ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д. 12, г. Вологда, 160001
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
26 января 2007 года г. Вологда Дело № А13-16685/2005-21
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Виноградовой Т.В., Магановой Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Воеводиной О.Н.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 24 ноября 2006 года (судья Ковшикова О.С.) по заявлению закрытого акционерного общества «Завод сортовых водок» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области о признании частично недействительными решения от 23.12.2005 № 5, требований № 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005 и от 26.12.2005 № 88 об уплате налоговой санкции
при участии от общества Соболевой Т.В. по доверенности от 09.01.2007 № 95, Бурьяноватого Е.Ю. по доверенности от 09.01.2007 № 97, Падчиной О.А. по доверенности от 09.01.2007 № 72, от инспекции Богуты В.В. по доверенности от 14.10.2005 № 03-13/5180,
у с т а н о в и л:
закрытое акционерное общество «Завод сортовых водок» (далее – общество, ЗАО «ЗСВ») обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительными решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - инспекция, межрайонная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам) от 23.12.2005 № 5, требований № 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005, от 26.12.2005 № 88 об уплате налоговой санкции в части начисления налога на прибыль в сумме 504 568 рублей 95 копеек, пеней в сумме 88 489 рублей 19 копеек,налога на добавленную стоимость в сумме 215 816 рублей 43 копеек, пеней в сумме 18 046 рублей 88 копеек, налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 12 308 рублей 71 копейки, пеней в сумме 6160 рублей 20 копеек, пеней за несвоевременную уплату транспортного налога в сумме 07 рублей 10 копеек, налога на доходы физических лиц в сумме 49 680 рублей, пеней в сумме 37 097 рублей 76 копеек, штрафов в общей сумме 83 823 рублей 89 копеек за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога и налога на пользователей автомобильных дорог, а также штрафов в сумме 10 349 рублей 40 копеек на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в сумме 100 рублей на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 24 ноября 2006 года по делу № А13-16685/2006-21 решение инспекции от23.12.2005 № 5, требования № 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005 и от 26.12.2005 № 88 об уплате налоговой санкции признаны недействительными в части предложения обществу уплатить налог на прибыль в сумме 504 568 рублей 95 копеек и пени в соответствующей сумме, налог на добавленную стоимость в сумме 215 816 рублей 43 копеек и пени в соответствующей сумме, налог на пользователей автомобильных дорог в сумме 12 308 рублей 71 копейки и пени в сумме 6160 рублей 20 копеек, налог на доходы физических лиц в сумме 49 680 рублей и пени в сумме 37 097 рублей 76 копеек, а также в части соответствующих сумм штрафов за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, в части штрафа в сумме 2315 рублей 76 копеек за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог, в части штрафа в сумме 9936 рублей по статье 123 НК РФ.
Инспекция в удовлетворенной части требований с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и в удовлетворении требований общества отказать, ссылаясь на то, что оспариваемая часть решения и требований соответствуют законодательству и не нарушают права общества.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и представители общества в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным. В обоснование своих доводов общество ссылается на несоответствие оспариваемой части решения и требований законодательству о налогах и сборах и нарушение прав общества.
Решение суда первой инстанции проверяется в порядке статей 266-269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).
Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 01.08.2005, по результатам которой составлен акт от 25.11.2005 № 5.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 25.11.2005 № 5, возражения налогоплательщика, руководитель инспекции вынес решение от 23.12.2005 № 5 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с предложением уплатить налоги и пени.
Во исполнение решения 23.12.2005 № 5 межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам выставлены обществу требования № 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005 и от 26.12.2005 № 88 об уплате налоговой санкции.
Решение от 23.12.2005 № 5 и требования № 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005, от 26.12.2005 № 88 об уплате налоговой санкции оспорены обществом частично.
В пункте 2.2.4 решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в завышении обществом расходов, уменьшающих полученные доходы по налогу на прибыль, на стоимость оказанных услуг вневедомственной охраны за 2002 год в размере 117 54357 копеек, за 2003 год в размере 139 617 рублей 20 копеек, за 2004 год вразмере 192 936 рублей 25 копеек.
