ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
16 ноября 2007 года № А08-3918/04-16-9
г. Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 09.11.2007г.
Полный текст постановления изготовлен 16.11.2007г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
ФИО1,
при ведении протокола судебного заседания ФИО2
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России № 8 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.08.2007 года по делу № А08-3918/04-16-9 (судья Вертопрахова Л.А.) по заявлению ОАО «Архангельская Нива» к МИФНС России № 8 по Белгородской области и УФНС России по Белгородской области о признании недействительным решения № 346 от 16.09.2003г.,
при участии:
от ОАО «Архангельская Нива»: ФИО3, представителя, доверенность б/н от 10.11.2005г., паспорт серии <...>, выдан ПО № 2 УВД г. Старый Оскол и Старооскольского района 04.01.2002г.,
от МИФНС России № 8 о Белгородской области: не явились, извещены о месте и времени судебного заседания в установленном законом порядке,
от УФНС по Белгородской области: не явились, извещены о месте и времени судебного заседания в установленном законом порядке,
УСТАНОВИЛ:
ОАО «Архангельская нива» обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения № 346 от 16.09.2003г. МИМНС РФ № 8 по Белгородской области (в настоящее время преобразована в МИФНС России № 8 по Белгородской области) в части доначислений: по налогу на прибыль за 2001 год: недоимка - 429869 руб., пеня - 137844 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 85974 руб., дополнительные платежи - 37689 руб.; по НДС за 2001 и 2002 годы: недоимка - 1775908 руб., пеня - 964250 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 355182 руб.; по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2001 год: недоимка - 246404 руб., пеня - 48216 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 49281 руб.; по плате за пользование водными объектами за 2002 год: штраф по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 112826 руб. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 21.09.2004г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение МИФНС России № 8 по Белгородской области № 346 от 16.09.2003г. признано недействительным в части: доначисления НДС за 2001 и 2002 годы на сумму 882083 руб. с соответствующими пенями и применения ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2001 и 2002 годы в размере 176416 руб.; применения ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ по плате за пользование водными объектами за 2002 год в виде взыскания штрафа в размере 112826 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2005г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением ФАС Центрального округа от 14.06.2005г. решение суда первой инстанции от 21.09.2004г. и постановление апелляционной инстанции от 03.03.2005г. отменены в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2001г. в сумме 429869 руб., пени - 137844 руб., дополнительных платежей в бюджет по этому налогу за 2001г. - 37689 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 85974 руб., НДС за 2001г. в сумме 893825 руб., пени - 541750 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 178765 руб.; налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 532651 руб., пени - 190000 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ - 106531 руб.; а также в части применения ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок расчетов платы за пользование водными объектами за 2002г. в сумме 112826 руб. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Белгородской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.
При повторном рассмотрении дела ОАО «Архангельская Нива» в порядке ст. 49 АПК уточнило заявленные требования, представив дополнительные требования (л.д. 31, 106 т. 4, л.д. 52, т. 5), согласно которым просило признать решение МИФНС России № 8 по Белгородской области от 16.09.2003г. № 346 недействительным в части начисления: налога на прибыль за 2001г. в сумме 429869 руб., за 2002г. - в сумме
187097 руб., начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001г. в сумме 37689 руб., пени за 2001-2002 гг. в сумме 216627 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 123393 руб.; НДС за 2001г. в сумме 893825 руб., пени - 541750руб., начисления НДС за 2002г. в сумме 303644 руб., пени в сумме 156758 руб.,
начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1248768 руб.; налога на имущество предприятий за 2001г. в сумме 271722 руб., пени
- 96364 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 54344 руб.; налога на пользователей автодорог за 2001г. в сумме 532651 руб., пени в сумме 190000 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 106531 руб.; пени по налогу с продаж за 2001г. в сумме 28 руб., за 2002г. - 539 руб.; платы за загрязнение окружающей природной среды за 2002г. в сумме
10586 руб., пени - 2288 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме
2117 руб.; платы за пользование водными объектами за 2002г. в сумме 114777 руб., пени - 28513 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 22955 руб., штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ в сумме 112826 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2090 руб. за неуплату налога на
землю за 2002г.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 02.08.2007г. требования налогоплательщика удовлетворены. Решение МИФНС России № 8 по Белгородской области № 346 от 16.09.2003г. признано недействительным в оспариваемой части.
МИФНС России № 8 по Белгородской области не согласилась с данным решением и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
В судебное заседание не явились МИФНС России № 8 по Белгородской области и УФНС России по Белгородской области, которые извещены о месте и времени судебного заседания в установленном законом порядке.
На основании ст.ст. 123, 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса РФ дело рассматривалось в отсутствие указанных сторон.
Изучив материалы дела, заслушав представителя ОАО «Архангельская Нива», явившегося в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, МИФНС России № 8 по Белгородской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Архангельская Нива» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 17.11.2000г. по 31.12.2002г.
По результатам проверки составлен акт № 346 от 25.08.2003г. и принято решение № 346 от 16.09.2003г., в соответствии с которым ОАО «Архангельская Нива» привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 2537246 руб. (п. 1 решения), в том числе: по п. 2 ст. 119 НК РФ по плате за пользование водными объектами - 112826 руб.; по п. 1 ст. 122 НК РФ: по налогу на прибыль - 235975 руб., по НДС - 2000408 руб., по налогу на имущество - 54344 руб., по налогу на пользователей автомобильных дорог - 106531 руб., по плате за пользование водными объектами - 22955 руб., по налогу на землю - 2090 руб., по отчислениям за загрязнение окружающей природной среды - 2117 руб.
Кроме того, данным решением на налогоплательщика возложена обязанность по уплате: налогов в общей сумме 10460942 руб. (п. 2.1 «б» решения), в том числе: налог на прибыль за 2001 год - 614333 руб., за 2002 год - 565542 руб.; НДС за 2001 год - 1152325 руб., 2002 год - 6850866 руб.; налог на имущество - 271722 руб.; налог на пользователей автодорог - 532651 руб.; плата за пользование водными объектами - 114777 руб.; налог на землю - 10451 руб.; отчисления за загрязнение окружающей природной среды - 10586 руб.; дополнительные платежи по налогу на прибыль - 37689 руб.; а также пени в общей сумме 3309996 руб. (п. 2.1 «в» решения), в том числе: по налогу на прибыль - 352224 руб.; по налогу на добавленную стоимость - 2637838 руб.; по налогу на имущество - 96364 руб.; по налогу на пользователей автодорог - 190000 руб.; по налогу с продаж - 567 руб.; по отчислениям за загрязнение окружающей природной среды - 2288 руб.; по плате за пользование водными объектами - 28513 руб.; по налогу на землю - 2202 руб.
УФНС России по Белгородской области, рассмотрев жалобу ОАО «Архангельская Нива» на решение МИФНС России № 8 по Белгородской области № 346 от 16.09.2003г., приняло решение № 2 от 15.01.2004г., которым выводы нижестоящего налогового органа в части доначисления: суммы налога на прибыль в размере 562909 руб.; суммы налога на добавленную стоимость в размере 2898229 руб.; пени по налогу на прибыль в размере 135597 руб.; пени по налогу на добавленную стоимость в размере 747876 руб.; налоговых санкций по налогу на прибыль в размере 112582 руб.; налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость в размере 575224 руб. отменены и производство по делу о налоговом правонарушении в этой части прекращено. В остальной части решение налогового органа № 346 от 16.09.2003г. оставлено без изменения.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.
Из обжалуемого решения следует, что проверка проводилась за период деятельности двух юридических лиц - ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива». В 2002 году произошла реорганизация данных юридических лиц путем присоединения к ОАО «Архангельская Нива» другого юридического лица - ОАО «Вислодубравская Нива».
Как установлено судом первой инстанции, реорганизация двух юридических лиц - ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива» - путем присоединения была произведена 07.10.2002г., что подтверждается договором о присоединении, свидетельством о госрегистрации изменений, имеющимися в материалах дела (л.д. 46-53 т.4).
В соответствии с нормами п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Исходя из данных норм для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемых юридических лиц к налоговой ответственности, вынесенного до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи.
Таким образом, обязанность по уплате штрафов, наложенных на юридическое лицо после завершения его реорганизации, не может быть возложена на правопреемника реорганизованных юридических лиц.
Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизация юридических лиц может быть произведена одним из следующих способов - слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Так как решение МИФНС России № 8 по Белгородской области № 346 было вынесено 16.09.2003г., т.е. после момента завершения реорганизации ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива» (07.10.2002г.), то к последнему не могут быть применены штрафные санкции за проверяемый период деятельности указанных двух юридических лиц до момента их реорганизации — с 17.11.2000г. по 06.10.2002г.
