ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д. 12, г. Вологда, 160001
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
30 октября 2008 года г. Вологда Дело № А66-3058/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 октября 2008 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Мурахиной Н.В., Потеевой А.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Перетятько А.С.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Тверской области Черепанина А.М. по доверенности от 23.10.2008 № 03-14/25468, Игнатенко Н.В. по доверенности от 29.11.2007 № 02212/03-14, Тюфтей Е.И. по доверенности от 21.10.2008 № 03-14/25242,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия «Птицефабрика Кесовогорская» на решение Арбитражного суда Тверской области от 12 августа 2008 года по делу № А66-3058/2008 (судья Пугачев А.А.),
у с т а н о в и л :
муниципальное унитарное предприятие «Птицефабрика Кесовогорская» (далее – МУП «ПФ Кесовогорская», предприятие) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Тверской области (далее – МИФНС, инспекция) о признании недействительным решения от 11.04.2008 № 14-18/52 в части начисления 16 624 521 руб. 08 коп. налогов, пеней, штрафных санкций, с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Тверской области от 12.08.2008 по делу № А66-3058/2008 в удовлетворении требований отказано.
МУП «ПФ Кесовогорская» с судебным актом не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Тверской области по делу № А66-3058 и вынести новое о признании незаконным решения МИФНС от 11.04.2008 № 14-18/52. В обоснование жалобы ссылается на то, что МУП «ПФ Кесовогорская» правомерно не включило в состав внереализационных доходов названные суммы, поскольку данные денежные средства переданы унитарному предприятию собственником имущества и в силу прямого указания следующего и закона (статья 128, п. 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ)) не должны учитываться в целях налогообложения. Также полагает, что инспекцией неправомерно доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за январь, июнь, июль, август 2006 года, так как момент формирования налоговой базы у агента по агентскому договору определяется по правилам статьи 167 НК РФ, но с учетом особенностей, предусмотренных статьей 156 НК РФ, налогообложение полученного аванса зависит от условий агентского договора. В случае, когда в соответствии с агентским договором услуга агента считается оказанной только после утверждения его отчета, акта выполненных работ принципалом, на дату получения аванса обязанности определения налоговой базы по НДС у агента не возникает.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу предприятия с доводами, изложенными в ней, не согласна, просит решение Арбитражного суда Тверской области от 12 августа 2008 года по делу № А66-3058/2008 оставить без изменений, апелляционную жалобу МУП «ПФ Кесовогорская» - без удовлетворения.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Заслушав объяснения представителей инспекции, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы предприятия.
Как видно из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка МУП «ПФ Кесовогорская» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе НДС и налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, результаты которой оформлены актом от 11.02.2008 № 14-18/52 (т. 1, л. 9-32). Рассмотрев данный акт с учетом представленных предприятием на него возражений, начальник инспекции принял решение от 11.04.2008 № 14-18/52 (т. 1, л. 39-65) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым привлек МУП «ПФ Кесовогорская» к налоговой ответственности и доначислил налоги и пени, в том числе: за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль в результате неполной уплаты налога на прибыль и иного неправильного исчисления налога, что составляет 742 363 руб. 40 коп., от неуплаченной суммы НДС - 1 665 949 руб. 00 коп., пени по налогу на прибыль - 477 126 руб. 54 коп. и по НДС в сумме 1 834 446 руб. 54 коп., предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 711 817 руб., НДС в сумме 8 329 745 руб.
С данным решением предприятие частично не согласилось и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
В решении и в пункте 2.1.2 акта проверки от 11.02.2008 № 14-18/52 инспекцией отражено, что в нарушение статьи 251 НК РФ налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов денежные средства в сумме 15 222 127 руб. 35 коп., перечисленные ОАО Газпром» согласно акту определения убытков сельскохозяйственного производства, упущенной выгоды и компенсации затрат на биологическую рекультивацию, связанных с предоставлением земель для строительства и обслуживания объекта «МГ СРТО-Торжок, (лупинг) участок км 2466, 6-км 2516,5» на территории МУП «Птицефабрика Кесовогорская» Кесовогорского района Тверской области и ОАО «Газпром» (Кесовогорский район Тверской области) от 10.04.2006. Данное обстоятельство привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в указанной сумме, вследствие чего предприятием не исчислен и не уплачен за 2006 год налог на прибыль в сумме 3 653 310 руб. В связи с неуплатой данной суммы налога на прибыль за 2006 год по сроку уплаты 28.03.2007 предприятию инспекцией на недоимку по налогу начислены пени в сумме 400 955 руб. 72 коп. и оно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования, посчитал, что в оспариваемой части решение налогового органа законно и обоснованно, в связи с чем данное требование не подлежит удовлетворению.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
В силу пункта 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Статьей 251 указанного Кодекса предусмотрен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, который является исчерпывающим.
Подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для указанных выше внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Вышеприведенные нормы не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств. Поскольку в главе 25 НК РФ не указано иного, то суммы убытков или ущерба в связи с возникновением иных, в том числе внедоговорных отношений, следует квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль в качестве внереализационных доходов.
Материалами дела подтверждается, что Комитетом по управлению имуществом Кесовогорского района Тверской области (арендодатель) с МУП «ПФ Кесовогорская» (арендатор) заключены договоры аренды от 27.02.2003 № 92 и от 24.05.2006 № 220, согласно которым арендодатель предоставляет арендатору землепользование из земель сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 69:13:00 00 09:0541, находящихся по адресу: Тверская область, Кесовогорский район, в границах Кесовогорского поселения, общей площадью 2311 га, из них 1757 га – сельхозугодья. Договоры (т. 2, л. 16-18, 20-22) действуют соответственно в период с 27.02.2003 по 27.02.2006 и с 24.05.2006 по 24.04.2007. Данные участки переданы предприятию по передаточным актам от 27.02.2003 и от 24.05.2006 (т. 2, л. 19, 23). В период действия указанных договоров аренды Комитетом по управлению имуществом Кесовогорского района Тверской области (арендодатель) с ОАО «Газпром» (арендатор) в лице генерального директора ЗАО «Ямалгазинвест» заключен договор аренды земельного участка от 28.04.2006 № 192 (т. 2, л. 10-13), согласно которому арендодатель сдает, а арендатор принимает в пользование на условиях аренды сроком на 11 месяцев с 28.04.2006 по 28.03.2007 земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, расположенные на территории Кесовогорского района Тверской области (земли СПК «Весна», колхоза им. В.П. Виноградова, колхоза им. Чапаева и МУП «ПФ Кесовогорская), общей площадью 42,271 га, из них 19,546 га - в черте Кесовогорского сельского поселения, 22,725 га - в черте Феневского сельского поселения согласно плану земельных участков. Договором предусмотрено, что участок предоставляется под строительство магистрального газопровода СРТО-Торжок, участок км 2466,6 – км 2516,5 (лупинг), именуется «разрешенное пользование», в который вошли, в том числе и участки земель сельскохозяйственного назначения, принадлежащие МУП «ПФ Кесовогорская» на праве аренды. Пунктом 1.4 договора предусмотрено, что арендодатель гарантирует, что предмет договора не обременен правами и претензиями на него третьих лиц, о которых арендодатели не могли не знать. Следовательно, договор заключен с согласия МУП «ПФ Кесовогорская».
Комиссией 10 апреля 2006 года в составе председателя – зам. главы Кесовогорского района, председателя Комитета по управлению имуществом Кесовогорского района, зам. начальника Кашинского МРО № 4, заведующей Райфо, руководителем МУП «ПФ Кесовогорская» и представителем ОАО «Газпром» произведена оценка стоимости освоения новых земель, взамен изымаемых для строительства и обслуживания объекта «МГ СРТО-Торжок. (лупинг) на участке км 2466,6 – км 2516,5» на территории МУП «ПФ Кесовогорская» общей площадью 9,286 га сельскохозяйственных угодий, предоставленных в аренду, с рекультивацией земель сельскохозяйственного использования и утвержден акт определения убытков сельскохозяйственного производства, упущенной выгоды и компенсации затрат на биологическую рекультивацию, связанных с предоставлением земель для строительства и обслуживания объекта «МГ СРТО-Торжок, (лупинг) участок км 2466, 6 – км 2516,5» на территории МУП «ПФ Кесовогорская» Кесовогорского района Тверской области и ОАО «Газпром» (Кесовогорский район Тверской области) (далее - акт определения убытков), подписанный в том числе полномочными представителями предприятия и ОАО «Газпром».