По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить доначисленный налог на прибыльза 2002 год в сумме 28 210 рублей 45 копеек, за 2003 год в сумме 33 508 рублей 13 копеек и за 2004 год в сумме 46 304 рублей 70 копеек, пени в соответствующей сумме, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме.
В проверяемом периоде между ЗАО «ЗСВ» и отделами вневедомственной охраны при УВД города Вологды и города Череповца, а также при ОВД города Великого Устюгазаключены договоры об охране объектов, согласно которым вневедомственная охрана обязалась оказывать услуги по охране объектов общества, а общество производить оплату услуг исходя из количества охраняемых объектов.
Стоимость охранных услуг составила: в 2002 году - 117 543 рубля 57 копеек, в 2003 году - 139 617 рублей 20 копеек, в 2004 году - 192 936 рублей 25 копеек.
Документальные подтверждения фактов получения обществом услуг по охране объектов, размера расходов имеются материалами дела, инспекцией не оспариваются.
Вышеуказанные расходы правомерно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы по налогу на прибыль, по следующим основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии,что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль за 2002, 2003, 2004 годы на стоимость услуг, оказанных ему подразделениями вневедомственной охраны.
Ссылка инспекции на то, что средства, перечисленные отделам вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, а потому не могут быть учтены обществом в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ в качестве расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, являясь имуществом, переданным в рамках целевого финансирования, обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание.
Средства, направляемые обществом на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 НК РФ, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Одним из признаков целевого финансирования является определение направления расходования средств такого финансирования лицом, передающим средства, либо федеральным законом (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Охрана имущества собственников подразделениями вневедомственной охраны осуществляется на основе договора оказания охранных услуг, заключаемого предприятием с отделом вневедомственной охраны. Согласно гражданско-правовому договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется оказать охранные услуги, а заказчик - их оплатить.
Предметом договора является оказание подразделением вневедомственной охраны услуг по охране имущества заказчика. Договор не определяет направления использования уплаченных в качестве цены охранных услуг средств. Направления расходования средств, полученных от заказчиков за охранные услуги, определяются МВД России, Главным управлением вневедомственной охраны МВД России и другими органами государственной власти в соответствии с Законом РоссийскойФедерации «О милиции» и ведомственными нормативными правовыми актами, но не заказчиком охранных услуг и не федеральным законом. Поэтому перечисляемая заказчиками услуг плата за охранные услуги вневедомственной охраны не является целевым финансированием.
Оплата услуг вневедомственной охраны не входит и в перечень операций, признаваемых целевым финансированием для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, предусмотренных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который включает в себя бюджетное финансирование учреждений, гранты, различные виды инвестиций, страховых взносов и др.
Таким образом, оплата услуг вневедомственной охраны для заказчиков охранных услуг не содержит признаков целевого финансирования: во-первых, направление расходования оплаты услуг не определяется ни заказчиком этих услуг, ни федеральным законом; во-вторых, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием.
В то же время финансирование подразделений вневедомственной охраны имеет определенные черты целевого финансирования: плата за оказанные охранные услуги зачисляется на специальные счета органов Федерального казначейства РФ (в бюджет) и расходуется в строгом соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов подразделений вневедомственной охраны МВД России, по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД России и др.
Это обстоятельство явилось основанием для признания в судебной практике средств, получаемых вневедомственной охраной от организаций и граждан за оказанные платные услуги, целевыми. Однако это решение касается только органов вневедомственной охраны. Для налогоплательщиков - заказчиков охранных услуг перечисление органам вневедомственной охраны денежных средств является платой за фактически оказанные по гражданско-правовым договорам услуги.
То есть судебной практикой по сути придан разный статус одним и тем же денежным средствам: для заказчиков охранных услуг перечисляемые органам вневедомственной охраны денежные средства являются исключительно оплатой полученных услуг по обычному гражданско-правовому договору. Подразделениями вневедомственной охраны полученные средства признаются средствами целевого финансирования, принимая во внимание их особый порядок учета, продвижения и расходования после уплаты заказчиком.