В решении налогового органа и акте выездной налоговой проверки не отражены штрафные санкции, возникшие за проверяемый период деятельности заявителя после его реорганизации - с 07.10.2002г. по 31.12.2002г. В ходе судебного разбирательства эти данные также не представлены.
Из обжалуемого решения видно, что в ходе выездной проверки налоговым органом не была установлена точная дата реорганизации проверяемых двух юридических лиц, не исследовались события налоговых правонарушений, совершенные до момента реорганизации и после этого момента, а также виды и размеры налоговой ответственности по ним. В связи с этим отсутствует возможность определить размер штрафных санкций до момента реорганизации двух юридических лиц и после нее. В соответствии с нормами п. 2 ст. 100 НК РФ и п. 3 ст. 101 НК РФ налоговые органы не вправе ссылаться на те обстоятельства, которые не были установлены в ходе выездной налоговой проверки. Восполнение дефектов налоговой проверки в ходе судебного заседания противоречит ст. 65 АПК РФ.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности привлечения ОАО «Архангельская Нива» к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок расчета по плате за пользование водными объектами в сумме 112826 руб.; по п. 1 ст.122 НК РФ - за неполную уплату налогов и платежей в результате занижения налоговой (платежной) базы: по налогу на прибыль – 123393 руб.; по НДС – 1248768 руб.; по налогу на имущество предприятий – 54344 руб.; по налогу на пользователей автодорог -106531 руб.; по плате за пользование водными объектами – 22955 руб.; по плате за землю – 2090 руб.; по плате за загрязнение окружающей природной среды -2117 руб.
Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая недействительным решение налогового органа в части начисления налога на прибыль за 2001год в сумме 429869 руб. и 187097 руб. соответственно, пени по данному налогу в сумме 216627 руб., а также штрафа в сумме 123393 руб. по ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как видно из материалов дела, налогоплательщиком обжалуется решение в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год на 1228196 руб., начисления налога на прибыль в сумме 429869 руб., в связи с тем, что при определении указанной величины налоговой базы налоговым органом использовался неверный расчетный метод исходя из удельного веса установленной налоговыми органами выручки от реализации товаров в общем объеме выручки. Также ОАО «Архангельская Нива» указывает, что при взыскании налога на прибыль за 2001 год, начислении пени и штрафов налоговым органом не исследовались первичные документы бухгалтерского учета, они не отражены ни в акте проверки, ни в решении, что не позволяет проверить обоснованность начисления недоимки, пеней и штрафов по налогу.
Кроме того, налогоплательщик указывает на то, что затраты в сумме 2058095 руб. учтены в составе себестоимости согласно договоров аренды от 01.01.2001г. и нормы п. 2 «е» разд. 1 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства от 05.08.1992г. № 552, что не могло привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на 1228196 руб.
Как отражено МИФНС России № 8 по Белгородской области в оспариваемом решении, при исчислении выручки ОАО «Архангельская Нива» для целей налогообложения и величины удельного веса выручки от прочей (несельскохозяйственной) деятельности в общем объеме выручки за 2001 год использовались данные журнала-главной книги, книги по учету ТМЦ (счет 10) и данные бухгалтерской отчетности, отраженные по стр. 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». При проверке ОАО «Вислодубравская Нива» нарушения установлены в результате проведения встречной проверки АОЗТ «Русановское» и ОАО «Вислодубравская Нива».
Первичные документы (накладные, товарно-транспортные накладные, акты оказанных услуг и выполненных работ и т.д.) налоговым органом в ходе проверки не исследовались, указание на них отсутствует как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности. Копии этих документов налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлены. В связи с этим нет возможности определить величину выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, выручку от реализации приобретенных для перепродажи товаров и их покупную стоимость, выручку от оказания прочих услуг, а также выручку от реализации материалов, основных средств и прочих видов активов и их балансовую стоимость. К единому мнению стороны не пришли.
Согласно п. 1 ст. 8 Федерального Закона от 27.12.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль» (действовавшего в указанный период) сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального Закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Таким образом, при привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль налоговым органом должны исследоваться первичные документы бухгалтерского учета.
В оспариваемом решении (стр. 2) указано, что согласно учетной политике ОАО «Архангельская Нива» выручка для целей налогообложения в 2001 году определялась по методу «оплаты». Однако ни в акте проверки, ни в решении № 346 не отражены первичные платежно-расчетные документы (платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам, соглашения о зачетах и т.д.), послужившие основанием для определения МИФНС России № 8 по Белгородской области величины полученной налогоплательщиком выручки в течение 2001 года, в т.ч. от прочей (несельскохозяйственной) деятельности, то есть отсутствует возможность подтвердить правильность исчисления налоговым органом общей величины полученной налогоплательщиком в 2001 году выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа о
привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы, в том числе первичные бухгалтерские документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.
Учитывая, что, налоговым органом не приведены доказательства занижения выручки за 2001 год на сумму 12908440 руб., неверного исчисления налогоплательщиком величины удельного веса выручки от прочей (несельскохозяйственной) деятельности в общем объеме выручки за 2001 год, со ссылкой на первичные документы налогоплательщика, МИФНС России № 8 по Белгородской области необоснованно сделан расчет величины выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, расчет ее удельного веса для целей исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) при расчете налога на прибыль за 2001 год. Отсутствие в акте проверки и решении доказательств факта совершения налогового правонарушения является основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003г. № 71).
Кроме того, при проведении расчета величины удельного веса выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки налоговым органом неправомерно использовался показатель товарооборота по приобретенным для продажи товарам, что привело к неверному исчисления величины удельного веса. Согласно нормам п.п. 2.10, 4.4, 4.7 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной Приказом МНС РФ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231, по предприятиям, осуществляющим торговую деятельность наряду с сельскохозяйственной деятельностью, при определении удельного веса выручки от реализации товаров в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без налога на добавленную стоимость и акцизов. При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг). При этом учитывается выручка от реализации товаров, продукции, работ и услуг за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизов. В общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включается выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества.
Исходя из приведенных налогоплательщиком данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности за 2001 год - главной книги, формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» - видно, что разница между продажной и покупной стоимостью по товарам в ОАО «Архангельская Нива» отсутствовала, выручка от оказания услуг составила 113 тыс. руб., что составляет 0,6 % от общей величины выручки для целей налогообложения (113 тыс. руб. / (24273 тыс. руб. - 6732 тыс. руб.)); в ОАО «Вислодубравская Нива» эта разница по товарам составила 9 тыс. руб., выручка от оказания услуг - 12 тыс. руб., что составляет 0,2 % от общей величины выручки для целей налогообложения ((9 тыс. руб.+12 тыс. руб.) / (16572 тыс. руб. - 4885 тыс. руб.+ 9 тыс. руб.+12 тыс. руб.)) (л.д.67-74 т.4).
Таким образом, расчет величины удельного веса выручки от прочей (несельскохозяйственной) деятельности в общем объеме выручки за 2001 год налоговым органом произведен неверно.
Из решения и приложений №№ 4,5 к акту выездной налоговой проверки видно, что искажение налогоплательщиком величины себестоимости для целей налогообложения установлено налоговым органом только на сумму 1228196 руб. - расчетную величину, исчисленную исходя из установленного факта завышения общей себестоимости на 4308765 руб. по затратам, связанным с эксплуатацией числящихся на балансе АОЗТ «Русановское» и АОЗТ «Мичуринец» основных средств.
Величина себестоимости продукции, работ, услуг, покупной стоимости реализованных товаров, балансовой стоимости реализованных материалов, основных средств и прочих активов при проверке за 2001 год налоговым органом не исследовалась, первичными документами не подтверждена. Тем самым, МИФНС России № 8 по Белгородской области не установлена величина расходов налогоплательщика для целей налогообложения за 2001 год, что не дает оснований для начисления налога на прибыль за 2001 год в сумме 429869 руб.
Кроме того, суд первой инстанции правильно посчитал необоснованными доводы налогового органа относительно того, что в нарушение ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» ОАО «Архангельская Нива» в течение 2001года списывало в себестоимость реализованной продукции товарно-материальные ценности и затраты по ремонту в размере 3837260 руб., связанные с эксплуатацией основных средств, находящихся на балансе АОЗТ «Мичуринец»; аналогично по ОАО «Вислодубравская Нива» - товарно-материальные ценности и затраты по ремонту, связанные с эксплуатацией основных средств, находящихся на балансе АОЗТ «Русановское», на сумму 471505 руб.
В связи с тем, что налоговым органом неверно определена величина удельного веса выручки от прочей (несельскохозяйственной) деятельности в общем объеме выручки за 2001 год, то и указанные расходы для целей налогообложения в сумме 2058095 руб. исчислены неверно.
МИФНС России № 8 по Белгородской области ни в акте проверки, ни в решении № 346, ни в ходе судебного заседания не приведены доказательства того, что данные расходы были включены налогоплательщиком в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год.
