ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
117997, г. Москва, ул. Садовническая, д. 68/70, стр. 1, www.10aas.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
10АП-524/2022
г. Москва
01 марта 2022 года
Дело № А41-66482/21
Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2022 года
Постановление изготовлено в полном объеме 01 марта 2022 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Семушкиной В.Н.,
судей Боровиковой С.В., Виткаловой Е.Н.,
при ведении протокола судебного заседания: Исаченковой А.А.,
при участии в заседании:
от ООО "ЛИМКАР": Тепляков А.Н., представитель по доверенности от 13.01.2022;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Московской области: Красненкова О.А., представитель по доверенности от 31.03.2021; Ушатова Т.А., представитель по доверенности от 23.12.2021; Шмытов А.А., представитель по доверенности от 16.02.2022.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС № 17 на решение Арбитражного суда Московской области от 03.12.2021 по делу № А41-66482/21, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЛИМКАР" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Московской области о признании недействительным решения от 12.03.2021 № 17-33/007,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Лимкар" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Московской области о признании недействительным решения от 12.03.2021 № 17-33/007.
Решением Арбитражного суда Московской области от 03.12.2021 по делу № А41-66482/21 исковые требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением суда первой инстанции, МИФНС № 17 по МО обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование доводов апелляционной жалобы ответчик сослался на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, нарушение норм процессуального права.
Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Московской области в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении исковых требований.
Представитель Общества с ограниченной ответственностью "Лимкар" в судебном заседании поддержал решение суда, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав явившихся представителей, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Московской области от 27.12.2019 № 17- 27/199 и в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации была проведена выездная налоговая проверка ООО "Лимкар", предметом которой являлась проверка правильности исчисления и уплаты Обществом налога на прибыль организаций за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.
В соответствии со ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен Акт налоговой проверки от 18.12.2020 № 17-32/021, который был получен налогоплательщиком 25.01.2020.
На основании п. 6 ст. 100 НК РФ ООО "Лимкар", не согласившись с фактами, выводами и предложениями, изложенными в Акте от 18.12.2020 № 17-32/021, представила в адрес налогового органа Возражения от 26.02.2021 № 09818.
По результатам рассмотрения Акта от 18.12.2020 № 17-32/021, письменных возражений налогоплательщика от 26.02.2021 № 09818, а также иных материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника Инспекции в соответствии со статьей 101 НК РФ принято решение от 12.03.2021 № 17-13/007 о привлечении ООО "ЛИМКАР" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьей 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, что составляет 3 500 798 руб.
Обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 25 145 898 руб., пени в сумме 7 669 239 руб. 03 коп.
При этом налоговым органом учтено, что, согласно ст. 113 НК РФ, на момент вынесения Решения от 12.03.2021 № 17-33/007 истек срок давности привлечения ООО "Лимкар" к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неполной уплаты налога на прибыль организаций за 2016 год.
Основанием для вынесения решения Инспекции послужил вывод о том, что в нарушение п. 2 и п. 3 ст. 269, п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 270 НК РФ ООО "Лимкар" неправомерно включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль организаций, проценты по контролируемой задолженности сверх предельной величины в общей сумме 561 837 583 руб., что привело к завышению убытка за 2016 год и неполной уплате налога на прибыль организаций за 2016-2018 года. При этом, суммы доначислений за 2017-2018 года связаны с неправомерным, по мнению налогового органа, уменьшением налоговой базы указанных периодов на сумму убытка, сложившегося по итогам 2016 года, что привело к неполной уплате налога.
Исходя из установленных фактов, налоговым органом в соответствии с п. 3-5 ст. 269 НК РФ произведен расчёт предельного размера процентов, подлежащих включению налогоплательщиком в состав расходов по Кредитному договору, а также суммы расходов, которые, по мнению налогового органа, неправомерно учтены налогоплательщиком в составе внереализационных расходов и отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год.
Заявитель, не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в оспариваемом Решении, в соответствии с п. 2 ст. 101.2, ст. 137-140 НК РФ, обратился в Управление Федеральной налоговой службы России по Московской области с апелляционной жалобой, в которой просил отменить Решение от 12.03.2021 № 17-33/007.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, исследования и оценки доводов налогоплательщика, Управление Федеральной налоговой службы России по Московской области приняло Решение от 07.06.2021 № 07-12/042395@ об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.
Также Решением от 07.06.2021 был отклонен довод Общества о нарушении Инспекций существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившемся в неотражении результатов проверки доводов Заявителя в Решении от 12.03.2021 № 17-33/007.
Налогоплательщик, не согласившись с выводами Инспекции в Решении от 12.03.2021 № 17-33/007, а также считая, что данный ненормативный правовой акт противоречит установленным в ходе проверки фактическим обстоятельствам, не соответствует нормам законодательства РФ (ст. 101, 106, 109, 252, 265, 269 НК РФ) и нарушает имущественные права ООО «Лимкар», возлагая на него дополнительную и не предусмотренную законом обязанность по уплате налогов в бюджет, обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением.
Согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом по общему правилу обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 Востановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Исходя из положений пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и ст. 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
Таким образом, помимо вышеназванных общих требований, предъявляемых к расходам для целей налогообложения, в п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Под долговыми обязательствами, согласно ст. 269 НК РФ, понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 № 58- ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ) при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
В случае если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.
По такой задолженности налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сбора, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
В соответствии с абз. 1 п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов при исчислении налога на прибыль российской организации включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные п. 2 ст. 269 НК, не применяются в отношении процентом по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ "О внесении изменений в ст. 269 части второй НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности" с 01.01.2016 по 31.12.2016 непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий: 1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором РФ, или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика; 2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.
Исходя из положений пп. 1 п. 2 ст. 105 НК РФ, одним из критериев признания лиц взаимозависимыми является участие одной организации прямо и (или) косвенно в другой организации, при этом доля такого участия должна составлять более 25%.
На основании п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283 НК РФ и ст. 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.
