ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
23 июня 2022 г. Дело № А35-10402/2020
г. Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 16.06.2022,
полный текст постановления изготовлен 23.06.2022.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Капишниковой Т.И.,
судей Малиной Е.В.,
Пороника А.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Мелковой О.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственности «Агрофирма «Благодатенская» на решение Арбитражного суда Курской области от 26.11.2021 по делу № А35-10402/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Благодатенская» (ИНН 4620009025, ОГРН 1104620000209) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области (ИНН 4620006514, ОГРН 1044619007784) о признании недействительным решения от 16.06.2020 № 27 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
при участии в судебном заседании посредством веб-конференции:
от ООО «Агрофирма «Благодатенская»: Юрмашев Р.С., представитель по доверенности №49315 от 18.12.2021 сроком до 17.12.2022, диплом о наличии высшего юридического образования, паспорт РФ.
от Межрайонной ИФНС России № 1 по Курской области: Мулёвина А.О., представитель по доверенности № 39 от 21.12.2021 сроком до 31.12.2022, диплом о наличии высшего юридического образования, паспорт РФ.
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Благодатенская» (далее по тексту- заявитель, ООО «АФ «Благодатенская», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области (далее- ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 16.06.2020 № 27 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее- решение от 16.06.2020 № 27), принятого по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017г.
Решением Арбитражного суда Курской области от 26.11.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ООО«Агрофирма «Благодатенская».
В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что вывод суда об отнесении процентов, начисленных на остаток средств на расчетном счете ООО «АФ «Благодатенская» , к доходам от финансовых инструментов, противоречит действующему законодательству и имеющимся в деле доказательствам, получение Обществом внереализационных доходов в виде процентов, зачисленных в связи с использованием банковского счета, является следствием ведения ООО «АФ «Благодатенская» безналичных расчетов, а не какой-либо самостоятельной деятельности. Суд первой инстанции назвал полученные Обществом в 2017 году проценты на остаток средств по счету доходом от финансовых инструментов. При этом суд нормативно не обосновал ни понятие «финансовых инструментов», ни относимость банковского счета к финансовым инструментам. Позиция суда первой инстанции противоречит положениям действующего законодательства, согласно которым проценты, начисленные на остаток средств по счету (п.6 ст.250 НК РФ), не являются «доходом от деятельности», а представляют собой внереализационный доход, связанный с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. Доходы были получены в целях пополнения оборотных средств, необходимых для финансирования расходов по сельскохозяйственной деятельности, на единственный расчетный счет Общества в 2017 году №40702810333000072554 в полном объеме поступали денежные средства от реализации сельскохозяйственной продукции, и только с данного счета осуществлялось финансирование расходов на ведение сельскохозяйственной деятельности. Фактические обстоятельства поступления денежных средств на расчетный счет Общества и их расходование свидетельствует, что внереализационные доходы в виде процентов связаны с сельскохозяйственной деятельностью, облагаемой налогом по ставке 0%, и иной предпринимательской деятельностью, облагаемой по ставке 20%
По мнению ООО «АФ «Благодатенская», суд первой инстанции необоснованно отклонил доводы налогоплательщика относительно установления действительной налоговой обязанности Общества. В состав распределяемых расходов в 2017 году относились: управленческие расходы, нотариальные услуги, госпошлины и услуги банка. Они были распределены налогоплательщиком между налоговой базой по сельскохозяйственной деятельности и прочей деятельности в пропорции 0,975991509 и 0,024008491 соответственно. Корректировка налоговым органом части внереализационных доходов (отнесение процентов на остаток средств по счету в размере 2 565 362 руб. к внереализационным доходам по прочей деятельности) повлекла изменение указанной пропорции. Она стала следующей: 0,973557307 и 0,026442693. Согласно расчетам, представленным налогоплательщикам в суд первой инстанции, в результате доначисления налоговым органом прочих доходов сумма распределяемых расходов, учитываемых по ставке 20%, возросла на 63 007 руб., что привело к излишнему доначислению налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 12 601 руб. (63 007 руб.*20%).