Согласно п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из имеющихся в материалах дела договоров аренды основных средств производства следует, что арендаторы (ОАО ««Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива») обязаны возмещать за счет собственных средств затраты по содержанию подвижного состава и сельскохозяйственной техники - ГСМ, запасные части (т. 1 л.д. 94, 102, 126, 137). Стоимость арендной платы не включает затраты, связанные с эксплуатацией основных средств арендодателей (АОЗТ «Мичуринец» и АОЗТ «Русановское») - п. 1.1 договоров аренды. Из списка переданных в аренду объектов видно, что это основные средства, используемые в основной — сельскохозяйственной деятельности налогоплательщика. Доказательств обратного налоговым органом не приведено. Таким образом, на основании пп. 2 «е» разд. 1 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства от 05.08.1992г. № 552 налогоплательщик имел право учитывать данные расходы в сумме 4308765 руб. в составе себестоимости сельскохозяйственной продукции. Согласно норм п. 5 ст. 1 Федерального Закона от 27.12.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль» не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с настоящим Законом предприятия любых организационно - правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.
Таким образом, расходы ОАО «Архангельская Нива» по сельскохозяйственной деятельности не могли исказить налоговую базу по налогу на прибыль от прочих видов деятельности. Вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 2058095 руб. (3837260 руб. х 48,4 % + 471505 руб. х 42,6 %) необоснован.
При этом нормами Федерального Закона «О налоге на прибыль» и Инструкцией «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» не предусмотрено распределять расчетным методом расходы по содержанию арендованных объектов основных средств, используемых в сельскохозяйственной деятельности, исходя из величины удельного веса облагаемых налогом на прибыль доходов в общей величине доходов. Согласно п. 2.10 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», исходя из данного удельного веса по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым налогом на прибыль, должны распределяться только общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.).
В силу изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа № 346 в части начисления налога на прибыль за 2001 год в сумме 429869 руб.
Налоговым органом начислены дополнительные платежи по налогу на прибыль за 2001 год в сумме 37689 руб., исходя из доначисленной суммы налога на прибыль за 3 квартал 2001 год - 1166900 руб., за 4 квартал - 581571 руб. (приложение № 3 к акту проверки).
ОАО «Архангельская Нива» с учетом уточнений обжалует решение № 346 в данной части, ссылаясь на отсутствие недоимки по налогу на прибыль за 2001 год и невозможность начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль при выявлении налоговых правонарушений по налогу на прибыль налоговыми органами.
Как свидетельствуют материалы дела, изначально оспариваемым решением налогоплательщику начислена недоимка по налогу на прибыль за 2001 год в сумме 614333 руб. Таким образом, при расчете дополнительных платежей по налогу на прибыль за 3 и 4 кварталы налоговым органом необоснованно начислены дополнительные платежи исходя из налоговой базы 116690 руб. и 581571 руб. соответственно.
Кроме того, решением № 2 УФНС России по Белгородской области от 15.01.2004г. № 31-06/13-279 обжалуемое решение № 346 отменено в части начисления налога на прибыль за 2001 год в сумме 184464 руб. Таким образом, оставшаяся величина недоимки по налогу на прибыль за 2001 год, по данным налоговых органов, составляет 429869 руб.
Выше указано на необоснованность доначисления налога на прибыль за 2001год и в сумме - 429869 руб. Следовательно, отсутствуют основания для начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль за 2001 год в сумме 37689 руб.
Следует отметить также, что согласно п. 2 ст. 8 Закона Российской Федерации от 27.12.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога.
Предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.
При неуплате или неполной уплате налога на прибыль по причине допущенного налогового правонарушения взыскиваются налог, пени в соответствии со статьей 75 НК РФ и штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Таким образом, на сумму доначисленного налоговыми органами налога на прибыль дополнительные платежи начислены быть не могут (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004г. № 6045/04).
Налогоплательщиком также обжалуется решение налогового органа в части начисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 187097 руб.
ОАО «Архангельская Нива» считает, что согласно норм гл. 25 НК РФ операции по бухгалтерскому счету 90 «Продажи» не могут являться налоговой базой по налогу на прибыль. Никакие первичные документы, аналитические регистры бухгалтерского и налогового учета (налоговые регистры, которые согласно норм гл. 25 НК РФ служат основанием для включения затрат в состав расходов при расчете налога на прибыль), подтверждающие факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год, ни в акте проверки, ни в решении № 346 не отражены, что не соответствует требованиям п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101, п. 1,6 ст. 108 НК РФ.
Факт данного налогового правонарушения установлен налоговым органом в результате встречной проверки ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива» по сч. 90 «Продажи» книги учета реализованной продукции, товаров, работ и услуг и счетам-фактурам на реализацию (стр. 11 решения). Общая сумма занижения налоговой базы по налогу на прибыль, согласно обжалуемого решения, исчислена в приложении № 5 к акту выездной налоговой проверки.
Однако, как уже отмечалось выше, 07.10.2002г. произведена реорганизация двух юридических лиц - ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива» - путем присоединения к ОАО «Архангельская Нива» ОАО «Вислодубравская Нива». Таким образом, декларация по налогу на прибыль за 2002 год составлена налогоплательщиком исходя из показателей деятельности в 2002 год двух реорганизованных юридических лиц. Как видно из акта проверки, выездная налоговая проверка за 2002 год проводилась в период с 04.06.2003г. по 01.08.2003г. Таким образом, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки не могла быть проведена встречная налоговая проверка ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива», так как с 07.10.2002г. существует только одно юридическое лицо - ОАО «Архангельская Нива». По этой причине результатами такой встречной налоговой проверки не могли быть сведения, подтверждающие факты искажения величины налоговой базы ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива» по налогу на прибыль за 2002 год.
Кроме того, указанное в решении № 346 приложение № 5 к акту проверки от 25.08.2003г. не имеет отношения к данному эпизоду, так как в нем отражен расчет налогового органа налоговой базы ОАО «Вислодубравская Нива» и ОАО «Архангельская Нива» по налогу на прибыль за 2001 год, которое описано выше. Первичные документы, на основании которых выявлены нарушения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год, отсутствуют. В соответствии с этим отсутствует возможность определить обстоятельства налогового правонарушения, вид товара, отраженного по дебету счета 90 «Продажи», отчетный период данных бухгалтерских записей.
Таким образом, при отсутствии ссылок на первичные документы налоговым органом необоснованно сделан вывод о занижении ОАО «Архангельская Нива» на 363898руб. налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год. Отсутствие в акте проверки и решении доказательств факта совершения налогового правонарушения является основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, на это указано в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003г. № 71.
Следует отметить также, что согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В соответствии с п. 1,7,8 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Согласно нормам ст.ст. 313-315 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом); сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной в подп. 2-7 п. 2 ст. 315 НК РФ; сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подп. 2-6 п. 3 ст. 315 НК РФ; прибыль (убыток) от реализации, в том числе: прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в подп. 2, 3, 4 и 5 п. 4 ст. 315 НК РФ.
Однако в акте выездной налоговой проверки и решении № 346 налоговым органом не указаны не только первичные документы, послужившие, основанием для начисления налога на прибыль, но и данные налоговых регистров налогоплательщика, подтверждающие факты необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на 363898 руб. На отсутствие данных налоговых регистров на момент проведения проверки не указано ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении.
Факты правильного или неправильного отражения доходов и расходов для целей налогообложения на счетах бухгалтерского учета не могут служить основанием для дополнительного начисления налога на прибыль, т.к. система налогового учета по налогу на прибыль не предусматривает отражения двойной записи.
В связи с изложенным, решение № 346 в части увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 363898 руб. обоснованно признано судом первой инстанции противоречащим п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101, п. 1,6 ст. 108, пп.1 ст. 247, п. 1,7,8 ст. 274, ст. 313-315 НК РФ.
В ходе проверки налоговым органом установлена арифметическая ошибка, допущенная налогоплательщиком в 2002 году, в виде несоответствия данных стр. 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и счета 90 «Продажи» по данным Главной книги в сумме 13056 руб. Таким образом, по мнению налоговых органов, занижена сумма налога на прибыль за 2002 год на 3133 руб.
Указанное налоговое правонарушение выявлено в результате сверки данных, указанных налогоплательщиком в показателях выручки от реализации продукции, работ, услуг (в т.ч. от сельскохозяйственной деятельности) по стр. 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и счета 90 «Продажи» по данным главной книги (л.д.55-66 т.4)
Вместе с тем, как было указано выше, в соответствии с нормами ст. 274, 313-315 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по данным налогового учета без отражения двойной записи бухгалтерского учета. Кроме того, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности. Налогоплательщики, получающие доходы от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы таких организаций, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ в 2002 году налогоплательщиком по сельскохозяйственной деятельности налог на прибыль не исчислялся. Доказательства того, что на сумму 13056 руб. была занижена выручка для целей налогообложения по налогу на прибыль налоговым органом ни в акте проверки, ни в решении № 346, ни в ходе судебного заседания не представлено. Также не представлено доказательств того, что данная выручка не относится к сельскохозяйственной деятельности, не подлежащей налогообложению по налогу на прибыль в 2002 году.