Поэтому расходы общества по оплате охранных услуг, оказанных вневедомственной охраной, как связанные с осуществляемой обществом деятельностью, направленной на получение дохода, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно учтены при исчислении налогооблагаемойприбыли.Для общества спорные расходы не являются средствами целевого финансирования отдела вневедомственной охраны.
При таких обстоятельствах решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 28 210 рублей 45 копеек, за 2003 год в сумме 33 508 рублей 13 копеек, за 2004 год в сумме 46 304 рублей 70 копеек, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности в виде соответствующих сумм штрафов является недействительным.
В пункте 2.2.5 решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в завышении обществом расходов, уменьшающих полученные доходы по налогу на прибыль, на сумму расходов, связанных с проведением дегустаций и презентаций, в размере 1 198 980 рублей 16 копеек.
По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить доначисленный налог на прибыль за 2004 год в сумме 287 755 рублей 24 копеек, пени в соответствующей сумме, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме.
В проверяемом периоде общество проводило рекламные компании, включая дегустации и презентации, расходы, связанные с их проведением, включало в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией составлен расчет расходов, связанных с дегустацией и презентацией (том 4, листы дела 45 - 49), согласно которому выделены расходы, связанные с расходами на проведение дегустаций и с оплатой услуг сторонних организаций. Общая сумма таких расходов в размере 236 249 рублей 16 копеек признана инспекцией как правомерно включенная в состав расходов, так как снята с доначислений налоговой базы.
Также в названном расчете выделены расходы, составляющие стоимость товарно-материальных ценностей, готовой продукции (водки), стеклотары, призов (бейсболкок, наборов фарфоровых, пепельниц, пакетов полиэтиленовых, авторучек, скатертей, настольных часов, футболок и др.), посуды одноразовой. Общая сумма этих расходов составила 962 731 рубль.
Согласно статье 2 Закона Российской Федерации от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу отнесены: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что, поскольку дегустации и презентации проводились для неопределенного круга лиц, с целью формирования и поддержания интереса к обществу и его товарам, что способствовало реализации товаров, идей и начинаний налогоплательщика, и размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, поэтому затраты правомерно отнесены обществом к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Не принимается судом апелляционной инстанции во внимание довод инспекции о проведении дегустаций на территории акцизных складов, как не подтвержденных материалами дела и не имеющий принципиального значения для настоящего дела.
На основании вышеизложенного, решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 287 755 рублей 24 копеек, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения к ответственности в виде соответствующей суммы штрафа является недействительным.
В пункте 2.2.7 решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в занижении обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль по базе переходного периода на сумму 453 293 рубля 44 копейки.
По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 108 790 рублей 43 копеек, пени в соответствующей сумме, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме.
В ходе проверки инспекцией установлено, что общество не включило в базу переходного периода внереализационные доходы в сумме 453 293 рублей 44 копеек, которые состоят из суммы 443 508 рублей 39 копеек, отраженной обществом по счету 73/03 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба», а также из суммы 9785 рублей 05 копеек, отраженной обществом на счете 76/02 «Расчеты по претензиям».
Материалами дела подтверждается, что до 01.01.2002 в целях налогообложения общество установило метод определения выручки от реализации по мере оплаты.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль
В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», действовавшего до 31.12.2001, и постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 № 14-П при определении налоговой базы учитываются только фактически произведенные (оплаченные) внереализационные доходы.
Как следует из пункта 1 статьи 248 НК РФ, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Таким образом, с введением в действие главы 25 НК РФ, то есть с 01.01.2002, порядокпризнания внереализационных доходов при методе начисления установлен пунктом 4 статьи 271 НК РФ, которой необходимо руководствоваться при исполнении подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ в силу прямого указания на это в названном подпункте.
Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что дебиторская задолженность персонала по возмещению ущерба в сумме 443 508 рублей 39 копеек и задолженность по расчетам по претензиям в сумме 9785 рублей 05 копеек являются внереализационными доходами.
Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Из приведенных норм следует, что обязанность доказывания фактов совершения налоговых правонарушений возложена на инспекцию.
Также в силу требований главы 25 НК РФ инспекция обязана доказать факты занижения налогооблагаемых доходов, а налогоплательщик обязан доказать правомерность расходов, уменьшающих доходы.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией не установлено, суду первой инстанции не представлено доказательств, что момент получения вышеперечисленных внереализационных доходов, установленный подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, наступил.