Ссылаясь на ст.ст. 82, 87, 88 НК РФ заявитель указывает, что целью проведения мероприятий налогового контроля является проверка правильности исчисления, уплаты (удержания, перечисления) соответствующих налогов и сборов, то есть установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика. Налоговый орган в силу требований абз. 4 п. 1 ст. 271 НК РФ был обязан при отнесении процентов на остаток средств в состав средств на счете в размере 2 565 362 руб. в состав прочих доходов самостоятельно пересчитать пропорцию распределения расходов между видами деятельности и учесть их при принятии оспариваемого решения, чего сделано не было.
В представленном суду апелляционной инстанции отзыве и дополнениях к нему налоговый орган возражает против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика, указывает на законность и обоснованность состоявшегося судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции. Право сельхозтоваропроизводителей применять ставку 0 % при исчислении налога на прибыль организаций, установленное п. 1.3 ст. 284 НК РФ, предусмотрено только по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельхозпродукции. Получение доходов в виде процентов, начисленных на денежные средства налогоплательщиков, находящиеся на банковских счетах, не относится к деятельности, связанной с реализацией сельскохозяйственной продукции в связи с чем, доходы от такой деятельности являются внереализационными доходами в соответствии п. 6 ст. 250 НК РФ и к ним применяется ставка налога на прибыль в размере 20%, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ.
Более того, договор банковского счета №40702810333000072554 от 19.03.2014 и доводы ООО «АФ Благодатенская» об отсутствии вида деятельности по размещению денежных средств в целях извлечения прибыли, являлись предметом рассмотрения Арбитражного суда Центрального округа в рамках судебного дела №АЗ5-5403/2019 о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России №1 по Курской области от 21.12.2018 №07-20/139 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», принятого по результатам проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год.
Межрайонная ИФНС № 1 по Курской области считает несостоятельным довод налогоплательщика о том, что налоговый орган при отнесении процентов, начисленных на остаток средств на счете, в размере 2 565 362 руб. в состав прочих доходов, самостоятельно должен был пересчитать пропорцию распределения расходов между видами деятельности и учесть их при принятии оспариваемого решения. Ссылаясь на п.7 ст.88 НК РФ и судебную практику, ответчик указывает, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для истребования документов у ООО «АФ Благодатенская» в части заявленных расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 год, поскольку нарушений (противоречий) в указанной части установлено не было. Ввиду отсутствия информации, детализирующей расходы, заявленные Обществом в декларации за 2017 год, Инспекция не обладала сведениями о возможном наличии расходов налогоплательщика, которые не могли быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности и распределению их в определенной пропорции. Более того, в ответ на требования № 675 от 23.07.2019, № 1377 от 11.11.2019 пояснения вх. №851878935 от 13.09.2019, №890324200 от 26.11.2019, а так же в ответе №3601 от 18.01.2019 на требование №4181 от 28.12.2018 Общество указывало, что в отношении внереализационных доходов в виде процентов по банковским счетам, произведен расчет согласно пропорции 95,81% и 4,19%, для отнесения как к деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, так и прочей деятельности.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и дополнений к ним , заслушав лиц, участвующих в деле посредством веб-конференции, апелляционная коллегия установила следующее.
Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017г., с учетом уточненных деклараций, представленных Обществом 13.06.2019 и 15.08.2019 ( т.3, л.д.19-28)Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 28.11.2019 № 640 (т.1, л.д.46-53, т.2. л.д.41-56), и вынесено решение от 16.06.2020 № 37 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1, л.д.15-43, т.2 л.д.7-35), которым ООО «Агрофирма «Благодатенская» был доначислен налог на прибыль организаций за 2017 г. в размере 513073 руб., решено отказать в привлечении Общества к налоговой ответственности, а также начислении пени.
