на прибыль организаций на суммы, уплаченные в рамках УСН предпринимателями и обществом.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговым органом к заседаниям 29.09.2020 и 09.06.2022 были представлены расчеты пени с учетом установленных судом технических ошибок и представленных налогоплательщиком в суд документов, подтверждающих расходы и вычеты по НДС.

Относительно расчета пени по налогу на прибыль организаций, представленного в суд апелляционной инстанции с учетом уплаченных сумм УСН предпринимателями и ООО «Русьнефть-Курск», а также решений Инспекции и Управления следует отразить, что расчет пени по налогу на прибыль организаций произведен исходя из удельного веса в связи с тем, что с введением в настоящее время ЕНС у налогового органа отсутствует возможность иным способом произвести перерасчет пени.

Оценивая довод заявителя о том, что расчеты не информативны, большинство цифр носит «свернутый» вид, что лишает возможности соотнести с квартальными и годовыми начислениями по видам налогов, суд апелляционной инстанции полагает, что представленный налоговым органом расчет содержит подробные основания, по которым представлены корректировки, а также содержит разбивку по налоговым периодам и бюджетам, в которые подлежат уплате доначисленные налоговые обязательства.

Общество в возражениях считает, что вывод о том, что судом помимо документов ООО «Талира», ИП Пикалов Э.И. также учтены документы по ООО «Магнатэк», не соответствует тексту оспариваемого решения, поскольку в нем не содержится конкретный расчет, а лишь резюмированный текст.

Между тем, в ходе рассмотрения дела судом области ООО «Русьнефть-Курск» были представлены счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 22 255 003,90 руб., в том числе НДС 3 394 831,10 руб. на приобретение ГСМ у ООО «Магнатэк». По результатам анализа указанных документов они были признаны судом обоснованными.

Поэтому, удовлетворяя требования общества в части правомерности заявленных вычетов по НДС по контрагенту ООО «Магнатэк», суд области признал обоснованными вычеты по контрагенту ООО «Магнатэк» в сумме 3 394 831,10 руб. исходя из представленных первичных документов.

Относительно расходов по налогу на прибыль организаций по приобретенному топливу у ООО «Магнатэк» следует отметить, что расходы по названному контрагенту изначально были включены в книгу учета доходов и расходов ООО «Русьнефть-Курск» за 9 месяцев 2014 года и были учтены налоговым органом при определении налоговой базы. Данный факт установлен судом первой инстанции и налогоплательщиком не оспаривался (книга учета доходов и расходов за 2014 год представлена в материалы дела – т. 6 л.д. 55 – 106, выписка из книги учета доходов и расходов за 9 месяцев 2014 года представлена в суд апелляционной инстанции с пояснениями налогового органа от 28.07.2023).

ООО «Русьнефть-Курск» также полагало неправомерным отказ в удовлетворении требований о принятии к вычету НДС по приобретению предпринимателями ГСМ у следующих контрагентов: ООО «Торг Витар», ООО «Валенсия», ООО «ГлавСнаб», ООО «Норма», ООО «Вымпел-Ш».

Суд апелляционной инстанции считает, что суд области обоснованно пришел к выводу, что представленные в материалы дела счета-фактуры, товарные накладные на приобретение ИП Казанцевым В.В., ИП Казанцевой Г.Г., ИП Гребеньковым Г.М., ИП Герасимовой Г.А. ГСМ у контрагентов ООО «Торг Витар», ООО «Валенсия», ООО «ГлавСнаб», ООО «Норма», ООО «Вымпел-Ш» на сумму 17 303 459,75 руб., в том числе НДС 2 639 510,80 руб. не подтверждают правомерность заявления расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС, исходя из следующего.