Как следует из содержания указанного акта определения убытков, комиссией в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262 «Об утверждении Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц» (далее - Правила) была проведена оценка убытков сельскохозяйственного производства с учетом упущенной выгоды и биологической рекультивации, вызванных арендой земельного участка предприятия и предоставляемого под строительство и эксплуатацию объекта, которые составили 15 222 127 руб. 35 коп. согласно произведенному расчету, приведенному в приложениях № 1, 2, 3 к нему. Также названным актом установлено, что указанную сумму, определенную комиссией, ОАО «Газпром» обязуется перечислить на расчетный счет МУП «ПФ Кесовогорская», и в нем указаны реквизиты счета предприятия. Акт определения убытков подписан всеми заинтересованными лицами, включая предприятие и ОАО «Газпром», без каких-либо разногласий (т. 2, л. 2).
Расчет убытков произведен в соответствии с приложениями к акту определения убытков: № 1 – расчет стоимости убытков при предоставлении земли для строительства и эксплуатации МГ «СРТО-Торжок» (лупинг) на участке км 2466,6-км 22516,5 на территории МУП «ПФ Кесовогорская». Сумма убытка составила 310 548 руб. без НДС; № 2 - расчет упущенной выгоды при отводе земельного участка для строительства и обслуживания МГ СРТО-Торжок (лупинг) на участке км 2466,6-км 2516, с сопутствующими объектами инженерных коммуникаций на территории МУП «ПФ Кесовогорская». Сумма упущенной выгоды составила 13 609 320 руб. 00 коп. без НДС; № 3 - расчет компенсации затрат на биологическую рекультивацию при изъятии под проектирование и строительство лупинга МГ СРТО-Торжок на участке км 2466,6-2516 км на территории МУП «Птицефабрика Кесовогорская», который произведен на основании сметы на проведение биологической рекультивации земель предприятия. Стоимость возмещения (без учета НДС) определена в размере 1 302 259 руб. 35 коп.
Указанные приложения также подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия, при этом ОАО «Газпром» каких-либо разногласий не заявило.
Платежным поручением от 22.06.2006 № 34 ЗАО «Ямалгазинвест» перечислило названные суммы на расчетный счет предприятия, что подтверждается отметкой Кашинского ОСБ № 2680 (г. Кашин) от 23.06.2006. Получение суммы возмещения убытков сельскохозяйственного производства 15 222 127 руб. 35 коп. МУП «ПФ Кесовогорская» не оспаривается. Следовательно, именно МУП «ПФ «Кесовогорская» предоставило земельный участок во временное пользование в период действия названных выше договоров аренды земельного участка, которые не расторгнуты.
В соответствии с пунктом 1 Правил, принятых в соответствии со статьей 57 Земельного кодекса Российской Федерации, Правила определяют порядок возмещения собственникам земельных участков убытков, причиненных временным занятием данных участков, ограничением прав собственников земельных участков или ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, а также возмещения землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, временным занятием земельных участков, ограничением прав землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц.
Согласно пункту 4 Правил возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки.
Пунктом 6 Правил установлено, что определение размера убытков, причиненных землепользователям и землевладельцам изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.
В силу пунктов 7, 9 Правил при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков временным занятием земельных участков, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также расходы, связанные с временным занятием земельных участков. А при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.
Таким образом, расчет убытков сельскохозяйственного производства с включением упущенной выгоды и биологической рекультивации, вызванных арендой земельного участка предприятия и предоставляемого под строительство и эксплуатацию выше названного объекта, произведен в соответствии с указанными положениями Правил, признан в 2006 году ОАО «Газпром», то есть лицом, за счет средств которого подлежат возмещению указанные убытки, о чем свидетельствуют подписи его представителя на акте определения убытков, а также сам факт уплаты предприятию указанных сумм лицом, заключившим договор аренды земельного участка № 192 (ЗАО «Ямалгазинвест»).
Доводы предприятия о правомерности неучета в качестве внереализационных доходов спорных сумм на основании подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 НК РФ как целевых средств обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку это материалами дела не подтверждается.