Как следует из материалов дела, между ООО «Лимкар» (Заёмщик) и ПАО «Промсвязьбанк» (Кредитор) заключен кредитный договор от 16.02.2016 № 0088-16- 2-0 об открытии кредитной линии (с установленным лимитом выдачи) (далее – Кредитный договор), подписанный старшим Вице-президентом ПАО «Промсвязьбанк» Муравьевым С.Г. и генеральным директором ООО «Лимкар» Ицкович С.В.
Согласно данному договору, Кредитор обязуется предоставить Заёмщику кредит в пределах лимита выдачи в размере 8 300 000 000 руб. на срок до 15.02.2019 включительно на следующие цели: оплата по договорам уступки прав (требований), заключенных с ПАО «Промсвязьбанк», в совокупности с ограничениями использования кредита, применяемыми в случае, если они прямо не противоречат указанной цели использования кредит.
Исходя из положений ст. 2 Кредитного договора, содержащих информацию предмете договора: 1. За пользование кредитом Заёмщик уплачивает Кредитору проценты в размере 8,25% годовых (п. 2.5.); 2. Выдача кредита осуществляется отдельными траншами (п. 2.6.); Также согласно п. 6.1 анализируемого договора, Заёмщик обязуется уплачивать Кредитору проценты по ставке, предусмотренное настоящим договором, в порядке и сроки, предусмотренные настоящим договором.
Исходя из положений ст. 6 Кредитного договора, содержащих информацию о процентах: 1. Проценты начисляются на сумму задолженности по основному долгу за период со дня, следующего за днем предоставления первого транша, по дату фактического погашения задолженности по настоящему договору, но в любом случае не позднее даты окончательного погашения задолженности, а в случае полного досрочного истребования Кредитором текущей задолженности по кредиту – не позднее даты досрочного погашения (п. 6.2); 2. Проценты, начисленные на задолженность по основному долгу, уплачиваются Заёмщиком не позднее даты окончательного погашения задолженности, а в случае полного досрочного истребования Кредитором текущей задолженности по кредиту – не позднее даты досрочного погашения (п. 6.3). Погашение любой из сумм задолженности по настоящему договору должно быть осуществлено Заёмщиком полностью в сроки, определенные в соответствии с настоящим договором, при это дата окончательного погашения задолженности – 15 февраля 2019 года (п. 8.1).
Согласно карточке счета 51 «Расчётные счета» за 2016 год ООО «Лимкар» 16.02.2016 по Кредитному договору поступила сумма в размере 7 847 204 038 руб. 54 коп.
Исходя из сведений, содержащихся в регистрах налогового учета за 2016 год по внереализационным расходам, ООО «Лимкар» произвело начисление процентов по Кредитному договору за 2016 год в размере 563 941 064 руб. 71 коп., в том числе: на 29.02.2016 – 22 994 880 руб. 69 коп.,? на 31.03.2016 – 54 833 946 руб. 25 коп.,? на 30.04.2016 – 53 065 109 руб. 28 коп.,? на 31.05.2016 – 54 833 946 руб. 25 коп.,? на 30.06.2016 – 53 062 178 руб. 95 коп.,? на 31.07.2016 – 54 826 958 руб. 55 коп.,? на 31 08.2016 – 54 812 835 руб. 33 коп.,? на 30.09.2016 – 53 005 384 руб. 91 коп.,? на 31.10.2016 – 54 772 231 руб. 07 коп.,? на 30.11.2016 – 53 004 652 руб. 32 коп.,? на 31.12.2016 – 54 728 941 руб. 11 коп.?
Таким образом, фактически сумма кредита по Кредитному договору составила 7 847 204 038 руб. 54 коп., а начисленные за 2016 год проценты по договору – 563 941 064 руб. 71 коп., которые были отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2016 год во внереализационных расходах в полном объёме.
Также между ООО «Лимкар» (новый кредитор) и ПАО «Промсвязьбанк» (первоначальный кредитор) заключен договор об уступке прав (требований) от 16.02.2016 № 0090-16-6У-0 (далее - Договор об уступке прав (требований)).
Согласно данному договору, первоначальный кредитор обязуется уступить за плату все права требования первоначального кредитора к АО «Горнометаллургический комплекс «Дальполиметалл» (ИНН 2505008358, ОГРН 1022500614751) (должник) на основании первоначальных обязательств (обязательства, указанные в Приложениях к настоящему договору и возникшие из договора между первоначальным кредитором и должником) новому кредитору, а новый кредитор обязуется оплатить первоначальному кредитору стоимость уступаемых прав требования на условиях, предусмотренных настоящим договором.
Указанный договор был оплачен Обществом за счет денежных средств, полученных по Кредитному договору от 16.02.2016 № 0088-16-2-0. При этом Определением Арбитражного суда Приморского края по делу № А51-22082/2015 с 03.03.2016 в отношении АО «ГМК «Дальполиметалл» была введена процедура наблюдения, а 27.02.2017 производство по делу о банкротстве прекращено утверждением мирового соглашения, по итогам которого АО «ГМК «Дальполиметалл» по настоящее время осуществляет погашение задолженности перед ООО «Лимкар».
Отказывая Обществу во включении в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности на общую сумму 561 837 582 руб. 90 коп., Инспекция исходила из следующих установленных в рамках проведения выездной налоговой проверки фактов. Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц, участниками ООО «Лимкар» являлись: 1. ПАО «Промсвязьбанк» (ИНН 7744000912, ОГРН 1027739019142): с 04.06.2015 по 03.09.2015 (176 830 998 руб.) – 100%,? с 04.09.2015 по 10.02.2016 (179 330 998 руб.) – 100%,? с 11.02.2016 по 03.05.2017 (184 930 998 руб.) – 100%,? с 04.05.2017 по 13.05.2018 (189 430 998 руб.) – 100%;? 2. ПАО Национальный банк «ТРАСТ» (ИНН 7831001567, ОГРН 1027800000480) - с 22.03.2019 по настоящее время (189 430 998 руб.) – 100%.
