Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2019 № 14АП-416/19

Резолютивная часть постановления объявлена мая 2019 года .

В полном объёме постановление изготовлено мая 2019 года .

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю., Осокиной Н.Н.,

при ведении протокола секретарями судебного заседания                   Миловкиной А.В., Осиповой Е.С.,

при участии от акционерного общества «Вторресурсы» Кренделева К.К. по доверенности от 18.03.2019, Смирнова А.Ю. по доверенности от 09.01.2019 № 4-2019-АО, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы               № 11 по Вологодской области Баженовой О.А. по доверенности от 07.03.2019 № 164, Симаковой О.В. по доверенности от 21.11.2016 № 142, Галиевой Е.Э. по доверенности от 12.02.2019 № 37, Першиной М.В. по доверенности                            от 12.02.2019 № 36,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области             от 12 декабря 2018 года по делу № А13-12075/2016,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Вторресурсы» (ОГРН 1113528003258,                   ИНН 3528177280; адрес: 160014, Вологодская область, город Вологда,                         улица Некрасова, дом 60а; далее – АО «Второресурсы», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (ОГРН 1043500095737,  ИНН 3525022440; адрес: 160000, Вологодская область, город Вологда, улица Герцена, дом 1; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 10.06.2016 № 12-21/45 в части налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 14 245 016 руб.16 коп., пеней в сумме 2 889 319 руб. 69 коп. и штрафа в сумме 445 855 руб., налога на прибыль в сумме 12 492 145 руб., пеней в сумме 2 512 346 руб. 60 коп. и штрафа в сумме                      401 775 руб.

Решением Арбитражного суда Вологодской области  от 12 декабря               2018 года по делу № А13-12075/2016 заявленные требования удовлетворены частично. Признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и недействительным решение инспекции от 10.06.2016 № 12-21/45 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 13 916 345 руб. 45 коп. и соответствующих сумм пеней и штрафа, налога на прибыль в сумме 12 492 145 руб., пеней в сумме                  2 512 346 руб. 60 коп. и штрафа в сумме 401 775 руб. В удовлетворении остальной части требований общества отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав общества. Кроме того, с инспекции в пользу общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части требований, которые удовлетворены. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд при рассмотрении дела неправильно применил номы материального права, выводы, изложенные в  решении суда первой инстанции, не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях к ней.

Общество в отзыве на жалобу и его представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением заместителя председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08 мая 2019 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) произведена замена судьи Мурахиной Н.В. на судью Докшину А.Ю.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано только в части требований, при этом лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции,                         исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 30.06.2015                  № 12-12/750 (том 3, листы 120 и 121) инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о чем составлен акт от 25.04.2016                           № 12-21/45 (том 3, листы 126-167).

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика (том 4, листы 2 и 3) инспекцией принято решение от 10.06.2016 № 12-21/45 (том 2, листы 16-57) о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 445 855 руб. и налога на прибыль в виде штрафа в сумме 401 775 руб., а также по статье 123 НК РФ по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 44 028 руб. 53 коп. В указанном решении обществу доначислен НДС в сумме 14 245 016 руб. 16 коп. и пени в сумме 2 889 319 руб. 69 коп., налог на прибыль в сумме 12 492 145 руб. и пени в сумме 2 512 346 руб. 60 коп., предложен к уплате удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 2 675 105 руб. и начислены пени в сумме                 985 506 руб. 27 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области № 07-09/08497@ (том 2, листы 85-91) апелляционная жалоба общества от 15.07.2016 (том 4, листы 43-46) оставлена без удовлетворения. Решением от 06.12.2016 № 07-09/13110@ (том 8, листы 135-138) вторая жалоба общества (том 8, листы 133 и 134) на оспариваемое решение также оставлена без удовлетворения.

Частично не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с заявлением в суд.

Суд первой инстанции заявленные требования частично удовлетворил, признал недействительным решение в части доначисления НДС в сумме                        13 916 345 руб. 45 коп. и соответствующих сумм пеней и штрафа, налога на прибыль - 12 492 145 руб., пеней - 2 512 346 руб. 60 коп. и штрафа -                            401 775 руб.

Инспекция оспаривает решение суда в части требований, которые удовлетворены.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в оспариваемой части силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В пункте 2.3.1.1 оспариваемого решения (листы 27 и 28) указано на занижение обществом доходов от реализации при исчислении налога на прибыль за 2013 год на сумму 50 469 881 руб. – надбавка к тарифу за услуги по утилизации, обезвреживанию и захоронению твердых бытовых отходов. В обоснование данного вывода инспекция сослалась на установленное в ходе проверки расхождение суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) между регистрами бухгалтерского (налогового) учета и сведениями, указанными в декларации по налогу на прибыль.

В связи с данным нарушением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 10 093 976 руб.

В уточненной декларации по налогу на прибыль (корректировка № 8) за 2013 год (том 13, листы 4-7) общество отразило доходы от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 131 296 698 руб.

