ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
17 октября 2023 года Дело № А14-17055/2022
город Воронеж
резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2023 года
в полном объеме постановление изготовлено 17 октября 2023 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малиной Е.В.,
судей Пороника А.А.,
Аришонковой Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Киреевой Е.П.,
при участии:
от общества с ограниченной ответственностью «Тихий Дон»: Григорьева С.А.– представитель по доверенности от 06.09.2022 № 50, сроком на три года, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», паспорт РФ; Степанов А.Г. – представитель по доверенности от 06.09.2022 № 50, сроком на три года, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», паспорт РФ;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Воронежской области: Образцов А.М. – представитель по доверенности от 30.12.2022 № 04-07/19767, действительна до 31.12.2023, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», удостоверение; Верницкий А.А. – представитель по доверенности от 22.06.2023 № 04-07/52416, сроком до 31.12.2024, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», удостоверение.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тихий Дон» на решение Арбитражного суда Воронежской области от 19.05.2023 по делу № А14- 17055/2022, по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Тихий Дон» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Воронежской области о признании частично недействительным ненормативного акта,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Тихий Дон» (далее – заявитель, Общество, ООО «Тихий Дон») обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Воронежской области (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №694 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.03.2022 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 14 396 415 руб., доначисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере, соответствующему оспариваемой недоимке, привлечения к ответственности по п.1 ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 179 955,19 руб.; об обязании устранить допущенные нарушения путем учета переплаты по налогу на прибыль организаций в размере 2 191 468 руб. в составе операций по расчету с бюджетом с отражением такой переплаты в карточке «Расчеты с бюджетом».
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 19.05.2023 по делу № А14-17055/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме. Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.
Мотивируя требования апелляционной жалобы, ООО «Тихий Дон» указывает на отсутствие оснований для возникновения у налогового агента обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль с процентного дохода по долговым обязательствам, поскольку на момент погашения задолженности Общества перед «VELAZO TRADING LIMITED» (25.04.2019) по возврату займа и начисленных по нему процентов зачетом взаимных требований путем внесения «VELAZO TRADING LIMITED» денежного вклада в уставной капитал общества, контролируемая задолженность Общества перед Velazo Trading Limited, равно как и прямая взаимозависимость, отсутствовали. Выводы суда первой инстанции о возникновении у общества обязанности налогового агента в силу наличия взаимозависимости общества и иностранной организации - заимодавца Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) с 11.06.2019некорректны и неправомерны, поскольку дата государственной регистрации права иностранной компании на долю в Уставном капитале общества моментом выплаты дохода не признается.
В апелляционной жалобе также приведены доводы о несогласии с выводами суда первой инстанции об определении даты соглашения о проведении взаимозачета между Обществом и «VELAZO TRADING LIMITED» – 15.04.2019, поскольку на основании представленных обществом документов и имеющейся у налогового органа информации (сведений из ЕГРЮЛ, данных СПАРК, электронного архива АИС Налог 3) налоговый орган располагал надлежащей информацией о том, что фактически соглашение о проведении взаимозачета заключено 25.04.2019, когда контролируемая задолженность отсутствовала.
Также, по мнению Общества, учитывая, что налог на прибыль организаций за 2019 г. входил в предмет выездной налоговой проверки Инспекция, доначислив по результатам выездной налоговой проверки НДПИ за 2019 год, в целях определения действительного размера налогового обязательства общества по налогу на прибыль организаций обязана была самостоятельно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2019 г. на сумму доначисленного НДПИ в размере 10 957 340 руб. вне зависимости от того, что доначисления налога на прибыль (по ставке 20%) и за соответствующий налоговый период (2019 г.) по итогам проверки не производились, а возникшую в результате переплату в сумме 2 191 467,80 руб. зачесть в счет погашения недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция указывает на законность и обоснованность принятого судом первой инстанции судебного акта, ссылаясь на установление в ходе выездной проверки факта наличия до 18.04.2019 косвенной взаимозависимости ООО «Тихий Дон» и VELAZO TRADING LIMITED на основании пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, который не отрицается заявителем по делу; истинная направленность воли стороны связанная с исправлением даты соглашения на 25.04.2019 не связана с исправлением технической ошибки, а направлена на вывод VELAZO TRADING LIMITED из косвенной взаимозависимости на момент заключения соглашения о зачете (15.04.2019). Моментом фактической выплаты дохода следует считать дату регистрации доли участия компании VELAZO TRADING LIMITED (11.06.2019), когда имела место прямая взаимозависимость иностранной и российской компаний, что влечет возникновение у налогового агента обязанности по удержанию налога на прибыль с сумм полученного дохода в виде процентов.