ООО «Торг Витар» (контрагент ИП Казанцева В.В.) – установлено, что отчетность ООО «Торг Витар» за 3, 4 кварталы 2014 года по НДС и по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2014 года представлена с нулевыми показателями, согласно данным расчетных счетов у Казанцева В.В. отсутствует перечисление денежных средств в адрес ООО «Торг Витар», приходные кассовые ордеры и квитанции об оплате за товар не могут быть признаны надлежащими доказательствами оплаты спорного товара, поскольку согласно базам данных ФИР и АИС за ООО «Торг Витар» кассовых аппаратов не зарегистрировано. В свою очередь, с 02.12.2015 ООО «Торг Витар» реорганизовано в форме присоединения к организации ООО «Вишня» (ИНН 1660248056, юридический адрес: Республика Татарстан, г. Казань, ул. Аделя Кутуя, д. 11, офис 11). Вместе с тем, адрес регистрации признан недостоверным, о чем в ЕГРЮЛ сделана запись ГРН 6171690512680 от 14.08.2017, ООО «Вишня» исключено из ЕГРЮЛ 19.03.2021 на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – ФЗ № 129-ФЗ).

ООО «Валенсия» (контрагент Казанцева В.В. и Казанцевой Г.Г.) – установлено, что ООО «Валенсия» последняя налоговая отчетность представлена за 6 месяцев 2012 года. Согласно данным расчетных счетов предпринимателей отсутствует перечисление денежных средств в адрес ООО «Валенсия». Представленные приходные кассовые ордеры и квитанции об оплате за товар не могут быть признаны надлежащими доказательствами оплаты спорного товара, поскольку согласно базам данных ФИР и АИС за ООО «Валенсия» кассовых аппаратов не зарегистрировано. При этом в представленных квитанциях к приходным кассовым ордерам отсутствует подпись как главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, так и кассира. ООО «Валенсия» исключено из ЕГРЮЛ 13.01.2014 на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ № 129-ФЗ. Представленные Казанцевым В.В. товарные накладные и счета-фактуры также не содержат подписи должностных лиц ООО «Валенсия».

ООО «ГлавСнаб» (контрагент Казанцева В.В. и Казанцевой Г.Г.) – установлено, что согласно данным расчетных счетов предпринимателей отсутствует перечисление денежных средств в адрес ООО «ГлавСнаб» в 2013 – 2014 г.г. Представленные приходные кассовые ордеры, чеки и квитанции об оплате не могут быть признаны надлежащими доказательствами оплаты спорного товара, поскольку согласно базам данных ФИР и АИС за ООО «ГлавСнаб» контрольно-кассовая техника не зарегистрирована. В свою очередь, ООО «ГлавСнаб» с 19.12.2012 не представляло налоговую отчетность и 05.11.2015 на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ № 129-ФЗ исключено из ЕГРЮЛ.

ООО «Норма» (контрагент Казанцева В.В.) – установлено, что последняя отчетность ООО «Норма» представлена в Инспекцию за 2012 год, в представленных счетах-фактурах и товарных накладных отсутствует расшифровка подписи должностных лиц ООО «Норма», согласно данным расчетных счетов Казанцева В.В. отсутствует перечисление денежных средств в адрес ООО «Норма». Представленные приходные кассовые ордеры и квитанции об оплате за товар не могут быть признаны надлежащими доказательствами оплаты спорного товара, поскольку согласно базам данных ФИР и АИС за ООО «Норма» кассовых аппаратов не зарегистрировано. При этом ООО «Норма» исключено из ЕГРЮЛ 13.01.2016 на основании п. 2 ст. 21.1 ФЗ № 129-ФЗ.

ООО «Вымпел-Ш» (контрагент Гребенькова Г.М.) – установлено, что по представленным счетам-фактурам и товарным накладным расходы по приобретению ГСМ включены в акт проверки и в оспариваемое решение, принятое по результатам ВНП ООО «Русьнефть-Курск», в составе расходов по налогу на прибыль организаций и в составе налоговых вычетов по НДС.

По контрагенту Герасимовой Г.А. в материалы дела представлен только счет-фактура (товарная накладная отсутствует), выставление которого не подтверждено ООО «Вымпел-Ш» при истребовании налоговым органом документов. В представленной ООО «Вымпел-Ш» книге продаж реализация по указанному счету-фактуре не отражена.

В отношении уменьшения налоговых обязательств ООО «Русьнефть-Курск» по НДС по решению ВНП следует отразить следующее.

