Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2022 № А35-3796/19

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

3 февраля 2022 года Дело №А35-3796/2019

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 2 февраля 2022 года

Постановление в полном объеме изготовлено 3 февраля 2022 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Протасова А.И.,

судей Малиной Е.В.,

Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии:

от ИФНС России по г. Курску: Гридасовой Н.И., представителя по доверенности от 27.12.2021 № 01-03/043535, паспорт гражданина РФ, диплом;

от ОАО «Фармстандарт-Лексредства»:Коптевой С.М., представителя по доверенности № 9 от 01.01.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области апелляционную жалобу ИФНС России по г.Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 18.11.2021 по делу №А35-3796/2019, по заявлению Открытого акционерного общества «Фармстандарт-Лексредства» к ИФНС России по г. Курску о признании недействительным решения ИФНС,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» (далее – ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА», заявитель, Общество) обратилось с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску от 07.02.2019 №19-28/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной налоговой проверки в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 3200000 руб., налога на добавленную стоимость за 2015 год в сумме 2430000 руб., пени в размере 462019 руб. 58 коп., а также штрафа в сумме 265500 руб.

Решением Арбитражного суда Курской области от 05.02.2020 было признано незаконным: решение ИФНС России по г. Курску от 07.02.2019 №19-28/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной налоговой проверки в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 3200000 руб., налога на добавленную стоимость за 2015 год в сумме 2430000 руб., пени в сумме 418621 руб. 24 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость, пени в сумме 43398 руб. 34 коп. за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъектов РФ, штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ в сумме 121500 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 144000 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов РФ.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2020 решение Арбитражного суда Курской области от 13.11.2017 было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ИФНС РФ по г. Курску - без удовлетворения.

ИФНС России по г. Курску не согласилось с указанными судебными актами в части удовлетворения требований о признании незаконным доначисления налога на прибыль в сумме 3200000 руб., начисления пени в сумме 43398 руб. 34 коп. и штрафных санкций в сумме 144000 руб.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 15.10.2020 решение Арбитражного суда Курской области от 05.02.2020 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2020 были отменены в обжалуемой части и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области.

При новом рассмотрении дела, решением от 18.11.2021 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с обжалуемым судебным актом, ИФНС России по г. Курску обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель полагает, что судом неверно применены нормы материального права, поскольку в соответствии с п. 2 ст.258 НК РФ срок полезного использования патента определяется исходя из его срока действия. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Считает, что суд необоснованно пришел к выводу о том, что срок действия патента и срок полезного использования не одно и тоже и могут не совпадать, а также о том, что в рассматриваемом деле к объекту нематериального актива возможно применить неопределенный срок полезного использования. Также считает, что суд первой инстанции необоснованно посчитал, что действия ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» не противоречат Положениям об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2013год, согласно которым установлено, что для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, пригодного для использования в производстве и для управленческих нужд организации. Кроме того, считает, что признавая незаконным решение Инспекции суд необоснованно исходил из того, что положения пп.8 п.1 ст. 265 позволяют включать в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, поскольку в 2015 году налогоплательщик прекратил НИОКР в отношении спорных объектов, как не давших положительный результат. Также считает, чтоОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» необоснованно применило понятие НИОКР к приобретению научно - технической документации и Патента у ООО «Фарм-Терра» и отражению указанных операций на счете 08 «Капитальные вложения», что привело к незаконному единовременному списанию расходов в 2015 году в сумме 16 000000руб., занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год и неуплате налога в сумме 3 200 000 руб. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.

Согласно части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела и заявленииОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА», в соответствии решением начальника налогового органа № 20-10/266/283 от 28.12.2017, с 28.12.2017 по 24.08.2018 работниками ИФНС проводилась выездная налоговая проверка ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога с организаций, земельного налога, акцизов, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт № 19-27/12 от 24.10.2018. Как указано в акте, в ходе выездной налоговой проверки была установлена, в частности, не уплата налога на добавленную стоимость в общей сумме 3877952 руб. 74 коп., в том числе за 2 квартал 2015 года в сумме 1447952 руб. 74 коп., за 4 квартал 2015 года в сумме 2430000 руб., и не уплата налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 320000 руб. в федеральный бюджет, в сумме 2880000 руб. в бюджет субъекта федерации.

По мнению налогового органа, занижение налога на добавленную стоимость явилось следствием не восстановления налогоплательщиком в нарушение ст.170, 171.1 НК РФ налога на добавленную стоимость в сумме 2430000 руб. в 4 квартале 2015 года по приобретенному патенту в связи с отсутствием его использования в деятельности, облагаемой НДС, поскольку налогоплательщиком было принято решение о списании в расходы по статье затрат НИОКР препарата Фосфоглив САШЕ, как не давшего положительного результата в размере 16415700 руб. 29 коп., в том числе 16000000 руб., в том числе НДС 2430000 руб. по приобретению патента.

Также, по мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно возместил за 2 квартал 2015 год НДС в сумме 1447952 руб. 74 коп., уплаченный при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации в нарушение положений ст.ст. 150,171,174 НК РФ;

причиной занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в частности, явилось, по мнению налогового органа, неправомерное отражение ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» в 2015 году в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 год, расходов в сумме 16000000 руб. по приобретению патента - готового изделия (формулы) в 2010 году. По результатам проверки предлагалось, в частности, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, начислить пени и привлечь ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога. Ксерокопия акта проверки приобщена к материалам дела.

Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа в акте выездной налоговой проверки, доначислением налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, начислением соответствующих пеней и санкций, и 27.11.2018 представил возражения на акт выездной налоговой проверки, ссылаясь, в частности, на то, что ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» считает, что исходя из анализа норм НК РФ, организации, выполняющие НИОКР, вправе применить вычет по НДС независимо от того, привели НИОКР к положительному результату или нет, поскольку положения п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривают такого основания для восстановления НДС, как списание затрат по приобретению научно-технической документации с целью разработки лекарственного препарата в связи с отсутствием положительного результата внедрения НИОКР, в НК РФ вообще нет каких-либо ограничений вычета НДС для организаций, выполняющих НИОКР, в зависимости от того, привели НИОКР к положительному результату или нет, отсутствие положительного результата по разработке НИОКР Фосфоглив САШЕ порошок не означает, что приобретаемые ресурсы использовались для осуществления операций, не облагаемых НДС, затраты на НИОКР, не давшие положительного результата в силу положений п. 2 ст.262 НК РФ учитываются в налоговых расходах.

Также ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» уплатило налог на добавленную стоимость в установленном законом размере при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования, поскольку на момент таможенного оформления не имело в своем распоряжении и не могло представить таможенным органам документы, подтверждающие отнесение ввозимого оборудования к технологическому оборудовании, а также к оборудованию, аналоги которого не производятся в Российской Федерации, и потому в силу положений абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ имеет право на налоговый вычет указанной суммы налога, уплаченной при его таможенном оформлении.

Помимо этого, с целью разработки и осуществления последующего производства лекарственного препарата ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» была приобретена нормативно-техническая, научная документация, патент на лекарственный препарат в соответствии с договором без номера от 12.10.2010 и без номера от 18.10.2010.

В соответствии с приказом № 673-А от 01.10.2010 о начале разработки нового лекарственного препарата Фосфоглив порошок для приготовления раствора для приема внутрь был разработан и утвержден 05.10.2010 график реализации проекта.

Согласно утвержденному графику были выполнены 1-3 этапы: заключены договоры на приобретение необходимой документации и прав на патент, получены необходимые документы, изучена нормативная документация. Согласно 4 этапа реализации проекта было необходимо наработать образцы продукции для изучения стабильности, провести изучение стабильности, наработать образцы продукции для предоставления в экспертное учреждение для проведения экспертизы качества и для организации работ по опытно-промышленной отработке технологии получения готовой лекарственной формы. Для этого были предприняты попытки приобретения субстанций необходимого качества (лиофилизатов).

Однако в Российской Федерации не зарегистрированы фармакопейные субстанции с требуемыми показателями качества, организация же производства собственной фармакопейной субстанции была невозможна в связи с отсутствием свободных производственных мощностей и необходимого оборудования.

Образцы субстанции для организации наработки образцов продукции были получены ОАО «Фармстандарт-Лексредства» только в январе 2015 года, что подтверждается актом приема-передачи № 1 от 20.01.2015.

В ходе дальнейших экспериментальных работ было установлено, что вкусовые качества полученного продукта не соответствуют требуемым критериям, ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» не смогло достичь необходимой маскировки вкуса глицирризировой кислоты.

На основании приказа №1402 от 17.12.2015 НИОКР по препарату Фосфоглив САШЕ порошок в сумме 16415700 руб. 29 коп. (сформированные из 16000000 руб. расходы на приобретение НТД и патента и 415700 руб. 29 коп. ТМЦ, израсходованные в ходе отработки технологии) был признаны завершенными, как не давшие положительный результат, а накопленные затраты были списаны с баланса предприятия.

Таким образом, ОАО «Фармстандарт-Лексредства» считает, что не могло отразить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы на приобретение НТД и патента в сумме 16000000 руб. на счете 04 «Нематериальные активы» до наступления итогового момента разработки и внедрения нового лекарственного препарата - государственной регистрации лекарственного средства. Ксерокопия возражений приобщена к материалам дела.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, акт выездной налоговой проверки, представленные налогоплательщиком возражения, заместитель начальника ИФНС России по г. Курску принял 12.12.2018 решение №19-28/26 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для проведения допросов, истребования документов у проверяемого налогоплательщика и его контрагентов.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, представленных налогоплательщиком возражений, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, исполняющий обязанности заместителя начальника ИФНС России по г. Курску 07.02.2019 принял решение №19-28/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому решил доначислить сумму неуплаченного налога на прибыль организаций в размере 3200000 руб. за 2015 год, налог на добавленную стоимость в сумме 2430000 руб. 00 коп.;

привлечь ОАО «Фармстандарт-Лексредства» к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 144000 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 год, в сумме 144000 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость (размер штрафа снижен в четыре раза);

в соответствии со ст. 109 НК РФ в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в привлечении к ответственности отказано, так как по состоянию на 28.03.2016 у ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» имелась переплата в размере 461942 руб. 70 коп, которая полностью перекрывает сумму доначисленного по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль организаций в части федерального бюджета, которая не была зачтена в уплату других налоговой по состоянию на 07.02.2019;

начислить пени по состоянию на 07.02.2019 в сумме 43398 руб. 34 коп. за не уплату налога на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта, в сумме 418621 руб. 24 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость;

предложить ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» уплатить указанные в пункте 3.1 решения недоимку, пени и штрафы, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Ксерокопия решения приобщена к материалам дела.

Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа, обжаловал его в Управление ФНС.

Решением №91 от 28.03.2019 заместитель руководителя УФНС России по Курской области оставил апелляционную жалобу ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» без удовлетворения, решение ИФНС России по г.Курску от 07.02.2019 №19-28/6 - без изменения.

Не согласившись с указанными ненормативными правовыми актами налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в том числе полезные модели и промышленные образцы.

В силу положений статьи 1226 ГК РФ, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (статья 1227 ГК РФ).

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая, предусмотренного абзацем вторым пункта 1 статьи 1291 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 1345 ГК РФ интеллектуальные права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются патентными правами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1345 ГК РФ автору изобретения, полезной модели или промышленного образца принадлежат следующие права: 1) исключительное право; 2) право авторства.

В силу статьи 1349 ГК РФ объектами патентных прав являются результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие установленным настоящим Кодексом требованиям к изобретениям и полезным моделям, и результаты интеллектуальной деятельности в сфере дизайна, отвечающие установленным настоящим Кодексом требованиям к промышленным образцам.

Согласно статье 1354 Гражданского кодекса Российской Федерации, патент на изобретение, полезную модель или промышленный образец удостоверяет приоритет изобретения, полезной модели или промышленного образца, авторство и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец (пункт 1). Охрана интеллектуальных прав на изобретение или полезную модель предоставляется на основании патента в объеме, определяемом содержащейся в патенте формулой изобретения или соответственно полезной модели (пункт 2).

Охрана интеллектуальных прав на изобретение или полезную модель предоставляется на основании патента в объеме, определяемом содержащейся в патенте формулой изобретения или соответственно полезной модели. Для толкования формулы изобретения и формулы полезной модели могут использоваться описание и чертежи, а также трехмерные модели изобретения и полезной модели в электронной форме (пункт 2 статьи 1375 и пункт 2 статьи 1376).

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца в соответствии со статьей 1229 настоящего Кодекса любым не противоречащим закону способом (исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец), в том числе способами, предусмотренными пунктом 2 настоящей статьи. Патентообладатель может распоряжаться исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец (статья 1358 ГК РФ).

Использованием изобретения, полезной модели или промышленного образца считается, в частности: ввоз на территорию Российской Федерации, изготовление, применение, предложение о продаже, продажа, иное введение в гражданский оборот или хранение для этих целей продукта, в котором использованы изобретение или полезная модель, либо изделия, в котором использован промышленный образец; совершение действий, предусмотренных подпунктом 1 настоящего пункта, в отношении продукта, предназначенного для его применения в соответствии с назначением, указанным в формуле изобретения, при охране изобретения в виде применения продукта по определенному назначению.

Изобретение признается использованным в продукте или способе, если продукт содержит, а в способе использован каждый признак изобретения, приведенный в независимом пункте содержащейся в патенте формулы изобретения, либо признак, эквивалентный ему и ставший известным в качестве такового в данной области техники до даты приоритета изобретения.

В силу статьи 1363 ГК РФ исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец и удостоверяющий это право патент действуют при условии соблюдения требований, установленных настоящим Кодексом, с даты подачи заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности или в случае выделения заявки (пункт 4 статьи 1381) с даты подачи первоначальной заявки: двадцать лет - для изобретений; десять лет - для полезных моделей; пять лет - для промышленных образцов.

Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена только после государственной регистрации изобретения, полезной модели или промышленного образца и выдачи патента (статья 1393 ГК РФ).

Как следует из материалов дела, в соответствии с техническим заданием от 23.09.2010 и расчетом экономической эффективности разрабатываемого препарата на площадке ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» была начата разработка нового лекарственного препарата Фосфоглив-порошок для приготовления раствора для приема внутрь.

01.10.2010 Генеральным директором ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» был издан приказ № 673-А «О начале разработки нового лекарственного препарата Фосфоглив порошок для приготовления раствора для приема внутрь 2,5 г».

05.10.2010 в соответствии с указанным приказом был утвержден График работ по организации производства новой продукции «Фосфоглив» порошок для приготовления раствора для приема внутрь на период с октября 2010 по декабрь 2013 года со следующими этапами реализации проекта: - заключение договора на передачу НТД;

-получение НТД согласно условиям договора;

-проработка полученной НТД;

-наработка образцов продукции для изучения стабильности;

-проведение изучения стабильности в естественных условиях в течение всего срока годности;

-подготовка пакета документов для регистрации препарата;

-получение регистрационного удостоверения;

-организация промышленного производства

Ксерокопии приказа и графика приобщены к материалам дела (т.1).

С целью реализации плана разработки нового лекарственного препарат между ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» и ООО «Фарм-Терра» 12.10.2010 был заключен договор передачи (отчуждения) права на научно-техническую документацию, предназначенную для регистрации и производства лекарственного средства, согласно которому правообладатель - ООО «Фарм-Терра» обладает документацией, разработанной для целей производства лекарственного средства, а Правопреемник - ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» желает приобрести в полном объеме права на научно-техническую документацию для последующего производства лекарственного средства, которое имеет название согласно п.1.1 указанного договора «Пероральная лекарственная форма препарата Фосфоглив», лекарственная форма - порошок для приготовления раствора для приема внутрь 2,5 г, разработчик - Учреждение Российской академии медицинских наук Научно-исследовательский институт биомедицинской химии имени В.Н. Ореховича.