Основанием для доначисления налога на прибыль явился вывод налогового органа о том, что в нарушении п. 1 ст. 274 НК РФ ООО «Агрофирма «Благодатенская» занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций по прочей деятельности за 2017 г. на сумму 2565362,32 руб. в связи с невключением в состав внереализационных доходов от прочей деятельности суммы полученных процентов 2565362,32 руб., сумма неисчисленного налога на прибыль организаций составила 513073 руб, в том числе в федеральный бюджет-76961 руб., в бюджет субъекта РФ-436112 руб.
При этом установлено, что доходы, полученные от финансовых операций (получение процентов) за 2017 год в сумме 2 677 557 руб. налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в доходах от прочей деятельности в размере 112195 руб. , в доходах от сельскохозяйственной деятельности в сумме 2 565 362 руб. При этом Обществом в отношении внереализационных доходов в виде процентов по банковским счетам произведен расчет согласно пропорции 95,81% и 4,19% для отнесения их как к деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, так и к прочей деятельности.
Решение от 16.06.2020 г. № 27 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было оспорено Обществом в апелляционном порядке на основании ст. 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС России по Курской области от 30.09.2020г.№234 апелляционная жалоба ООО «АФ «Благодатенская» на решение Межрайонной ИФНС России № 1по Курской области от 16.06.2020 г. № 27 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения. (т.1, л,д.71-73).
Решением Федеральной налоговой службы России от 14.01.2021 г. жалоба ООО «АФ «Благодатенская» оставлена без удовлетворения (т.2, л.д.99-104). Федеральная налоговая служба РФ указала , что получение процентов по договору банковского счета не связано с деятельностью по реализации произведенной, а также произведенной и переработанной Обществом сельскохозяйственной продукции, следовательно, указанные доходы должны учитываться Обществом в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и облагаться налогом по ставке 20%.
28.12.2020 ООО «АФ «Благодатенская» обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением по настоящему делу.
Решением Арбитражного суда Курской области от 26.11.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано. При этом суд первой инстанции указал, что ООО «Агрофирма «Благодатенская» в силу положений ст. 346.2 НК РФ является сельскохозяйственным товаропроизводителем и в 2017 году доля прибыли от сельскохозяйственной деятельности Общества составила 95,81 %, что подтверждается материалами дела и сторонами не оспаривается. Вместе с тем, сам по себе статус налогоплательщика как сельскохозяйственного товаропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельскохозяйственной продукции, которая подлежит налогообложению по ставке 0 процентов. Распоряжение налогоплательщиком своими денежными средствами и получение им дохода по сделкам с банком в виде получения процентов, начисленных на неснижаемый остаток на банковском счете, то есть дохода от использования финансовых инструментов, не является деятельностью, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, либо с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.
Признавая правомерными выводы суда первой инстанции в части отнесения доходов, полученных в виде банковских процентов, в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и обложение налогом по ставке 20%, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Статьей248 НК РФ установлено, что к доходам относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
В пунктах 1 и 2 ст. 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Из пункта 1 ст. 284 НК РФ следует, что налоговая ставка по налогу на прибыль по общему правилу устанавливается в размере 20 процентов.
В силу п. 1.3 ст. 284 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.
В соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70 процентов.
Из анализа положений статей 284, 346.2 НК РФ следует, что по налогу на прибыль нулевая налоговая ставка может применяться сельскохозяйственными товаропроизводителями только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.
При этом по деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, подлежит применению налоговая ставка, установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ.
Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, Общество, являясь сельскохозяйственным товаропроизводителем (основной вид деятельности Общества согласно ОКВЭД ОК 029-2014- 01.11 «Выращивание зерновых и зернобобовых культур») отвечающим условиям, предусмотренным п.2 ст.346.2 НК РФ, в 2017 году в соответствии с пп.3.1 ст.284 НК РФ применяло налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также вело раздельный учет доходов от сельскохозяйственной деятельности и от прочей деятельности.
28.03.2018 г. ООО «Агрофирма «Благодатенская» представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 г., согласно которой сумма налога на прибыль организаций, исчисленная к уменьшению из бюджета составила 876750 руб., в том числе из федерального бюджета – 131513 руб., из бюджета субъекта – 745237 руб (т.3, л.д.19-27).