На основании вышеизложенного, решение инспекции в части доначисления налога на прибыль по базе переходного периода в сумме 108 790 рублей 43 копеек, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения к ответственности в виде соответствующей суммы штрафа является недействительным.
В пункте 2.3.4 решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в занижении обществом объекта обложения налогом на добавленную стоимость за январь-июнь, сентябрь-декабрь 2004 года на сумму стоимости переданных в результате дегустации товаров в размере 1 198 980 рублей 16 копеек.
По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 215 816 рублей 44 копеек, пени в соответствующей сумме, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией составлен расчет расходов, связанных с дегустацией и презентацией (том 4, листы дела 45 - 49), согласно которому налог на добавленную стоимость в сумме 42 524 рублей 85 копеек признан инспекцией как неправомерно доначисленный.
В свою очередь, по мнению инспекции, обществу следовало доначислить налог в сумме 173 291 рубля 61 копейки от стоимости безвозмездно переданных в результате дегустаций товаров на общую сумму 962 731 рубля.
Доводы инспекции неправомерны по следующим основаниям.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения.
Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия «безвозмездная передача», поэтому в соответствии с требованиями статьи 11 НК РФ необходимо применить данное понятие в том значении, в каком оно используется в иных отраслях законодательства.
В соответствии со статьей 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Таким образом, передача вещи имеет безвозмездный характер лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
В свою очередь, из статьи 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» следует, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Судом первой инстанции установлен исключительно рекламный характер дегустаций и презентаций, проводимых в интересах общества.
Поскольку материалами дела подтверждается, что стоимость товаров, переданных при дегустациях и презентациях, относится к расходам на рекламу, поэтому не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ.
При этом суд первой инстанции исходил из производственного характера этих затрат, поскольку с помощью рекламы создается положительный имидж общества, поддерживается интерес к обществу, способствующий дальнейшей реализации его идей и начинаний.
Поскольку стоимость рекламных материалов включена обществом в состав расходов как расходы по рекламе, а также с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе», обороты по распространению данной продукции среди неограниченного круга неустановленных лиц во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.
Удовлетворяя требования общества в этой части, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что при проведении проверки НДС по рассматриваемой позиции следовало исчислить по правилам статьи 40 НК РФ, то есть на основании рыночной цены товаров, которой, согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ, признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, и которая определяется на основании официальных источников информации о рыночных ценах на товары.
Судом первой инстанции установлено, что налоговая база исчислена инспекцией с нарушением статьи 40 НК РФ; рыночные цены на переданное имущество инспекцией не устанавливались, в акте налоговой проверки и в оспариваемом решении не указаны.
На основании вышеизложенного, решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 215 816 рублей 44 копеек, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения к ответственности в виде соответствующей суммы штрафа является недействительным.
В пункте 2.4.2 решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 год на сумму 1 230 871 рубля 39 копеек.
По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 год в сумме 12 308 рублей 71 копейки, пени в сумме 6160 рублей 20 копеек, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2315 рублей 76 копеек.
Проверкой установлено, что по данным бухгалтерского учета (согласно аналитическим оборотным ведомостям счетов 61.01, 62.02, 62.04, 62.05, 62.06, 73.03, 76.02, 76.04) сумма товаров (продукции, работ, услуг), отгруженных (поставленных, выполненных, оказанных), но не оплаченных по состоянию на 01 января 2003 года, то есть дебиторская задолженность, составила 63 864 698 рублей 81 копейку.
Далее инспекцией расчетным путем определена величина налогов, исключаемых из налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог (НДС, акциз, налог с продаж), которая составила 60% или 38 318 819 рублей 29 копеек.
Обществом в налоговой декларации по налогу на пользователей автодорог сумма товаров (продукции, работ, услуг), отгруженных (поставленных, выполненных, оказанных), но не оплаченных по состоянию на 01 января 2003 года, указана в размере 24 315 008 рублей 13 копеек; в свою очередь, инспекцией налоговая база по налогу на пользователей автодорог определена в сумме 25 545 879 рублей 52 копеек (63864698,81-38318819,29), занижение составило 1 230 871 рубль 39 копеек (25545879,52-24315008,13).
Вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог является неправомерным по следующим основаниям.
Согласно приказу об учетной политике на 2002 год от 28.02.2002 № 13/1-П выручка от реализации продукции (работ, услуг) для налога на пользователей автомобильных дорог определялась обществом по мере оплаты.
Статьей 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» установлено, что налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается предприятиями и организациями по ставке 1 процент от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).
Согласно положениям статьи 4 Федерального закона от 24.07.2002 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее - Закон № 110-ФЗ) в облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог базу за 2002 год должна быть включена сумма дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003.
При этом статья 4 Закона № 110-ФЗ выделяет три категории налогоплательщиков: определявших в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки за продукцию (товары, работы, услуги), отгруженную (поставленные, выполненные, оказанные) до 01.01.2003; определявших в 2002 году выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные) и оплаченные по состоянию на 01.01.2003: определявших в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003.
Для первой и второй категорий налогоплательщиков срок уплаты налога Законом № 110-ФЗ установлен до 15.01.2003, для третьей же категории прямо не указан. Следовательно, в данном случае уплата налога должна осуществляться в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, а именно по мере получения оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.
Такая позиция высказана Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 08.06.2004 № 229-О.
Поскольку учетной политикой общества для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется по мере оплаты, следовательно, общество относится к третьей группе налогоплательщиков, следовательно, обязанность по уплате налога у него возникает по мере поступления оплаты за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги.
Однако в решении инспекция не ссылается на получение обществом оплаты, доказательств того, что общество получило оплату за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги инспекцией не представлено и при рассмотрении дела в суды первой и апелляционной инстанции.
Поскольку в силу статьи 65, 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующий орган, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что по данному эпизоду инспекция не доказала правомерность вынесенного ею решения.
Кроме того, инспекцией неправомерно определена расчетным путем сумма налогов, подлежащих исключению из налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.
В оспариваемом решении инспекцией указано, что она неоднократно (требования от 17.08.2005, 27.09.2005, 30.09.2005) запрашивала у общества документы, подтверждающие сумму дебиторской задолженности и сумму налогов, исключенных из налоговой базы по налогу на пользователей автодорог.
Обществом документы не представлены.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Из указанной нормы следует, что на основании имеющейся информации об обществе, в частности, об осуществляемых видах деятельности, объемах реализации, рынках сбыта и других условиях, необходимой для соблюдения принципа аналогичности, расчетным путем на основании данные бухгалтерского и налогового учета иных аналогичных налогоплательщиков определяют суммы неуплаченных налогов.
Инспекцией в нарушение данной нормы расчетным путем исчислены налоги на основании данных проверяемого общества, а не на основании данных иных аналогичных налогоплательщиков.
На основании вышеизложенного, решение инспекции в части предложения уплатить налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 год в сумме 12 308 рублей 71 копейки, пени в сумме 6160 рублей 20 копеек, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2315 рублей 76 копеек является недействительным.
В пункте 2.13.6 решения инспекцией зафиксировано нарушение, выразившееся в неперечислении в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 49 680 рублей, удержанного в период с 01.07.2002 по 01.08.2005 из доходов работников обособленного подразделения в городе Великом Устюге.
По данному эпизоду общество оспаривает предложение уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 49 680 рублей, пени в сумме 39 291 рубля 39 копеек, привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 9936 рублей 00 копеек.
Проверкой установлено, что общество уплатило налог на доходы физических лиц, удержанный из доходов работников обособленного подразделения в городе Великом Устюге, по месту нахождения юридического лица в городе Вологде, а должно было уплачивать по месту нахождения обособленного подразделения в городе Великом Устюге.
Поэтому, по мнению инспекции, обязанность по уплате налога в бюджет не выполнена.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.
Пунктом 7 статьи 226 НК РФ установлена обязанность налогового агента, имеющего обособленные подразделения, перечислить исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Согласно подпункту «в» пункта 1 статьи 19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», действовавшей в 2002 - 2004 годах, а также в силу статьи 13 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2005, налог на доходы физических лиц является федеральным налогом.