Согласно п. 6 указанного договора Правообладателю предусмотрено вознаграждение в размере 15930000 руб., в том числе НДС 18 %, за передачу прав Правопреемнику в течение 90 рабочих дней с момента подписания передаточного акта.

Акт передачи права на научно-техническую документацию подписан 15.10.2010 ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» получен также счет-фактура от 15.10.2010 № 00000380 на сумму 15930000 руб., в том числе НДС 2430000 руб.

Ксерокопии договора, акта и счета-фактуры приобщены к материалам дела. 18.10.2010 между ООО «Фарм-Терра» и ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» был заключен договор отчуждения патента на изобретение «Наноформа фосфолипидного препарата для перорального применения и способ ее получения», согласно которому Правообладатель - ООО «Фарм-Терра» передает Правопреемнику ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» исключительное право, а Правопреемник принимает в полном объеме исключительное право на патент на изобретение № 2373924 «Наноформа фосфолипидного препарата для перорального применения и способ ее получения».

Пунктом 3.1 договора Правообладателю предусмотрено вознаграждение на отчуждение исключительного права на патент в размере 2500000 руб., НДС не облагается.

Согласно акта приема-передачи от 30.05.2011 ООО «Фарм-Терра» передало ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» патент на изобретение № 2373924, приложение к патенту на изобретение №2373924, запись внесения в Государственный реестр изобретение Российской Федерации от 19.10.2010 за №РД0071398. Ксерокопии договора и акта приобщены к материалам дела.

Генеральным директором ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» 25.12.2014 в связи с решением о разработке и внедрении на ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» нового препарата Фосфоглив САШЕ порошок, а также получением утвержденного технического задания был издан обновленный приказ № 1306 «О начале разработки нового препарата Фосфоглив САШЕ порошок», в соответствии с которым была начата разработка и подготовка к производству нового препарата, график реализации указанного проекта утвержден 13.02.2015 на период с 22.12.2014 по 09.06.2017. Ксерокопии приказа и графика приобщены к материалам дела (т.2).

Согласно акта №1 приема-передачи от 20.01.2015 ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» от ОАО «Фармстандарт-УфаВИТА» были получены: 1 термоконтейнер с образцами препарата Фосфоглив САШЕ и 11 стеклянных бутылок с препаратом с аналитическим листком №13/15-ОС. Ксерокопии указанных документов приобщены к материалам дела.

В дальнейшем Обществом проводился целый комплекс экспериментальных работ с образцами полученной субстанции исходя из информации, содержащейся в приобретенных нормативно-технических документах и патенте.

В соответствии с аналитическим листком №13/15-ОС был проведен анализ полученных образцов, в дальнейшем согласно приобретенным нормативным документам в ОРВНП Общества проводились работы по приготовлению порошка Фосфоглив САШЕ, то есть разрабатывались варианты составов и технологии, в процессе воспроизведения технологии было проведено 30 лабораторных работ, в ходе которых определялись технологические характеристики компонентов и приготовленного порошка, а также вкусовые качества. Ввиду того, что качественные образцы, необходимые для экспертизы качества, проводимой в ходе государственной регистрации препарата в Минздраве РФ, наработать не получилось, работы были прекращены и НИОКР был завершен.

17.12.2015 Генеральным директором ОАО «Фармстандарт-Лексредства» был издан приказ № 1402 «О завершении НИОКР лекарственного препарата Фосфоглив САШЕ порошок», согласно которому были признаны завершенными НИОКР по препарату Фосфоглив САШЕ порошок в сумме 16415700 руб. 29 коп., как не давшие положительного результата.

В соответствии с указанным приказом был составлен акт о списании накопленных расходов с баланса предприятия в общей сумме 17791517 руб. 30 коп., в том числе на Фосфоглив САШЕ порошок в сумме 16415700 руб. 29 коп., в том числе 16000000 руб. расходов на приобретение прав на документацию и на патент, а также акт об исключении препарата «Фосфоглив Саше» из номенклатуры ОАО «Фармстандарт-Лексредства».

По мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 262 НК РФ ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» необоснованно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 16000000 руб., что привело к занижению налога на прибыль организаций за 2015 год на сумму 3200000 руб.

Причиной занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в частности, явилось, как посчитал налоговый орган, неправомерное отражение ОАО «Фармстандарт-Лексредства» в 2015 году в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 год, расходов в сумме 16000000 руб. по приобретению патента - готового изделия (формулы) в 2010 году, поскольку, по мнению налогового органа, приобретение патента - готового изделия (формулы) в 2010 году на основании акта передачи прав на научно-техническую документацию от 15.10.2010 в сумме 13500000 руб. и на основании передачи прав на патент от ООО «Фарм Терра» от 01.07.2011 в сумме 2500000 руб., ОАО «Фармстандарт-Лексредства» должно было отразить как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на счете 04 «Нематериальные активы», а не на счет 08 «Капитальные вложения» в сумме 16000000 руб.

На сумму неуплаченного налога на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъектов РФ, налоговым органом в соответствии со статьей 75 НК РФ была начислена пеня в сумме 43398 руб. 34 коп., и в соответствии со ст. 122 НК РФ штраф в сумме 144000 руб., так как по налогу на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет у налогоплательщика имелась переплата.