При таких обстоятельствах следует согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что Общество должно было признать спорные суммы в 2006 году в качестве внереализационного дохода.
В апелляционной жалобе предприятие ссылается на то, что инспекцией неправомерно доначислена сумма налога на прибыль в размере 3 653 310 руб. Предприятие считает, что, поскольку договором от 28.04.2006 № 192, заключенным Комитетом по управлению имуществом Кесовогорского района (далее - Комитет) с ОАО «Газпром», последний обязался перечислять установленную договором сумму арендной платы за участок на единый казначейский счет (получатель Комитет) и, вместе с тем, обязался привести арендованный участок в состояние, пригодное для дальнейшего использования, и возместить убытки, денежные средства, подлежащие перечислению ОАО «Газпром» Комитету, являются собственностью последнего. Денежные средства, поступившие на счет МУП «ПФ Кесовогорская», не могут являться внереализационным доходом в силу статьи 113 ГК РФ, так как согласно положениям статьи 128, пункту 2 статьи 130 ГК РФ деньги признаются движимым имуществом, и в этом смысле денежные средства, полученные предприятием, являются собственностью местного бюджета. В связи с этим полагает, что для целей налогового учета средства и иное имущество, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, признаются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Апелляционная инстанция считает данный довод МУП «ПФ Кесовогорская» ошибочным по следующим основаниям.
Действительно, в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества или уполномоченного им органа.
Вместе с тем, судом установлено и подтверждается материалами дела, что спорные денежные средства поступили предприятию не от собственника имущества, а от ОАО «Газпром» в лице ЗАО «Ямалгазинвест», доказательств обратного предприятием не представлено, его выводы сделаны только на основании анализа норм ГК РФ. При этом ссылка на положения договора № 192 также неправомерна, поскольку в нем речь идет только о перечислении арендной платы за пользование земельным участком, а не указано на перечисление денег по акту определения убытков. Судом не принимается во внимание имеющееся в материалах дела письмо главы Кесовогорского района Терской области от 10.04.2006 (т.2, л. 15) как противоречащее акту определения убытков, договору № 192 и объяснениям Борисовой Н.Б., отраженным в протоколе допроса свидетеля от 18.03.2008 № 11, составленным инспекцией в соответствии с требованиями статьей 31 и 90 НК РФ.
При таких обстоятельствах судом первой инстанции правомерно отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИФНС от 11.04.2008 № 14-18/52 в указанной части.
В решении и пунктах 2.2.2, 2.2.3 акта проверки инспекцией установлено, что МУП «ПФ Кесовогорская» в нарушение пункта 1 статьи 167, пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) занизило налогооблагаемую базу по НДС на суммы предварительной оплаты в счет выполнения работ в июне 2006 на 14 777 873 руб., в июле 2006 на 10 000 000 руб., в августе 2006 на 13 531 540 руб., в январе 2006 года на 16 009 035 руб., в результате чего произошла неполная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 5 843 809 руб. в том числе за налоговые периоды: июнь 2006 года – 2 254 252 руб., июль 2006 года – 1 525 424 руб., август 2006 года – 2 064 133 руб., январь 2006 года – 2 442 056 руб. В связи с выявленной недоимкой предприятию начислены соответствующие суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для доначисления данных сумм явились следующие обстоятельства. МУП «ПФ Кесовогорская» (хозяйство) заключены договоры о компенсации затрат по биологической рекультивации от 18.04.2006 с колхозом им. Виноградова, колхозом им. Чапаева, СПК «Весна» (предприятия), в соответствии с которыми предприятия обязуются возместить хозяйству стоимость биологической рекультивации в суммах соответственно 19 328 321 руб. 20 коп., 13 088 560 руб. 14 коп. и 5 892 531 руб., а хозяйство обязуется своими силами и средствами выполнить все работы в объеме и сроки, предусмотренные календарным планом работ, сдать восстановленные земли предприятиям в соответствующем состоянии. Оплата предприятиями стоимости биологической рекультивации осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет хозяйства в срок до 30.11.2006. Данные договоры расценены инспекцией согласно статье 702 ГК РФ как договоры подряда. Из объяснения руководителя МУП «ПФ Кесовогорская» следует, что в 2006 году работы по биологической рекультивации земель, принадлежащих колхозом им. Виноградова, колхозом им. Чапаева, СПК «Весна», не проводилось и будут произведены согласно графикам проведения работ и договоров до 01.12.2010. Перечисление денежных средств на расчетный счет МУП «ПФ Кесовогорская» произведено ОАО «Газпром» в лице ЗАО «Ямалгазинвест» как возмещение убытков, упущенной выгоды и затрат на проведение биологической рекультивации в следующие сроки: 22.06.2006 в размере 14 777 783 руб., 19.07.2006 в размере 10 000 000 руб., 22.08.2006 в размере 13 531 540 руб., всего в сумме 38 309 413 руб. В связи с этим инспекция пришла к выводу, что эти денежные средства являются предварительной оплатой в счет предстоящего выполнения работ по биологической рекультивации земельных участков.