В соответствии с приложением 2 к Федеральному закону от 30.12.2001 № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год», приложением 2 к Федеральному закону от 24.12.2002 № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год», приложением 2 к Федеральному закону от 23.12.2003 № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» налог на доходы физических лиц в 2002 — 2004 годах в размере 100% подлежал перечислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации.
В 2005 году согласно пункту 2 статьи 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации налог на доходы физических лиц в размере 70% подлежал зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации.
В соответствии с Законом Вологодской области от 04.01.2002 № 749-ОЗ «Об областном бюджете на 2002 год» налог на доходы физических лиц в размере 100% (100% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечисление при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области - 19,2 %, в бюджет города Вологды - 80,8%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области – 16%, в бюджет города Великого Устюга – 84%.
Законом Вологодской области от 25.12.2002 № 855-ОЗ «Об областном бюджете на 2003 год» определено, что налог на доходы физических лиц в размере 100% (100% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечисление при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области - 19,2 %, в бюджет города Вологды - 80,8%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области – 16%, в бюджет города Великого Устюга – 84%.
Согласно Закону Вологодской области от 09.12.2003 № 970-ОЗ «Об областном бюджете на 2004 год» налог на доходы физических лиц в размере 100% (100% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечисление при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области – 46,5 %, в бюджет города Вологды – 53,5%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области – 16%, в бюджет города Великого Устюга – 84%.
На основании Закона Вологодской области от 22.12.2004 № 1171-ОЗ «Об областном бюджете на 2005 год» налог на доходы физических лиц в размере 100% (70% общей суммы налога) подлежит зачислению в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации с дальнейшим перечисление при уплате налога в городе Вологде: в бюджет Вологодской области – 46,5 %, в бюджет города Вологды – 53,5%; при уплате налога в Великоустюгском районе: в бюджет Вологодской области – 16%, в бюджет города Великого Устюга – 84%.
В соответствии со статьей 245 Бюджетного кодекса Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации в приказах от 09.01.2002 № 4, от 31.12.2002 № 352, от 26.12.2003 № 429 определена обязанность органов Федерального казначейства распределять доходы от поступления определенных налогов, в данном случае налога на доходы физических лиц между уровнями бюджетной системы Российской Федерации.
Следовательно, с учетом бюджетного законодательства, инспекция должна определить суммы налога, подлежащие уплате в соответствующие бюджеты и сравнить их с фактически уплаченными.
Однако оспариваемое решение от 23.12.2005 № 5 не содержит сведений о том, в какой бюджет неуплачен вышеуказанный налог, фактически инспекция ведет единый лицевой счет по налогу на доходы физических лиц, сведений об уплате налога в бюджет Вологодской области, в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений, у инспекции не имеется, лицевые счета отдельно по бюджетам в инспекции не ведутся, поэтому доначисленный по решению налог отражен в едином лицевом счете инспекции как недоимка в целом по обществу.
В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности должны быть указаны документы и иные сведения, которые подтверждают совершение налогоплательщиком налогового правонарушения.
Инспекцией не установлен факт неуплаты налога на доходы в бюджет города Великого Устюга, неуплаты в бюджет Вологодской области не имеется.
По вышеуказанным обстоятельствам недостоверным является расчет пеней в сумме 39 291 рубля 39 копеек.
В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Поскольку обществом налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
На основании вышеизложенного, оспариваемое решение инспекции в указанной части является недействительным.
При недействительности решения инспекции от 23.12.2005 № 5 недействительными являются требование № 196 об уплате налога по состоянию на 26.12.2005, требование от 26.12.2005 № 88 об уплате налоговой санкции в соответствующей части.
Таким образом, оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не имеется.
Поскольку инспекция от уплаты госпошлины освобождена, и в удовлетворении жалобы отказано, госпошлина по апелляционной жалобе в федеральный бюджет с общества не взыскивается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Вологодской области от 24 ноября 2006 года по делу № А13-16685/2005-21 оставить без изменения, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.
Председательствующий О.Ю. Пестерева
Судьи Т.В. Виноградова
Т.В. Маганова