Как следует из статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается, в частности, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В статье 252 НК РФ указано, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В силу статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

В соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1 - 3, 5 - 7 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

В соответствии со статьей 262 НК РФ в целях настоящей главы расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренные пунктами 1 - 3 и 21 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а также суммы страховых взносов, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке на указанные расходы на оплату труда; 3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 2 и 5 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;

5)стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6)отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (ч.1 ст.65 АПК РФ).

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 12.12.2007 № 153н, для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В силу положений п.п.6,7, абз. 2 п. 5 пп. «б» п.3 ПБУ 14/2007, объект нематериального актива принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, равной в данном случае сумме вознаграждения правообладателя, уплачиваемого организацией по договору об отчуждении исключительного права, на дату подписания акта приемки-передачи исключительных прав.

В бухгалтерском учете приобретение исключительного права отражается записями: Д-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») - собраны фактические затраты на приобретение ноу-хау; Д-т сч.04 «Нематериальные активы»

К-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы» - введен в эксплуатацию объект нематериального актива.

В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 при принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Срок полезного использования - выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

При этом в абз. 4 п. 25 ПБУ 14/2007 отмечено, что если срок полезного использования невозможно надежно определить, нематериальный актив имеет неопределенный срок полезного использования.

В силу абз. 2 п. 23 ПБУ 14/2007 по нематериальному активу с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Случаи, в которых нематериальный актив имеет неопределенный срок полезного использования, не перечислены в российских положениях по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 34 ПБУ 14/2007 стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Согласно Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (п. 7.1) в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы: а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Согласно Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 38 «Нематериальные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н) нематериальный актив имеет неопределенный (неограниченный) срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета Общество вправе применить к объекту нематериального актива неопределенный срок полезного использования, если Общество предполагает использовать указанный нематериальный актив с целью получения экономической выгоды в течение длительного периода времени, у которого отсутствует прогнозируемый предел.

В силу п. 90 МСФО 38 при определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе период контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использовании этого актива.

Как указано в п.93 МСФО 38, срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным. Неясность оправдывает осмотрительность при расчете срока полезного использования, но не оправдывает выбор нереалистично короткого срока.

Согласно п. 91 МСФО 38 термин «неопределенный» не означает бесконечный. Срок полезного использования нематериального актива отражает только такой уровень будущих затрат на его поддержание и обслуживание, который требуется для сохранения обычных показателей производительности актива, оцениваемых на момент выполнения расчетной оценки срока полезного использования актива, а также способность и готовность организации обеспечивать такой уровень затрат. Вывод о том, что срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, не должен ставиться в зависимость от планируемых будущих затрат сверх тех, которые требуются для сохранения указанных обычных показателей производительности.

Довод налогового органа о том, что приобретение указанной формулы (патента) налогоплательщику следовало отразить на счете 04 «Нематериальные активы», начислять амортизацию и не списывать в затраты расходы по его приобретению, так как срок действия патента до 2028 года, а так же довод о том, что налогоплательщик имеет возможность в дальнейшем достичь необходимого результата, неоснователен, поскольку из вышеизложенного следует, что срок действия патента и срок полезного использования не одно и тоже, и они могут не совпадать.

Согласно 4 этапа реализации проекта в соответствии с утвержденным согласно приказа № 673-А от 01.10.2010, 05.10.2010 графиком реализации проекта необходимо было наработать образцы продукции для изучения стабильности, провести изучение стабильности, наработать образцы продукции для предоставления в экспортное учреждение для проведения экспертизы качества и для организации работ по опытно-промышленной обработке технологии получения готовой лекарственной формы.

Для этого были предприняты попытки приобретения субстанции необходимого качества (лиофизилатов).

Однако в Российской Федерации не зарегистрированы фармакопейные субстанции с требуемыми показателями качества, организация же производства собственной фармакопейной субстанции была невозможна в связи с отсутствием свободных производственных мощностей и необходимого оборудования.

25.12.2014 был издан обновленный приказ №1306 «О начале разработки нового лекарственного препарата «Фосгфоглив САШЕ порошок» и 13.02.2015 был утвержден расширенный график реализации проекта Фосфоглив САШЕ порошок, согласно которому проводились работы. Образцы субстанции фосфоглив лиофилизат (11 стеклянных бутылей с препаратом) для организации наработки образцов продукции были получены ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» только в январе 2015 года, что подтверждается актом приема-передачи № 1 от 20.01.2015.

В дальнейшем Обществом проводился целый комплекс экспериментальных работ с образцами полученной субстанции исходя из информации, содержащейся в приобретенных нормативно-технических документах и патенте.

Так как, по сути, была приобретена технология по получению высушенного порошка (пероральная лекарственная форма фосфолипидного препарата), то действия ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» состояли в изучении технологии, ее воспроизведения и обязательном доведении до необходимых потребительских свойств.

В соответствии с аналитическим листком № 13/15-ОС был проведен анализ полученных образцов. В дальнейшем согласно приобретенным нормативным документам в ОРВНП Общества проводились работы по приготовлению порошка Фосфоглив САШЕ, разрабатывались варианты составов и технологии.

В процессе воспроизведения технологии было проведено 30 лабораторных работ, в ходе которых определялись технологические характеристики компонентов и приготовленного порошка, а также вкусовые качества. Ввиду того, что качественные образцы, необходимые для экспертизы качества, проводимой в ходе государственной регистрации препарата в Минздраве РФ, наработать не получилось, работы были прекращены и НИОКР был завершен.