Согласно оборотно-сальдовым ведомостям налогового учета по счетам 90.01 и 91.01 (том 13, листы 8 и 9) доходы составили 181 766 579 руб. 13 коп. (178 616 702,8 + 3 149 876,33).

Разница составляет 50 469 881 руб. 13 коп. (181766 579,13 – 131 296 698) и согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01.1 (том 13, лист 10) представляет собой надбавку к тарифу за услуги по утилизации, обезвреживанию и захоронению твердых бытовых отходов. Данное обстоятельство не оспаривается заявителем.

Как установил суд первой инстанции, основным видом деятельности общества является сбор, обработка и утилизация отходов.

Между муниципальным образованием «Город Вологда» (концедент) и обществом (концессионер) заключено концессионное соглашение от 22.09.2011 (том 14, листы 31-52), согласно которому общество обязалось за свой счет завершить строительство полигона твердых бытовых отходов в урочище Пасынково Вологодского района.

Решением Вологодской городской Думы от 29.11.2012 № 1391 (том 13, листы 37-54) утверждена Инвестиционная программа закрытого акционерного общества «Вторресурсы» по строительству и модернизации полигона твердых бытовых отходов в урочище Пасынково Вологодского муниципального района на 2013-2016 годы (далее – Инвестиционная программа).

Разделом 3 данной Программы предусмотрен объем финансирования инвестиционной программы в общей сумме 1 213 552,2 тыс. руб., в том числе за счет заемных средств и средств общества. Формирование средств общества предусмотрено частично за счет установления надбавки к тарифу в общей сумме на весь период 383 047,5 тыс. руб.

Решением Вологодской городской Думы от 29.11.2012 № 1392 (том 13, листы 55 и 56) в целях финансирования инвестиционной программы обществу установлена надбавка к тарифу на утилизацию, обезвреживание и захоронение твердых бытовых отходов для потребителей, в том числе на 2013 год в размере 549 руб. 06 коп. за тонну.

Общество заключало со своими потребителями договоры возмездного оказания услуг по приему и утилизации (захоронению) отходов производства и потребления, на основании которых в течение 2013 года выставляло потребителям счета-фактуры на оплату услуг и надбавки к тарифу (для примера – том 17, листы 105-137).

В первоначальной и семи последующих уточненных декларациях по налогу на прибыль за 2013 год (том 17, листы 36-92) общество отражало доходы от реализации с учетом установленной надбавки к тарифу.

Решениями Арбитражного суда Вологодской области от 23 января                 2015 года по делу № А13-14339/2013 (том 13, листы 57-118) и от 19 августа 2015 года по делу № А13-6010/2013 (том 14, листы 1-24), оставленными без изменения постановлениями Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 апреля 2015 года и от 30 октября 2015 года (том 13, листы 119-143; том 14, листы 25-30), решения Вологодской городской Думы от 29.11.2012 № 1391, 1392 признаны не соответствующими законам и недействующими полностью.

В связи с этим общество представило в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 год (корректировка № 8) (том 17, листы 93-101), исключив из суммы доходов от реализации сумму надбавки к тарифу.

Общая сумма предъявленной потребителям надбавки к тарифу отражена в налоговом учете общества (оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.01.1), составляет 50 469 881 руб. 13 коп. и не оспаривается лицами, участвующими в деле.

Делая вывод о необходимости включения указанной суммы в состав доходов, инспекция в оспариваемом решении сослалась только на установленное в ходе проверки расхождение суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) между регистрами бухгалтерского (налогового) учета и сведениями, указанными в декларации по налогу на прибыль.

По мнению инспекции, изложенному в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции в отзыве на заявление, в дополнениях к отзыву от 23.01.2017, пояснениях по делу от 20.07.2017 и от 02.11.2017 (том 3, лист 114; том 14, листы 56 и 57, 62; том 16, листы 3 и 4), выставленная потребителям к оплате сумма надбавки к тарифу является доходом общества и подлежит налогообложению на основании статьи 249 НК РФ, несмотря на признание недействующим решения Вологодской городской Думы об установлении данной надбавки. Инспекция полагает, что в связи с признанием недействующим решения об установлении надбавки к тарифу у общества возникло право скорректировать выставленные в адрес потребителей документы и представить уточненные декларации.

По мнению общества, суммы надбавки к тарифу носят инвестиционный характер и не подлежат налогообложению на основании подпунктов 4 и 4.1 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Кроме того, общество указало, что в связи с признанием недействующим решения об установлении надбавки у общества появилась обязанность вернуть полученные в виде надбавки денежные средства потребителям услуг.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности на территории Российской Федерации определены Федеральным законом                      от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее –                     Закон № 39-ФЗ).

В соответствии со статьей 4 Закона № 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица; инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации; инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Права инвесторов определены статьей 6 упомянутого Закона, в частности инвесторы имеют равные права на самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений; владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений; осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения.

В рассматриваемом случае разделом 3 Инвестиционной программы предусмотрено финансирование инвестиционной программы за счет заемных средств и средств общества. При этом формирование средств общества предусмотрено частично за счет установления надбавки к тарифу, которая оплачивается потребителями услуг общества.

