ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
08 декабря 2015 года Дело № А14-5781/2013
город Воронеж
Резолютивная часть постановления объявлена 01 декабря 2015 года
Полный текст постановления изготовлен 08 декабря 2015 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А..,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Воронежский синтетический каучук» на решение арбитражного суда Воронежской области от 24.07.2015 по делу № А14-5781/2013 (судья Соболева Е.П.), принятое по заявлению акционерного общества «Воронежский синтетический каучук» (ОГРН 1023602096539 ИНН 3663002167) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области о признании частично недействительным решения от 28.12.2012 № 04-21/15ДСП,
при участии в судебном заседании:
от акционерного общества «Воронежский синтетический каучук»: Фатхутдинова Р.С., представителя по доверенности № 82 от 05.10.2015; Ельчанинова А.А., представителя по доверенности № 79 от 10.09.2015;
от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области: Сторожевой С.У., ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Воронежской области по доверенности от 22.12.2014 № 03-16/0420; Меловатской Е.А., главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 08.09.2015 № 03-16/0336; Ефименко О.А., заместителя начальника отдела выездных проверок по доверенности от 26.10.2015 № 03-16/03879,
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество «Воронежский синтетический каучук» (далее – общество «Воронежский синтетический каучук», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Воронежской области с заявлением о признании частично недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области (далее – налоговый орган, инспекция) от 28.12.2012 № 04-21/15дсп «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (с учетом уточнения заявленных требований от 23.07.2013).
Решением арбитражного суда Воронежской области от 17.12.2013, отмененным в части постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2014, заявленные требования удовлетворены частично, решение от 28.12.2012 № 04-21/15дсп«О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» признано недействительным в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год, на сумму 94 180 211 руб.
Постановлением арбитражного суда Центрального округа от 03.09.2014 решение арбитражного суда Воронежской области от 17.12.2013 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2014 в данной части отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением арбитражного суда Воронежской области от 24.07.2015 в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2012 № 04-21/15ДСП «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль за 2011 год, на сумму 94 180 211 руб., обществу «Воронежский синтетический каучук» отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, общество обратилось с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы, с учетом дополнений и пояснений к ней, налогоплательщик ссылается на отсутствие у него убытков по операции по передаче в доверительное управление акций открытого акционерного общества «Межрегионэнергосбыт» (далее – общество «Межрегионэнергосбыт») закрытому акционерному обществу «Газойл-технологии» (далее – общество «Газойл-технологии»), так как доход, полученный в результате совершения данной операции, исчисленный как разница между суммой полученных дивидендов 188 360 422 руб. и суммой вознаграждения доверительному управляющему 94 180 211 руб., составил 94 180 211 руб.
В указанной связи, по мнению налогоплательщика, налоговый орган в решении от 28.12.2012 № 04-21/15дсп безосновательно указал на получение им от совершения данной операции и учет в целях налогообложения налогом на прибыль убытка в сумме 94 180 211 руб., а суд безосновательно поддержал данный вывод.
При этом, как считает общество «Воронежский синтетический каучук», судом не принято во внимание также то обстоятельство, что при определении финансового результата совершенной операции следовало учитывать не только данные бухгалтерского и налогового учета самого общества, но и данные налогового агента – общества «Межрегионэнергосбыт», начислившего дивиденды в сумме 206 989 475 руб. и удержавшего с них налог по ставке 9 процентов в сумме 18 629 053 руб. Будучи определенным как разница между начисленной суммой дивидендов и расходами в виде вознаграждения доверительному управляющему, доход от передачи акций в доверительное управление составит еще большую сумму – 112 809 264 руб.
Также налогоплательщик считает безосновательными и не соответствующими положениям налогового законодательства выводы налогового органа и суда о необоснованном включении им в состав внереализационных расходов в целях налогообложения налогом на прибыль вознаграждения доверительного управляющего в сумме 94 180 211 руб., так как право на включение данных расходов в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или в состав внереализационных расходов в том случае, когда учредитель доверительного управления одновременно является и выгодоприобретателем, прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 276 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс).
