ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
19 апреля 2016 года Дело № А14-11354/2014
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2016 года
Постановление в полном объеме изготовлено 19 апреля 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
ФИО1,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
ФИО2,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа и общества с ограниченной ответственностью «РВК-Воронеж» на решение арбитражного суда Воронежской области от 25.08.2015 по делу № А14-11354/2014 (судья Есакова М.С.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «РВК-Воронеж» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа о признании частично недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
от инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа: ФИО3, главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 17.02.2016 № 03-17/02194; ФИО4, главного госналогинспектора отдела выездных проверок по доверенности от 17.02.216 № 03-17/02195; ФИО5 ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Воронежской области от 24.02.2016 № 03-17/02477;
от общества с ограниченной ответственностью «РВК-Воронеж»: ФИО6, представителя по доверенности от 14.01.216 № 6-нсп/21,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «РВК-Воронеж» (далее – общество «РВК-Воронеж», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Советском району г. Воронежа (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27.02.2014 № 10-24/5 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 36 802 778 руб. (с учетом уточнения, принятого определением суда от 18.11.2014).
Решением арбитражного суда Воронежской области от 25.08.2015 требования общества удовлетворены частично, решение от 27.02.2014 № 10-24/5 признано недействительным в части уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, на сумму 31 052 778 руб.
В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.
Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное установление фактических обстоятельств дела и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на неправомерное применение судом при рассмотрении настоящего спора норм налогового законодательства, регулирующих порядок учета в целях налогообложения налогом на прибыль расходов по приобретению имущества в лизинг, поскольку концессионное соглашение, на основании которого налогоплательщик использует в своей деятельности имущество, принадлежащее муниципальному образованию городской округ город Воронеж – объекты организации водоснабжения и водоотведения, имеет иную правовую природу, чем договор лизинга.
В указанной связи, как считает налоговый орган, порядок признания расходов, связанных с исполнением концессионного соглашения, должен регулироваться не подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс), а пунктом 1 статьи 272 названного Кодекса, в соответствии с которым расходы по уплате концессионной платы подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль в течение всего срока действия концессионного соглашения равномерно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Оспаривая выводы суда области и доводы налогоплательщика о том, что по условиям концессионного соглашения эксплуатация переданных в концессию объектов соглашения осуществляется преимущественно в первые годы его действия (10 лет), а затем будет осуществляться эксплуатация имущества, созданного в результате модернизации первоначально переданного имущества, инспекция указывает, что концессионным соглашением не только не предусмотрена полная замена (модернизация) системы городского водоснабжения, но такая замена и невозможна в течение 10 лет, предусмотренных концессионным соглашением, а согласно информации, публикуемой средствами массовой информации (данные Агентства бизнес-информации ABIREG.RU от 13.01.2016), планы по модернизации городских систем водоснабжения и водоотведения не выполняются.
Также инспекция настаивает на том, что расходы по единовременной уплате концессионной платы, предусмотренной концессионным соглашением, нельзя отнести к конкретному отчетному (налоговому) периоду, так как по условиям соглашения (пункт 6.6) концессионер будет получать доходы от эксплуатации переданного ему имущества в течение всего срока действия концессионного соглашения, составляющего 30 лет, следовательно, в течение этого же периода должны учитываться и расходы по концессионной плате.
В представленном на апелляционную жалобу налогового органа отзыве общество «РВК-Воронеж» возразило против ее удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность принятого арбитражным судом области решения в оспариваемой инспекцией части.
В частности, общество указывает, что из буквального толкования пункта 10.1 концессионного соглашения следует, что сторонами установлен расчетный период (период, за который исчисляется подлежащая внесению концессионная плата) – год, и для каждого такого периода устанавливается дифференцированный размер начисляемой концессионной платы. С 1-го по 10-й год концессионная плата взимается в размере 79 850 000 руб. в год, с 11-го по 30-й годы – в размере 0 руб. в год.
В указанной связи налогоплательщик, ссылаясь на положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, считает обоснованным распределение расходов по уплате концессионной платы соответственно тем периодам, за которые произведена уплата концессионной платы, то есть с 1-го по 10-й годы действия концессионного соглашения, а не за весь период действия концессионного соглашения.