13.06.2019 г. ООО «Агрофирма «Благодатенская» представлена уточненная (3/1) налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 г., согласно которой сумма налога на прибыль организаций, исчисленная к уменьшению из бюджета составила 835102 руб., в том числе из федерального бюджета – 125266 руб., из бюджета субъекта – 709836 руб.
15.08.2019 года ООО «Агрофирма «Благодатенская» представлена уточненная (3/2) налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 год, согласно которой сумма налога на прибыль организаций исчисленная к уменьшению из бюджета составила 4355640 руб., в том числе из федерального бюджета – 653347 руб., из бюджета субъекта – 3702293 руб.(т.3, л.д.41-49, 73-89).
Как следует из письменных пояснений Общества от 24.09.2019, от 11.11.2019 (т.3, л.д.5, 12-13) Общество произвело корректировку процентов к получению организации с признаком налогоплательщика (код)1, в первичной декларации проценты к получению отнесены в доходы от прочей деятельности с признаком налогоплательщика (код)1, в уточненной (номер корректировки-2) -проценты включены в расчет с признаком налогоплательщика (код)2.
При этом в ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что доходы, полученные от финансовых операций (получение процентов) за 2017 год в сумме 2677557 руб. налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в доходах от прочей деятельности в размере 112195 руб., в доходах от сельскохозяйственной деятельности в сумме 2565362 руб.
Доходы от финансовых операций подтверждаются карточкой счета 91.1021 за 2017 (т.3, л.д.98-101, т.1, л.д.100-101).
Обществом в ходе камеральной проверки и в материалы дела представлены следующие документы:
- Договор банковского счета № 40702810333000072554 от 19.03.2014, заключенный между Обществом и ОАО «Сбербанк России» (далее - Договор банковского счета от 19.03.2014-т.1, л.д.74-88),
- Соглашение об общих условиях привлечения денежных средств от 24.12.2015 № 1 между ОАО «Сбербанк России» и Обществом (далее - Соглашение от 24.12.2015 № 1-т.2, л.д.60-74),
- Соглашение между ПАО «Сбербанк России» и ООО ТК «Мираторг» от 18.04.2016 № 220/116/11 о порядке и условиях начисления процентов, исходя из совокупного неснижаемого остатка на расчетных счетах (далее - Соглашение от 18.04.2016 № 220/116/11 -т.1, л.д.89-95),
- Дополнительное соглашение от 19.07.2016 №Д0606-170 к Договору банковского счета от 19.03.2014 между ПАО «Сбербанк России» и Обществом (далее - Дополнительное соглашение от 19.07.2016 -т.1, л.д.96-97).
На основании заявления о присоединении к правилам банковского обслуживания от 19.03.2014 (т. 1 л.д. 74-75) и договора-конструктора (т.1 л.д.76-88 , далее- Договор банковского счета от 19.03.2014) Обществу в ОАО «Сбербанк России» открыт расчетный счет № 40702810333000072554 (далее также -Счет), который не предусматривал условия о начислении процентов на неснижаемый остаток денежных средств на расчетном счете.
Между Обществом и ОАО "Сбербанк" 24.12.2015 подписано Соглашение N 1 об общих условиях привлечения денежных средств, предусматривающее начисление процентов на сумму неснижаемого остатка на банковском счете N 40702810333000072554 (п. 8.5 Соглашения).
В 2016 году между ПАО «Сбербанк России» и ООО ТК «Мираторг» заключено Соглашение от 18.04.2016 № 220/16/11, предусматривающее условия предоставления банковского продукта «Начисление Банком процентов исходя из совокупного неснижаемого остатка на расчетных счетах».
В целях предоставления указанного банковского продукта Сторонами формируется Пул счетов - совокупность расчетных счетов, в отношении которых действуют порядок и условия, предусмотренные Соглашением № 220/16/11.