Одновременно налогоплательщик ссылается на противоречия в нормах, регулирующих вопросы учета в целях налогообложения расходов, произведенных в связи с получением дохода в виде дивидендов и в связи с передачей имущества доверительное управление.
Как считает налогоплательщик, вследствие прямого запрета учета в целях налогообложения расходов, связанных с получением дивидендов (пункт 2 статьи 275 Налогового кодекса), у него в данном случае не имелось иной возможности учета расходов по доверительному управлению, предусмотренных пунктом 3 статьи 276 Кодекса, кроме как в общем порядке, то есть путем учета их в общей налоговой базе, а не в порядке, установленном пунктом 4 статьи 232 Кодекса.
О том, что в результате включения спорных расходов интересы бюджета не пострадали, свидетельствует, по мнению налогоплательщика, сравнение суммы налога, уже перечисленной в бюджет налоговым агентом (18 629 053 руб.), с суммой налоговой выгоды, полученной обществом от учета вознаграждения доверительному управляющему в общей налоговой базе, составляющей, по расчету налогоплательщика, 14 597 932 руб. (94 180 211 руб. х 15,5%).Данное сравнение, как считает налогоплательщик, позволяет сделать вывод о том, что в результате этого бюджет получил выгоду в сумме 4 031 120 руб. (18 629 053 руб. – 14 597 932 руб.), что также опровергает вывод суда о налоговом убытке, поскольку при убытке налог в бюджет не поступает.
Налоговый орган в представленных суду отзыве на апелляционную и пояснениях по делу возразил против доводов общества, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Как указывает инспекция, ссылаясь на положения статей 276 и 332 Налогового кодекса, затраты в сумме 94 180 211 руб., представляющие собой вознаграждение управляющему по договору о доверительном управлении акциями, признаются расходом в целях налогообложения налогом на прибыль лишь по этой операции и могут уменьшать лишь сумму дохода, полученного от этой операции. При определении налогооблагаемой базы по иной деятельности и иной ставке данное вознаграждение не может учитываться в качестве расхода, на что, как полагает инспекция, указано арбитражным судом Центрального округа в постановлении по настоящему делу.
Также соглашается налоговый орган и с выводом суда области об убыточности совершенной налогоплательщиком операции, так как в результате исключения обществом по строке 070 Листа 02 декларации за 2011 года всей полученной суммы дивидендов 188 360 422,22 руб. и оставления в декларации расходов в сумме 94 180 211 руб., связанных с получением дивидендов, общий итог операции составил убыток в сумме 94 180 211 руб.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее, дополнениях и пояснениях по делу, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции изменению или отмене не подлежит.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества «Воронежский синтетический каучук» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
По результатам проведенной проверки налоговым органом был составлен акт от 06.12.2012 № 04-21/14дсп и принято решение от 28.12.2012 № 04-21/15дсп «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым, в частности, обществу были уменьшены убытки по налогу на прибыль в общей сумме 101 990 803 руб., в том числе за 2010 год в сумме 7 810 592 руб., за 2011 год в сумме 94 180 211 руб.
Основанием для уменьшения убытков на сумму 94 180 211 руб. за 2011 год явился вывод инспекции о неправомерности отнесения выплаченного обществом доверительному управляющему вознаграждения по договору доверительного управления в той же сумме на внереализационные расходы, поскольку, как посчитала инспекция, данные расходы не являются экономически обоснованными.
Кроме того, при принятии данного решения инспекция исходила из положений пункта 4.1 статьи 276 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, действующей до 01.01.2013), исключавшего возможность учета убытков от доверительного управления, полученных учредителем доверительного управления и выгодоприобретателем, в целях налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
Решение инспекции от 28.12.2012 № 04-21/15дсп «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» было обжаловано налогоплательщиком в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области (далее – вышестоящий налоговый орган), которое решением от 18.03.2013 № 15-2-18/04113 внесло изменения в пункт 4 резолютивной части решения, исключив из него уменьшение убытка по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 7 810 592 руб.
Не согласившись с уменьшением фактически понесенных убытков по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 94 180 211 руб., общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
Решением арбитражного суда Воронежской области, оставленным в данной части без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда, требования налогоплательщика удовлетворены, решение инспекции от 28.12.2012 № 04-21/15ДСП «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» признано недействительным в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль на сумму 94 180 211 руб.