При этом общество поддерживает вывод суд области о том, что положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса в рассматриваемом деле применены быть не могут, поскольку в данном случае общество не получает доходов от концедента по концессионному соглашению. Указанная норма подлежит применению только в том случае, если условия договора, по которому налогоплательщик несет расходы, одновременно предусматривают и получение налогоплательщиком доходов по этому же договору в качестве встречного представления от второй стороны договора. Указанная норма не применяется в случае получения доходов от иной деятельности налогоплательщика, которая косвенно связана с заключенным договором, по которому налогоплательщик несет расходы, в том числе, доходы, указанные в пункте 6.6 концессионного соглашения.
Соглашаясь с данным судом определением правовой природы концессионного соглашения, налогоплательщик указывает, что оно уже являлось предметом судебного спора между обществом и налоговым органом по делу № А14-4828/2013, где было квалифицировано как содержащее элементы договора аренды, аналогичному договору лизинга.
Также налогоплательщик указывает на несоответствие действительности утверждения налогового органа о неисполнении инвестиционной программы, предусмотренной концессионным соглашением, поскольку представленными в материалы дела документами подтверждается фактическое выполнение работ по направлению «Водоснабжение» на общую сумму 37 078 180 руб., по направлению «Водоотведение» - на сумму 18 578 240 руб.
В свою очередь, не согласившись с решением арбитражного суда области в части отказа в удовлетворении требований о признании решения инспекции недействительным в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций на сумму 5 750 000 руб., общество «РВК-Воронеж» также обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение арбитражного суда Воронежской области от 25.08.2015 в данной части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на положения статей 253, 256 и 257 Налогового кодекса, прямо предусматривающих обязательность установления рыночной стоимости имущества, передаваемого в концессию, в целях принятия этого имущества к учету и начисления амортизации.
При этом то обстоятельство, что такая обязанность не предусмотрена Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее – Федеральный закон от 21.07.2005 № 115-ФЗ, Закон № 115-ФЗ), не имеет, по мнению налогоплательщика, правового значения, так как названный Закон не регулирует отношения по ведению налогового учета объектов налогообложения и уплате налогов.
Также, как считает налогоплательщик, не имеет правового значения и то обстоятельство, что отчет оценщика по оценке рыночной стоимости переданного в концессию имущества изготовлен позже даты заключения концессионного соглашения, поскольку оценка производилась на дату передачи имущества, а налоговые обязательства по налогу на прибыль определяются по итогам налогового периода, составляющего календарный год.
Равным образом и то, что в уточненных декларациях по налогу на прибыль за 2012 год расходы по начислению амортизации были исчислены не с рыночной стоимости концессионного имущества, а с его балансовой стоимости, не опровергает, по мнению налогоплательщика, факта несения расходов по рыночной оценке имущества и их экономической обоснованности, так как корректировка налоговых обязательств произведена на основании рекомендаций департамента экономического развития Воронежской области, отраженных в протоколе совещания от 31.07.2013, а не в силу необязательности начисления амортизации исходя из рыночной стоимости имущества.
Ссылаясь на то, что согласно положению пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса имущество, полученное по концессионному соглашению, подлежит амортизации у концессионера в течение всего срока действия концессионного соглашения, то есть в данном случае в течение 30 лет до 2042 года, налогоплательщик указывает, что исчисление амортизации с балансовой стоимости переданного в концессию имущества в одном из налоговых периодов (то есть частичное использование права на начисление амортизации) не означает отказ от использования указанного права в полном объеме в течение последующих налоговых периодов.
Инспекция, не соглашаясь с апелляционной жалобой налогоплательщика, в отзыве на нее указала, что расходы по рыночной оценке переданного в концессию имущества не могут быть признаны экономически обоснованными, так как оценка произведена уже после заключения концессионного соглашения; размер концессионной платы установлен сторонами вне зависимости от рыночной стоимости имущества; на концессионера обязанность по рыночной оценке концессионного имущества концессионным соглашением не возлагалась; имущество принято налогоплательщиком к учету по счету 01 «Основные средства» по остаточной балансовой стоимости, указанной в передаточном акте – 1 795 396 000 руб., а не по рыночной стоимости, определенной оценщиком.
Кроме того, как указывает налоговый орган, общество «РВК-Воронеж» не является собственником спорного имущества и не вправе осуществлять действия по его реализации, для чего может потребоваться определение рыночной стоимости имущества, а положения Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ не содержат положений, согласно которым такая оценка является обязательной.
Таким образом, как полагает инспекция, налогоплательщиком не представлено доказательств, свидетельствующих об обоснованности расходов в сумме 5 750 000 руб. на оплату услуг по оценке рыночной стоимости имущества, переданного в концессию.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них, письменных пояснениях к ним, заслушав пояснения представителей инспекции и общества «РВК-Воронеж», суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены обжалуемого судебного акта. При этом суд исходит из следующего.