В отношении довода заявителя о наличии обязанности налогового органа уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2019 г. на сумму доначисленного НДПИ Инспекция указывает, что налог на прибыль организаций за 2019 год не начислялся по результатам налоговой проверки, в связи с чем, уменьшение налоговой базы в рассматриваемом случае налоговым законодательством не предусмотрено.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены судебного акта.
Как следует из материалов дела, Инспекцией на основании решения от 19.08.2020 №3 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Тихий Дон» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период 2017-2019 годы.
По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт проверки от 11.06.2021 №342 и вынесено решение от 14.03.2022 №694 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО «Тихий Дон», в том числе, доначислены :
- налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов за 2019 год (налоговый агент) в размере 14 396 412 руб., пени в сумме 5 823 011,54 руб.,
- налог на прибыль организаций за 2017 и 2018 год в сумме 3 831 323 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 885 517,85 руб.;
- налог на добычу полезных ископаемых за 2019 в сумме 10 957 340 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 3 948 567,21 руб.
Также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ за неудержание и неперечисление налоговым агентом сумм налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, дивидендов, виде штрафа в размере 179 955,19 руб.; п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 47 891,50 руб., п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 136 966,81 руб., п.1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогового расчета о суммах, выплаченных иностранным организациями доходов и удержанных налоговой в виде штрафа в размере 12,5 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность).
Подробный расчет доначисленных сумм налогов, пени и штрафов в разрезе эпизодов с учетом резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, приобщен к материалам дела в судебном заседании от 10.10.2023, проверен судом апелляционной инстанции.
Общество, не согласившись с решением Инспекции от 14.03.2022 №694 в части доначисления налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов за 2019 год в размере 14 396 412 руб., пени в соответствующей сумме, а также привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 179 955,19 руб., обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС по Воронежской области от 11.07.2022 №15-2-18/20457@ жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, Решение 694 – без изменения ( т.1 л.д.103-117).
Не согласившись с Решением налогового органа от 14.03.2022 №694 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов за 2019 год в размере 14 396 412 руб., пени в соответствующей сумме, а также привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 179 955,19 руб., общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать ненормативный акт в указанной части незаконным, как нарушающий права и законные интересы заявителя в сфере экономической деятельности.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия решения в оспариваемой обществом части, при этом суд исходил из установленной обязанности ООО «Тихий Дон» на дату государственной регистрации изменений учредительных документов (11.06.2019) определить доход кипрской организации для целей налогообложения в сумме начисленных процентов за весь период накопленной задолженности, которые признаются в рассматриваемом случае дивидендами. Оценивая фактические обстоятельства спора, в том числе применительно к наличию в материалах дела двух идентичных соглашений о проведении зачета, но с разными датами, суд области посчитал, что, независимо от даты соглашения о проведении взаимозачета (15.04.2019 или 25.04.2019), значение принятого решения от 06.03.2019 №01/2019 о внесении денежного вклада третьего лица «Velazo Trading Limited» (Кипр) в ООО «Тихий Дон» в размере имеющейся задолженности по займам, полученным от «Velazo Trading L1mited» не меняется. С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что выплата процентного дохода в пользу иностранной организации - заимодавца Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) путем зачета сумм требований по долговым обязательствам в счет взноса в уставный капитал ООО «Тихий Дон» признается в момент оплаты, то есть 11.06.2019, по п. 6 ст. 269 НК РФ дивидендами и в соответствии со ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты.
Судебная коллегия, соглашаясь с выводом суда области об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества, исходит из следующего.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Указанный доход подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов ( п.1.1. ст. 309 НК РФ).
На основании пункта 3 статьи 309 НК РФ указанные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 Кодекса).
В силу п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с налоговым Кодексом РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 «Взаимозависимые лица».
В соответствии с п.2 ст.269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика:
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с п.п.1, 2 или 9 п.2 ст.105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с п.п.1, 2, 3 или 9 п.2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пп.1 п.2 ст.269 НК РФ.
Согласно пункта 1 статьи 105.1 НК РФ: если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее -взаимозависимые лица).
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.
В связи с п. 2. с учетом пункта 1 ст. 105.1 взаимозависимыми лицами признаются:
1)организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2)физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции между Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) «Заимодавец» и Закрытым Акционерным Обществом «Тихий Дон» «Заемщик» 20.04.2006 был заключен Договор займа № 011/2006.
В соответствии с указанным Договором, Заимодавец передает Заемщику займ, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в обусловленный Договором срок и уплатить на нее указанные в Договоре проценты (п.1.1); Заимодавец предоставляет Заемщику заем в сумме 3 000 000 долларов США. Размер процентной ставки за пользование «Заемщиком» денежными средствами составляет 13,2 % годовых от основной суммы займа (п.2.1).