Фактом включения расчетных счетов в Пул счетов по банковскому продукту «Начисление банком процентов исходя из совокупного неснижаемого остатка на расчетных счетах» является заключение между банком и владельцем расчетного счета соответствующего дополнительного соглашения к договору банковского счета (пункт 3.5 Соглашения № 220/16/11).
Согласно Приложению № 1 «Пул счетов по банковскому продукту» к Соглашению № 220/16/11, в Пул счетов входит расчетный счет ООО «АФ «Благодатенская» № 40702810333000072554(позиция № 23- т.1, л.д. 93).
Между Обществом и ПАО «Сбербанк России» в соответствии с условиями Соглашения № 220/16/11 заключено Дополнительное соглашение к Договору банковского счета о начислении процентов на остатки денежных средств на счете №40702810333000072554.
Из совокупности указанных соглашений следует, что наличие неснижаемого остатка на банковском счете № 40702810333000072554 , а также начисление процентов на сумму остатка, являются неотъемлемым условием предоставления банком счета клиенту.
Из пояснений Общества следует, что открытие банковского счета являлось необходимым условием для реализации сельскохозяйственной продукции, соблюдения требований законодательства ограничивающих для юридических лиц наличные денежные расчеты (Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Указание Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов") основным видом которой являлось сельхозпроизводство.
Осуществление зачислений и списаний денежных средств на счет, наличие остатка денежных средств на расчетном счете, включая неснижаемый остаток, и начисление процентов на этот остаток предусмотрены положениями действующего законодательства, соглашений Общества с банком и одновременно являются необходимыми условиями открытия налогоплательщиком и ведения банком расчетного счета, необходимого для ведения налогоплательщиком сельскохозяйственной деятельности. Финансирование Обществом расходов на ведение сельскохозяйственной деятельности осуществлялось в проверяемый период исключительно за счет денежных средств, аккумулированных на расчетном счете налогоплательщика.
Таким образом, начисление и выплата процентов в адрес Общества производились в рамках отдельно заключенных соглашений и в результате размещения ООО «Агрофирма «Благодатенская» денежных средств на банковском счете ПАО «Сбербанк России» и не связаны с сельскохозяйственной деятельностью ООО «Агрофирма «Благодатенская».
Сам по себе статус налогоплательщика как организации сельхозтоваропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельхозпродукции, которая подлежит обложению по ставке 0 процентов.
Распоряжение Обществом своими денежными средствами и получение им дохода по сделкам с банком в виде получения процентов, начисленных на неснижаемый остаток на банковском счете, то есть дохода от использования финансовых инструментов, не является деятельностью, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, либо с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.
Принимая во внимание положения статей 845, 846, 848 и 852 Гражданского кодекса РФ открытие банковского счета и распоряжение средствами, находящимися на нем, является волей клиента, а из названного договора-конструктора прямо следует, что открытие счета является обязательным и заключение данного договора-конструктора представляет клиенту доступ ко всем включенным в него услугам, в свою очередь клиент самостоятельно определяет необходимые ему услуги (пункты 3.5, 4.1 и 4.2).
Из указанных документов не следует, что открытие банком счета обусловлено деятельностью Общества как сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Из Дополнительного соглашения от 19.07.2016 №Д0606-170 к Договору банковского счета от 19.03.2014 о начислении процентов на остатки денежных средств на счете №40702810333000072554 следует, что оно также содержит условие о начислении процентов на остатки денежных средств на счете на основании условий сделок, заключенных в рамках Соглашение между ПАО «Сбербанк России» и ООО ТК «Мираторг» от 18.04.2016 № 220/116/11 о порядке и условиях начисления процентов, исходя из совокупного неснижаемого остатка на расчетных счетах. Начисление процентов на сумму остатка на счете, в отношении которого не используется специальная ставка, применяются условия начисления процентов, предусмотренные настоящим договором. (п.3.2.4).