МУП «ПФ Кесовогорская» также были заключены договоры с аналогичными условиями: о проведении работ по биологической рекультивации на земельных участках после проведения строительства МГ СРТО-Торжок» (лупинг) с колхозом «Восток» (договор от 26.01.2006 № 2); о компенсации затрат по биологической рекультивации с ПСК «Лисково» и с колхозом «Свобода» (договоры от 26.01.2006 №1 и № 3). Оценив данные договоры, инспекция также сделала вывод о соответствии их требованиям пункта 1 статьи 702 ГК РФ, то есть определила как договоры подряда. Поскольку данные договоры не были исполнены в 2006 году, с учетом объяснений руководителя МУП «ПФ Кесовогорская» о выполнении условий договора до 30.12.2008 и получения денежных средств единовременным платежом от администрации Кесовогорского района Тверской области (далее – Администрация) на расчетный счет предприятия 31.01.2006 в сумме 16 009 035 руб. как возврат ошибочно зачисленных сумм по возмещению убытков, упущенной выгоды и затрат на биологическую рекультивацию, ошибочно поступивших на внебюджетный счет Администрации от ОАО «Газпром» в лице ЗАО «Ямалгазинвест», инспекция посчитала, что указанные денежные средства являются предварительной оплатой в счет предстоящего выполнения работ по биологической рекультивации.
С возражениями на акт проверки предприятие представило в инспекцию дополнительные соглашения от 18.04.2006 и от 26.01.2006 к вышеперечисленным договорам о прекращении последних по согласованию сторон и копии агентских договоров, заключенных по согласованию сторон 18.04.2006 между МУП «ПФ Кесовогорская» (агент) и соответственно с СПК «Заря», СПК «Петровское», СПК «Восток» и от 28.01.2006 между МУП «ПФ Кесовогорская» и колхозами «Восток», «Свобода», ПСК «Лисково» (принципалы). Согласно условиям агентских договоров вознаграждение МУП «ПФ «Кесовогорская» составляет 0,01%, которое удерживается агентом из поступивших к нему сумм от принципала только после подписания сторонами актов выполненных работ.
Из названных агентских договоров следует, что агент обязуется совершать от своего имени, но за счет принципала действия по проведению работ по биологической рекультивации после проведения строительства магистрального газопровода; своими силами и средствами выполнить все работы в объеме и сроки, предусмотренные календарным планом работ (пункт 2.1.2 договоров). При этом в договорах отсутствуют условия о заключении агентом сделок с третьими лицами для выполнения работ по рекультивации земель за счет принципала.
Проанализировав содержание первоначально представленных договоров и дополнительно представленных агентских договоров, а также их существенные условия, показания свидетелей Соловьева А.Н., Сулейманова М.М., Крылова А.А., Магомедова М.А., Вайнштейна И.Д., инспекция сделала вывод о том, что единственной целью тех и других договоров является обязательство МУП «ПФ Кесовогорская» выполнить своими силами и средствами все работы по биологической рекультивации земельных участков для СПК «Заря», СПК «Петровское», СПК «Восток», колхозов «Восток» и «Свобода», ПСК «Лисково», агентские договоры, по сути, являются договорами подряда, а потому ею обоснованно установлено, что поступившие на расчетный счет МУП «ПФ Кесовогорская» денежные средства в сумме 38 309 413 руб. (п. 2.2.2 акта) и 16 009 035 руб. (п. 2.2.3 акта) являются предварительной оплатой в счет предстоящего выполнения работ по биологической рекультивации земель.