Согласно материалам дела инспекций Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «РВК-Воронеж» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, водного налога, налога на имущество организаций, за исключением имущества организаций, входящих в единую систему газоснабжения, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджеты субъектов, транспортного налога за период с 28.02.2011 по 31.12.2012, а также налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 227 и 228 Налогового кодекса, за период с 28.02.2011 по 31.05.2013.
Результаты проверки нашли отражение в акте выездной проверки от 13.01.2014 № 10-22/2, рассмотрев которыйс учетом представленных налогоплательщиком возражений и ходатайства о снижении размера налоговых санкций руководитель инспекции вынес решение от 27.02.2014 № 10-24/5 о привлечении общества «РВК-Воронеж» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 348 руб. и по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неудержание и неперчисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 29 946 руб. Штрафные санкции применены налоговым органом с учетом смягчающих обстоятельств.
Также указанным решением обществу доначислено 155 740 руб. налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2012 года; 10 руб. налога на имущество за 2012 год и 1 руб. пени по состоянию на 27.02.2014 за несвоевременное перечисление налога на имущество; 97 руб. и 38 348 руб. пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц.
Пунктом 4 резолютивной части решения уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, на сумму 36 802 778 руб.
Не согласившись с решением налогового органа в части уменьшения убытков по налогу на прибыль, налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области с апелляционной жалобой на него в указанной части.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 29.05.2014 № 15-2-18/09265@, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 27.02.2014 № 10-24/5 в обжалованной части оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа о привлечении к ответственности от 27.02.2014 № 10-24/5 в части уменьшения фактически полученных обществом убытков не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать недействительным данное решение в указанной части.
Установив, что получение убытка в сумме 31 052 778 руб. обусловлено учетом в целях налогообложения платы по концессионному соглашению, заключенному налогоплательщиком с муниципальным образованием «Городской округ город Воронеж», суд области, основываясь на анализе правовой природы и условий концессионного соглашения, а также исходя из того, что доходы, получаемые налогоплательщиком в виде платы за предоставленные потребителям услуг по водоснабжению, извлекаются им в том числе, но не исключительно, в результате эксплуатации переданного по концессионному соглашению имущества, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика в рассматриваемом случае права на самостоятельное распределение расходов по уплате концессионной платы на первые 10 лет концессионного соглашения, а не на весь период его действия (30 лет).
В указанной связи суд признал необоснованным вывод инспекции о завышении обществом «РВК-Воронеж» при исчислении налога на прибыль за 2012 год убытков на сумму 31 052 778 руб.
В то же время, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в отношении убытков в сумме 5 750 000 руб., полученных им вследствие учета в целях налогообложения расходов по оплате услуг, связанных с оценкой рыночной стоимости имущества, полученного по концессионному соглашению, суд области исходил из отсутствия связи указанных расходов с деятельностью по получению доходов, поскольку ни на момент заключения соглашения, ни на момент фактической передачи имущества его рыночная стоимость не определялась, результаты оценки в бухгалтерском учете налогоплательщика не отражены, а в расчетах налога на прибыль использовалась остаточная стоимость имущества.
Суд области также сослался на отсутствие у общества как обязанности по проведению оценки рыночной стоимости спорного имущества, так и необходимости осуществления такой оценки для осуществления предпринимательской деятельности в области эксплуатации имущества.
Оценивая данные выводы суда, апелляционная коллегия исходит из следующего.
Материалами дела доказано и не оспаривается налоговым органом, что по результатам проведения открытого конкурса на право заключения концессионного соглашения об организации финансирования, реконструкции (модернизации), эксплуатации и обслуживания объектов, необходимых для организации водоснабжения и водоотведения на территории муниципального образования городской округ Воронеж, между муниципальным образованием городской округ город Воронеж (концедент), муниципальными унитарными предприятиями «Водоканал Воронежа» и «ПУ Воронежводоканал» на стороне концедента и обществом «РВК-Воронеж» (концессионер) 23.03.2012 заключено концессионное соглашение (с дополнительными соглашениями к нему от 23.03.2012, 17.05.2012, 19.10.2012), по условиям которого концессионер принял на себя обязанность за свой счет и (или) за счет привлеченных средств произвести реконструкцию (модернизацию) объекта концессионного соглашения и осуществлять его эксплуатацию и обслуживание, а концедент обязался предоставить концессионеру на срок, установленный данным соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (т.4 л.д.70-86).