Решением Управления от 23.05.2018 № 181 решение Инспекции от 09.02.2018 № 19-10/5 изменено, из резолютивной части решения исключена сумма НДС в размере 3 218 179,27 руб. (878 055,96 руб. + 1 847 106,36 руб. + 493 016,95 руб.):

1.493 016,95 руб. – сумма излишне исчисленного НДС за 2 квартал 2014 года в связи с ошибочным учетом сумм поступлений от ИП Донченко З.С. в размере 3 232 000 руб., которая являлась займом. Согласно договору займа от 27.05.2014 ИП Донченко З.С. (займодавец) передает в собственность, а ООО «Русьнефть-Курск» (заемщик) принимает денежные средства в размере 3 232 000 руб., которые обязуется возвратить займодавцу по первому требованию. Платежным поручением от 27.05.2014 № 114 ИП Донченко З.С. перечислила ООО «Русьнефть-Курск» по договору займа от 27.05.2014 беспроцентный займ в сумме 3 232 000 руб., что подтверждается данными расчетного счета;

2.878 055 руб. 96 коп. – сумма вычетов, которая учтена по решению Управления, по счетам-фактурам на приобретение ООО «Русьнефть-Курск» ТМЦ и услуг у ООО «Мега Офис», ООО «Динамика», ООО «Курскэнергосбыт», ООО «Макрос», ЗАО «Издательский дом «Пронто-Центр», ИП Аксенова М.В., ООО «ВТИ-ПЛЮС», ОАО «Ростелеком», ЗАО «Курская телефонная компания», МУП «Водоканал г. Курска», МУП «Спецавтобаза по уборке г. Курска», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», ООО «Курская ТСК», ОАО «Междугородной и международной электрической связи Ростелеком», ОАО «МРСК Центра», ООО «ЭкоТранс», ОАО «МТС», ООО «М видео Менеджмент», ООО «Викор», ОАО «АтомЭнергоСбыт», ООО «Салон 2116», ООО «Торгкомплект», ООО «Электропромснаб», ЗАО «Восток-Сервис-Черноземья», ООО «Комплект Сервис», ООО «Эльдорадо», ООО «Компания АЗС-АКТАСТ», ЗАО «Промпожтехника», ООО «Ру Алл Биз», ООО «Яндекс», ООО «Деловые линии» и др.;

3.1 847 106 руб. 36 коп. – сумма вычетов, которая учтена по решению Управления, по счетам-фактурам на приобретение ООО «Русьнефть-Курск» ГСМ у контрагента ООО «Курскоблнефтепродукт» в 3 квартале 2014 года.

Указанные суммы верно нашли свое отражение в решении суда области.

Анализируя представленный ООО «Русьнефть-Курск» с возражениями уточненный расчет, суд апелляционной инстанции полагает следующее.

На странице 2 представленного расчета указано, что в строке «Уменьшение доначислений согласно решению Управления» к уменьшению налога на прибыль организаций отражена сумма 975 617,73 руб. При этом оплата небольшим поставщикам, исходя из которой приняты вычеты по НДС налоговым органом в размере 878 055,96 руб., уже отражена в расходной части УСН, значит, повторный учет расходов в размере 5 756 144,63 руб. и уменьшение налога на прибыль организаций на 975 617,73 руб. является неправильным.

Уменьшение налога на прибыль организаций на 2 791 182,94 руб. по приобретению ГСМ у ООО «Курскоблнефтепродукт» также будет ошибочным, так как часть расходов (6 582 743 руб.) отражена в книге учета доходов и расходов за 9 месяцев 2014 года, когда ООО «Русьнефть-Курск» находилось на УСН, а часть указана в расходной части 4 квартала 2014 года, когда общество самостоятельно исчисляло налоги по общей системе налогообложения.

В представленном расчете ООО «Русьнефть-Курск» на странице 3 производит уменьшение НДС на 8 302 726,05 руб. и налога на прибыль организаций на 9 385 329,57 руб., однако, данные расходы и вычеты документально не подтверждены.

На странице 4 расчета в части контрагента ООО «Магнатэк» налогоплательщик указывает сумму расходов в размере 34 815 401,20 руб., при том, что документы представлены на 22 255 003 руб., сумму НДС 5 310 823 руб., по документам – 3 394 831,10 руб. Поэтому заявление расходов и вычетов в указанных в расчете размерах является необоснованным. Уменьшение налога на прибыль организаций по контрагенту ООО «Магнатэк» на 5 900 915,46 руб. также ошибочно, поскольку расходы по названному контрагенту уже учтены при определении налоговой базы в рамках ВНП.