В соответствии с изложенным, оспариваемое решение в части увеличения налогооблагаемой база по налогу на прибыль на 13056 руб. противоречит нормам Налогового кодекса РФ и подлежит признанию недействительным.
Признавая недействительным решение налогового органа в части занижения налог на прибыль за 2002 год на сумму 52560 руб. в связи с отсутствием у налогоплательщика аналитического учет доходов и расходов целевых поступлений в виде субсидий, полученных в июне 2002 года в сумме 219000 руб. на приобретение минеральных удобрений и химических средств защиты растений отечественного производства на основании Федерального закона от 27.12.2000г. № 150-ФЗ «О федеральном бюджете РФ на 2001г.» и Постановления Правительства РФ от 06.04.2001г. № 272, суд первой инстанции правомерно указал на следующее.
Согласно пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Действующим налоговым законодательством не предусмотрен порядок ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Согласно ст. 313, 314 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.
В материалах дела имеется фрагмент главной книги за 2002 год, представленный налогоплательщиком, подтверждающий наличие раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (л.д. 55-62 т. 4). Так, из данных главной книги видно, что налогоплательщиком полученные в июне 2002 года целевые денежные средства в размере 219781 руб.
отражены обособленно от других видов доходов в кредите счета 86 «Целевое
финансирование». В течение 2002 года расходы, произведенные за счет этих средств, также отражены обособленно от других видов расходов с кредита счетов 20 «Основное производство» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом налогоплательщиком отражены обособленные бухгалтерские записи по полученным средствам целевого финансирования, из которых видно, что сумма целевого финансирования в размере 219781 руб. не повлияла на величину финансового результата ОАО «Архангельская Нива» за 2002 год, в т.ч. на величину налоговой базы по налогу на прибыль. Этот факт налоговым органом не оспаривается.
Таким образом, материалами дела подтверждается наличие у налогоплательщика раздельного учета доходов (расходов) в 2002 году, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Занижение налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика отсутствует, в связи с чем, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в данной части.
Как видно из оспариваемого решения (стр. 14) и приложения № 7 (л.д. 95 т. 5) к акту выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено завышение внереализационных расходов на сумму 35937 руб. - величину заработной платы инженера-строителя ОАО «Архангельская Нива». Нарушение выявлено на основании данных главной книги за 2002 год, где данная сумма отражена бухгалтерскими записями дебет 97 «Расходы будущих периодов» кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», дебет 91 «Прочие доходы и расходы» кредит 97 «Расходы будущих периодов».
Суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными выводы налогового органа в указанной части.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения могут быть учтены расходы, предусмотренные в пп. 1-20 данного пункта, в том числе все обоснованные расходы (перечень расходов является открытым). Обстоятельства, опровергающие обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов в сумме 35937 руб. в противоречие п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 НК РФ в акте проверки и решении не отражены.
При исчислении величины расходов для целей налогообложения расчетным методом, МИФНС России № 8 по Белгородской области ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не указаны первичные документы, подтверждающие данный расчет величины выручки и себестоимости за 2002 год. Доказательства, подтверждающие установленные факты искажения величины доходов и расходов для целей налогообложения не представлены и в ходе судебного разбирательства.
Кроме того, налоговым органом необоснованно произведен данный расчет на основании данных бухгалтерской отчетности - формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Согласно ст.ст. 274, 247, 313, 314, 315 НК РФ исчислять величину доходов и расходов для целей налогообложения необходимо только в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ. При этом данные показатели по своему составу не соответствуют данным бухгалтерской отчетности - выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг), внереализационным и операционным доходам, себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), внереализационным и операционным расходам.
При определении величины удельного веса налоговый орган неправомерно пользовался положениями утратившего силу нормативного акта - Инструкции от 15.06.2000г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной Приказом МНС РФ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231. Данная Инструкция издана МНС РФ на основании Закона Российской Федерации от 27.12.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», который согласно Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ в части порядка исчисления и уплаты налога на прибыль утратил силу с 1 января 2002 года (кроме отдельных положений, которые утрачивают силу в особом порядке). С 01.01.2002г. порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий регулируется нормами гл. 25 НК РФ с учетом положений Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ.
Приказом МНС РФ от 03.07.2002г. № БГ-3-02/336 Приказ МНС РФ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231 признан утратившим силу с 01.01.2002г. Ссылка МИФНС России № 8 по Белгородской области на письмо МНС РФ от 07.02.2001г. № ВГ-6-02/115 также необоснованна, так как оно не является нормативным правовым актов, более того, утратило силу с 1 января 2002 года (письмо МНС РФ от 06.06.2002г. № ВГ-6-02/800).
Согласно норме пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ, на которую также ссылается налоговый орган в решении, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на оплату труда. Из материалов дела видно, что сумма 35937 руб. включена налогоплательщиком в 2002 году в состав расходов на оплату труда. Таким образом, ссылка налогового органа на пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ также необоснованна.
Как отмечалось выше, на основании ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ в 2002 году налогоплательщиком по сельскохозяйственной деятельности не должен исчисляться налог на прибыль. Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности. Налогоплательщики, получающие доходы от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы таких организаций, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В нарушение п. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств того, что расходы по начислению заработной платы инженера-строителя в сумме 35937 руб. в течение всего 2002 года относились как к сельскохозяйственной деятельности, так и к прочим видам доходов, подлежащих налогообложению. Кроме того, из нормы п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что расчет удельного веса следует производить исходя из величины всех доходов, подлежащих налогообложению (в т.ч. внереализационных), в общем объеме доходов налогоплательщика, а не исходя из удельного веса только выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме выручки, как это сделано налоговым органом в решении на основании данных бухгалтерской (а не налоговой) отчетности.
Восполнение дефектов налоговой проверки в ходе судебного заседания противоречит ст. 65 АПК РФ. Кроме того, в соответствии с нормами п. 2 ст. 100 НК РФ и п. 3 ст. 101 НК РФ налоговые органы не вправе ссылаться на те обстоятельства, которые не были установлены в ходе выездной налоговой проверки. В соответствии с изложенным, решение № 346 в части увеличения налогооблагаемой база по налогу на прибыль на 2336 руб. противоречит п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101, п. 9. ст. 274, ст.ст. 247, 313,314, 315 НК РФ и подлежит признанию недействительным.
Кроме того, в оспариваемом решении указано, что в нарушение п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов налогоплательщиком учтена полная сумма единовременных выплат своим работникам, предусмотренных коллективным договором, - 244179 руб. По мнению МИФНС России № 8 по Белгородской области, хотя согласно норм п. 25 ст. 255 НК РФ данные выплаты должны учитываться в составе расходов для целей налогообложения, учет их в полной сумме при расчете налога на прибыль противоречит нормам Инструкции от 15.06.2000г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной Приказом МНС РФ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231, а также письму МНС РФ от 07.02.2001г. № ВГ-6-02/115, согласно которым сумма единовременных выплат должна списываться в расходы для целей налогообложения пропорционально доходам, подлежащим налогообложению, в общем объеме доходов. В связи с этим налоговым органом указано на занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 15872 руб., начислен налог на прибыль в сумме 3809 руб.
В ходе судебного разбирательства установлено, что факт налогового правонарушения налоговым органом отражен на основании данных главной книги налогоплательщика за 2002 год, где единовременные выплаты в сумме 244179 руб. отражены бухгалтерскими записями дебет 91 «Прочие доходы и расходы» кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Согласно норме п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения могут быть учтены расходы, предусмотренные в пп.1-20 данного пункта, в том числе все обоснованные расходы (перечень расходов является открытым). Какая именно норма закона нарушена налогоплательщиком в акте проверки и решении № 346 не отражено. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, на неверность определения величины удельного веса выручки от прочей (не сельскохозяйственной) деятельности в общем объеме выручки за 2002 год указывалось выше.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что расходы по начислению единовременных выплат согласно коллективному договору в сумме 244179 руб. в течение всего 2002 года относились как к сельскохозяйственной деятельности, так и к прочим видам доходов, подлежащих налогообложению. При этом, из нормы п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что расчет удельного веса следует производить исходя из величины всех доходов, подлежащих налогообложению (в т.ч. внереализационных), в общем объеме доходов налогоплательщика, а не исходя из удельного веса только выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме выручки, как это сделано в оспариваемом решении на основании данных бухгалтерской (а не налоговой) отчетности.