Согласно п.п.4.1 – п.4.2 оплата процентов по займу и возврат суммы основного долга производятся Заемщиком в долларах США не позднее 31.12.2009. Проценты по займу уплачиваются Заемщиком на основании представленного Заимодавцем расчета.
Дополнительными соглашениями к указанному Договору займа сумма займа предоставляется в российских рублях и составила 600 000 000 руб.
Процентная ставка за пользование «Заемщиком» денежными средствами устанавливается в размере 3% годовых (п.1 дополнительного соглашения от 01.01.2011 №15, от 26.11.2013 №16). Срок оплаты процентов по займу и возврат суммы основного долга продлялся дополнительными соглашениями (№ 5 от 09.01.2009, № 7 от 16.11.2007, № 10 от 15.01.2009, № 11 от 16.10.2009, № 14 от 21.12.2010, № 16 от 26.11.2013) и установлен не позднее 31.12.2017.
В соответствии с Дополнительным соглашением № 17 от 3.12.2015 в связи с реорганизацией ЗАО «Тихий Дон» в ООО «Тихий Дон» Заемщиком является ООО «Тихий Дон» ИНН 3603004730 КПП 360301001.
Согласно представленному расчету % по договору займа от 20.04.2006 №011/2006 сумма начисленных процентов составила 29 602 816 руб.
Между Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) «Займодавец» и ООО «Тихий Дон» «Заемщик» были заключены Договоры займа от 02.12.2016 №V21216/1, №V21216/2 от 02.12.2016.
В соответствии с п.1.1., п.1.2 и п.3.1 Займодавец передает в собственность Заемщику денежные средства в размере 3 000 000 рублей (в каждом договоре), а Заемщик обязуется возвратить Займодавцу сумму займа и уплатить проценты на нее. Заем предоставляется сроком до 31.12.2017 включительно. За пользование займом Заемщик выплачивает Займодавцу проценты на сумму займа в размере 3% годовых.
Дополнительным соглашением от 22.12.2017 №1 к указанным Договорам займа заем предоставляется на срок до 31.12.2022 включительно.
Согласно представленному налогоплательщиком расчету процентов по договорам займа от 02.12.2016 №V21216/1, № V21216/2 сумма начисленных процентов составила 300 000 руб.
Таким образом, у ООО «Тихий Дон» имелась задолженность по долговым обязательствам (займам) перед иностранной компанией «Velazo Trading Limited», то есть сумма основного долга и начисленных процентов не выплачивались, что не оспаривается заявителем.
Согласно выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Тихий Дон» единственным учредителем ООО «ТИХИЙ ДОН» в 2017-2019 годах (до 11.06.2019 г.) являлась российская организация АО «АНРУССТРАНС» ИНН 7707589337 (Москва), доля в уставном капитале составляла 100%.
Учредителями АО «АНРУССТРАНС» в 2017- 2019 гг. являлись: иностранная компания «ANRUSSTRANS LIMITED» (Кипр), которой принадлежит 99% доли уставного капитала и физическое лицо Анненков Александр Васильевич (ИНН 770101755114) с долей участия 1%, являющийся председателем совета директоров АО «АНРУССТРАНС» (Москва).
При этом, кипрская компания «ANRUSSTRANS LIMITED» является владельцем доли 100% «VELAZO TRADING LIMITED».
Так как доля косвенного участия кипрской компании «VELAZO TRADING LIMITED» в уставном капитале ООО «Тихий Дон» через последовательность участвующих организаций: кипрская компания «ANRUSSTRANS LIMITED», АО «АНРУССТРАНС» составляла 99 % в 2017-2019 гг., организации признаются взаимозависимыми лицами на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК
В связи с вышеизложенным, налоговый орган пришел к выводу о том, что непогашенная задолженность ООО «Тихий Дон» по долговому обязательству перед взаимозависимой иностранной организацией «VELAZO TRADING LIMITED» в 2017-2018 годах в силу п.п. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ признается контролируемой задолженностью.
06.03.2019 единственный учредитель ООО «Тихий Дон» - АО «АнРуссТранс» принимает решение №01/2019 принять в состав участников общества (ООО «Тихий Дон») компанию «Velazo Trading Limited» (Кипр) с увеличением уставного капитала Общества, за счет внесения денежного вклада третьего лица «Velazo Trading Limited» (Кипр) в размере 903 852 573 руб.
Сведения об изменение размера уставного капитала Общества внесены в ЕГРЮЛ 11.06.2019, с указанной даты прямая доля Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) в ООО «Тихий Дон» 96,8%.