Помимо прочего, по результатам ВНП установлено, что ООО «Русьнефть-Курск» в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ НДФЛ в бюджет за проверяемый период (2013 – 2015 г.г.) перечисляло несвоевременно и не в полном объеме, чем не выполнило свои обязанности, возложенные на него статьей 24 НК РФ.

Исходя из карточки «Расчеты с бюджетом» по состоянию на 31.12.2015 задолженность по уплате в бюджет НДФЛ ООО «Русьнефть-Курск» составляет 1 220 225 руб. 39 коп., в том числе за проверяемый период 1 220 225 руб. 39 коп., что подтверждается документами за 2013 – 2015 г.г. по счетам 51 «Расчетный счет», 50 «Касса», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68.1 «Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц», расчетными ведомостями, карточкой расчетов с бюджетом по НДФЛ, справками о доходах и удержанном НДФЛ работников по форме 2-НДФЛ за 2013, 2014, 2015 годы, представленными в Инспекцию, данными карточки «Расчеты с бюджетом» по НДФЛ информационного ресурса Инспекции.

В соответствии со справками о доходах и удержанном НДФЛ работников по форме 2-НДФЛ данный налог исчислен и удержан с налогоплательщиков в полном объеме.

В ходе ВНП возражения ООО «Русьнефть-Курск» в части нарушений по НДФЛ удовлетворены частично по следующим основаниям.

Согласно карточке «Расчеты с бюджетом» общества по НДФЛ в период с 17.04.2017 по 17.07.2017 заявителем произведена уплата НДФЛ за 2015 год в общей сумме 456 000 руб., в том числе 17.04.2017 – 152 000 руб., 16.05.2017 – 152 000 руб., 17.07.2017 – 152 000 руб. В результате сумма задолженности за проверяемый период по состоянию на 09.02.2018 составила 764 225 руб. 39 коп. (1 220 225,39 руб. – 456 000 руб.).

В качестве довода ООО «Русьнефть-Курск» указывает, что Инспекция при исчислении несвоевременно перечисленного НДФЛ не учитывала произведенные платежи за период с 01.01.2016 по 24.10.2017.

Вместе с тем, заявителем не учтено, что ВНП по НДФЛ в соответствии с решением от 29.12.2016 № 20-10/199/345 проведена за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, соответственно, все платежи, произведенные после 31.12.2015, не могут быть учтены при формировании результатов налоговой проверки.

Фактически, приводя сведения о перечислении НДФЛ за период 2013 – 2015 г.г. после 01.01.2016, ООО «Русьнефть-Курск» не оспаривает и не опровергает факт несвоевременной и неполной оплаты налога в бюджет в течение проверяемого периода, в связи с чем, выводы налогового органа в части выявленного нарушения правомерны и документально подтверждены.

В оспариваемом решении приведен подробный расчет формирования задолженности по НДФЛ в разрезе периодов с учетом произведенных платежей (т. 1 л.д. 126 – 127).

В отношении довода заявителя о наличии переплаты по НДФЛ в размере 22 759 руб. по состоянию на 01.01.2013 необходимо отметить, что суммы НДФЛ, уплаченные за счет средств налоговых агентов, налогом не являются, подлежат возврату налоговому агенту по его заявлению, в связи с чем, обязанность уплатить сумму НДФЛ сохраняется.

ООО «Русьнефть-Курск» не раскрыты причины и обстоятельства образования указанной переплаты по НДФЛ по состоянию на 01.01.2013, в рамках ВНП указанный вопрос не исследовался ввиду того, что он не относится к проверяемому периоду.

Поэтому довод налогоплательщика о наличии переплаты по НДФЛ не соответствует нормам налогового законодательства Российской Федерации.

Кроме того, как усматривается из оспариваемого решения, за непредставление в установленный срок документов в налоговый орган заявитель привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 32 800 руб. (161 документ х 200 руб.).