Как уже указывалось, восполнение дефектов налоговой проверки в ходе судебного заседания противоречит ст. 65 АПК РФ. На основании изложенного и с учетом норм, изложенных в п. 2 ст. 100 НК РФ и п. 3 ст. 101 НК РФ, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение в части увеличения налогооблагаемой база по налогу на прибыль на 15872 руб. противоречит нормам налогового законодательства.
Признавая недействительным решение налогового органа в части начисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 70980 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как видно из оспариваемого решения и приложения № 7 к акту выездной налоговой проверки, факт налогового правонарушения установлен на основании данных бухгалтерского учета ОАО «Архангельская Нива» - главной книги - и формы бухгалтерской отчетности - форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 год. Убыток от реализации сельскохозяйственной техники в сумме 295750 руб. отражен бухгалтерскими записями дебет счета 99 «Прибыли и убытки» кредит счета 01 «Основные средства».
Налоговым органом указано, что убыток от реализации данных объектов в налоговом регистре за 2002 год налогоплательщиком не учтен. В связи с этим МИФНС России № 8 по Белгородской области увеличена налоговая база по налогу на прибыль на 295750 руб., начислен налог на прибыль в сумме 70980 руб.
Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, при начислении спорной суммы налога налоговым органом использовались нормативные акты и внутриведомственные письма МНС РФ, утратившие силу с 01.01.2002 года, в связи с введением в действие норм гл. 25 НК РФ.
Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения закреплено в п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Таким образом, действующим в 2002 году законодательством предусмотрено, что доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности не должны учитываться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Поскольку основные средства, используемые в сельскохозяйственной деятельности, не используются для извлечения налогооблагаемого дохода, то они не относятся к амортизируемому имуществу.
Порядок определения налоговой базы, в том числе, по амортизируемому имуществу, закреплен в главе 25 НК РФ и описан выше.
Из вышеназванных норм следует, что доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности не должны отражаться в данных налогового учета за 2002 год. В связи с этим у налогового органа отсутствовали правовые основания для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на сумму убытка от реализации данного имущества - 295750 руб., так как налогоплательщиком налоговая база по налогу на прибыль не занижена. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Кроме того, согласно нормам пп. 2 п.1, п. 2 ст. 268 НК РФ, при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке: при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества. При реализации имущества, указанного в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Если цена приобретения данного имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Как было указано выше, согласно нормам п. 1 ст. 256, п. 9 ст. 274 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ в 2002 году, основные средства сельскохозяйственного назначения не относятся к амортизируемому имуществу для целей налогообложения. Таким образом, убыток от реализации в 2002 году сельскохозяйственной техники в сумме 295750 руб. обоснованно может учитываться для целей налогообложения в полном объеме согласно пп. 2 п. 1,п. 2ст. 268 НК РФ.
В связи с этим, оспариваемое решение в части увеличения налогооблагаемой база по налогу на прибыль на 295750 руб. обоснованно признано недействительным в данной части.
Всего согласно решению налогового органа увеличена налоговая база по налогу на прибыль за 2002 год на 2356425 руб., дополнительно начислен налог на прибыль в сумме 565542 руб. При этом согласно решению № 2 УФНС России по Белгородской области от 15.01.2004г. № 31-06/13-279 решение МИФНС России № 8 по Белгородской области № 346 отменено в части увеличения налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на 1576854 руб., дополнительного начисления налога на прибыль в сумме 378445 руб.
Таким образом, на момент судебного разбирательства оспариваемое решение действует в части дополнительного начисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 187097 руб. (565542 руб. - 378445 руб.).
Учитывая, что выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 187097 руб. признаны необоснованными, начисление налоговых санкций в сумме 123393 руб. противоречит п.1 ст. 122 НК РФ.
По мнению налогового органа, в нарушение п. 5.2 Инструкции от 15.06.2000г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной Приказом МНС РФ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231, письма МНС РФ от 07.02.2001г. № ВГ-6-02/115, п. 2 ст. 286, п. 1 ст. 287 НК РФ налогоплательщиком не уплачивались авансовые платежи по налогу на прибыль в течение 2001-2002 гг. С учетом дополнительно начисленных сумм налога на прибыль за 2001-2002 гг. в ходе налоговой проверки произведено начисление пени за указанный период в сумме 352224 руб. Решением № 2 УМНС РФ по Белгородской области от 15.01.2004 г. № 31-06/13-279 решение Инспекции № 346 отменено в части начисления пени в сумме 135597 руб.
Указанные доначисления не могут быть признаны законными по следующим основаниям.
В соответствии с п. 5.2 Инструкции от 15.06.2000г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденной Приказом МНС РФ от 15.06.2000г. № БГ-3-02/231, в 2001 году предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога. Предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей.
Согласно п. 5.4 Инструкции от 15.06.2000г. № 62 по предприятиям, уплачивающим авансовые платежи налога на прибыль, суммы, дополнительно причитающиеся в бюджет по квартальным расчетам, вносятся ими в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.
С 01.01.2002г. налогоплательщики при уплате авансовых платежей по налогу на прибыль обязаны руководствоваться нормами п. 2 ст. 286 НК РФ, согласно которым по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
При этом при уплате налога на прибыль в течение 1 полугодия 2002 года необходимо руководствоваться статьями 10.1, 10.2 Федерального закона от 06.08.2001г. № 110-ФЗ, согласно которым налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций в течение отчетного периода, в первом квартале 2002 года исчисляют сумму ежемесячных авансовых платежей, исходя из одной трети суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет за третий квартал 2001 года. В соответствии с указанным Федеральным законом налогоплательщик осуществляет расчет налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года и представляет в срок не позднее 28 июля 2002 года налоговую декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 года в порядке, установленном ст. 289 НКИ РФ. В случае, если по результатам указанного перерасчета сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, превышает сумму авансовых платежей, которые подлежали уплате в течение первого полугодия 2002 года, сумма такого превышения подлежит уплате в бюджет по итогам первого полугодия 2002 года в сроки и порядке, которые установлены статьей 287 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, в случае, если налогоплательщик самостоятельно исчислил и уплатил в бюджет в порядке, установленном настоящей статьей, суммы налога на прибыль (авансового платежа по налогу на прибыль), налоговые органы не вправе применять к указанным суммам положения ст. 75 и гл. 16 НК РФ.
Из вышеизложенного следует, что согласно действующему в 2001-2003 гг. законодательству, ОАО «Архангельская Нива» было обязано исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи не на основании фактических данных по итогам каждого отчетного периода по налогу на прибыль (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) и по итогам налогового периода (календарного года), а исходя из результатов предыдущих отчетных периодов.
Вместе с тем, согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 в соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса.
В соответствии с изложенным, налоговые органы имеют право начислять пени по налогу на прибыль предприятий и организаций по итогам 2001 года с 11.04.2002г., по итогам 1 полугодия 2002 года - с 29.07.2002г., по итогам 9 месяцев 2002 года - с 29.10.2002г., по итогам 2002 года - с 29.03.2003г. Начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей внутри налоговых (отчетных) периодов по налогу на прибыль противоречит ст. 75 НК РФ и п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5.
Таким образом, налоговым органом неправомерно начислены пени за период с 15.10.2001г. по 28.03.2003г. в размере 216627 руб. (с учетом решения № 2 УФНС РФ по Белгородской области от 15.01.2004г. № 31-06/13-279).
При этом из оспариваемого решения видно, что общая сумма недоимки по налогу на прибыль за 2001-2002 гг. изначально составляла 1179875 руб., начислены пени - 352224 руб. Решением № 2 УФНС РФ по Белгородской области от 15.01.2004г. № 31-06/13-279 решение МИФНС России № 8 по Белгородской области № 346 отменено в части начисления налога на прибыль за 2001 -2000 гг. в сумме 562909 руб., пени- 135597 руб.
В ходе судебного разбирательства по данному делу судом установлено отсутствие недоимки по налогу на прибыль за 2001-2002 гг. в сумме 616966 руб.
Таким образом, начисление пени по налогу на прибыль за 2001-2002 гг. в сумме 216627 руб. противоречит ст. 75 НК РФ вследствие отсутствия недоимки по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды.
Рассматривая указанное дело в части доначисления НДС в сумме 893825 руб. за 2001 год, пени - 541750 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ 178765 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как видно из оспариваемого решения МИФНС России № 8 по Белгородской области считает, что налогоплательщик в 2001 году необоснованно не отразило выручку от реализации товаров (работ, услуг) по приобретенным у ООО «Оскольская земля» материалам, работам услугам, неправомерно списанным в течение 2001 года на себестоимость продукции (работ, услуг). По мнению налогового органа, данные материалы и услуги должны быть реализованы Налогоплательщиком в АОЗТ «Русановское» и АОЗТ «Мичуринец», т.к. их приобретение связано с эксплуатацией основных средств, находящихся на балансах АОЗТ «Русановское» и АОЗТ «Мичуринец».