В результате анализа в рамках проведения налоговой проверки документов, а также информации о произошедших изменениях в структуре участников ПАО «Промсвязьбанк» на сайте ПАО «Промсвязьбанк» в сообщениях о существенных фактах (https://www.psbank.ru/Bank/Emitters/Facts) и новостной ленте (https://www.psbank.ru/Bank/Press/News/2018/03/29-01) налоговым органом установлено, что Promsvyaz Capital B.V., Нидерланды (далее - Промсвязь Капитал Б.В.) является держателем основного пакета акций ПАО «Промсвязьбанк» по состоянию: на 30.03.2016 – 50,0343 % (доля участия аффилированного лица в? уставном капитале АО в %), на 30.06.2016 - 50,0343 %,? на 30.09.2016 - 50,0343 %,? на 31.12.2016 – 62,5257 %.?
Таким образом, налоговым органом в ходе проверки установлены, а Обществом не оспорены следующие факты: - ПАО «Промсвязьбанк» и ООО «Лимкар» являются взаимозависимыми лицами на основании положений НК РФ; -процент косвенного участия иностранной компании Промсвязь Капитал Б.В.) в уставном капитале ООО «Лимкар» составлял 50,0343 % - 62,5257 %.
Исходя из этого, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность по Кредитному договору является контролируемой, в связи с чем, по мнению Инспекции ООО «Лимкар» обязано было исчислить предельную величину признаваемых расходом процентом.
Между тем, налоговым органом не учтено следующее.
Вышеприведенные положения ст. 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях – они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика (Определения Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 № 695-О и от 17.07.2014 № 1578-О, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011 № 8654/11).
Как следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019, воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации - заемщика, и капитализация российской организации - заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом.
Кроме того, поскольку злоупотребление может быть допущено при структурировании сделок, опосредующих предоставление финансирования российской организации со стороны иностранного лица, то к контролируемой задолженности в п. 2 ст. 269 НК РФ отнесены не только долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной 8 организацией, участвующей (прямо или косвенно) в капитале заемщика, но и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.
В последнем случае контролируемая задолженность приравнивается к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 18.03.2016 № 305-КГ15- 14263).
Исходя из этого же критерия наличия у иностранной организации возможности влиять на принятие иными лицами решений о предоставлении займов российской организации, судебная практика, нашедшая отражение в п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, допускает возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ к ситуациям, прямо не указанным в данной норме, но представляющим собой случаи обхода закона в противоправных целях.
В то же время природа п. 2 ст. 269 НК РФ, как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом.
Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.
Изложенное согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определениях от 24.11.2016 № 2557-О, от 25.01.2018 № 52-О, от 20.12.2018 № 3113-О, и состоящей в том, что предусмотренное в п. 2 ст. 269 НК РФ законодательное регулирование предполагает установление с учетом фактических обстоятельств конкретного дела возможности его применения к конкретному налогоплательщику.
В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. (Постановления Конституционного суда РФ от 16.07.2004 № 4-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 10.07.2017 № 19-П, Определение Верховного суда РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421).
Установленный законодательством о налогах и сборках порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 11 25_11706495 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ. (Определение Верховного суда РФ от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200).
Учитывая изложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение Верховного суда РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421).
Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении Определение Верховного суда РФ от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200).
При таких обстоятельствах, бремя доказывания обстоятельств, позволяющих сделать вывод о обоснованности применения специальных положений п. 2, 3 ст. 269 НК РФ, в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ лежит на налоговом органе.
В продолжение указанных выводов, Федеральная налоговая служба России Письмом от 16.10.2020 № БВ-4-7/16990 «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2020 года по вопросам налогообложения» довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе, в том числе, позицию Верховного суда РФ, изложенную в Определении от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019 (п. 6 Обзора), согласно которой налоговым органам при применении положений п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо установить фактические обстоятельства конкретного дела и определить, имело ли место в действительности злоупотребление правом в целях минимизации налогообложения, или отказ в вычете расходов основан исключительно на формальном соответствии условия сделки положениям НК РФ о контролируемой задолженности при отсутствии реальных потерь бюджета.
Конституционный суд РФ неоднократно указывал на необходимость исследования судами фактических обстоятельств конкретного дела по существу и недопустимость установления одних лишь формальных условий применения нормы, - иное приводило бы к тому, что право на судебную защиту оказалось бы серьезно ущемлённым (Постановления Конституционного суда РФ от 12.07.2007 № 10-П, от 13.12.2016 № 28-П, от 10.03.2017 № 6-П, от 11.02.2019 № 9-П).
При этом Верховный суд РФ в Определении от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019 определил ряд признаков, наличие которых может иметь значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности они могут свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию п. 2 ст. 269 НК РФ, а именно: - осуществление заимствования между российскими юридическими лицами и отсутствие движения денежных средств в каком-либо (в том числе трансформированном) виде за границу РФ; - отсутствие у иностранной компании возможности влиять на решения о предоставлении займов ввиду её технического характера; - происхождение денежных средств (займа) не от иностранной компании и, соответственно, отсутствие у иностранной компании прав на какую-либо часть данных денежных средств; - отсутствие признаков злоупотреблений в результате перераспределения налоговой базы между прибыльной и убыточной компаниями, уплата налогов в РФ сторонами сделки; - наличие деловой цели получения финансирования; - отсутствие потерь бюджета в результату выбора заёмной формы финансирования вместо вклада в капитал непосредственным участником общества.
По мнению суда первой инстанции, Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки в нарушение пп. 12 п.3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, позиции Верховного суда РФ, выраженной в Определении от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019, и Письма ФНС России от от 16.10.2020 № БВ-4-7/16990, не установлены фактические обстоятельства в рамках взаимоотношений между ООО «Лимкар» и ПАО «Промсвязьбанк», что привело к неправомерным выводам о нарушении Обществом положений ст. 269 НК РФ.
Арбитражный суд Московской области пришел к выводу, что заключение Кредитного договора между ООО «Лимкар» и ООО «Промсвязьбанк» являлось сделкой двух российских юридических лиц на рыночных условиях и не выходила за рамки их обычной коммерческой деятельности в связи со следующим.
ПАО «Промсвязьбанк» в 2016-2018 гг. являлось банком и осуществляло банковские операции на основании генеральной лицензии от 17.12.2014 № 3251.