Постановлением арбитражного суда Центрального округа от 03.09.2014 решение арбитражного суда Воронежской области от 17.12.2013 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2014 отменены в части признания недействительным решения налогового органа от 28.12.2012 № 04-21/15ДСП «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в отношении уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 94 180 211 руб., дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При этом в постановлении арбитражного суда Центрального округа от 03.09.2014 указано на необходимость исследования вопроса о том, каким образом налогоплательщик отразил в налоговом учете сумму вознаграждения 94 180 211руб., выплаченную доверительному управляющему, а также о том, уменьшала ли эта сумма налогооблагаемую базу при расчете налога по общей ставке налогообложения.
Отказывая в удовлетворении требований обществу «Воронежский синтетический каучук» в новом рассмотрении, суд области исходил из того, что вознаграждение доверительного управляющего не может учитываться в составе внереализационных расходов при формировании общей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как в силу положений пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, должна определяться налогоплательщиком отдельно.
В указанной связи суд области согласился с выводом инспекции о том, что в данном случае имеет место занижение обществом облагаемой налогом на прибыль базы на сумму отнесенного в 2011 году на внереализационные расходы вознаграждения доверительного управляющего 94 180 211 руб., поскольку сумма дивидендов 188 360 422 руб., полученных от общества «Межрегионэнергосбыт», была исключена из налогооблагаемой базы полностью, а вознаграждение доверительного управляющего 94 180 211 руб. было включено в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
Статьей 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - доходы от реализации, а также внереализационные доходы.
Статьей 249 Налогового кодекса доходом от реализации в целях главы 25 Налогового кодекса доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Статья 250 Налогового кодекса к внереализационным доходам относит доходы, не указанные в статье 249 Кодекса, в частности, доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).
Перечень внереализационных расходов, то есть обоснованных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, определен в статье 265 Налогового кодекса и является открытым исходя из подпункта 20 пункта 1 указанной статьи.
В соответствии со статьей 286 Налогового кодекса сумма подлежащего уплате в бюджет налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.
При этом в силу пункта 2 статьи 274 Налогового кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая ставка установлена в размере 20 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 1.1 - 5.1 данной статьи.
Одновременно пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0 процентов (подпункт 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса) - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов; и налоговая ставка 9 процентов (подпункт 2 названной нормы) - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса.
Налог при этом исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 275 Налогового кодекса при выплате российской организацией доходов российским организациям в виде дивидендов она признается налоговым агентом и определяет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, в порядке, установленном названным пунктом.
Из пункта 2.1 статьи 275 Кодекса следует, что при получении доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель (учредители) доверительного управления (выгодоприобретатель).
На основании пункта 3 статьи 276 Налогового кодекса доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом в случае, если по условиям указанного договора он является выгодоприобретателем, включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.
Из пункта 4 статьи 332 Налогового кодекса следует, что в этом случае сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.
Согласно пункту 7 статьи 274 Кодекса при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, под которым статьей 285 Кодекса понимается календарный год.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 настоящего Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса), предусматривающей право налогоплательщиков, понесших убытки, исчисленные в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее), в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Одновременно в пункте 4.1 статьи 276 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, действующей до 01.01.2013) указано, что убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
С 01.01.2013 указанная норма действует в редакции Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ, исключающей возможность учета в целях налогообложения налогом на прибыль учредителем управления и выгодоприобретателем убытков, полученных в течение срока действия договора доверительного управления, лишь в случаях, когда по условиям такого договора учредитель управления не является выгодоприобретателем.
Таким образом, законодательство, регулирующее вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, предусматривает возможность учета в целях налогообложения полученных налогоплательщиком убытков от осуществления деятельности в порядке, определенном статьей 283 Налогового кодекса, устанавливая одновременно изъятия в отношении отдельных видов убытков, полученных от осуществления операций, указанных в соответствующих статьях главы 25 Налогового кодекса.
В частности, в 2011 году не подлежали учету в целях налогообложения убытки, полученные учредителем (выгодоприобретателем) доверительного управления, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление.