Таким образом, по мнению Инспекции, в противоречие пп.1,2 п.1 ст. 146 НК РФ, п.2 ст. 153 НК РФ в течение 2001 г. не начислен НДС в сумме 893825 руб. со стоимости указанных товарно-материальных ценностей по ОАО «Архангельская Нива» - 3641580 руб. и 195680 руб., по ОАО «Вислодубравская Нива» - 729705 руб.
Как видно из оспариваемого решения факт занижения выручки установлен налоговым в результате сверки данных, указанных в главной книге, книге по учету товарно-материальных ценностей (сч.10 «Материалы»), счетов-фактур на реализацию товарно-материальных ценностей и данных, указанных в декларациях по НДС. Нарушения по ОАО «Вислодубравская Нива» установлены в результате проведения встречной проверки АОЗТ «Русановское» и ОАО «Вислодубравская Нива».
Согласно учетной политике ОАО «Архангельская Нива» выручка для целей налогообложения в 2001 году определялась по методу «оплаты». Однако, ни в акте проверки, ни в решении № 346 не отражены первичные документы (накладные, счета, акты оказанных услуг, акты выполненных работ и т.д.), первичные платежно-расчетные документы (платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам, соглашения о зачетах и т.д.), счета-фактуры, послужившие основанием для определения величины полученной налогоплательщиком в течение 2001 года выручки для целей налогообложения НДС.
Кроме того, как установлено судом первой инстанции, согласно п.1 ст. 163 НК РФ в 2001 году в ОАО «Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива» налоговый период по НДС составлял один календарный месяц. Таким образом, исчислять недоимку необходимо было за каждый календарный месяц 2001 года, а не за 2001 год в целом.
В связи с изложенным, суд первой инстанции обоснованно указал на отсутствие возможности подтвердить правильность исчисления налоговым органом величины заниженной выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по ОАО «Архангельская Нива» -3641580 руб. и 195680 руб., по ОАО «Вислодубравская Нива» - 729705 руб.
В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа о
привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы, в том числе первичные бухгалтерские документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.
Таким образом, при отсутствии ссылок на первичные документы за каждый налоговый период по НДС налоговым органом необоснованно сделан расчет величины заниженной выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Отсутствие в акте проверки и решении доказательств факта совершения налогового правонарушения является основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003г. № 71).
Постановлением ФАС Центрального округа по данному делу от 14.06.2005г., в части начисления налога на прибыль за 2001год установлено, что в течение данного периода ОАО «Архангельская Нива» правомерно списывало в состав себестоимости продукции (работ, услуг) стоимость приобретенных у ООО «Оскольская земля» и учитываемых на сч. 10 «Материалы» материальных ценностей - запасных частей и ГСМ к автомобилям, тракторам, комбайнам и др. с/х технике, покупная стоимость запасных частей - 1043256 руб., ГСМ - 2063614 руб.; расходы по оплате ремонтных работ указанных основных средств в сумме 377854 руб.; стоимость автотранспортных услуг - 156856 руб.; стоимость продуктов питания, списанных в столовой - 195680 руб.; итого - 3837260 руб. Данные затраты связаны с эксплуатацией основных средств, находящихся на балансе АОЗТ «Мичуринец».
Аналогично судом подтверждена ранее правомерность включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг) ОАО «Вислодубравская Нива» стоимости запасных частей, ГСМ расходов по оплате ремонтных работ, связанных с эксплуатацией арендованных основных средств, в сумме 729705 руб. Данные затраты связаны с эксплуатацией основных средств, находящихся на балансе АОЗТ «Русановское».
Как было указано выше, из договоров аренды основных средств производства (л.д. 94-96 т. 1) следует, что арендаторы (ОАО «Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива») обязаны возмещать за счет собственных средств затраты по содержанию подвижного состава и сельскохозяйственной техники - ГСМ, запасные части. Стоимость арендной платы не включает затраты, связанные с эксплуатацией основных средств арендодателей (АОЗТ «Мичуринец» и АОЗТ «Русановское») - п. 1.1 договоров аренды. Из списка переданных в аренду объектов видно, что это основные средства, используемые в основной — сельскохозяйственной — деятельности налогоплательщика.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
Таким образом, действующим законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрено включение в объект налогообложения по НДС стоимости материальных ценностей, работ, услуг, связанных с эксплуатацией арендованных основных средств.
Правомерность предъявления к вычету из бюджета НДС по приобретенным ОАО «Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива» в течение 2001 года материальным ценностям, работам, услугам, связанным с эксплуатацией основных средств, арендованным по договорам № 1 от 01.01.2001г. у АОЗТ «Мичуринец» и АОЗТ «Русановское», налоговым органом не оспаривается.
В связи с изложенным, решение налогового органа № 346 в части начисления НДС за 2001 год в сумме 893825 руб., пени - 541750 руб., штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ - 178765 руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
МИФНС России № 8 по Белгородской области установлено, что в течение 2002 года необоснованно предъявлен к вычету НДС в сумме 42945 руб. из стоимости поступившей продукции, изготовленной из давальческого сырья организации и учтенной в книге покупок (в т.ч. по маслу крестьянскому - 22 руб., мясу говядины - 991 руб., жому - 1684 руб., жмыху - 17582 руб., патоке - 22666 руб.); в сумме 23902 руб. - из стоимости поступивших товарно-материальных ценностей, работ, услуг, учтенных в книге покупок дважды, в т.ч. ремонтные работы -10479 руб., запасные части - 12864 руб., услуги связи - 80 руб., соль - 479 руб.; в сумме 236797 руб. — не подтвержденной счетами-фактурами на оплату товарно-материальных ценностей, работ и услуг, учтенной в декларациях по НДС.
Как видно из решения факты данного налогового правонарушения установлены налоговым органом в результате сверки данных книг покупок налогоплательщика и налоговых деклараций по НДС. В решении имеется ссылка на копии книг покупок, отраженных в приложении № 11 к акту выездной налоговой проверки. Однако в данном приложении отражены лишь итоговые суммы расчета недоимки по НДС, произведенного самостоятельно налоговым органом за каждый месяц 2002 года.
Ни в акте проверки, ни в решении не отражены первичные документы (накладные, счета, акты оказанных услуг, акты выполненных работ и т.д.), первичные платежно-расчетные документы (платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам, соглашения о зачетах и т.д.), счета-фактуры, данные книг покупок и деклараций по НДС, послужившие основанием для определения величины заниженной суммы НДС.
Согласно п. 1 ст. 163 НК РФ в 2002 году в ОАО «Архангельская Нива» налоговый период по НДС составлял один календарный месяц. Таким образом, исчислять недоимку по каждому эпизоду необходимо было за каждый календарный месяц 2002 года, а не за весь 2002 год, как это отражено в оспариваемом решении.
В связи с тем, что отсутствует возможность подтвердить правильность исчисления налоговым органом величины заниженной суммы НДС в течение 2002 года на суммы 42945 руб., 23902 руб., 236797 руб., решение в этой части также не соответствует п. 3 ст. 101 НК РФ, поэтому не может быть признано законным.
В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Однако, налоговым органом не представлено доказательств занижения ОАО «Архангельская Нива» НДС в период с января по декабрь 2002 год на суммы 42945 руб., 23902 руб., 236797 руб. В связи с этим начисление пени с указанных сумм НДС за период с 21.02.2002г. по 16.09.2003г. в размере 156758 руб. противоречит ст. 75 НК РФ.
Как указывалось выше, начисление штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 1248768 руб. противоречит нормам ст. 106, п.1 ст. 108, п.1 ст. 109 НК РФ с учетом отсутствия обязанности правопреемника в уплате штрафов, наложенных на реорганизованных юридических лиц после момента реорганизации (п.2 ст. 50 НК РФ).
В соответствии с изложенным суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение № 346 в данной части.
МИФНС России № 8 по Белгородской области в ходе проверки начислен налог на имущество предприятий за 2001 год в сумме 271722 руб., в т.ч. по ОАО «Архангельская Нива» - 125625 руб., по ОАО «Вислодубравская Нива» - 146097 руб. В связи с этим начислены пени в сумме 96364 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 54344 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно руководствовалось положением п. «б» ст. 4 Закона от 13.12.1991г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий». Выездной налоговой проверкой установлено, что выручка от реализации сельскохозяйственной продукции ОАО «Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива» в общем объеме выручки за 2001 год составляет менее 70%, в том числе: по ОАО «Архангельская Нива» - 51,6 %, по ОАО «Вислодубравская Нива» - 57,4 %. В связи с этим, налоговым органом произведен самостоятельный расчет налога на имущества, который отражен в приложении № 13 к акту выездной налоговой проверки.