Согласно Отчету о финансовых результатах за 2016 год (https://cbr.ru/banking_sector/credit/coinfo/AnnaulReport2016/?when=201701®num=3251&view=0409807) и бухгалтерскому балансу на 31.12.2016 (https://cbr.ru/banking_sector/credit/coinfo/AnnaulReport2016/?when=201701®num=3 251&view=0409806), ПАО «Промсвязьбанк» имело следующие показатели (данные за отчётный период): Процентные доходы, всего 108 356 370 тыс. руб. Процентные расходы, всего 71 489 451 тыс. руб. Чистые процентные доходы (отрицательная процентная маржа) 36 866 919 тыс. руб. Комиссионные доходы 20 275 312 тыс. руб. Комиссионные расходы 5 714 448 тыс. руб. Прибыль (убыток) до налогообложения 12 738 599 тыс. руб. Активы, всего 1 252 303 824 тыс. руб.
Таким образом, в проверяемом периоде ПАО «Промсвязьбанк» являлось одной из крупнейших финансово-кредитных организаций в РФ, а выдача кредитов являлась для него основным видом коммерческой деятельности и главным источником доходов. Поэтому заключение Кредитного договора с ООО «Лимкар» не выходило за рамки обычной деятельности сторон и по существу представляло собой операцию кредита между двумя российскими юридическими лицами (одно из которых - банк), не подразумевающую какой-либо вывод денежных средств за границу РФ.
Также финансовая отчетность ПАО «Промсвязьбанк» подтверждает, что в 2016 году у банка в ходе осуществления операционной деятельности имелись достаточные собственные ресурсы для выдачи ООО «Лимкар» кредита в сумме 7 847 204 038 руб. 54 коп.
Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с положениями НК РФ контролируемой, налогоплательщик вправе: - признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ; - признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Пунктом 1.2. ст. 269 НК РФ установлен следующий интервал предельных значений процентных ставок по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, - от 75 до 125 процентов (от 0 до 180 процентов на период с 01.10.2015 по 31.12.2015 и период с 01.01.2020 по 31.12.2021) ключевой ставки ЦБ РФ.
Как следует из материалов дела, процентная ставка по Кредитному договору (8,25%) в течение проверяемого периода соответствовала интервалу, обозначенному в п. 1.2 ст. 269 НК РФ, и составляла 75%-113,8% ключевой ставки ЦБ РФ.
Таким образом, для целей налогового законодательства условия Кредитного договора являлись рыночными, и стороны в проверяемом периоде вправе были учитывать процентные доходы (расходы), исчисленные исходя из фактической ставки.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что заключение Кредитного договора не имело целью злоупотребление правом и получение незаконной налоговой выгоды, так как данный договор не являлся фиктивной и/или направленной на минимизацию налоговых платежей в бюджет сделкой, на основании нижеследующего.
Согласно данным, полученным Инспекцией в ходе налоговой проверки, Общество в 2016 году отразило во внереализационных расходах для целей налога на прибыль организаций сумму начисленных процентов по Кредитному договору в размере 563 941 064 руб. 71 коп., получив по итогам налогового периода убыток в размере 520 056 418 руб.
Следовательно, без учета процентов по указанному договору налоговая база Общества в проверяемом периоде составила бы 41 781 165 руб., а сумма налога к уплате в бюджет – 8 356 233 руб.
При этом ПАО «Промсвязьбанк» в соответствии с вышеуказанной финансовой отчетностью являлось прибыльной организацией и платило налог на прибыль организаций за 2016-2018 гг.
Исходя из общих правил исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, ПАО «Промсвязьбанк» учитывало при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год процентные доходы, начисленные по Кредитному договору, в сумме 563 941 064 руб. 71 коп.
Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.
По данным бухгалтерской отчетности ПАО «Промсвязьбанк», представленной в открытом доступе, сумма текущего налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет ПАО «Промсвязьбанк», составляла 112 788 213 руб. Следовательно, положительный налоговый эффект для бюджета от спорной сделки за 2016 год составил более 104 млн. руб. (112 788 213 руб. – 8 356 233 руб.) налога на прибыль организаций по сравнению с ситуацией, если бы указанная сделка вообще не была осуществлена сторонами или была бы осуществлена в иной форме, например, в форме вклада в имущество или уставный капитал, так как впоследствии выплачиваемые дивиденды облагались бы по ставке 0%.
Кроме того, как указано налоговым органом, ООО «Лимкар» в течение 2016 года погасило сумму основного долга в общем размере 103 381 967 руб. 22 коп., что также подтверждает реальность финансово-хозяйственной операции кредита и соответствие условий спорного Кредитного договора положениям ст. 807 ГК РФ, в частности, принципам возмездности и возвратности.
Также начиная с 2016 года Общество учитывает в составе внереализационных доходов проценты по Договору об уступке прав (требований) (оплачен за счет средств, полученных по Кредитному договору), в результате которого к Обществу перешло право требования по кредитному договору с АО «ГМК «Дальполиметалл» в общей сумме более 3 млрд. руб.
Таким образом, заключение спорной сделки не являлось злоупотреблением правом, имевшим целью получение незаконной налоговой выгоды, а сама сделка не являлась фиктивной и не могла быть направлена на минимизацию налоговых платежей в бюджет взаимозависимыми лицами.
Исходя из представленных в материалы дела доказательств и пояснений налогоплательщика, суд первой инстанции пришел к выводу, что целью заключения Договора об уступке прав (требований) от 16.02.2016 № 0090-16-6У0 между ПАО «Промсвязьбанк» и ООО «Лимкар», под финансирование которого был заключен спорный кредитный договор, являлось улучшение финансовых показателей отчетности ПАО «Промсвязьбанк» путем передачи задолженности с высоким уровнем риска дочерней компании, что подтверждаются нижеследующим.
Договор об уступке прав (требований) был заключен в период между принятием Арбитражным судом Приморского края заявления о признании АО «ГМК «Дальполиметалл» банкротом и введением в отношении него процедуры наблюдения.