Поскольку налоговым органом допущена арифметическая ошибка при расчете суммы штрафа, т.к. произведение 161 документ на 200 руб. равняется 32 200 руб. и разница составляет 600 руб., начисление штрафа в данном размере неправомерно. Указанное нарушение было устранено в решении суда и данный вывод является правильным.

Ссылки заявителя жалобы на отсутствие необходимости обладать рядом документов, и как следствие, отсутствие обязанности уплатить штраф за их непредставление, не указывают на неправомерность принятого судебного акта.

Из требований налогового органа, направленных в адрес заявителя и поименованных в обжалуемом решении (т. 1 л.д. 23 – 24) следует, что запрошенные налоговым органом документы должны были быть у ООО «Руснефть-Курск» в силу положений Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете».

В частности налоговым органом истребовались: оборотно-сальдовая ведомость, оборотная ведомость (главная книга), карточки отдельных бухгалтерских счетов, первичная учетная документация по учету товаров, принятых на комиссию, приказы об утверждении учетной политики, акты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, договоры комиссии, отчеты комиссионеров (2 – 3 листы решения № 19-10/5).

Факт неисполнения обязанности по своевременному и надлежащему представлению вышеуказанных документов или пояснений по их отсутствию в силу объективных причин, по существу налогоплательщик не опровергает.

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

Ввиду изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости признания недействительным решения Инспекции № 19-10/5 от 09.02.2018 (в редакции решения Управления № 181 от 23.05.2018) в части предложения уплатить: 1) по налогу на прибыль: недоимку – 17 134 841,94 руб., пени – 5 559 519,82 руб., штраф – 749 251,74 руб.; 2) по налогу на добавленную стоимость: недоимку – 14 912 845,28 руб., пени – 5 233 663,05 руб.; 3) за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов (статья 126 НК РФ) – 600,00 руб.

Таким образом, обжалуемое решение суда подлежит изменению, заявление ООО «Русьнефть-Курск» - частичному удовлетворению.

В силу ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Пунктом 23 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» разъяснено, что при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Поэтому с Управления в пользу ООО «Русьнефть-Курск» подлежит взысканию 3 000 руб. 00 коп. судебных расходов по оплате госпошлины за рассмотрение заявления. Излишне уплаченная по распоряжению о переводе денежных средств от 14.02.2023 (операция № 540844675) государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату ООО «Русьнефть-Курск» из федерального бюджета.

В свою очередь, с учетом результата рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции с Управления в пользу ООО «Русьнефть-Курск» следует взыскать 1 500 руб. 00 коп. судебных расходов по оплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 01.12.2022 по делу № А35-5055/2018 изменить.

Заявленные обществом с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск» (г. Курск, ОГРН 1114632008765, ИНН 4632156539) требования удовлетворить в части.

Признать недействительным решение № 19-10/5 от 09.02.2018 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Курской области № 181 от 23.05.2018) в части предложения уплатить:

1.по налогу на прибыль:

·недоимку – 17 134 841,94 руб.;

·пени – 5 559 519,82 руб.;

·штраф – 749 251,74 руб.

2.по налогу на добавленную стоимость:

·недоимку – 14 912 845,28 руб.;

·пени – 5 233 663,05 руб.;

3.за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов (статья 126 НК РФ) – 600,00 руб.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Курской области в порядке пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ устранить допущенные нарушения прав заявителя в указанной части.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Курской области (ОГРН 1044637043384, ИНН 4632048580, Курская обл., г. Курск) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск» (ОГРН 1114632008765, ИНН 4632156539, Курская область, г. Курск) 3 000 руб. 00 коп. судебных расходов по оплате госпошлины за рассмотрение заявления.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Курской области (ОГРН 1044637043384, ИНН 4632048580, Курская обл., г. Курск) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск» (ОГРН 1114632008765, ИНН 4632156539, Курская область, г. Курск) 1 500 руб. 00 коп. судебных расходов по оплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Русьнефть-Курск» (ОГРН 1114632008765, ИНН 4632156539, Курская область, г. Курск) 1 500 рублей излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья А.А. Пороник

Судьи Е.А. Аришонкова

А.И. Протасов