Как следует из материалов дела, 05.05.2011 между обществом «Воронежский синтетический каучук» (учредитель управления) и закрытым акционерным обществом «Газойл-технология» (управляющий) был заключен договор № 1114 доверительного управления принадлежащими обществу «Воронежский синтетический каучук» акциями, по которому управляющему были переданы обыкновенные именные бездокументарные акции, эмитированные обществом «Межрегионэнергосбыт», в количестве 752 689 штук номинальной стоимостью 0,01 руб. (т.1 л.д.99-106).
Согласно абзацу 2 пункта 1.1 договора под доверительным управлением сторонами понималось исключительно управление правами, предоставляемыми акциями. В пункте 1.3 договора указано, что управляющий не наделяется правом осуществления в отношении акций каких бы то ни было сделок, и ни при каких обстоятельствах не имеет право осуществлять продажу, обмен, залог акций или их отчуждение в иной форме.
Целью доверительного управления, как это следует из пункта 2.1 договора, является достижение наибольшей коммерческой эффективности использования акций.
В разделе 3 договора стороны определили, что управляющий имеет право самостоятельно и от своего имени в пределах, установленных договором и законодательством Российской Федерации, осуществлять права, предоставляемые находящимися в доверительном управлении акциями, в том числе, участвовать в общих собраниях акционеров общества «Межрегионэнергосбыт», вносить вопросы в повестку дня общих собраний, выдвигать кандидатов в органы управления обществом «Межрегионэнергосбыт», получать информацию о деятельности общества.
В обязанности управляющего, предусмотренные названным разделом договора, входило осуществление управления переданными ему ценными бумагами в интересах учредителя доверительного управления, осуществление действий по управлению с указанием на то, что он выступает в качестве доверительного управляющего, представление учредителю управления отчетности о своей деятельности в порядке и в сроки, установленные разделом 5 договора.
Согласно пункту 5.1 договора управляющий предоставляет ежеквартально до 10 числа месяца следующего за отчетным кварталом учредителю управления письменный отчет о доверительном управлении.
Размер вознаграждения управляющего установлен пунктом 6.1 договора и составляет 50 процентов от суммы дивидендов по переданным в управление акциям, поступившим на счет учредителя управления, право на выплату которых управляющий приобретает с момента подписания договора. Указанные суммы подлежат перечислению учредителем управления управляющему в течение 10 дней со дня зачисления суммы дивидендов на счет учредителя управления.
05.05.2011 сторонами договора доверительного управления был подписан акт приема-передачи ценных бумаг (акций) (т.1 л.д.107).
Как следует из представленных в материалы дела отчетов общества «Газойл-технологии» от 07.07.2011, от 06.10.2011, от 10.01.2012 и от 10.04.2012 за 2 квартал 2011 года, 3 квартал 2011 года, 4 квартал 2011 года и 1 квартал 2012 года соответственно, управляющим осуществлялись действия, связанные с присутствием на собраниях акционеров (т.1 л.д.108-113).
Также в материалы дела обществом был представлен протокол годового общего собрания акционеров от 03.07.2011 № 28, на котором, в том числе, утверждались годовой отчет, годовая бухгалтерская отчетность, включая отчет о прибылях и убытках общества «Межрегионэнергосбыт», рассматривался вопрос о распределении прибыли, в том числе о выплате (объявлении) дивидендов и убытков общества по результатам 2010 финансового года (т.1 л.д.114-120).
Из данного протокола усматривается, что обществом «Межрегионэнергосбыт» в 2010 году была получена чистая прибыль, которая была направлена на выплату дивидендов из расчета 275 рублей на одну обыкновенную именную акцию в денежной форме в течение 60 дней со дня принятия решения об их выплате.
Письмом от 09.08.2011 № ДФ-08-19737/1 общество «Межрегионэнергосбыт» известило общество «Воронежский синтетический каучук» о распределении дивидендов в соответствии со списком лиц, имеющих право получения дивидендов по состоянию реестра на 25.05.2011 по итогам деятельности за 2010 год, при этом обществу «Воронежский синтетический каучук» распределено 206 989 475 руб. дивидендов.