При этом, оплата доли в размере 903 852 573 руб. осуществлена Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) на основании соглашения о проведении взаимозачета с датой от 15.04.2019 (на котором настаивает налоговый орган), в свою очередь общество указывает на иное соглашение о взаимозачете, датированное 25.04.2019, путем погашения долга по договорам займа и процентам.
Как усматривается из Соглашения о проведении взаимозачета, заключенного между Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) и ООО «Тихий Дон», датированного 15.04.2019 ( т.2 л.д.154-155), стороны с момента подписания данного соглашения, прекратили обязательства ООО «Тихий Дон» перед Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) по возврату займа и начисленных по нему процентов по договорам займа №011/2006 от 20.04.2006, №V21216/1 от 02.12.2016, №V21216/2 от 02.12.2016 и договору уступки прав (цессии) от 28.02.2019 на общую сумму 903 852 573,59 руб., в свою очередь также прекратили обязательство Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) внести денежный вклад в уставной капитал ООО «Тихий Дон» в сумме 903 852 573,59 руб. путем зачета. Сумма процентов по данным договорам займа составила 287 928 309 рублей.
Согласно представленным в рамках проверки бухгалтерским документам 15.04.2019 обществом были произведены соответствующие операции (проводки) в бухгалтерском и налоговом учете Общества, отражающие передачу в уставный капитал указанных денежных средств (анализ сч. 75.01,80.09, 66.03, 66.04, 67.0,76.09, карточки вышеуказанных счетов).
20.05.2019 г. Решением № 04/2019 единственного участника ООО «Тихий Дон» - АО «АнРуссТранс» признано увеличение уставного капитала общества за счет внесения дополнительного вклада участника Общества АО «АнРуссТранс» и вклада третьего лица Компании «VELAZO TRADING Limited» состоявшимся (п. 1 данного решения); одобрено соглашение о проведении взаимозачета между Компании «VELAZO TRADING Limited» и ООО «Тихий Дон» от 25.04.2019 г.
Сведения об изменение размера уставного капитала Общества внесены в ЕГРЮЛ 11.06.2019, то есть 11.06.2019 с указанной даты прямая доля - 96,8% Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) в ООО «Тихий Дон» и осуществлена оплата доли в размере 903 852 573 руб. и в том числе процентов, приравненных дивидендов в размере 287 928 309 рублей.
Установив, что с 11.06.2019 прямая доля Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) в ООО «Тихий Дон» составила 96,8 процентов, что свидетельствует о взаимозависимости, как на дату принятия решения АО «АнРуссТранс» в качестве единственного участника ООО «Тихий Дон» о принятии Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) в состав участников ООО «Тихий Дон» (06.03.2019), так и на дату фактической выплаты 11.06.2019, так как 11.06.2019 происходит регистрация доли участия Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) в размере 96,8 %, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном (в нарушение ст. 42, пп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 287 НК РФ, с учетом положений ст. 7 НК РФ) не исчислении, не удержании и не уплате ООО «Тихий Дон» как налоговым агентом в 2019 г., налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций, выплаченных иностранным организациям в сумме 14 396 415 руб. (287 928 309 руб. x 5%) при выплате процентного дохода в пользу иностранной Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) путем зачета требований по долговым обязательствам в счет взноса в уставный капитал.
Инспекция посчитала, что в рассматриваемом случае доход выплачен иностранной организации в форме осуществления взаимозачета, факт осуществления взаимозачета 11.06.2019 приравнивается к выплате дохода в виде дивидендов, именно в этот момент «Velazo Trading Limited» оплачивает свою долю в Обществе, и становится взаимозависимым лицом с долей 96,8%, что влечет возникновение обязанности налогового агента перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме
Проанализировав положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года (далее - Соглашение) и п.1 ст.V Протокола от 07.10.2010 "О внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года" (Протокол), с учетом положений пп.а п.2 ст.10 Соглашения налоговый орган пришел к выводу о том, что дивиденды, выплачиваемые организацией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом государстве в размере, не превышающем 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал организации, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 000 Евро.
Поскольку прямое вложение Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) в ООО «Тихий Дон» превышает 100 000 Евро, следовательно, у ООО «Тихий Дон» имеются основания для применения ставки в размере 5%.
В связи с этим по итогам выездной проверки обществу доначислен налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов за 2019 год в размере 14 396 412 руб., пени в сумме 5 823 011,54 руб., штраф по ст. 123 НК РФ в размере 179 955,19 руб. ( т. 1 л.д. 97-100, т.4 л.д.188-190)
Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа в отношении эпизода начисления налога при прекращении обязанности по выплате дохода иностранной организации зачетом встречных требований, в том числе, руководствуясь п. 3 ст. 309 НК РФ.