Согласно ст. 56, 57, 62, 69 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ (ред. от 30.12.2015) «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», Банк России является органом банковского регулирования и банковского надзора. Банк России осуществляет постоянный надзор за соблюдением кредитными организациями и банковскими группами законодательства Российской Федерации, нормативных актов Банка России, установленных ими обязательных нормативов и (или) установленных Банком России индивидуальных предельных значений обязательных нормативов. Банк России осуществляет анализ деятельности банковских холдингов и использует полученную информацию для целей банковского надзора за кредитными организациями и банковскими группами, входящими в банковские холдинги. Банк России вправе потребовать от кредитных организаций разработки и представления планов восстановления финансовой устойчивости, предусматривающих в том числе меры по обеспечению соблюдения требований нормативных актов Банка России, а также внесения изменений в планы восстановления финансовой устойчивости, обеспечивающих соблюдение требований к их содержанию В целях обеспечения устойчивости кредитных организаций Банк России может устанавливать обязательные нормативы, в том числе: нормативы достаточности собственных средств (капитала), размеры валютного, процентного и иных финансовых рисков, минимальный размер резервов, создаваемых под риски и др. Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
В соответствии со ст. 74, 76 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ в случае неисполнения кредитными организациями федеральных законов, нормативных актов и предписаний Банка России, последний вправе применять к кредитным организациям различные санкции и назначать в кредитные организации уполномоченных представителей (в том числе, в случае, если размер активов кредитной организации составляет 50 и более миллиардов рублей).
Согласно п. 3.3 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее – Положение № 254-П, утв. Банком России 26.03.2004 N 254-П) (ред. от 01.09.2015) финансовое положение заемщика оценивается как плохое, если заемщик признан несостоятельным (банкротом) в соответствии с законодательством либо если он является устойчиво неплатежеспособным, а также если анализ производственной и (или) финансово-хозяйственной деятельности заемщика и (или) иные сведения о нем свидетельствуют об угрожающих негативных явлениях (тенденциях), вероятным результатом которых могут явиться несостоятельность (банкротство) либо устойчивая неплатежеспособность заемщика. К угрожающим негативным явлениям (тенденциям) в деятельности заемщика могут относиться: убыточная деятельность, отрицательная величина либо существенное сокращение чистых активов, существенное падение объемов производства, существенный рост кредиторской и (или) дебиторской задолженности, другие явления.
На основании п. 3.8 Положения № 254-П при осуществлении оценки ссуды до определенного договором, на основании которого ссуда предоставлена, срока выплаты процентов и (или) суммы основного долга обслуживание долга может быть оценено: при оценке финансового положения заемщика как среднего - не лучше, чем? среднее, при оценке финансового положения заемщика как плохого - только как? неудовлетворительное.
При этом в соответствии с Таблицей № 1 Положения № 254-П «Определение категории качества ссуды с учетом финансового положения заемщика и качества обслуживания долга» при плохом финансовом положении заемщика и неудовлетворительном обслуживании долга качество ссуды признается безнадежным.
Соответственно, согласно Таблице № 2 Положения № 254-П по ссудам V категории качества (безнадежным) величина расчетного резерва составляет 100% от суммы основного долга по ссуде: Таким образом, на момент заключения Договора об уступке прав (требований), обладая информацией о подаче ФНС России заявления о признании заемщика (АО ГМК «Дальполиметалл») банкротом либо на момент принятия арбитражным судом определения о введении в отношении АО ГМК «Дальполиметалл» наблюдения, ПАО «Промсвязьбанк» обязано было отнести задолженность заемщика по кредитным договорам к V (низшей) категории качества и создать в учете резерв по данной задолженности в сумме 100% основного долга.
Величина резервов для покрытия возможных потерь по ссудам влияет на ряд показателей отчетности кредитных организаций, в том числе: на определение величины собственных средств (капитала) кредитных организаций (в проверяемом периоде регулировалось «Положением о методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций («Базель III»)» (утв. Банком России 28.12.2012 № 395-П) (ред. от 30.11.2015), на расчет нормативов достаточности капитала банка (в проверяемом периоде? регулировалось Инструкцией Банка России от 03.12.2012 № 139-И (ред. от 30.11.2015) «Об обязательных нормативах банков» (Зарегистрировано в Минюсте России 13.12.2012 № 26104), на оценку финансовой устойчивости (Указание Банка России от 11.06.2014 № 3277-У (ред. от 11.03.2015) «О методиках оценки финансовой устойчивости банка в целях признания ее достаточной для участия в системе страхования вкладов» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.07.2014 № 33367) на оценку экономического положения банка (в проверяемом периоде? регулировалось Указанием Банка России от 30.04.2008 № 2005-У (ред. от 02.12.2015) «Об оценке экономического положения банков» (Зарегистрировано в Минюсте России 26.05.2008 № 11755).
Учитывая изложенное, накопление ПАО «Промсвязьбанк» задолженности низкого качества и высокой степени риска могло повлечь обязанность по созданию существенных сумм резервов для покрытия возможных потерь.
Изучив общедоступную отчётность ПАО «Промсвязьбанк», а именно Отчеты об уровне достаточности капитала для покрытия рисков, величине резервов на возможные потери по ссудам и иным активам на 01.01.2016 и на 01.01.2017, Отчеты о финансовых результатах по состоянию на 01.01.2016 и на 01.01.2017, суд первой инстанции установил, что совокупный результат ПАО «Промсвязьбанк» по созданию и восстановлению резервов составил по итогам 2015 года - 49 млрд руб. (102 281 907 тыс. руб. - 151 181 536 тыс. руб.), а по результатам 2016 года - 0,5 млрд руб. (9 027 342 тыс. руб. - 9 531 658 тыс. руб.), то есть, отрицательное влияние операций по созданию и восстановлению резервов на отчет о финансовых результатах за 2016 год снизилось в 98 раз по сравнению с 2015 годом.
Таким образом, со стороны ПАО «Промсвязьбанк» экономической (финансовой) целью заключения Договора об уступке прав (требований) могло являться именно улучшение показателей финансовой отчетности банка, соблюдение обязательных нормативов и требований, установленных нормативными документами Банка России, а также избежание претензий и санкций со стороны регулятора в рассматриваемом периоде времени.