Отказывая предприятию в удовлетворении заявленных требований по данным эпизодам, суд согласился с позицией инспекции, признав, что данные договоры являются договорами подряда, предусмотренные договорами работы связаны с производственной деятельностью заявителя, в связи с чем пришел к выводу о том, что поступившие в счет их выполнения денежные средства обоснованно в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 154 НК РФ и пунктом 1 статьи 167 НК РФ расценены налоговым органом как авансовые платежи, подлежащие включению в налоговую базу при исчислении НДС.
Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
В силу пункта 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующим в момент его заключения.
Статьей 431 ГК РФ определено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (пункт 1 статьи 703 ГК РФ).
Статьей 71 АПК РФ определено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные по делу доказательства: агентские договоры (т. 1, л. 72-75, 78-81, 84-8, 90-93, 96-99, 102-105), а также полученные инспекцией в соответствии со статьями 31, 90 НК РФ показания свидетелей, подтвердивших действительные намерения сторон о том, что в любом случае работы по рекультивации земель будет производить МУП «Птицефабрика Кесовогорская» в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции обоснованно заключил, что агентские договоры фактически являются договорами подряда.
Кроме того, суд апелляционной инстанции относится критически к представленным с возражениями дополнительным соглашениям к договорам первоначально заключенным договорам от 26.01.2006 и 16.04.2006 о прекращении, а также агентским договорам.
Так, согласно акту проверки от 11.02.2008 № 14-18/52 проверка начата 03.07.2007 и с учетом сроков ее приостановления окончена 17.11.2007. Из материалов дела следует, что для выездной налоговой проверки были представлены только договоры МУП «ПФ Кесовогорская», заключенные с колхозом им. Виноградова, колхозом им. Чапаева, СПК «Весна», о компенсации затрат по биологической рекультивации от 18.04.2006, в соответствии с которыми последние обязуются возместить хозяйству стоимость биологической рекультивации в суммах соответственно 19 328 321 руб. 20 коп., 13 088 560 руб. 14 коп. и 5 892 531 руб., а хозяйство обязуется своими силами и средствами выполнить все работы в объеме и сроки, предусмотренные календарным планом работ, сдать восстановленные земли предприятиям в соответствующем состоянии. Оплата предприятиями стоимости биологической рекультивации осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет хозяйства в срок до 30.11.2006. МУП «ПФ Кесовогорская» также были заключены договоры: с колхозом «Восток» от 26.01.2006 № 2 о проведении работ по биологической рекультивации на земельных участках после проведения строительства МГ СРТО-Торжок» (лупинг) и с ПСК «Лисково», с колхозом «Свобода» от 26.01.2006 №1 и № 3 о компенсации затрат по биологической рекультивации. При этом предприятием не заявлялось, что указанные договоры расторгнуты в 2006 году в день их заключения и в этот же день или на один-два дня позже взамен заключены агентские договоры, хотя о данных обстоятельствах свидетельствуют представленные с возражениями спорные документы. Не предъявлены в рамках проверки такие документы и СПК «Весна», колхозами им. Виноградова, им. Чапаева, ПСК «Лисково», хотя, как следует из подпункта 1 пункта 1,7 акта проверки, документы, касающиеся деятельности МУП «ПФ Кесовогорская» МИФНС, были истребованы у них в соответствии с положениями пункта 1 статьи 93.1 НК РФ.
Инспекцией в соответствии со статьями 31, 90 НК РФ получены показания свидетелей Соловьева А.Н., Сулейманова М.М., Крылова А.А., Магомедова М.А., Ванштейна Л.Д., Ибрагимова М.А., являющихся руководителями контрагентов по спорным договорам. Из показаний свидетелей: Соловьева А.Н., Сулейманова М.М., Крылова А.А., Магомедова М.А., Ванштейна Л.Д. - следует, что причина замены договоров подряда на агентские договоры им неизвестна, последние подписаны ими по просьбе руководителя МУП «ПФ Кесовогорская» Куликова Г.В. При этом они подтвердили, что в любом случае работы по рекультивации земель будет производить МУП «ПФ Кесовогорская». Свидетели: Ибрагимов М.А., Соловьев А.Н., Ванштейн Л.Д. - показали, что агентские договоры подписаны ими в 2008 году. Свидетель Куликов Г.В. (руководитель МУП «ПФ Кесовогорская») объяснить причину появления в 2008 году агентских договоров не смог.