В апелляционной жалобе общество приводит доводы о несогласии с выводами налогового органа, поддержанных судом области, о моменте определения «прямой» взаимозависимости и даты выплаты обществом дохода иностранной компании как 11.06.2019 г. (дата регистрации доли участия «VELAZO TRADING LIMITED» в уставном капитале Общества).
В обоснование своих доводов общество настаивает на том, что вся сумма задолженности Общества по займам и начисленным процентам перед Компанией «VELAZO TRADING LIMITED» была передана «VELAZO TRADING LIMITED» в уставный капитал Общества на основании Соглашения о проведении взаимозачета, датированного 25.04.2019 г.
В п. 9 указанного соглашения стороны предусмотрели, что с момента подписания настоящего соглашения (т.е. с 25.04.2019 г.) обязательства Общества по возврату займа и начисленных по нему процентов и обязательства «VELAZO TRADING LIMITED» по внесению денежного вклада в уставный капитал Общества прекращаются в полном объеме.
С учетом вышеуказанного, с 25.04.2019 доля «VELAZO TRADING LIMITED» в уставном капитале Общества считается оплаченной, а доход от выплаты процентов полученным «VELAZO TRADING LIMITED».
Вместе с тем, на данный момент выплаты дохода (25.04.2019 г.) контролируемая задолженность общества перед «VELAZO TRADING LIMITED», а также «прямая» взаимозависимость отсутствовали, поскольку 18.04.2019 г. компания «Anrustrans Limited» (Кипр) продало свою долю в размере 99% в АО «АнРусТранс» в размере 99% Анненкову В.А., тем самым было прекращено участие Кипрской компании «Anrustrans Limited» (через АО «АнРусТранс») в уставном капитале Общества. Участниками АО «АнРусТранс» стали Анненков В.А. (99 %), Анненков А.В. (1%) – т.2 л.д.48-52.
Ввиду отсутствия наличия фактов «прямой взаимозависимости» в периоде с 18.04.2019 г. и до 11.06.2019 г., на момент погашения задолженности Общества перед «VELAZO TRADING LIMITED» и выплаты им дохода, у общества не возникла обязанность как у выплачивающей доход организации по исчислению, удержанию и перечислению налога.
Также, ссылаясь на абз. 1 п. 12 ст. 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ, общество указывает на ошибочность выводов налогового органа, сделанных в решении применительно к оспариваемому эпизоду о признании даты регистрации доли участия «VELAZO TRADING LIMITED» в уставном капитале общества (11.06.2019 г.) датой выплаты (получения) дохода, поскольку действующее законодательство РФ в т.ч. связывает момент внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц исключительно с фактом перехода (а не оплатой) доли или часть доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью к ее приобретателю.
Настаивая на том, что соглашение о проведении взаимозачета датировано 25.04.2019 г. (том 2, л.д. 43-44), общество приводит доводы о том, что указанное соглашение было представлено в регистрирующий орган до назначения налоговой проверки, а именно: 04.06.2019 г. в составе документов для государственной регистрации увеличения уставного капитала общества, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ (Том 2 л.д. 67 - 72). 06.04.2021, то есть до окончания выездной налоговой проверки и оформления акта налоговой проверки № 342 от 11.06.2021 г. указанное соглашение было предоставлено МИФНС России № 14 по Воронежской области как уполномоченному территориальному налоговому органу (том 3 л.д. 219).
26.06.2020г. в рамках предпроверочного анализа Общество в ответ на требование № 335 от 17.04.2020г., вх. № 05342 от 26.06.2020г. (том 2 л.д. 233) также представило в налоговый орган сведения о Соглашении о проведении взаимозачета от 25.04.2019 г. в составе выписки из ЕГРЮЛ, что отражено на стр. 12 обжалуемого Решения.
Допущенная Обществом бухгалтерская ошибка в отражении в учете даты зачета 15.04.2019 г. (а не 25.04.2019 г.) была самостоятельно устранена Обществом до принятия решения налогового органа с внесением исправлений в регистры учета: карточки счетов: 75.01., 67.04, 66.03, 76.09, 66.04 и бухгалтерские справки № 2458, 261, 262 от 16.02.2022 г. (Том 4 л.д. 156-164).
В отношении представления в ходе проверки Соглашения о проведении зачета с датой 15.04.2019 г. и бухгалтерской справки № 14 от 15.04.2019 г. Общество отмечает, что сведениями о реальном одобрении, заключении (подписании) и исполнения указанного Соглашения с датой 15.04.2019 г. Общество не располагает и финансово-хозяйственные операции в соответствии с указанным Соглашением с датой 15.04.2019 г. Общество не осуществляло, документ - бухгалтерская справка регистром бухгалтерского и налогового учета не является, а лицо, указанное в качестве составителя справки № 14 от 15.04.2019 г. Правозникова И.Б. главным бухгалтером Общества не являлась.