Как следует из положений раздела 2 соглашения, его объектом является имущество (недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанное между собой и предназначенное для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением), необходимое для организации водоснабжения и водоотведения на территории муниципального образования городской округ город Воронеж, которое подлежит реконструкции (модернизации).
Пунктом 2.2 соглашения установлено, что объект соглашения принадлежит концеденту на праве собственности на основании документов о государственной регистрации в отношении каждого объекта недвижимого имущества. На момент заключения соглашения объект соглашения закреплен на праве хозяйственного ведения за муниципальными унитарными предприятиями «Водоканал Воронежа» и «ПУ «Воронежводоканал» (пункт 2.3).
Согласно разделу 4 соглашения реконструкция (модернизация), эксплуатация и обслуживание объектов, необходимых для организации водоснабжения и водоотведения на территории муниципального образования городской округ город Воронеж, осуществляется с момента заключения концессионного соглашения. При этом концессионер обязан произвести реконструкцию (модернизацию), эксплуатацию и обслуживание объектов в сроки, указанные в разделе 9 соглашения.
Срок действия соглашения установлен в течение 30 лет (пункт 9.1). Сроки реконструкции (модернизации) объекта, создания и реконструкции (модернизации) объектов недвижимого имущества, входящих в состав объекта соглашения, определяются утверждаемой сторонами инвестиционной программой, разрабатываемой в соответствии с пунктом 4.6 соглашения.
Концессионная плата, как это закреплено в разделе 10 соглашения, определяется из расчета: в течение первых 10 лет - 79 850 000 руб. ежегодно, в последующие 20 лет – 0 руб. ежегодно, что в целом составляет 798 500 000 руб. Указанную сумму концессионер обязался уплатить концеденту единовременно в течение 30 дней с момента заключения концессионного соглашения.
Уплата концессионной платы произведена концессионером в соответствии с условиями концессионного соглашения в сумме 798 500 000 руб. по платежному поручению от 23.04.2012 № 512, что установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается им.
В составе косвенных расходов за 2012 год налогоплательщиком учтены расходы по уплате концессионной платы в сумме 46 579 167 руб., рассчитанной пропорционально фактическому времени использования переданного в концессию имущества за указанный налоговый период в течение 7 месяцев (798 500 000 руб. : 10 лет : 12 месяцев х на 7 месяцев).
Исключая из указанной суммы расходов расходы в сумме 31 052 778 руб., налоговый орган исходил из того, что сумма подлежащей учету в составе расходов концессионной платы должна составить за 2012 год 15 526 389 руб. Данная сумма рассчитана налоговым органом исходя из установленного срока действия концессионного соглашении 30 лет и периода фактического использования переданного в концессию имущества за 2012 год (798 500 000 руб. : 30 лет : 12 месяцев х на 7 месяцев).
Не соглашаясь с подходом налогового органа к учету в целях налогообложения концессионной платы, суд области обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), а также осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ установлено, что концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (далее - концессионная плата). Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации). Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.
Статья 264 Налогового кодекса (подпункт 10.1 пункта 1) в целях налогообложения налогом на прибыль относит концессионную плату, вносимую концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата), к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса, регулирующим порядок признания в целях налогообложения внереализационных расходов и прочих расходов, связанных с производством и реализацией, датой осуществления таких расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.
На основании приведенных норм Налогового кодекса и Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ налогоплательщик имел право, исходя из условий заключенного им концессионного соглашения, согласно которым концессионная плата за использование переданного в концессию имущества уплачивается в течение первых 10 лет действия соглашения, и имущество, переданное в концессию, подлежит эксплуатации дольше одного налогового периода при отсутствии указания на поэтапную сдачу работ, в том числе работ по реконструкции (модернизации) имущества, а также учитывая, что концессионное соглашение в части передачи имущества и перечисления денежных средств в качестве концессионной платы исполнено (акт приема-передачи имущества от 31.05.2012 и платежное поручение от 23.04.2012 № 512), учесть произведенные им расходы по выплате концессионной платы применительно к спорному налоговому периоду 2012 год в размере, пропорциональном времени фактического использования имущества в этом налоговом периоде (7 месяцев) и периоду, за который подлежит уплате концессионная плата (10 лет) с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
При этом апелляционная коллегия обращает внимание на положения пункта 10.5 концессионного соглашения, согласно которому сумма концессионной платы, внесенная концессионером за первый и каждый последующий очередной финансовый год, признается расходом, связанным с производством и реализацией товаров и услуг, включаемым в расчет финансовых потребностей организации коммунального комплекса в соответствующем году, то есть участвует в формировании себестоимости производимой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ).