Также в указанном письме общество «Межрегионэнергосбыт» проинформировало держателя акций о том, что, являясь налоговым агентом в соответствии с пунктом 2 статьи 275 Налогового кодекса, оно произвело удержание из начисленной суммы дивидендов и перечисление в бюджет налога на прибыль по ставке 9 процентов, в связи с чем сумма дивидендов, подлежащих перечислению на счет общества «Воронежский синтетический каучук», составила 188 360 422 руб. (т.1 л.д.121).
Данная сумма была перечислена в адрес общества «Воронежский синтетический каучук» платежным поручением от 09.08.2011 № 687 с назначением платежа «Выплата дивидендов по итогам 2010 года на основании протокола годового общего собрания акционеров от 30.06.2011» (т.6 л.д.74).
После перечисления дивидендов обществом «Газойл-технологии» в адрес общества «Воронежский синтетический каучук» был выставлен акт от 12.08.2011 № 00000001 о выполнении работ (оказании услуг) по доверительному управлению по договору от 05.05.2011 № 1114 на сумму 94 180 211 руб. и счет-фактура № 00000001 на указанную сумму (т.6 л.д.75-76), на основании которого последним было перечислено управляющему указанное вознаграждение по платежному поручению от 12.08.2011 № 498.
В материалы дела обществом представлен оборотный баланс по основной деятельности за период с 01.08.2011 по 31.08.2011, в котором нашли отражение расходы по перечислению на расчетный счет управляющего суммы вознаграждения 94 180 211 руб.
Полученную сумму дивидендов 188 360 422 руб. общество «Воронежский синтетический каучук» учло в регистре налогового учета «Внереализационные доходы для целей налогообложения» в составе дохода от ценных бумаг в сумме 194 982 411 руб. (в указанную сумму также были включены дивиденды в сумме 6 621 989 руб., полученные от общества «Сибурэнергоменеджмент») и отразило в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год по строке 020 листа 02 и по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации «Внереализационные доходы» в составе суммы 240 827 861 руб.
Также общество учло произведенные им расходы по выплате вознаграждения по договору доверительного управления в сумме 94 180 211 руб. в регистре налогового учета «Внереализационные расходы для целей налогообложения» и отразило их в налоговой декларации за 2011 год по строке 200 приложения № 2 к листу 02 и по строке 040 листа 02 декларации «Внереализационные расходы» в составе суммы 192 950 314 руб.
Таким образом, в результате осуществления указанной операции общество получило доход в сумме 94 180 211 руб. (194 982 411 руб. – 94 180 211 руб.).
При этом по строке 060 декларации «Итого прибыль (убыток)» обществом, с учетом дохода от реализации, отраженного по строке 040 приложения № 1 к листу 02 и по строке 010 декларации «Доходы от реализации» в сумме 7 012 000 372 руб., внереализационных доходов в сумме 240 827 861 руб., отраженных по строке 020 листа 02 и по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации, расходов от реализации, отраженных по строке 130 приложения № 2 к листу 02 и по строке 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» в сумме 6 946 055 110 руб., внереализационных расходов в сумме 192 950 314 руб., отраженных по строке 200 приложения № 2 к листу 02 и по строке 040 листа 02 декларации, а также убытка в сумме 12 323 710 руб., отраженного по строке 360 приложения № 3 к листу 02 и по строке 050 декларации «Убытки», определен доход в сумме 126 146 519 руб. [(7 012 000 372 руб. + 240 827 861 руб.) – (6 946 055 110 руб. + 192 950 314) + 12 323 710 руб.)].
Вместе с тем, по строке 120 декларации «Налоговая база для исчисления налога» налоговая база определена в размере 0 руб. в результате исключения из прибыли в сумме 126 146 519 руб., отраженной по строке 060 декларации, дохода в сумме 194 982 411 руб., с которого обществами «Межрегионэнергосбыт» и «Сибурэнергоменеджмент», выплатившими указанную сумму дивидендов, уже был удержан налог в качестве налоговых агентов.