Отклоняя указанные доводы общества, в том числе оценивая доводы представителей сторон о наличии в материалах дела текстов двух соглашений идентичного содержания о проведении взаимозачета, но имеющих разные даты (от 15.04.2019 и от 25.04.2019), суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из материалов дела, в рамках выездной проверки требованием от 29.12.2020 №3604 (т.2 л.д.145-148) налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ были истребованы у ООО «Тихий Дон», в том числе документы, подтверждающие отсутствие претензий двух сторон в отношении контролируемой задолженности.
ООО «Тихий Дон» сопроводительным письмом от 22.01.2021 №07 (т.2 л.д.149-150) в числе истребуемых документов представило соглашение о проведении взаимозачета от 15.04.2019 (т.2 л.д.154-155), согласно которому с момента подписания соглашения прекращаются обязательства по возврату займа и начисленных по нему процентов по договорам займа №011/2006 от 20.04.2006, №V21216/1 от 02.12.2016, №V21216/2 от 02.12.2016 и договору уступки прав (цессии) от 28.02.2019 ООО «Тихий Дон» перед Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) на сумму 903 852 573,59 руб.
Также Обществом сопроводительным письмом от 05.02.2021 №21 налоговому органу были представлены бухгалтерская справка от 15.04.2019 №14 (Т.2 л.д.153) о проведении зачета на основании соглашения от 15.04.2019, карточки счетов 75.01 за 2019 год (Т.2 л.д. 157) 66.04 за 2019 год (Т.2 л.д.160), 76.09 за 2019 (Т.2 л.д.161) об операции зачета требований от 15.04.2019.
Таким образом, на момент составления акта проверки в адрес налогового органа было направлено соглашение, датированное 15.04.2019.
13.12.2021 (после составления акта проверки ) в адрес общества было направлено требование № 6775 от 13.12.2021 (т.2. лд.211) о предоставлении документов, обосновывающих внесение изменений в Уставные документы налогоплательщика, бухгалтерской, финансовой отчетности, подтверждающей, что проценты, начисленные и включенные в расходы Кипрской компанией «Velazo Trading Limited», включены в доходы, с которых исчислен и уплачен налог на территории Кипра.
Письменными пояснениями от 12.01.2021 №26 (Т.2 л.д.213-216) ООО «Тихий Дон» сообщило налоговому органу о представлении ранее на требование от 29.12.2020 №3604 бухгалтерской справки по передаче в уставной капитал Общества суммы задолженности по контролируемой задолженности и процентов по займам в 2019 году, отразив в данных пояснениях сведения о представлении соглашения о проведении зачета от 15.04.2019 (т.2 л.д.213). Далее в указанных пояснениях общество сослалось на решение № 04/2019 единственного участника ООО «Тихий дон» от 20.05.2019, в котором было одобрено соглашение о проведении взаимозачета от 25.04.20219.
Исходя из данного ответа, четко следует, что какие–либо дополнительные документы, связанные с соглашением от 25.04.2019, в адрес инспекции в рамках выездной проверки не направлены.
Фактически текст соглашения, датированный 25.04.2019, полностью идентичен тексту соглашения от 15.04.2019, различия имеются только в дате.
В регистрирующий орган в составе документов для государственной регистрации увеличения уставного капитала общества был представлен текст соглашения от 25.04.2019, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ (Том 4 л.д. 6 - 7).
Согласно пояснениям налоговой инспекции, факт отражения в тексте оспариваемого решения налогового органа Соглашения о проведении взаимозачета датой 25.04.2019 обусловлен только отражением указанной даты в документах, представленных Обществом в составе документов при государственной регистрации изменений сведений об обществе, содержащихся в ЕГРЮЛ, в связи с увеличением уставного капитала Общества за счет вклада третьего лица «VELAZO TRADING Limited». Указанные документы были представлены Межрайонной ИФНС России № 12 по Воронежской области (регистрационный орган) сопроводительным письмом от 06.04.2021 (т. 3 стр. 219), текста соглашения от 25.04.2019 данный пакет документов не содержал.
Текст соглашения от 25.04.2019 был представлен обществом в регистрирующий орган (Межрайонную ИФНС России № 12 по Воронежской области) 04.06.2019 г. в составе документов для государственной регистрации увеличения уставного капитала общества, вместе с тем в рамках проверки налоговый орган располагал сведениями о соглашении от 25.04.2019 только на основании данных выписки из ЕГРЮЛ, какие –либо пояснения относительно наличия у общества двух идентичных текстов соглашений от разных дат не предоставлялось.