Однако ни из оспариваемого решения, ни из акта выездной налоговой проверки не видно, на основании каких первичных документов и по каким основным средствам налоговым органом самостоятельно исчислен налог на имущество за 2001 год.
При этом, согласно п. «в» ст. 5 Закона от 31.12.1991г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.
В связи с тем, что, отсутствует возможность проверить правильность расчета налога на имущество, произведенного налоговым органом, учитывая нормы п. 3 ст. 101 и п. 2 ст. 100 НК РФ и п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003г. № 71, суд первой инстанции правомерно указал на то, что перечисленные выше нарушения при оформлении результатов выездной налоговой проверки являются основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в обжалуемой части.
В ходе судебного разбирательства в нарушении п. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом также не представлено доказательств законности начисления налога на имущество, пеней и штрафа по данному факту.
Суд апелляционной инстанции также учитывает следующее.
В соответствии с п. «б» ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», налогом на имущество не облагается имущество предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Порядок применения расчета удельного веса для целей налогообложения по налогу на имущество предприятий изложен в п.2 Методических рекомендаций для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий, утвержденных МНС РФ Письмом от 11.03.2001г. № ВТ-6-04/197@, а также п. 3 Письма ГНС РФ от 27.10.1997г. № ВЗ-6-04/757, согласно которых для целей обложения налогом на имущество предприятий из общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключается стоимость покупных товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Таким образом, использование налоговым органом по торговой деятельности налогоплательщика показателя товарооборота при расчете удельного веса выручки по видам деятельности для целей исчисления налога на имущество предприятий необоснованно.
Расчет удельного веса выручки от несельскохозяйственной деятельности в общем объеме выручки за 2001 год для целей налогообложения по налогу на имущество предприятий, налоговым органом произведен по аналогии с расчетом, произведенным ею по факту начисления налога на прибыль предприятий за 2001 год по ОАО «Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива - исходя из показателей товарооборота по торговой деятельности, самостоятельно исчисленных налоговым органом в ходе выездной проверки.
Вместе с тем, на основании первичных документов МИФНС России № 8 по Белгородской области не приведено доказательств искажения величины выручки налогоплательщиком за 2001 год, в т.ч. по различным видам деятельности; кроме того, учитывая вышеизложенное, исчисление налоговым органом удельного веса от сельскохозяйственной деятельности в общем объеме выручки исходя из показателей товарооборота по торговой деятельности, а не разницы между продажной стоимостью и покупной стоимостью товаров, приобретенных для перепродажи, необоснованно.
На основании установленных фактов и представленных в материалы дела доказательств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что ОАО «Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива» имели право применять нормы п. «б» ст. 4 Закона от 13.12.1991г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» и не исчислять в 2001 году налог на имущество предприятий.
Таким образом, оспариваемое решение в части начисления налога на имущество предприятий за 2001 год в сумме 271722 руб., пени в сумме 96364 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 54344 руб. противоречит действующему законодательству и подлежит признанию недействительным.
Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом в ходе проверки начислен налог на пользователей автомобильных дорог за 2001 год в сумме 532651 руб., в т.ч. по ОАО «Архангельская Нива» - 338113 руб., по ОАО «Вислодубравская Нива» -194538 руб. В связи с этим начислены пени в сумме 190000 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 106531 руб.
Согласно п. 3 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации», от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов.
Порядок применения расчета удельного веса для целей налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог отражен в п. 41.1 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000г. № 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» являющейся нормативным актом (зарегистрирована в Минюсте 14.06.2000г. № 2266), согласно которого для организаций, осуществляющих наряду с другими видами торговую деятельность, при расчете удельного веса в общую сумму доходов включается разница между продажной и покупной стоимостью товаров. Таким образом, использование по торговой деятельности показателя товарооборота при расчете удельного веса выручки по видам деятельности для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог необоснованно.
Из обжалуемого решения видно, что налог начислен налоговым органом со всей суммы выручки, исчисленной самостоятельно в ходе проверки налога на прибыль ОАО «Архангельская Нива» и ОАО «Вислодубравская Нива» за 2001 год - 33811281 руб. и 19453853 руб. соответственно.
Расчет удельного веса выручки от несельскохозяйственной деятельности в общем объеме выручки налогоплательщика за 2001 год для целей налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог произведен налоговым органом по аналогии с расчетом, произведенным ею при начислении налога на прибыль предприятий за 2001 год и налога на имущество предприятий за 2002 год, которые признаны необоснованными.
Таким образом, решение МИФНС России № 8 по Белгородской области № 346 от 16.09.2003г. в части начисления налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 год в сумме 532651 руб., пени в сумме 190000 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 106531 руб. противоречит действующему законодательству РФ и подлежит признанию недействительным.
Признавая недействительным решение налогового органа в части начисления пени за несвоевременную уплату налога с продаж в декабре 2001 года - в сумме 28 руб. и в период с января по декабрь 2002 года - 539 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно п. 1 ст.8 Закона Белгородской области от 30.11.1998г. № 47 с учетом Закона Белгородской области «О внесении изменений и дополнений в закон Белгородской области «О налоге с продаж» от 23.11.2001г. № 1 налог с продаж уплачивается налогоплательщиками, имеющими облагаемый оборот свыше 10000 рублей в месяц:
не позднее 15 числа отчетного месяца, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) с 1 по 10 число включительно отчетного месяца;
не позднее 25 числа отчетного месяца, исходя из фактических оборотов
по реализации товаров (работ, услуг) с 11 по 20 число включительно отчетного месяца;
не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным, исходя из
фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) с 21 по последнее число отчетного месяца.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Законов Белгородской области от 30.11.1998г. № 47 с учетом Закона от 23.11.2001г. № 1 установлены периоды расчеты налога и представления декларации по нему - налогоплательщики в срок не позднее 20 числа следующего месяца представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчет по установленной форме.
Согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. № 5 по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
В соответствии с положениями статей 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2001г. № 3428/01).
Таким образом, так как в течение каждого налогового периода (с декабря 2001года по декабрь 2002года) до момента составления налоговой декларации - 20-го числа каждого месяца, следующим за отчетным, - по срокам 15, 25 числа отчетного месяца и 5 числа месяца, следующего за отчетным, ОАО «Архангельская Нива» не имело возможности исчислить налоговую базу по налогу с продаж, то начисление налоговым органом пени в сумме 28 руб. за несвоевременную уплату налога с продаж за декабрь 2001 года и 539 руб. за несвоевременную уплату данного налога за период с января по декабрь 2002 года необоснованно.
С учетом изложенного, решение в части начисления пени по налогу с продаж за период 2001 - 2002 гг. в сумме 567 руб. является недействительным
В ходе проверки налоговым органом за 2002 год дополнительно начислена плата за загрязнение окружающей природной среды в сумме 10586 руб., пени - 2288 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ - 2117 руб. в связи с отсутствием в 2002 году у ОАО «Архангельская Нива» оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ и размещение отходов. На основании п.п. 5 и 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992г. № 632, налоговый орган считает, что вся масса загрязняющих веществ должна учитываться как сверхлимитная; при этом плата за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды должна определяться путем умножения соответствующих ставок платы в пределах установленных лимитов на пятикратный повышающий коэффициент. ОАО «Архангельская Нива» в 2002 году данный коэффициент при расчете платы не применяло, в связи с чем, по мнению налогового органа, занизило суммы платы в течение 2002 года на 10586 руб.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом налогового органа.
По общему правилу природопользование в Российской Федерации является платным. Так, в соответствии со ст. 6 и 20 Закона РСФСР от 19.12.1991г. № 2060-1 «Об охране окружающей природной среды», и ст. 16 Федерального закона «Об охране окружающей среды» от 10.01.2002г. № 7-ФЗ, субъекты, оказывающие в процессе своей хозяйственной деятельности негативное воздействие на окружающую среду, обязаны уплачивать соответствующие платежи. Эти средства предназначены для возмещения ущерба окружающей среде и затрат на мероприятия по ее охране. Размер указанных платежей полностью зависит от характера и объема негативного воздействия плательщика на природу.
В период до 04.06.2002г. порядок уплаты платежей за загрязнение окружающей среды регулировался Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992г. № 632 «Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия». В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 28.08.1992г. № 632 министерству экологии и природных ресурсов Российской Федерации поручено разработать с привлечением Государственного комитета санитарно - эпидемиологического надзора, других заинтересованных министерств и ведомств, органов исполнительной власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономных образований и по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации утвердить до 1 ноября 1992 г. базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду, размещение отходов и другие виды вредного воздействия, а также коэффициенты, учитывающие экологические факторы.