Проанализировав перечисленные обстоятельства и данные, отраженные в налоговой декларации общества «Воронежский синтетический каучук», апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что операция по передаче в доверительное управление обществу «Газойл-технология» акций общества «Межрегионэнергосбыт» не являлась для него убыточной, в связи с чем положения пункта 4.1 статьи 276 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, действующей до 01.01.2013), на которые инспекция сослалась в своем решении, неприменима в рассматриваемом деле.
Между тем, сама по себе прибыльность данной операции не является основанием для учета ее результатов в налогооблагаемой базе, облагаемой по общей ставке налогообложения, в силу положений налогового законодательства, регулирующих общие вопросы формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
В частности, пункт 1 статьи 286 Налогового кодекса предписывает налогоплательщикам при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, исходить из процентной доли налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса, соответствующей той налоговой ставке, по которой подлежит исчислению налог; а пункт 2 статьи 274 Кодекса обязывает их определять налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса, отдельно. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Из изложенных правовых норм следует, что формирование налогооблагаемой базы при налогообложении прибыли организации в случае, если ею осуществляются виды деятельности, доходы от которых облагаются по различным налоговым ставкам, производится с учетом принципа соотносимости доходов и расходов, связанных с осуществлением конкретного вида деятельности.
Таким образом, в случае принятия к налоговому учету доходов от деятельности, подлежащих обложению по конкретной налоговой ставке, расходы, связанные с указанной деятельностью, также подлежат учету в налогооблагаемой базе лишь по этой же ставке налога. Иное противоречило бы принципам формирования налоговой базы.
Статьей 284 Налогового кодекса установлено, что налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов, производится по ставке, отличной от общего порядка (в рассматриваемом случае 9 процентов вместо применяемой обществом «Воронежский синтетический каучук» в 2011 году ставки 15,5 процентов).
Поскольку доход, полученный обществом от доверительного управления, является именно дивидендным доходом, облагаемым по ставке 9 процентов, то в целях налогообложения он подлежит отдельному учету от налоговой базы, облагаемой по общей ставке налогообложения. Соответственно и расход, связанный с получением данного дохода, также подлежит учету отдельно от расходов, связанных с получением доходов, облагаемых по общей ставке налогообложения, на что обоснованно указано судом области.
Данный вывод соответствует положению пункта 4 статьи 332 Налогового кодекса, регулирующей особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом, согласно которому в случае, если учредитель доверительного управления является также и выгодоприобретателем, сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.
Приведенную норму следует понимать как указывающую на то, что расходы по доверительному управлению могут уменьшать лишь доходы, полученные от доверительного управления, а не иные доходы.
Как следует из пояснений общества, представленных как при рассмотрении дела судом первой инстанции, так и при рассмотрении апелляционной жалобы, общество в своем бухгалтерском учете отразило получение дохода в виде дивидендов 188 360 422руб. на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты» (Дт 51 «Расчетные счета» - Кт 79 «Внутрихозяйственные расчеты»). Данный остаток списан со счета 79 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Дт 79 - Кт 91). В итоге оборот по кредиту счета 91 составил 188 360 422руб.
При этом, поскольку в бухгалтерском учете получен доход 188 360 422руб., на него обществом начислен условный расход по налогу на прибыль в сумме 29 195 865руб. (Дт 99 «Прибыли и убытки» - Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»), исчисленный как сумма дохода, умноженная на соответствующую ставку (188 360 422 х 15,5 %).
Вместе с тем, поскольку в соответствии с главой 25 Налогового кодекса данный доход не подлежит включению в налоговую базу общества (доход декларируется налоговым агентом), образовалось несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета (в бухучете налог начислен, в налоговом учете налога нет). В этой связи для приведения в соответствие показателей бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете обществом на ту же сумму дохода была сформирована постоянная вычитаемая разница (подпункты 4, 7 Положений о бухгалтерском учете № 18/02), которая привела к образованию постоянного налогового актива на 29 195 865руб. (Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кт 99 «Прибыли и убытки»). Данный актив погасил ранее начисленный условный расход по налогу. В итоге доход в сумме 188 360 422руб. сформировал чистую прибыль общества, которая не уменьшается на сумму налога.