На основании приказа №1402 от 17.12.2015 НИОКР по препарату Фосфоглив САШЕ порошок в сумме 16415700 руб. 29 коп., сформированной из 16000000 руб. (без НДС) расходов на приобретение научно-технической документации и патента и 415700 руб. 29 коп. стоимости товарно-материальных ценностей, израсходованных в ходе отработки технологии, были признаны завершенными, как не давшими положительный результат, а накопленные затраты были списаны с баланса предприятия.

В силу положений п.34 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с п.35 ПБУ 14/2007, доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 36 ПБУ 14/2007, дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Материалами дела подтверждено и отражено в оспариваемом решении, что ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» в оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.2 «Прочие расходы» при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год включило в состав расходов сумму затрат по научно-исследовательским и опытно-конструкторским разработкам, которые не дали положительного результата, в размере 16000000 руб.

При анализе данных бухгалтерских и налоговых регистров учета ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» в ходе налоговой проверки было установлено, что Общество приобретение патента как в бухгалтерском, так и в налоговом учете отразило на 08 счете «Капитальные вложения» в сумме 16000000 руб. По исключении из номенклатуры ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» препарата Фосфоглив САШЕ затраты отнесены на внереализационные расходы в 2015 году в сумме 16415700 руб. 29 коп. и отражены бухгалтерской проводкой Дт 91.2 Кт 08 (стр. 28 решения).

Согласно Положения по учетной политике ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА», для целей налогообложения на 2013 год, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, пригодного для использования в производстве или для управленческих нужд организации. При налогообложении прибыли: расходы НИОКР предприятия - это расходы по созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий производства лекарственных средств, расходы по созданию новой для предприятия или усовершенствованию производимой продукции.

Усовершенствование применяемых технологий производства лекарственных средств - это изменение состава вспомогательных веществ, оптимизация технологического режима, в результате которых улучшаются качественные свойства препарата (увеличение срока годности, улучшение органолептических свойств: вкуса, запаха, улучшение внешнего вида), повышается эффективность производства, в том числе за счет сокращения времени на наработку препарата. Новая для предприятия продукция - это новые лекарственные средства, ранее не производимые на предприятии , и планируемые к выпуску на предприятии по завершении процесса разработки и регистрации нового лекарственного средства. НИОКР по разработке и регистрации новых (или усовершенствованных выпускаемых) для предприятия лекарственных средств, направлены на получение одного из следующих результатов:

-разработка качественного и количественного состава нового ЛС;

-разработка новой для предприятия лекарственной формы нового ЛС;

-разработка новой дозировки выпускаемого ЛС; и содержащих обязательные виды работ:

-разработка технологии производства нового ЛС (разработка технологии применительно к установленному на предприятии технологическому оборудованию или новому оборудованию, планируемому к закупке);

-лабораторная и промышленная отработка технологии производства нового ЛС;

-исследование стабильности нового ЛС;

-доклиническое или клиническое исследование нового ЛС;

-подготовка регистрационного досье на новое ЛС.

Началом работ по НИОКР считается приказ по предприятию «О начале разработки нового ЛС».

Расходы на НИОКР независимо от полученного результата включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки.

Завершение НИОКР подтверждается приказом Генерального директора, для НИОКР, давших положительный результат - регистрационным удостоверением лекарственного средства. Если в результате произведенных расходов на НИОКР возникают исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

01.10.2010 Генеральным директором ОАО «Фармстандарт-Лексредства» был издан приказ №673-А «О начале разработки нового лекарственного препарата Фосфоглив порошок для приготовления раствора для приема внутрь 2,5 г», согласно которому, в связи с решением о разработке и внедрении на ОАО «Фармстандарт-Лексредства» нового лекарственного препарата фосфоглив порошок для приготовления раствора для приема внутрь, приступить к разработке и организации производства нового лекарственного препарата фосфоглив порошок для приема внутрь 2,5 г, срок в соответствии с утвержденным графиком.

05.10.2010 в соответствии с указанным приказом был утвержден График работ по организации производства новой продукции «Фосфоглив» порошок для приготовления раствора для приема внутрь на период с октября 2010 по декабрь 2013 года.

Генеральным директором ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» 25.12.2014 в связи с решением о разработке и внедрении на ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» нового препарата Фосфоглив САШЕ порошок, а также получением утвержденного технического задания был издан обновленный приказ № 1306 «О начале разработки нового препарата Фосфоглив САШЕ порошок», в соответствии с которым была начата разработка и подготовка к производству нового препарата. График реализации указанного проекта утвержден 13.02.2015 на период с 22.12.2014 по 09.06.2017.

Таким образом, действия налогоплательщика в указанных обстоятельствах не противоречат Положению по учетной политике предприятия.

Как указано в договоре передаче (отчуждения) права на научно-техническую документацию, предназначенную для регистрации и производства лекарственного средства от 12.10.2010, Правообладатель обладает документацией, разработанной для целей производства лекарственного средства, а Правопреемник желает приобрести в соответствии настоящим договором в полном объеме права на научно-техническую документацию для последующего производства лекарственного средства. Правообладатель обязуется оказать все необходимое Правопреемнику содействие при регистрации Лекарственного средства в уполномоченном государственном органе, а также в организации производства, вплоть до завершения процесса регистрации и организации производства.