Из ранее заключенного Соглашения от 24.12.2015 N 1 об общих условиях привлечения денежных средств, предусматривающее начисление процентов на сумму неснижаемого остатка на банковском счете № 40702810333000072554, следовало, что данным соглашением установлены порядок и условия заключения сделок о привлечении денежных средств клиента во вклад (депозит)/на неснижаемый остаток посредством обмена подтверждениями; сумма сделки на срок до 6 дней включительно должна составлять не менее 10 млн. руб. (разделы 1 и 2 соглашения).
При этом, Общество неоднократно указывало, в том числе в письменных объяснениях, поступивших 14.06.2022, что ни условиями рассматриваемых соглашений, ни фактическими действиями сторон не менялись характер и назначение счета № 40702810333000072554, он продолжал использоваться Обществом для осуществления безналичных расчетов, финансирования и зачисления выручки от сельскохозяйственной и иной деятельности.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции учтены выводы, изложенные в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 30.09.2020 N Ф10-3299/2020 по делу N А35-5403/2019 о том, что денежные средства, полученные Обществом в виде процентов по неснижаемому остатку банковского счета, не связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции или ее переработкой, данные денежные средства должны учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общем порядке и подлежат налогообложению по ставке 20% .
Применительно к ч.2.1 ст.289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции на толкование закона, изложенные в его постановлении обязательны для нижестоящих арбитражных судов.
Относительно методологии пропорционального распределения доходов и расходов между видами деятельности налогоплательщика арбитражный апелляционный суд учитывает следующее.
Согласно п.п.1,2 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Данный порядок не применяется к расходам некоммерческих организаций, относящимся к уставной некоммерческой деятельности, которые должны осуществляться за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы.
Как следует из материалов дела, в 2017 году у Общества имелись расходы, которые распределялись между сельскохозяйственной и прочей деятельностью пропорционально доли соответствующих доходов (т.1, л.д.157).
Пропорция распределения указанных расходов между видами деятельности в силу прямого указания п. 1 ст. 272 НК РФ определяется с учетом всех групп доходов (в том числе, внереализационных доходов).
В состав распределяемых расходов Общества в 2017 году относились: управленческие расходы, нотариальные услуги, госпошлины и услуги банка, они были распределены налогоплательщиком между налоговой базой по сельскохозяйственной деятельности и прочей деятельности в пропорции 0,975991509 и 0,024008491 соответственно.
Корректировка налоговым органом части внереализационных доходов (отнесение процентов на остаток средств по Счету в размере 2 565 362 руб. к внереализационным доходам по прочей деятельности) повлекла изменение указанной пропорции, она стала следующей: 0,973557307 и 0,026442693. Согласно расчетам, представленным налогоплательщикам в суд первой инстанции, в результате доначисления налоговым органом прочих доходов сумма распределяемых расходов, учитываемых по ставке 20%, возросла на 63 007 руб., что привело к излишнему доначислению налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 12 601 руб. (63 007 руб.*20%).
Проведенный налоговым органом контррасчет в дополнительных пояснениях от 14.09.2021 привел к примерно такому же результату (излишнее доначисление налога на прибыль организаций в размере 12 381 руб.), с поправкой на то, что налогоплательщик определял точную величину пропорции, а налоговый орган – округленную до двух знаков. При этом налоговый орган не привел нормативно-правового обоснования своих действий по округлению до двух знаков, поэтому применительно к п.7 ст.3 НК РФ суд апелляционный инстанции принял расчет налогоплательщика.
О наличии у Общества распределяемых расходов налоговый орган был проинформирован еще в процессе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год (ответ на требование о представлении документов № 998 от 24.09.2019) и в силу абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ имел возможность при отнесении процентов на остаток средств в состав средств на счете в размере 2 565 362 руб. в состав прочих доходов самостоятельно пересчитать пропорцию распределения расходов между видами деятельности и учесть их при принятии оспариваемого решения.
Из норм налогового законодательства, регулирующих налогообложение налогом на прибыль организаций, следует, что формирование налогооблагаемой базы при налогообложении прибыли организации производится с учетом принципа соотносимости доходов и расходов, связанных с осуществлением конкретного вида деятельности.