Приказом Минприроды России от 12.04.2002г. № 187 были отменены базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов. Кроме того, согласно Решению Верховного Суда РФ от 28.03.2002г. № ГКПИ 2002-178 и Определению Верховного Суда РФ от 04.06.2002г. № КАС 02-232 Постановление Правительства РФ от 28.08.1992г. № 632 было признано недействительным.
Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 10.12.2002г. № 284-0 и Определении от 10.07.2003г. № 316-0, платежи за загрязнение окружающей природной среды взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-правовых обязательств, возникающих из осуществления такой деятельности, которая оказывает негативное воздействие на окружающую среду и представляет собой форму возмещения экономического ущерба от такого воздействия. Данные платежи не включаются в систему налогов, не обладают рядом признаков, присущих налоговому обязательству. Эти платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке, к которым не применяются положения НК РФ.
Таким образом, поскольку плата за загрязнение окружающей природной среды не является налоговым платежом, применение норм налогового законодательства при ее взыскании, взыскании пени и привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ неправомерно.
Как установлено судом первой инстанции, и не оспаривается налоговым органом, ОАО «Архангельская Нива» в течение 2002 года исчислило и уплатило плату за загрязнение окружающей природной среды в сумме 3541 руб.
Учитывая изложенное выше, взыскание с налогоплательщика в порядке, предусмотренном нормами НК РФ, указанной в решении № 346 суммы платы за загрязнение окружающей природной среды - 10586 руб. является необоснованным. В связи с этим оспариваемое решение в части доначисления платежей по плате за загрязнение окружающей природной среды в сумме 10586. руб., пени - 2288 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ -2117 руб. является недействительным.
Согласно решению № 346 от 16.09.2003г. ОАО «Арзангельская Нива» начислена плата за пользование водными объектами за 2002 год в сумме 114777 руб. Также начислены пени в сумме 28513 руб., штраф за неуплату в установленный срок в сумме 22955 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ, за непредставление деклараций по плате на основании п. 2 ст. 119 НК РФ в сумме 112826 руб. Основанием дл доначисления указанных сумм послужило то, что в ходе проверки МИФНС России № 8 по Белгородской области установлена добыча налогоплательщиком пресных вод из водных объектов р. Днепр без соответствующей лицензии.
Кроме того, по мнению налогового органа, в нарушение ст. 6 Закона Белгородской области от 15.03.1999г. № 54 «О плате за пользование водными ресурсами» налогоплательщик не представлял отчетность за 2002 год по данной плате.
На основании данных ОАО «Архангельская Нива» о годовом заборе воды (117000 куб. м + 81900 куб. м = 198900 куб. м), отраженных в статистической отчетности за 2002 год формы № 2-ТП (водхоз), утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 04.11.1997г. № 74, налоговым органом установлен среднемесячный забор воды - 9750 куб.м. - по ОАО «Архангельская Нива» за период с января по декабрь 2002 года (исчислено как 117000 куб. м /12 мес.) и 6825 куб.м. - по ОАО «Вислодубравская Нива» за период с октябрь по декабрь 2002 года (исчислено как 81900 куб. м /12 мес.) Исходя из этих средних данных за каждый месяц начислена плата за каждый отчетный период: с января по сентябрь 2002 года - 9750 куб. м. х 835 руб. / 1000 = 8141 руб. за каждый месяц; с октября по декабрь 2002 года - (9750 куб. м +6825 куб. м) х 835 руб. / 1000 = 13840 руб. за каждый месяц.
Таким образом, за период с января по декабрь 2002 года налоговым органом начислена плата в размере 8141 руб. х 9 +13840 руб. х 3 = 114789 руб. В решении отражена сумма недоимки - 114777 руб.
Как видно из материалов дела, налогоплательщиком в течение 2002 года плата за пользование водными объектами не начислялась и не уплачивалась, отчетность по ней не представлялась.
Согласно п. 4 ст. 6 ФЗ от 06.05.1998г. № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» отчетным периодом по данной плате является календарный месяц. В соответствии с п. 1, 2 ст. 6 ФЗ от 06.05.1998г. № 71-ФЗ плательщик определяет сумму платы самостоятельно. Сумма платы по итогам каждого отчетного периода определяется исходя из соответствующих ставки платы и платежной базы, определяемых в соответствии со статьями 3,4 Федерального закона от 06.05.1998г. № 71-ФЗ, с учетом льгот, предусмотренных статьей 5 данного Федерального закона. При этом ст. 3 закона № 71-ФЗ платежная база в зависимости от вида пользования водными объектами определяется как: объем воды, забранной из водного объекта; объем продукции (работ, услуг), произведенной (выполненных, оказанных) при пользовании водным объектом без забора воды; площадь акватории используемых водных объектов; объем сточных вод, сбрасываемых в водные объекты.
Таким образом, при исчислении платы за пользование водными объектами, начисления пени и штрафов по п.1 ст. 122 НК РФ и п. 2 ст. 119 НК РФ за каждый отчетный период налоговому органу следовало установить на основании первичных документов фактический ежемесячный объем забранной налогоплательщиком воды.
Первичные документы, на основании которых необходимо исчислять фактический объем забранной воды, отражены в Методических рекомендациях по проверке организаций и предпринимателей по вопросу правильности исчисления и внесения в бюджет платежей за пользование водными объектами, утвержденных приложением к письму МНС РФ от 27.02.2001г. № ВТ-6-04/168@ (п.3), согласно которых для определения объема по забору воды или сбросу сточных вод в водные объекты необходимо использовать следующие первичные документы: журналы первичного учета использования воды, а именно: форма ПОД-11 «журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерений»; форма ПОД-12 «журнал учета водопотребления (водоотведения) другими методами»; форма ПОД-13 «журнал учета качества сбрасываемых сточных вод»; журнал учета работы технологического оборудования; договора на отпуск питьевой воды и приема сточных вод; форма государственной статистической отчетности по забору воды и сбросу сточных вод № 2-ТП (водхоз) «Сведения об использовании воды». Фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды, который должен вестись на предприятии ежедневно, на основании данных водоизмерительных приборов.
Из акта проверки и оспариваемого решения видно, что данные первичные документы в ходе проверки налоговым органом не исследовались. На их отсутствие в момент проведения проверки ни в акте проверки, ни в решении налоговыми органами не указано. Налогоплательщик также не представил журналы по учету забора воды, ссылаясь на их утрату.
При этом, как указывалось выше, при доначислении платы за пользование водными объектами (ежемесячное), пени, штрафа налоговым органом использовались данные годовой статистической отчетности 2-ТП путем деления на 12 месяцев. Таким образом, исчисление расчетным путем сумм платы за отчетные периоды с января по декабрь 2002 года МИФНС России № 8 по Белгородской области произведено в противоречие нормам с п.1, 2 ст. 6 ФЗ от 06.05.1998г. № 71-ФЗ.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального Закона от 06.05.1998г. № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» не признается объектом платы пользование водными объектами в целях забора воды сельскохозяйственными предприятиями и (или) крестьянскими (фермерскими) хозяйствами для орошения земель сельскохозяйственного назначения, централизованного водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики, а также садоводческих и огороднических объединений граждан; забора воды для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов.
Факт использования воды не для орошения земель сельскохозяйственного назначения, централизованного водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, птицеферм, а на прочие нужды, налоговым органом в ходе проверки не исследовался. Согласно п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 НК РФ налоговый орган в ходе судебного разбирательства не вправе ссылаться на те обстоятельства, которые не были выявлены в ходе выездной налоговой проверки.
Из данных формы № 2-ТП (водхоз) следует, что в течение 2002 года на нужды сельскохозяйственного водоснабжения налогоплательщиком добыто воды в количестве 51000 куб.м. Таким образом, начисление платы за пользование водными объектами со всего объема добытой в течение 2002 года воды, пеней и штрафов неправомерно.
Кроме того, порядок расчета штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ за каждый отчетный период в решении не отражен (указана лишь сумма 112826 руб. в п. 1 итоговой части решения), что не дает возможности для проверки правильности исчисления его размера.
В нарушение требований ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не представлены суду первичные документы, подтверждающие объем добытой воды за каждый отчетный период, начисления недоимки по плате за пользование водными объектами, штрафов и пени за каждый месяц, а также доказательства, подтверждающие неправомерное применение заявителем норм п. 2 ст. 2 Закона от 06.05.1998г. № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами».
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение в части начисления платы за пользование водными объектами при добыче подземных пресных вод за 2002 год в сумме 114777 руб., 28513 руб. - пени, штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ в сумме 112826 руб. и по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 22955 руб. является недействительным.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенной значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.08.2007г. по делу № А08-3918/04-16-9 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России № 8 по Белгородской области без удовлетворения.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.
Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 02.08.2007 года по делу № А08-3918/04-16-9 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России № 8 по Белгородской области без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Председательствующий судья: В.А.Скрынников
Судьи: Т.Л.Михайлова
ФИО1