Согласно договора на отчуждение патента на изобретение № 2373924 (наноформа фосфолицидного препарата для перорального применения и способ ее получения) от 18.10.2010 между ООО «Фарм-Терра» и ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА», Правообладатель - ООО «Фарм-Терра» передает Правопреемнику ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» исключительное право, а Правопреемник принимает в полном объеме исключительное право на патент на изобретение № 2373924 «Наноформа фосфолипидного препарата для перорального применения и способ ее получения».

Пунктом 3.1 договора Правообладателю предусмотрено вознаграждение на отчуждение исключительного права на патент в размере 2500000 руб., НДС не облагается. Согласно акта приема-передачи от 30.05.2011 ООО «Фарм-Терра» передало ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» патент на изобретение №2373924, приложение к патенту на изобретение № 2373924, запись внесения в Государственный реестр изобретение Российской Федерации от 19.10.2010 за №РД0071398.

Налоговый орган полагает, в частности, что приобретенные налогоплательщиком основные средства (нематериальные активы) имеют неопределенный (неограниченный) срок полезного использования, и поскольку срок действия патента истекает 14.04.2028, на срок полезного использования данных нематериальных активов в полной мере распространяются указанные нормы Положения о бухгалтерском учете, в связи с чем, налогоплательщик обязан был учесть их в бухгалтерском учете в установленном порядке и, соответственно, начислять амортизацию, а не списывать в расходы стоимость их приобретения в полном объеме.

Между тем, как следует из материалов дела, налогоплательщиком было заключено, как указывалось выше, два договора - по отчуждению патента от 18.10.2010, в соответствии с которым ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» приняло в полном объеме исключительное право на патент на изобретение №2373924 «Наноформа фосфолипидного препарат для перорального применения и способ ее получения» и договор от 12.10.2010 передачи (отчуждения) права на научно-техническую документацию, предназначенную для последующего производства указанного лекарственного средства, в соответствии с которым ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» приобрело в полном объеме права на научно-техническую документацию, содержащую данные о доклиническом изучении Лекарственного средства, а также технологии производства Лекарственного средства и методах контроля качества.

Данным договором ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» также предоставлялись права на регистрацию и перерегистрацию на свое имя в уполномоченном государственном органе нормативной документации на Лекарственное средство и/или последующее внесение изменений; на использование по своему усмотрению результатов доклинических исследований Лекарственного средства; на внесение необходимых изменений в техническую документацию, регламентирующую процесс производства Лекарственного средства.

Приобретением патента ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» получало исключительное право на указанное лекарственное средство и выпуск его под своим именем, что естественно ограничивает срок полезного использования указанного нематериального актива сроком, на который был выдан указанный патент.

Приобретение указанной технической документации предоставляло право ее использования для промышленного изготовления указанного лекарственного средства, в том числе на условиях лицензионного договора, не будучи собственником исключительных прав.

Как указывалось выше, согласно статьи 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением случая, предусмотренного абзацем вторым пункта 1 статьи 1291 настоящего Кодекса.

Соответственно, если срок полезного использования патента, как интеллектуальной собственности, ограничен сроком, на который выдан указанный патент, срок полезного использования указанной технической документации нельзя считать определенным (ограниченным). Истечение срока, на который выдан патент, лишает его обладателя исключительного права на указанное изобретение, изобретение может стать общедоступным, истечение же срока, на который выдан патент, не влияет фактически на использование указанной технической документации для разработки и усовершенствования указанного препарата в том числе и на условиях договора с иным правообладателем. Для дальнейшей работы над препаратом налогоплательщику не обязательно приобретать патент для выпуска лекарственного средства под своим именем.

Таким образом, к данному договору применимы указанные доводы налогоплательщика об отсутствии определенного срока его полезного использования.

В силу положений статей 82,87,100,101 НК РФ налоговый орган при проведении проверки должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются также обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса (п.8).

Таким образом, в соответствии с изложенным порядок списания нематериальных активов зависит от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации.

Как следует из материалов дела, согласно Положения об учетной политике для целей налогообложения ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА», амортизация основных средств и нематериальных активов рассчитывается линейным методом.

В ходе рассмотрения настоящего дела налогоплательщик представил дополнительные пояснения и расчеты сумм амортизации указанных нематериальных активов, в которых указал в частности, что решение о начале разработки нового препарата было принято Обществом 01.10.2010 (приказ № 673-А), согласно которому были заключены договоры на приобретение патента на изобретение № 237924 и прав на научно-техническую документацию.

Приобретая патент и научно-техническую документацию Общество имело цель выпустить в обращение новый лекарственный препарат, для чего, соответственно, должно было провести работы в соответствии с Федеральным законом №61 «Об обращении лекарственных средств» для создания и регистрации нового лекарственного препарата.

Как указано в письме Федерального государственного бюджетного научного учреждения «Научно-исследовательский институт биомедицинской химии имени В.Н. Ореховича» № 586 от 05.12.2019 в ответ на запрос ИФН России по г. Курску, невозможно использовать патент № 2373924 «Наноформа фосфолипидного препарата для перорального применения и способ ее получения» без проведения дополнительных исследований. Любое масштабирование и внедрение технологий в сфере высокотехнологичного производства требует доработки и проведения дополнительных научно-технологических разработок.

Имея только патент и часть научно-технической документации зарегистрировать и производить лекарственный препарат невозможно, ОАО «Фармстандарт - Лексредства» должно было произвести дополнительные вложения и провести необходимые работы - разработать документацию, масштабировать производство, произвести 3 промышленные серии, подать образцы на государственную экспертизу.