Кроме того, уступив задолженность перед АО «ГМК «Дальполиметалл» Обществу за кредитные средства, ПАО «Промсвязьбанк» фактически получило возможность получать все возможные в дальнейшем выплаты от должника через дочернюю компанию, при этом, как указано выше, минимизировав регуляторные риски со стороны Банка России.
Апелляционный суд соглашается, что установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства доказывают реальность оцениваемых экономических операций и отсутствие умысла на вывод денежных средств в иностранные юрисдикции, равно как и самого факта такого вывода.
По Кредитному договору Обществом с 2016 года по настоящее время в адрес ПАО «Промсвязьбанк» погашена сумма основного долга в размере 151, 2 млн. руб., а в адрес ПАО Национальный банк «ТРАСТ» на настоящий момент погашена сумма процентов в размере около 285 млн. руб., что подтверждается данными бухгалтерского учета налогоплательщика.
ПАО «Промсвязьбанк», являясь в 2016 году одним из крупнейших банков РФ и обладая достаточными оборотными средствами, не нуждалось в привлечении дополнительных денежных средств иностранных компаний, в том числе, участников, для предоставления кредиту ООО «Лимкар». В частности, согласно отчету о движении денежных средств ПАО «Промсвязьбанк» на 01.04.2016, денежные средства и их эквиваленты составляли: на начало отчетного периода (01.01.2016) - 154 619 982 тыс. руб., на конец отчетного периода (31.03.2016) - 152 992 029 тыс.руб. Данные суммы значительно превышают сумму кредитных средств, выданных ООО «Лимкар» по Кредитному договору.
Также согласно Отчету от 01.04.2016, ПАО «Промсвязьбанк» в течение отчетного периода, в котором ООО «Лимкар» был предоставлен кредит, не имело притока денежных средств по операциям с акционерами.
При этом в ходе налоговой проверки установлено, что в 2016 году проценты по Кредитному договору Общество в адрес ПАО «Промсвязьбанк» не выплачивались, соответственно, доход в виде процентом по Кредитному договору не мог быть выведен в иностранные юрисдикции.
Также согласно данным финансовой отчетности ПАО «Промсвязьбанк», дивиденды за 2016-2018 акционерам не выплачивались, собственные акции не выкупались, а нераспределенная прибыль на 01.01.2017 составляла 39 883 млрд. руб., в том числе прибыль 2016 года – 5 789 млрд. руб. Из чего следует, что прибыль, полученная ПАО «Промсвязьбанк» за 2016 год, не распределялась в адрес иностранной компании Промсвязь Капитал Б.В. посредством выплаты дивидендов.
Исходя из представленных в ходе судебных заседаний пояснений, а также информации, имеющейся у налогоплательщика, иностранная компания Промсвязь Капитал Б.В. являлась «технической», не осуществляла функций по принятию или одобрению решения о выдаче ПАО «Промсвязьбанк» кредита ООО «Лимкар» по Кредитному договору и не принимала на себя какие-либо связанные с этим риски.
Согласно схеме взаимосвязей ПАО «Промсвязьбанк», установленной налоговым органом в ходе проверки и отраженной в оспариваемом решении, бенефициарными владельцами ПАО «Промсвязьбанк» через иностранные компании Промсвязь Капитал Б.В. (Promsvyaz Capital B.V.), Антрацит Инвестмент Лимитед (Antracite Investment Limited), Ургула Платинум Лимитед (Urgula Platinum Limited), Менрела Лимитед (MENRELA LIMITED) являлись родные братья Ананьев А.Н. и Ананьев Д.Н. При этом согласно данным информационной системе СПАРК, в рассматриваемом периоде Ананьев А.Н. и Ананьев Д.Н. также являлись членами совета директоров ПАО «Промсвязьбанк», а Ананьев Д.Н. в 2016-2017 гг. также являлся лицом, имеющим право действовать без доверенность (единоличный исполнительный орган) – председателем правления ПАО «Промсвязьбанк».
Следовательно, Ананьев А.Н. и Ананьев Д.Н., являясь бенефициарными владельцами, активно участвовали в операционной деятельности ПАО «Промсвязьбанк» и непосредственно принимали решения по текущим коммерческим вопросам.
Исходя из сведений, отраженных в судебных актах по делу № А40-14824/18- 158-90 в 2017 году непосредственно перед принятием ЦБ РФ решения о введении временной администрации в ПАО «Промсвязьбанк» (15.12.2017) иностранная компания Промсвязь Капитал Б.В. использовалась в качестве «технической» для вывода денежных средств ПАО «Промсвязьбанк» на общую сумму 32 569 830 003 руб. 15 коп. и 505 669 900,79 долларов США в пользу физических лиц Ананьева А.Н. и Ананьева Д.Н.
Согласно вступившему в законную силу Решению Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2019 по указанному делу (оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного судом от 10.07.2019 № 09АП-29741/2019, № 09АП-29737/2019, № 09АП-29738/2019, № 09АП-29740/2019, № 09АП-29741/2019, Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.10.2019, отказано в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного суда РФ Определением Верховного суда РФ от 23.01.2020 № 305-ЭС19-26175), в соответствии со Списком аффилированных лиц ПАО «Промсвязьбанк» по состоянию на 30.09.2017, а также Списком лиц, под контролем либо значительным влиянием которых находится Банк от 16.10.2017, по состоянию на 14.12.2017 являлись аффилированными в Банком лицами: - Промсвязь Капитал Б.В. владеет 50,0343% акций Банка, с долей участия в уставном капитале Банка 62,5257%, конечными бенефициарами Промсвязь Капитал Б.В. являются Ананьев Алексей Николаевич (председатель совета директоров Банка) и Ананьев Дмитрий Николаевич (председатель правления Банка)».
Также ПАО «Промсвязьбанк» обратилось с исковым заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о взыскании убытков на общую сумму более 282 млрд. руб., в том числе, непосредственно с Ананьева А.Н. и Ананьева Д.Н. (дело № А40-308982/2018).