Ссылка общества на данные выписки из ЕГРЮЛ (т.2 л.д.67-72) некорректна, поскольку в сведениях об участниках по состоянию на 29.10.2021 указано только АО «АнРуссТранс» с долей участия 100%.
К пояснениям общества о самостоятельном установлении в учете бухгалтерской ошибки в отражении даты зачета 15.04.2019 г. (а не 25.04.2019 г.) и ее исправлении до принятия решения налогового органа с внесением исправлений в регистры учета: карточки счетов: 75.01., 67.04, 66.03, 76.09, 66.04 и бухгалтерские справки № 2458, 261, 262 от 16.02.2022 г. (Том 4 л.д. 156-164), суд апелляционной инстанции относится критически, поскольку данные пояснения были представлены только в суд первой инстанции при рассмотрении настоящего дела вместе с возражениями от 21.12.2022 (т. 4 стр. 131-132), с приложением бухгалтерских справок № 2458 от 16.02.2022, карточек
счетов: 75.01 за 16.02.2022, 67.04 за 16.02.2022, бухгалтерской справки № 261 от
16.02.2022, № 262 от 16.02.2022 (т. 4 стр. 156-164).
Представленные в материалы дела бухгалтерские документы, исправляющие проводки с даты 15.04.2019 на 25.04.2019, подтверждают обстоятельства наличия первоначального соглашения от 15.04.2019 и проведенные проводки 15.04.2019 (ранее соглашения от 25.04.2019) в бухгалтерском, налоговом учете, которые никак не могли быть сделаны обществом при отсутствии документа основания, а именно соглашения от 15.04.2019.
Судом апелляционной инстанции установлено, что соглашение о зачете взаимных требований от 25.04.2019 абсолютно идентично соглашению от 15.04.2019 по форме и содержанию.
Представители заявителя в судебном заседании не смогли пояснить основания необходимости составления второго соглашения от 25.04.2019 при наличии документов бухгалтерского учета общества, свидетельствующих об отражении зачета взаимных требований на основании соглашения от 15.04.2019, а также причин изменения даты соглашения с 15.04.2019 на 25.04.2019 и принятие решений, отменяющих действие соглашения от 15.04.2019.
При этом, исходя из обстоятельств настоящего рассматриваемого дела, на дату 15.04.2019 имелась «косвенная» взаимозависимость у налогоплательщика и иностранной компании «VELAZO TRADING LIMITED», в то время как 25.04.2019 с учетом продажи 18.04.2019 г. компанией «Anrustrans Limited)» (Кипр) своей доли в размере 99% в российской организации - АО «АнРусТранс» Анненкову В.А., прекращено участие Кипрской компании «Anrustrans Limited» (через АО «АнРусТранс») в уставном капитале Общества.
В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Таким образом, апелляционный суд относится критически к соглашению от 25.04.2019 при действительном наличии волеизъявления у сторон о зачете взаимных требований, выраженном сторонами в соглашении от 15.04.2019.
АО «АнРуссТранс» как единственный участник ООО «Тихий Дон» принимает решение о принятии Компании «Velazo Trading Limited» (Кипр) в состав участников ООО «Тихий Дон» с долей участия 96,8% спустя несколько месяцев - 06.03.2019, которое фактически было реализовано 11.06.2019 путем внесения в ЕГРЮЛ сведений об изменении размера уставного капитала Общества.
При этом общество имело непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр), владеющей косвенно через последовательность участвующих организаций 99% в 2017-2019 гг.в уставном капитале ООО «Тихий Дон».
Поскольку задолженность правомерно признана контролируемой, в связи с чем, проценты, начисленные по таким обязательствам при их перечислении займодавцу квалифицируются для целей налогообложения в виде дивидендов, уплаченных компании «Velazo Trading Limited» (Кипр).
В силу пункта 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в п.1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Вклад в имущество может быть осуществлен иностранным участником только за счет того, что ему принадлежит, распределенного в его пользу (выплаченного) дохода. При этом в силу вышеуказанных норм права данный доход подлежит налогообложению у источника в Российской Федерации.
В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Согласно п.1 ст.407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
При рассмотрении настоящего дела установлено, что решение о внесении вклада в имущество общества фактически выполнено, добавочный капитал сформирован, не только исходя из величины предоставленных займов, но и с учетом сумм начисленных по ним процентов.
Таким образом, общество своими действиями подтвердило факт выплаты дохода иностранному участнику в размере начисленных по займам процентов и факт распоряжения полученным доходом со стороны компании «Velazo Trading Limited».
Из текста первоначального соглашения от 15.04.2019 усматривается, что в момент подписания соглашения обязательства сторон считаются погашенными.