Выплата вознаграждения доверительному управляющему в сумме 94180 211руб. также отражена обществом на счете 76 (Дт 76 «Внутрихозяйственные расчеты» - Кт 51 «Расчетные счета»). Данный остаток был списан в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (проводка Дт 91 - Кт 76). В итоге оборот по дебету счета 91 составил 94 180 211руб.
Поскольку оборот по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» превысил оборот по дебету (188 млн. против 94 млн.), итоговое сальдо счета 91 (субсчет 91.9) от данной операции является положительным (кредитовым) и составило 94 180 211руб. (разница между дивидендом и вознаграждением управляющего).
Положительное сальдо 94 180 211руб. по итогам отчетного месяца списано со счета 91 «Прочие доходы и расходы» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (Дт 91 - Кт 99), формирующего итоговые показатели по всей деятельности общества (от основной и прочей деятельности), согласно Инструкции по применению счетов 91, 99 Плана счетов бухгалтерского учета.
Таким образом, из представленных пояснений следует и самим обществом не отрицается, что спорные расходы на выплату вознаграждения доверительному управляющему уменьшили налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, исчисляемому по общей ставке налогообложения, тогда как с дохода в виде дивидендов, полученных от доверительного управления имуществом, налог был исчислен налоговым агентом по ставке 9 процентов, о чем общество было соответствующим образом проинформировано при перечислении ему суммы дивидендов за вычетом налога.
Данный подход к формированию налогооблагаемой базы и исчислению налога, подлежащего уплате в бюджет, противоречит принципам, заложенным в статьях 274, 284, 286, 232 Налогового кодекса в их взаимосвязи.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу об отсутствии у налогоплательщика оснований для учета налогоплательщиком расходов в сумме 94 180 211 руб. в налоговой базе по налогу на прибыль, исчисляемому по общей ставке налогоплательщика, не подвергая при этом сомнению наличие у него права на уменьшение на указанную сумму дохода, полученного непосредственно от доверительного управления.
Поскольку в результате учета расходов в сумме 94 180 211 руб. в общей налоговой базе на данную сумму был увеличен убыток, полученный налогоплательщиком от осуществления деятельности, облагаемой по общей ставке налогообложения, что не оспаривается налогоплательщиком, то апелляционная коллегия соглашается с выводом налогового органа, сформулированным в пункте 4 резолютивной части решения от 28.12.2012 № 04-21/15дсп, о необходимости уменьшения убытка от осуществления хозяйственной деятельности, отраженного обществом в налоговом учете за 2011 год, на сумму 94 180 211 руб.
При этом выводы, сделанные в пункте 3.1.2.1 решения от 28.12.2012 № 04-21/15дсп, о несоответствии расходов в сумме 94 180 211 руб. статье 252 Налогового кодекса и их экономической необоснованности, а также о нарушении налогоплательщиком положений пункта 4.1 статьи 276 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, действующей до 01.01.2013), признаются апелляционной коллегией необоснованными, однако, с учетом обстоятельств дела они, по мнению апелляционной коллегии, не влияют на правомерность вывода, сделанного в пункте 4 резолютивной части решения от 28.12.2012 № 04-21/15дсп «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Доводы налогоплательщика об обоснованности учета расходов, связанных с получением дивидендов в результате исполнения договора доверительного управления имуществом, в налоговой базе, облагаемой по общей ставке налогообложения, не принимаются апелляционной коллегией как не соответствующие приведенным положениям главы 25 Налогового кодекса.
Следовательно, судом области обоснованно отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2012 № 04-21/15дсп «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 94 180 211 руб.
В указанной связи решение арбитражного суда Воронежской области от 24.07.2015 по делу № А14-5781/2013 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы и исходя из положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса, государственная пошлина, уплаченная обществом «Воронежский синтетический каучук» при обращении в суд апелляционной инстанции, подлежит отнесению на заявителя.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
ПОСТАНОВИЛ:
Решение арбитражного суда Воронежской области от 24.07.2015 по делу № А14-5781/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу акционерного общества «Воронежский синтетический каучук» - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья: Т.Л. Михайлова
судьи В.А. Скрынников
Н.А. Ольшанская