В указанной связи судом области обосновано сделан вывод о том, что, поскольку условиями концессионного соглашения от 23.03.2012 установлены периоды возникновения расходов по нему в виде распределения всего размера подлежащей перечислению концессионной платы за пользование имуществом на первые 10 лет его эксплуатации, то момент возникновения расходов связан не с фактической выплатой денежных средств и со сроком действия договора, а с условиями соглашения, устанавливающими период несения обществом расходов по нему, что в полном объеме соответствует положениям пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, на который ссылается налоговый орган.
В противном случае общество «РВК-Воронеж» имело бы право учесть весь размер концессионной платы в сумме 798 500 000 руб., произведенной единовременно платежным поручением от 23.04.2012 № 512, в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, что существенно увеличило бы понесенный им за соответствующий период убыток. При этом, исходя из содержания решения налогового органа, указанное обстоятельство им в ходе проведения выездной налоговой проверки не устанавливалось, размер убытка при единовременном отнесении на расходы всей суммы перечисленной концессионной платы инспекцией не определялся.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу об обоснованности удовлетворения требований общества «РВК-Воронеж» о признании недействительным решения налогового органа в части вывода о завышении налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2012 год убытков на сумму концессионной платы 31 052 778 руб.
Довод инспекции о необходимости распределения суммы концессионных платежей на весь срок действия концессионного соглашения (30 лет) отклоняется апелляционной коллегией как основанный на ошибочном толковании положений пунктов 1 и 7 статьи 272 Налогового кодекса и условий концессионного соглашения.
Ссылка инспекции на то, что концессионным соглашением не предусмотрена полная замена (модернизация) системы городского водоснабжения и водоотведения, подтверждения в материалах дела не находит.
Согласно пунктам 4.2, 4.6 концессионного соглашения на концессионера возлагается обязанность по реконструкции (модернизации) переданного в концессию имущества в соответствии с инвестиционной программой. Содержание инвестиционной программы согласовано сторонами в дополнительном соглашении к концессионному соглашению от 19.10.2012.
По условиям инвестиционной программы основные инвестиционные мероприятия приходятся на первые годы после заключения концессионного соглашения. После реализации мероприятий, предусмотренных инвестиционной программой, первоначально переданное концессионеру имущество должно быть заменено на новое. Факт невозможности такой замены, на который ссылается инспекция, материалами дела не доказан.
Приведенная налоговым органом ссылка на данные Агентства бизнес-информации ABIREG.RU от 13.01.2016, содержащие информацию о том, что планы по модернизации городских систем водоснабжения и водоотведения не выполняются, носит бездоказательный характер.
При этом апелляционной коллегией учитывается, что на момент рассмотрения в материалах дела отсутствуют как доказательства, свидетельствующие о расторжении концессионного соглашения с дополнениями к нему, так и доказательства возврата муниципальным образованием городской округ город Воронеж концессионной платы, перечисленной обществом «РВК-Воронеж» платежным поручением от 23.04.2012 № 512, а обществом – возврата переданного в концессию имущества.
В то же время, налогоплательщиком в материалы рассматриваемого дела представлены документы, подтверждающие фактическое выполнение инвестиционной программы по направлению «Водоснабжение» на сумму 37 078 180 руб., по направлению «Водоотведение» - на сумму 18 578 240 руб.
Также и доводы налогового органа о неправильном применении судом к рассматриваемым правоотношениям норм законодательства, регулирующих порядок учета расходов по договорам лизинга, не имеют правового значения, так как в рассматриваемом случае налоговое законодательство непосредственно устанавливает возможность отнесения концессионного вознаграждения на расходы налогоплательщика, относя его к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и непосредственно устанавливает порядок учета таких расходов в целях налогообложения налогом на прибыль (статьи 264, 272 Налогового кодекса).
Оценивая выводы суда области относительно отказа в удовлетворении требований в части уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций на сумму 5 750 000 руб. в отношении расходов на проведение оценки рыночной стоимости имущества, переданного по концессионному соглашению, апелляционная коллегия установила следующее.
Как следует из пункта 3.1 концессионного соглашения, концессионное имущество подлежало передаче обществу «РВК-Воронеж» не позднее 60 календарных дней с даты подписания соглашения по акту приема-передачи, содержащему сведения о составе имущества, техническом состоянии, сроке службы, начальной, остаточной стоимости передаваемого имущества, и подписанному сторонами.