Силами отдела научных технологий в период с 0110.2010 по 17.12.2015 ОАО «Фармстандарт-Лексредства» проводило научно-исследовательские работы с использованием приобретенного патента и нормативно-технической документации.

Целью данных работ было начало производства нового лекарственного препарата Фосфоглив САШЕ порошок.

При проведении научно-исследовательских работ Обществом были произведены расходы на приобретение вспомогательных материалов на сумму 415700 руб. 29 коп., которые были приняты налоговым органом, налоговый орган не оспаривал списание Обществом в расходы по статье затраты НИОКР «Препарат Фосфоглив САШЕ», как не давшие положительного результата, суммы 415700 руб. 29 коп.

Патент и научно-техническая документация не были сразу признаны как нематериальные активы, так как Общество посчитало, что не выполняются все необходимые требования, установленные ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153.

Если бы Общество признало в момент приобретения данные объекты как нематериальные активы, то в любом случае до момента первого выпуска лекарственного препарат Общество амортизировало бы нематериальные активы на счет 08 и капитализировало бы затрат на объекте разрабатываемого НИОКР (до регистрации препарата), что формировало бы его первоначальную стоимость.

Согласно имеющихся в пояснениях ОАО «Фармстандарт-Лексредства» и пояснениях ИФНС России по г. Курск расчетах в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования был установлен следующим образом: на приобретенный патент 203 месяца с 01.06.2011 по 01.05.2028. Соответственно, месячная норма амортизации для патента составила 12315 руб. 27 коп. (2500000 руб. /203 мес.). Срок амортизации на момент списания для патента с 01.06.2011 по 31.12.2015 -55 месяцев. Амортизационные отчисления для патента к моменту списания -12315,27*55= 677339 руб. 85 коп. Остаточная стоимость к моменту списания для патента составила 1822660 руб. 15 коп. (2500000 - 677339.85).

Поскольку срок полезного использования научно-технической документации не обусловлен свидетельством, другим ограничением срока использования или договором, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, но не более срока, равного 10 годам (120 месяцев).

Таким образом, месячная норма амортизации для документации - 112500 руб. (13500000 руб./120 мес.). Срок амортизации на момент списания объекта для документации с 01.06.2011 по 31.12.2015 = 55 месяцев. Срок амортизации на момент списания объектов для документации с 01.11.2010 по 31.12.2015 = 62 месяца. Амортизационные отчисления к моменту списания составили для документации 6975000 руб. Остаточная стоимость составила для документации 6525000 руб.

Таким образом, к моменту списания нематериальных активов на счете 08 должны были быть накоплены расходы на НИОКР в виде амортизационных отчислений в размере 7652339 руб. 85 коп. (677339руб.85коп. по патенту + 6975000 руб. по документации).

В декабре 2015 года ОАО «ФАРМСТАНДАРТ-ЛЕКСРЕДСТВА» соответственно необходимо было сделать записи: Дт 91 Кт 08 - 7652339 руб. 85 коп. - накопленная амортизация, Дт 91 Кт 04 - 8347660 руб. 15 коп. - суммы недоначисленной амортизации по патенту и документации. В результате в связи с принятием решения о прекращении разработки «Фосфоглив САШЕ порошок» налогооблагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на 1600000 руб.

Таким образом, признание расходов на приобретение патента и документации на препарат «Фосфоглив САШЕ порошок» в качестве нематериального актива в момент приобретения не влияет на уменьшение расходов в момент принятия решения о прекращении разработки и по сути не изменяет налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган в ходе рассмотрения настоящего дела в представленных пояснениях указал, в частности, что представленные налогоплательщиком расчеты не учтены и не могли быть учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения, поскольку ранее налогоплательщиком не представлялись и амортизация на указанные нематериальные активы им не начислялась в проверяемом периоде. Кроме того, исчисляя суммы расходов по указанной амортизации, налоговый орган включил в состав расходов только суммы амортизации по патенту и научно-технической документации только за 2015 год, тогда как налогоплательщиком в состав указанных расходов были включены все суммы недоначисленной амортизации в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, которые позволяют включать в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, поскольку в 2015 г. налогоплательщик прекратил НИОКР в отношении и указанных объектов как не давших положительного результата.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельность организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен вы абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщик возлагается на налоговый орган.

Таким образом, в силу положений статьи 75 НК РФ и статьи 109 НК РФ у налогового органа также отсутствуют правовые основания для начисления пени по налогу на прибыль и штрафа по налогу на прибыль и требования налогоплательщика в данной части подлежат удовлетворению.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области о том, что, материалами дела подтверждена правомерность действий налогоплательщика по отнесению в расходы суммы 16000000 руб. затрат по приобретению научно-технической документации и патента по указанным выше основаниям. Доначисление налога на прибыль в сумме 3200000 руб. является неправомерным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение ИФНС России по г. Курску от 07.02.2019 № 19-28/6.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии с выводами суда, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда.

Несогласие заявителя жалобы с выводами суда первой инстанции не свидетельствует о наличии оснований для отмены принятого по делу решения. Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь п.1 ст.269 ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суд Курской области от 18.11.2021 по делу №А35-3796/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий судья А.И. Протасов

судьи Е.В. Малина

А.А.Пороник