В настоящий момент дело не рассмотрено по существу, однако Определением Арбитражного суда г. Москвы от 29.05.2019 были приняты обеспечительные меры в отношении имущества ответчиков, в том числе Ананьева А.Н. и Ананьева Д.Н. Кроме того, согласно данным официального портала судов общей юрисдикции г. Москвы (https://mos-gorsud.ru/) в отношении Ананьева А.Н. и Ананьева Д.Н. возбуждены уголовные дела №3/1-0335/2019 и №3/1-0336/2016 по пп. «а», «б» ч. 2 ст. 165 УК РФ (причинение ущерба путем обмана) и пп. «а», «б» ч. 4 ст. 174 УК РФ (легализация денежных средств), они заочно арестованы Басманным судом г. Москвы (Постановления оставлены без изменения Московским городским судом) и объявлены в международный розыск.
Исходя из вышеизложенного, компания Промсвязь Капитал Б.В. не принимала самостоятельных решений в отношении распределения денежных средств в группе лиц, конечными бенефициарами которой являлись Ананьев А.Н. и Ананьев Д.Н., которые по информации, имеющейся у Общества на момент судебного разбирательства по данному дела, в проверяемом периоде являлись гражданами резидентами РФ.
Между тем, налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства данные обстоятельства не опроверг, несмотря на неоднократность указания на необходимость исследования данного вопроса судом как на одно из косвенных доказательств исходя из позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019.
Вместе с тем, учитывая отсутствие доказательств того, что кредитные денежные средства по спорному договору, а также проценты по ним, были выведены в иностранные юрисдикции, резидентство аффилированных с банком физических лиц является лишь косвенно подлежал исследованию в рамках настоящего дела.
Следовательно, задолженность Общества перед ПАО «Промсвязьбанк» по Кредитному договору, являясь формально контролируемой исходя из положений ст. 269 НК РФ, действовавших в 2016 году, не обладала признаками таковой, фактически являясь задолженностью одной российской организации перед другой российской организацией.
Следовательно, спорные внереализационные расходы связаны исключительно с российским долговым финансированием по следующим критериям: 1. По источнику кредита: кредит выдан российской организацией без привлечения иностранного капитала, а равно без какого-либо иного участия иностранной организации в сделке (ни в момент ее совершения, ни в последующем при обслуживании долгового обязательства); 2. По контролю: «технический» характер иностранной организации, контролируемой резидентами РФ, исключает на ее стороне возможности контроля российского заёмщика; 3. По цели использования: приобретенные права требования связаны с российской организацией.
Таким образом, исходя из представленных в материалы дела доказательств, оцениваемый кредитный договор является сделкой между двумя российскими юридическими лицами, а источником кредитных средств являлись собственные операционные средства ПАО «Промсвязьбанк». При этом какой-либо обратный денежный поток от ООО «Лимкар» в виде процентов, дивидендов или роялти в адрес компаний-резидентов иностранных государств в 2016 году и последующих налоговых периодах не установлен.
При таких обстоятельствах, на основе всестороннего анализа условий, обстоятельств и причин заключения между ПАО «Промсвязьбанк» и ООО «Лимкар» кредитного договора и договора уступки прав требований суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о наличии целей разумного и делового характера, не связанной с наличием противоправных интересов.
Кроме того, следует учесть, что Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ в ст. 269 НК РФ введен п. 8, согласно которому, непогашенная задолженность, указанная в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных п. 11 ст. 269 НК РФ): - Долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 статьи 105.1 НК РФ; - Российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп.1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
При этом в тексте пояснительной записки авторы законопроекта № 724609-6 указывают следующее: «Данный законопроект устранит неясности применения положений статьи 269 НК РФ, а также устранит необоснованные налоговые барьеры для привлечения финансовых средств в экономику России. … нормы статьи 269 НК РФ в части «тонкой капитализации» не менялись уже более 10 лет. За это время, правоприменительная практика выявила ряд противоречий и недостатков этих норм. Неоднократно нормы статьи 269 НК РФ становились предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ. В этой связи, представляется, что назрела потребность не только в «точечных» изменениях, предлагаемых законопроектом, но и в комплексном пересмотре подхода к урегулированию правил тонкой капитализации с учетом складывающейся правоприменительной практики и опыта регулирования этого вопроса за рубежом».
Указанная норма вступила в силу с 01.01.2017, то есть, ее действие прямо не распространяется на налоговый период 2016 года, однако принципы, заложенные в п. 8 ст. 269 НК РФ, необходимо учитывать для оценки фактических обстоятельств возникновения и последующего существования контролируемой задолженности.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 246.2 НК РФ, налоговыми резидентами РФ в целях НК РФ признаются российские организации. При этом ПАО «Промсвязьбанк» зарегистрировано в ЕГРЮЛ 16.07.2001 и до настоящего времени является российской организацией. Таким образом, в течение всего налогового периода 2016 года ПАО «Промсвязьбанк» также являлось налоговым резидентом РФ.
Как следует из материалов дела, Обществом в ответ на запросы о предоставлении документов (информации) от 05.08.2019 № 1/8/2019-п, от 02.02.2018 № 01/02, от 03.04.2017 № 02/04, от 20.07.2017 № 01/07 представлены письма-подтверждения ПАО «Промсвязьбанк» от 02.09.2019 № 84764, от 26.03.2018 № 22576-ВА, от 19.07.2017 № 55767, от 23.08.2017 № 66500, в которых сообщается, что в течение налоговых периодов 2017 и 2018 ПАО «Промсвязьбанк» являлось налоговым резидентом РФ, а также не имело непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ (определение сопоставимости осуществлялось с учетом критериев, установленных п. 11 ст. 269 НК РФ).
Исходя из изложенного, задолженность ООО «Лимкар» перед ПАО «Промсвязьбанк» по Кредитному договору не признается контролируемой в течение налоговых периодов 2017 и 2018 в силу прямого указания п. 8 ст. 269 НК РФ, действующего с 01.01.2017.
Единственным участником ООО «Лимкар» с 22.03.2019 является ПАО Национальный банк «ТРАСТ», основным акционером которого (доля участия – 97,7%), в свою очередь, является ЦБ РФ. При этом основная часть задолженности по Кредитному договору не погашена, и в результате переуступки ПАО «Промсвязьбанк» прав (требований) по Кредитному договору 03.05.2018 в пользу АО «Автовазбанк», реорганизованного в форме присоединения к ПАО Национальный банк «ТРАСТ», кредитором по спорной задолженности на сегодняшний день является ПАО Национальный банк «ТРАСТ».