Передача концессионеру имущества, указанного в концессионном соглашении от 23.03.2012, осуществлена по акту приема-передачи от 31.05.2012 и актам приема-передачи основных средств формы ОС-1 муниципальными предприятиями Водоканал Воронежа» и «ПУ «Воронежводоканал».
Согласно указанным актам остаточная балансовая стоимость переданного имущества составила 1 794 252 410,08 руб. По этой же стоимости переданное имущество принято к учету и отражено на балансовом счета 01 «Основные средства» обществом «РВК-Воронеж».
В июне 2012 года обществом было отражено в налоговом учете дополнительное имущество, относящееся к объекту концессионного соглашения, на сумму 19 212 820 руб.
Таким образом, общая первоначальная стоимость концессионного имущества в налоговом учете составила 1 813 465 230,08 руб.
Одновременно обществом «РВК-Воронеж» (заказчик) был заключен договор от 21.04.2012 № 19-04/2012 с обществом с ограниченной ответственностью «Оценочная компания «Капитал Эксперт» (далее – общество «Оценочная компания «Капитал Эксперт», исполнитель) на проведение оценки. Объектом оценки, как это следует из пунктов 2.1, 2.2 договора, является рыночная стоимость основных средств, указанных в задании на оценку.
В соответствии с разделом 5 договора, вознаграждение исполнителя определяется сторонами из расчета: недвижимое имущество – 4 тыс. руб. за единицу, транспортные средства – 1,5 тыс. руб. за единицу, остальное движимое имущество – 0,35 тыс. руб. за единицу, земельные участки - 3,5 тыс. руб. за единицу.
10.08.2012 исполнителем был представлен заказчику отчет № 15-07/2012 (т.4 л.д.87-131).
Из общих сведений, приведенных в отчете, следует, что объектом оценки являлось имущество, переданное обществу «РВК-Воронеж» в составе зданий, сооружений, машин, оборудования, автотранспорта по концессионному соглашению от 23.03.2012; вид определяемой стоимости – рыночная стоимость; цель оценки - - определение рыночной стоимости объекта оценки; предполагаемое использование результата оценки – определение первоначальной стоимости объекта концессионного соглашения в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса; дата оценки- 31.05.2012; срок проведения оценки – с 31.05.2012 по 10.08.2012.
Согласно представленному отчету рыночная стоимость имущества, переданного по концессионному соглашению в составе зданий, сооружений, машин, оборудования, автотранспорта по состоянию на 31.05.2012 составила без учета налога на добавленную стоимость 9 925 603 635,04 руб.
В адрес общества «РВК-Воронеж» исполнителем был выставлен акт от 21.09.2012 № 52 на выполнение работ-услуг на общую сумму 5 750 000 руб. (т.4 л.д.50). Факт оплаты оказанных обществом «Оценочная компания «Капитал Эксперт» услуг налоговым органом не оспаривается.
Расходы на оценку рыночной стоимости имущества в сумме 5 750 000 руб. налогоплательщик учел в составе прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения, за 2012 год.
Инспекция, не признавая законность учета в целях налогообложения налогом на прибыль расходов в сумме 5 750 000 руб., исходила из того, что в акте приема-передачи имущества от 31.05.2012 указана остаточная балансовая стоимость имущества и по этой стоимости имущество принято концессионером к учету и учитывалось в дальнейшем на своем балансе; эта же стоимость использовалась обществом для начисления амортизации; рыночная оценка имущества, переданного в концессию, не была предусмотрена концессионным соглашением; общество «РВК-Воронеж» не является собственником имущества, следовательно, произведенную оценку оно не может использовать для целей реализации имущества.
Приведенные обстоятельства позволили налоговому органу и суду оценить произведенные налогоплательщиком расходы как экономически необоснованные, что является обязательным критерием расходов для признания их в целях налогообложения согласно статье 252 Налогового кодекса.
Между тем, налоговым органом и судом не учтено следующее.
В соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 № 13640/09 указано, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, следует признавать экономически оправданными (обоснованными).
В силу части 4 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности концедента на момент заключения концессионного соглашения. В случае если объектом концессионного соглашения являются в том числе, системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства, такое имущество на момент заключения концессионного соглашения может принадлежать государственному или муниципальному унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения.