На необходимость соблюдения указанного принципа указывает также и Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П.
Таким образом, в случае принятия к налоговому учету доходов при осуществлении деятельности, подлежащих обложению по конкретной налоговой ставке пропорционально, расходы по указанной деятельности также подлежат учету в налогооблагаемой базе по такой же пропорции. Иное противоречило бы принципам формирования налоговой базы.
Отклоняя довод Инспекции на правомерность принятого ненормативного акта в указанной части ввиду того, что проводилась камеральная налоговая проверка данных уточненной налоговой декларации, указанных налогоплательщиком самостоятельно, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Как следует из положений ст. 23, 54 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога, подлежащую уплате, применительно к правилам и порядку, установленному соответствующими положениями части второй Налогового кодекса Российской Федерации, на основании данных учета хозяйственных операций, определяемых на основании первичных документов.
При этом, соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, а обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
В то же время налоговые органы, представляя собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, вправе осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в том числе посредством проведения налоговых проверок в порядке, установленном настоящим Кодексом (ст. 30, 31 НК РФ).
При этом, согласно пп.1 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.
Таким образом, налоговые органы, осуществляя налоговый контроль, обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, действуя в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговым контролем, на основании статьи 82 НК РФ, признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных Кодексом.
В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формирование налоговых обязательств последних.
Согласно статье 100 Налогового кодекса в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абз.12 п. 3 ст. 100 НК РФ).
В силу п.5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями глав особенной части Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, исходя из положений статей 23, 45, 52 НК РФ целью проведения камеральных и выездных налоговых проверок является выяснение соответствия данных, содержащихся в налоговых декларациях налогоплательщиков (по налогу на прибыль), фактическим финансовым результатам деятельности этих налогоплательщиков, следовательно, размер начисленных по результатам налоговой проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщиков в проверяемом периоде.
Доначисление налогоплательщику по результатам проверки сумм налога к доплате в бюджет вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика противоречит целям и задачам налогового контроля.
В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
В соответствии с пунктами 1, 3, 4 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой. Специальная декларация, представленная в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемые к ней документы и (или) сведения, а также сведения, содержащиеся в указанной специальной декларации и (или) документах, не могут являться основой для проведения камеральной налоговой проверки.
Если камеральной налоговой проверкой (за исключением камеральной налоговой проверки на основе заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса) выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Таким образом, в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган имел возможность установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль организаций.
При этом арбитражным апелляционным судом в силу ч.7 ст.268 АПК РФ не принимаются и не рассматриваются доводы Общества, изложенные в п.2.2 апелляционной жалобы о необходимости исследования отрицательного результата использования Счета в 2017 году, поскольку данные доводы не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции. Заявляя довод о том, что при доходе 2 677 557,32 руб. расходы на услуги банка составили 15 679 183 руб. заявитель документального подтверждения не представил.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 разъяснено, что возможность учесть суммы убытков носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (ст. ст. 80, 283 НК РФ).
При этом именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль (Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2015 N 309-КГ 15-5223).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Курской области 26.11.2021 по делу № А35-10402/2020 подлежит изменению.
В п.78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даны разъяснения, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
Применительно к указанным разъяснениям ВАС РФ, учитывая, что довод о необходимости корректировки пропорции применительно к расходам был заявлен Обществом только на стадии судебного разбирательства, а также исходя из незначительного размера удовлетворенных требований в апелляционной инстанции, арбитражный апелляционный суд считает возможным отнести на заявителя расходы по госпошлине по неимущественному требованию в полном объеме.
Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Курской области от 26.11.2021 по делу № А35-10402/2020 в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Благодатенская» в признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 1 по Курской области от 16.06.2020 № 27 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации в размере 12 601 руб. отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Курской области от 16.06.2020 № 27 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации в размере 12 601 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Курской области от 26.11.2021 по делу № А35-10402/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Благодатенская» – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья Т.И. Капишникова
Судьи Е.В. Малина
А.А. Пороник