Как следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.10.2019 № 307-ЭС19-8719 по делу № А56-44788/2018 в силу пункта 3 статьи 309 Налогового кодекса доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено прекращение обязательств ООО «Тихий Дон» перед Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) на сумму 903 852 573,59 руб. путем подписания 15.04.2019 соглашения о проведении взаимозачета, осуществив отражение данной операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Заключив соглашение о зачете взаимных требований от 15.04.2019 долговые обязательства между ООО «Тихий Дон» перед Компанией «Velazo Trading Limited» (Кипр) на сумму 903 852 573,59 руб. были прекращены. Документы бухгалтерского учета общества (бухгалтерская справка № 29 от 11.06.2019 по операции - увеличение уставного капитала за счет участников, бухгалтерская справка № 14 от 15.04.2019 по операции - соглашение о проведении взаимозачета от 15.04.2019, оборотно-сальдовая ведомость по счету 75.01 за 2019, карточка счета 75.01 за 2019, Карточка счета 80.09 за 2019, карточка счета 66.04 за 2019, карточка счета 76.09 за 2019) свидетельствуют о реализации заключенного соглашения.
Учитывая указанное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что фактическим моментом выплаты процентного дохода в пользу иностранной организации «Velazo Trading Limited» (Кипр) путем зачета сумм требований по долговым обязательствам признается заключение соглашения о зачете взаимных требований применительно к моменту определения выплаты дохода 15.04.2019.
В указанный момент доля косвенного участия кипрской компании «VELAZO TRADING LIMITED» в уставном капитале ООО «Тихий Дон» через последовательность участвующих организаций: кипрская компания «ANRUSSTRANS LIMITED», АО «АНРУССТРАНС» составляла 99 %.
Зачет денежного требования Общества перед иностранной компанией по возврату займа (суммы основного долга и процентов) произведен в счет внесения иностранной компанией вклада в уставной капитал Общества
Суд апелляционной инстанции полагает ошибочным вывод суда области о том, что ООО «Тихий Дон» должно было определить доход кипрской организации для целей налогообложения в сумме начисленных процентов за весь период накопленной задолженности по процентам с 2006-2019 гг. на дату государственной регистрации изменений – 11.06.2019, ввиду того, что проценты были выплачены иностранной организации – единственному участнику в форме проведения зачета в момент его подписания (неденежная форма).
Однако указанный ошибочный вывод суда области не привел к принятию неправильного решения, поскольку налог на прибыль доначислен налоговым органом применительно к налоговому периоду 2019 год, обосновано.
Доводы общества о том, что соглашение от 15.04.2019 не было одобрено участником общества АО «АнРУссТранс», а одобрено только соглашение от 25.04.2019 при условии полной идентичности текстов соглашений о зачете, отклоняются судебной коллегией.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогового органа о том, что факт наличия «косвенной взаимозависимости» до 18.04.2019 доказан, при идентичности текстов соглашения и их подписания сторонами, появление соглашения от 25.04.2019 направлено исключительно на вывод компании «VELAZO TRADING LIMITED» на момент заключения нового соглашения от 25.04.2019 из «косвенной взаимозависимости», при неизменности воли сторон прекратить возникшие обязательства зачетом взаимных требований.
Довод ООО «Тихий Дон» об обязанности налогового органа в целях определения действительного размера налогового обязательства общества по налогу на прибыль организаций самостоятельно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2019 г. на сумму доначисленного НДПИ в размере 10 957 340 руб., определив сумму переплаты, и направив данную переплату на погашение доначисленных сумм налога на прибыль (как налогового агента) за 2019 год, или в счет уплаты доначисленных сумм налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку доначисления Обществу налога на прибыль организаций (за исключением консолидированных групп налогоплательщиков), зачисляемого в федеральный бюджет, налога на прибыль организаций (за исключением консолидированных групп налогоплательщиков), зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации за период 2019 год не производилось, что исключает возможность корректировки налоговых обязательств налоговой инспекцией.
Учитывая, что исчисление налога на прибыль осуществляется Обществом самостоятельно, апелляционный суд исходит из того, что определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам налогового периода, в том числе путем подачи уточненной налоговой декларации.
Указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2017 и 2018 годы без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты по этому или иным налогам, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Указанная переплата подлежит учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по доначисленным налогам.
Данный правовой подход согласуется с позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011 указано, что Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов).
Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к положениям статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме.
Несогласие заявителя жалобы с выводами суда первой инстанции не свидетельствует о наличии оснований для отмены принятого по делу решения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Воронежской области от 19.05.2023 по делу № А14-17055/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тихий Дон» – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья Е.В. Малина
Судьи А.А. Пороник
Е.А. Аришонкова