Пунктом 16 статьи 3 Закона № 115-ФЗ установлено, что объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производится начисление амортизации таких объекта и имущества.
Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 «Налог на прибыль» признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
На основании абзаца 6 пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом (абзац 10 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса).
Из изложенных правовых норм следует, что определение рыночной оценки имущества, передаваемого в концессию, является обязанностью организации, являющейся налогоплательщиком налога на прибыль, и не зависит от усмотрения сторон концессионного соглашения.
При этом на имущество, передаваемое в концессию, сохраняется право собственности передающей стороны – концедента, к концессионеру же переходит только право пользования и распоряжения этим имуществом.
Следовательно, то обстоятельство, что общество «РВК-Воронеж» не является собственником переданного в концессию имущества, равно как и то, что в передаточных актах на имущество была указана его остаточная балансовая стоимость, сформированная собственником имущества на момент передачи имущества, то есть на 31.05.2012, не исключает его обязанности по проведению рыночной оценки этого имущества, так как оно обязано учесть это имущество в своем балансе по рыночной стоимости.
Одновременно необходимо отметить, что определение рыночной стоимости было произведено оценщиком, согласно заданию на оценку, также по состоянию на 31.05.2012, что свидетельствует именно об исполнении обществом требований налогового законодательства, предусмотренных абзацем 10 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса.
Отсутствие такого требования в Федеральном законе от 21.07.2005 № 115-ФЗ не свидетельствует о необоснованности осуществления рыночной оценки переданного в концессию имущества, так как данный закон не регулирует отношения, связанные с ведением налогового учета и налогообложением.
Так как в силу положений подпункта 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса расходы по оплате услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль, то, при доказанности факта несения таких расходов и обусловленности их требованиями налогового законодательства, налогоплательщик обоснованно учел произведенные расходы в целях налогообложения налогом на прибыль за налоговый период 2012 год.
Также и то, что первоначально переданное имущество было принято обществом к учету по его остаточной стоимости, сформированной собственником, и с этой же стоимости им была начислена амортизация, отраженная в представленных налоговому органу уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2012 год в качестве расходов, не свидетельствует об отсутствии необходимости рыночной оценки имущества и об экономической необоснованности осуществления такой оценки и расходов, связанных с оценкой.
В соответствии с Положением по учетной политике общества «РВК-Воронеж» для целей налогообложения на 2012 год имущество, поступившее по концессионному соглашению, подлежит учету у концессионера по рыночной стоимости, определяемой на момент его получения и увеличенной на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом, что соответствует норме, предусмотренной абзацем 10 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса.
Из пояснений налогоплательщика, представленных им суду, следует, что на основании отчета о рыночной стоимости от 10.08.2012 им была увеличена первоначальная стоимость имущества, полученного по концессионному соглашению, на 7 866 679 386,50 руб., что нашло отражение в бухгалтерской справке от 30.11.2012 № 1 (т.1 л.д.120).
Впоследствии в связи с выявлением технических ошибок налогоплательщиком было проведено три корректировки первоначальной стоимости объектов основных средств: в декабре 2012 года первоначальная стоимость была увеличена на 253 536 610,84 руб. согласно бухгалтерской справке от 31.12.2012 № 1 (т.1 л.д.121); в марте 2013 года первоначальная стоимость была уменьшена на 5 878 222,55 руб. согласно бухгалтерской справке от 01.02.2013 № 1 (т.1 л.д.125); в феврале 2013 года первоначальная стоимость была увеличена на 652 414,57 руб. согласно бухгалтерской справке от 01.03.2013 № 1 (т.1 л.д.128).
Таким образом, с учетом произведенных корректировок первоначальная стоимость имущества, составляющего объект концессионного соглашения, была сформирована в сумме 9 927 150 590 руб. на основе рыночной стоимости этого имущества.
В марте 2013 года обществом в налоговый орган была представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2012 год (т.1 л.д.129-139), в которой общая сумма амортизации исчислена в сумме 1 034 011 047 руб. исходя из первоначальной стоимости объекта концессионного соглашения в сумме 9 927 150 590 руб.
Данные обстоятельства установлены самим налоговым органом при проведении проверки и отражены им в акте проверки от 13.01.2014 № 10-22/2.
В дальнейшем, как это следует из пояснений налогоплательщика и представленных им документов, в связи с проведенным правительством Воронежской области по инициативе управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области совещанием по вопросу убыточности для целей налогообложения деятельности общества «РВК-Воронеж», результаты которого были оформлены протоколом от 31.07.2013 (т.2 л.д.12-13), обществу было предложено при определении налоговой базы в части начисления налога на прибыль рассмотреть возможность расчета амортизации исходя из балансовой стоимости концессионного имущества на момент его передачи.