В силу статей 67, 68, 75 АПК РФ данные свидетельские показания являются надлежащими доказательствами, и у суда нет оснований им не доверять.
Как правильно указала инспекция, в подтверждение исполнения агентских договоров предприятием не представлено ни одного договора, заключенного им как агентом в интересах принципала в соответствии с агентскими договорами от 28.01.2006 и от 18.04.2006.
Следовательно, в проверяемый период такие документы у МУП «ПФ Кесовогорская» отсутствовали, в связи с чем они не могут приняты во внимание. Фактически имели место только первоначально представленные для проверки договоры, которые правомерно расценены инспекцией как договоры подряда по приведенным выше основаниям. Как видно из апелляционной жалобы, и предприятие эти договоры также признает как договоры подряда.
Исходя из изложенного апелляционной инстанцией отклоняются доводы предприятия о том, что указанные в акте проверки договоры подряда, заключенные между МУП «ПФ Кесовогорская» и колхозами им. Виноградова, им. Чапаева, СПК «Весна», колхозами «Восток», «Свобода», и ПСК «Лисково», фактически являются недействительными, поскольку прекращены сторонами 18.04.2006 и 26.01.2006 ввиду выявления технических ошибок, а взамен между ними заключены агентские договоры, согласно которым предприятие получает только вознаграждение в размере 0,01%, удерживаемое из поступивших к нему сумм от принципала после подписания сторонами актов выполненных работ, и вывод о том, что на дату получения аванса обязанности определения налоговой базы по НДС у него не возникает.
Ссылка предприятия на выход в 2004 году пайщиков вместе с земельными и имущественными паями из колхозов Виноградова, им. Чапаева, СПК «Весна» и принятие их соответственно в СПК «Заря», СПК «Петровское», СПК «Восток» не принимается во внимание, так как документально не подтверждена, в материалах дела отсутствуют доказательства ликвидации указанных колхозов. Кроме того, спорные договоры были заключены в 2006 году уже после этих обстоятельств, поэтому последние не имеют правового значения.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пунктом 1 статьи 154 НК РФ определено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Инспекцией и судом установлено, подтверждается материалами дела (платежными поручениями от 22.06.2006 № 34, от 19.07.2006 № 341, от 22.08.2006 № 729 и от 31.01.2006 № 45, письмами руководителей СПК и колхозов от 18.04.2006 (т. 1, л. 71, 77, 101), от 28.01.2006 (т.1, л. 83, 89, 95) распоряжением главы Кесовогорского района Тверской области от 31.01.2006 № 18-р (т.2, л.1), не оспаривается МУП «ПФ Кесовогорская», что предприятию в 2006 году поступили вышеуказанные средства в сумме 54 318 448 руб. (38 309 413 руб.+16 009 035 руб.) в счет предстоящего выполнения работ по биологической рекультивации земель после проведения строительства магистрального газопровода СРТО-Торжок с сопутствующими коммуникациями на участках км 2516,5-2595,9 км в Кесовогорском районе по названным договорам. Размер поступивших в качестве предоплаты сумм в счет выполнения этих договоров и суммы исчисленного инспекцией НДС за 2006 год МУП «ПФ Кесовогорская» не оспаривается, каких-либо доказательств, опровергающих эти выводы, суду не представлено, доводов в апелляционной жалобе не приведено.
Таким образом, в удовлетворении требований по данному эпизоду предприятию отказано обоснованно.
Суд апелляционной инстанции считает, что нормы материального и процессуального права судом не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам. Правовых оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения жалобы предприятия не имеется.
Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы предприятию отказано, расходы по уплате государственной пошлины в размере 1000 руб. по платежному поручению от 12.09.2008 № 735 взысканию с инспекции не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л:
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Тверской области от 12 августа 2008 года по делу № А66-3058/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу муниципального унитарного предприятия «Птицефабрика Кесовогорская» – без удовлетворения.
Председательствующий Н.С. Чельцова
Судьи Н.В. Мурахина
А.В. Потеева