После того, как права кредитора по Кредитному договору перешли к ПАО Национальный банк «ТРАСТ», Обществом в 2020-2021 гг. была погашена сумма задолженности по процентам в размере около 285 млн. руб., которая, в свою очередь, направляется ПАО Национальный банк «ТРАСТ» в счет погашения депозита ЦБ РФ, как и другие денежные средства, выплаченные и подлежащие выплате Обществом в будущем в рамках Кредитного договора.
Таким образом, тот факт, что проценты, которые ООО «Лимкар» начало впервые выплачивать по Кредитному договору, фактически поступаются в ЦБ РФ, исключает признание задолженности контролируемой в соответствии с критериями, установленными ст. 269 НК РФ, а также свидетельствует об отсутствии фактического вывода средств за границу в результате осуществления спорной сделки с момента заключения Кредитного договора по настоящее время.
По совокупности изложенных фактов, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что в течение налогового периода 2016 года задолженность по Кредитному договору также соответствовала условиям не признания ее контролируемой согласно п. 8 ст. 269 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к выводу, что Инспекцией неправомерно сделан вывод о нарушении ООО «Лимкар» п. 2 и п. 3 ст. 269, п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 270 НК РФ и завышении суммы внереализационных расходов в виде процентов по контролируемой задолженности по Кредитному договору с ПАО «Промсвязьбанк» сверх предельной величины, учтенных при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год.
Из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Гарантированное п. 5 ст. 101. НК РФ право налогоплательщика в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, на представление в соответствующий налоговый орган письменных возражений по акту в целом или по его отдельным положениям направлено на подготовку и реализацию полноценной защиты в налоговом споре.
Между тем предусмотренная п. 1 ст. 101 НК РФ обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа наряду с актом и другими материалами проверки рассмотреть письменные возражения по акту налоговой проверки, а по результатам их рассмотрения и оценки принять решение, является одной из гарантий соблюдения (восстановления) прав налогоплательщиков, так как позволяет вынести законное и обоснованное решение налогового органа, основанное на всестороннем анализе всех имеющихся фактов и доказательств.
Как следует из материалов дела, в Решении от 12.03.2021 № 17-33/007 приведены доводы налогоплательщика, изложенные в Возражениях от 26.02.2021 № 09818.
Большая часть указанных доводов относится к описанию фактических обстоятельств совершения спорных операций, которые, по мнению ООО «Лимкар», доказывают невозможность формального применения в рассматриваемом случае положений ст. 269 НК РФ как «антиуклонительной нормы».
Однако, указывая на рассмотрение материалов проверки в присутствии налогоплательщика, Инспекцией не приводится каких-либо содержательных результатов проверки доводов Общества и их оценки, а лишь цитируются положения отдельных статей НК РФ, в результате чего Инспекция приходит к выводам, аналогичным выводам, содержащимся в Акте проверки.
Отсутствие ссылок на оценку доводов налогоплательщика по представленным возражениям свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика и формальной проверке предоставленных им возражений.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган, несмотря на нарушение установленного ст. 101 НК РФ срока вынесения и вручения налогоплательщику оспариваемого решения по результатам рассмотрения материалов проверки (рассмотрение состоялось 02.03.2021, а оспариваемое решения было вручено налогоплательщику 08.04.2021), фактически не проверил те доводы и обстоятельства, на которые ссылалось Общество в Возражениях от 26.02.2021 № 09818 в обоснование своей позиции.
Такой подход противоречит положениям ст. 101 НК РФ, так как указанная норма предполагает не только обеспечение налогоплательщику возможности представить объяснения, но и обязанность налогового органа рассмотреть эти объяснения, а также принять или отклонить их, указав при этом конкретные причины, по которым он принял то или иное решение. В противном случае у налогоплательщика отсутствуют основания полагать, что заявленные им доводы действительно рассмотрены и оценены налоговым органом, а сама возможность представления возражения по доводам, изложенным в акте налоговой проверки, теряет всякий смысл, так как не гарантирует того, что контрдоводы налогоплательщика будут изучены и оценены налоговым органом в необходимой мере.
На основании изложенного, Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что требование ООО «Лимкар» о признании недействительным решения от 12.03.2021 № 17-33/007 подлежит удовлетворению.
В отношении довода Инспекции о том, что для применения правил ст. 269 НК РФ достаточно наличия формальных условий, предусмотренных данной статьей, апелляционный суд полагает следующее.
Возможность применения положений ст. 269 НК РФ определяется фактическими обстоятельствами конкретного дела, раскрывающими содержание вменяемого злоупотребления.
Природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом.
Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не с наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.
ФНС России письмом от 16.10.2020 № БВ-4-7/16990 «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2020 года по вопросам налогообложения» довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе, в том числе, позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Определении от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/20191 (п. 6 Обзора, дело ООО «Мега-Инвест»), согласно которой налоговым органам при применении положений п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо установить фактические обстоятельства сделки и определить, имело ли место в действительности злоупотребление правом в целях минимизации налогообложения, или отказ в вычете расходов основан исключительно на формальном соответствии условий сделки положениям НК РФ о контролируемой задолженности при отсутствии реальных потерь бюджета.
Налоговый орган, выборочно ссылаясь на фрагменты Определения Верховного Суда РФ по делу ООО «Мега-Инвест», подменяет правовую позицию высшей судебной инстанции прямо противоположной.
Заявитель в апелляционной жалобе приводит лишь отдельные положения Определения от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019, не раскрывающие основные выводы Верховного Суда РФ и, более того, полностью искажающие смысл отраженной в указанном Определении позиции.
Другие доводы заявителя апелляционной жалобы по существу сводятся к иному пониманию и толкованию законных и обоснованных выводов суда первой инстанции, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, судом первой инстанции не допущено. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 03.12.2021 по делу № А41- 66482/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через суд первой инстанции.
Председательствующий cудья
В.Н. Семушкина
Судьи
С.В. Боровикова
Е.Н. Виткалова