Указанное обстоятельство послужило основанием для корректировки обществом «РВК-Воронеж» в октябре 2013 года балансовой стоимости концессионного имущества до стоимости, отраженной в акте приема-передачи от 31.05.2012 - 1 813 465 230,08 руб.
После корректировки балансовой стоимости имущества обществом в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки 1) по налогу на прибыль за 2012 год (т.2 л.д.1-10), в которой сумма амортизации уменьшена до 140 508 956 руб.
Изложенное, как полагает апелляционная коллегия, не свидетельствует о том, что общество не использовало и не может использовать в будущем рыночную оценку имущества как в целях налогообложения, так и в иных целях, связанных с осуществлением обществом хозяйственной деятельности, поскольку, как обоснованно указывает общество, отказ его от права на начисление амортизации со стоимости имущества, равной его рыночной стоимости, в одном налоговом периоде, не означает, что общество утратило такое право на следующие налоговые периоды.
Таким образом, при заключении договора с обществом «Оценочная компания «Капитал Эксперт» и оплате оказанных по данному договору услуг обществом «РВК-Воронеж» была исполнена законодательно закрепленная обязанность по определению рыночной стоимости имущества, переданного ему во владение и пользование по концессионному соглашению от 23.03.2012, что свидетельствует о наличии у него права на включение расходов, связанных с оценкой имущества, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за соответствующий период.
Само по себе возможное завышение стоимости объектов основных средств, явившихся предметом проведенной обществом «Оценочная компания «Капитал Эксперт» оценки рыночной стоимости, отраженной в отчете от 10.08.2012 № 15-07/2012, в рассматриваемом случае не может являться основанием для отказа в признании обоснованными расходов, понесенных в целях проведения такой оценки. При этом апелляционная коллегия полагает необходимым отметить, что в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о недостоверности сведений, изложенных в спорном отчете. Налоговым органом переоценка объектов основных средств в рамках проведения выездной налоговой проверки не проводилась.
Ставя под сомнение реальность проведенной оценки рыночной стоимости имущества, налоговый орган не приводит доказательств, безусловно свидетельствующих о нереальности совершенной хозяйственной операции. Более того, учитывая фактическую дату передачи имущества (31.05.2012) в совокупности с объемом подлежащего оценке имущества, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что объем оказанных услуг по оценке предполагал их длительное оказание, которое завершилось в августе 2012 года составлением соответствующего отчета.
Что касается ссылки налогового органа на установление концессионной платы вне зависимости от рыночной стоимости имущества как на доказательство отсутствия необходимости проведения такой оценки, то данная ссылка апелляционной коллегией отклоняется как несостоятельная, поскольку оценка рыночной стоимости проводится в целях формирования налогового учета по объектам основных средств, а не в целях формирования цены концессионного соглашения.
В указанной связи у налогового органа и суда области не имелось оснований для отказа обществу «РВК-Воронеж» в принятии убытков в размере 5 750 000 руб. за счет расходов на оплату услуг по оценке рыночной стоимости имущества, переданного по концессионному соглашению от 23.03.2012, в связи с чем апелляционная жалоба общества «РВК-Воронеж» в указанной части подлежит удовлетворению, а решение арбитражного суда Воронежской области от 25.08.2015 – отмене.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы и в соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса, подлежат отнесению на налоговый орган.
Так как при обращении с апелляционной жалобой обществом «РВК-Воронеж» уплачена государственная пошлина в сумме 1 500 руб., указанная сумма подлежит взысканию в пользу общества с инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа.
Налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 337.37 Налогового кодекса от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истцов или ответчиков освобождены.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «РВК-Воронеж» удовлетворить.
Решение арбитражного суда Воронежской области от 25.08.2015 по делу № А14-11354/2014 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа от 27.02.2014 №10-24/5 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2012 год на сумму 5 750 000 руб.
Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа от 27.02.2014 №10-24/5 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» недействительным в указанной части.
В остальной части решение арбитражного суда Воронежской области от 25.08.2015 по делу № А14-11354/2014 оставить без изменения.
Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа оставить без удовлетворения.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Воронежа в пользу общества с ограниченной ответственностью «РВК-Воронеж» 1 500 руб. государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова
судьи Н.А. Ольшанская
ФИО1