Вместе с тем, как обоснованно отразил суд первой инстанции, потребители услуг участия в Инвестиционной программе общества не принимали, а лишь оплачивали услуги по установленному тарифу с учетом надбавки, определенной с учетом необходимости финансирования Инвестиционной программы. Потребители услуг не вправе самостоятельно определять объемы и направление вложений в виде надбавки к тарифу, осуществлять контроль за целевым использованием средств. Созданный в результате завершения строительства полигон твердых бытовых отходов в рамках инвестиционной программы будет принадлежать муниципальному образованию (пункт 1 соглашения), ни общество, ни потребители услуг не вправе распоряжаться созданным в результате реализации программы объектом.

При таких обстоятельствах коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что потребители услуг общества не могут быть признаны инвесторами, а полученные обществом денежные средства за эти услуги (в том числе надбавка к тарифу) не могут расцениваться как инвестиционные, несмотря на то, что они направлены обществом на исполнение своих обязательств по реализации инвестиционной программы.

Рассматриваемая сумма надбавки к тарифу не может быть признана и средствами целевого финансирования, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлен закрытый перечень средств целевого финансирования, в котором спорные средства не поименованы.

Данные выводы соответствуют правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.07.2013 № 1541/13.

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 3 статьи 39 НК РФ, на который также сослалось общество, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Кроме того, согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 30.09.2017 № 286-ФЗ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отношения, возникающие в связи с исполнением концессионных соглашений, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (часть 2 статьи 1 названного закона; далее – Закон № 115-ФЗ).

В соответствии с частью 1 статьи 3 Закона № 115-ФЗ в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 29.06.2018                  № 173-ФЗ, по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Сторонами концессионного соглашения являются концедент и концессионер (часть 1 статьи 5 Закона № 115-ФЗ).

Такое соглашение заключено между обществом (концессионер) и муниципальным образованием «Город Вологда» (концедент).

В рамках концессионного соглашения производится первоначальная передача объекта концессионного соглашения от концедента к концессионеру, а также возврат от концессионера к концеденту имущества, созданного или приобретенного в рамках концессионного соглашения.

Именно об этой передаче имущества идет речь в подпункте 4.1 пункта 3 статьи 39 и в подпункте 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

По смыслу части 1 статьи 3 Закона № 115-ФЗ объектом концессионного соглашения является создаваемое и (или) реконструируемое имущество. Перечень объектов концессионного соглашения приведен в статье 4 настоящего Закона.

Поскольку надбавка к тарифу, установленная для потребителей услуг, не относится к объекту концессионного соглашения, а потребители услуг общества не являются сторонами концессионного соглашения, то положения подпункта 4.1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации применению не подлежат.

Таким образом, надбавка к тарифу не носит инвестиционный характер, не относится к средствам целевого финансирования и не является объектом концессионного соглашения, поэтому положения подпунктов 4 и 4.1 пункта 3 статьи 39, подпунктов 14 и 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ применению в рассматриваемом случае не подлежат.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, при проведении выездной проверки инспекция должна установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения; каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса.

Объект налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций определен пунктом 1 статьи 247 НК РФ: прибыль, полученная налогоплательщиком – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Как указано выше, решением Арбитражного суда Вологодской области от 19 августа 2015 года по делу № А13-6010/2013 решение Вологодской городской Думы от 29.11.2012 № 1392 «Об установлении на 2013 – 2016 годы закрытому акционерному обществу «Вторресурсы» надбавки к тарифу на утилизацию, обезвреживание и захоронение твердых бытовых отходов для потребителей» признано не соответствующим законам и недействующим.

В соответствии с пунктом 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов» согласно части 2 статьи 13, частям 4 и 5 статьи 195 АПК РФ нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 29.09.2010 № 6171/10, признание нормативного акта недействующим с момента вступления в силу решения суда не должно препятствовать лицу, которое по незаконному нормативному акту было обязано осуществлять платежи, полностью восстановить нарушенное этим актом субъективное право, а также не должно предоставлять возможность лицу, являющемуся получателем платежей на основании данного нормативного акта, получать их за период до момента вступления в силу решения арбитражного суда о признании нормативного акта недействующим.

Сумма 50 469 881 руб. 13 коп. представляет собой надбавку к тарифу, выставленную обществом в течение 2013 года своим потребителям.

Часть из этой суммы потребителями оплачена, часть – предъявлена обществом к взысканию в судебном порядке.

В материалы дела представлены вступившие в законную силу решения Арбитражного суда Вологодской области от 02 октября 2015 года по делу               № А13-6774/2015, от 26 октября 2015 года по делу № А13-6763/2014, от 16 ноября 2015 года по делу № А13-6762/2014, от 29 сентября 2016 года по делу  № А13-8972/2013 (том 16, листы 37-41, 48-50, 62-65, 73-78), которыми отказано в удовлетворении требований общества о взыскании с потребителей неоплаченной надбавки к тарифу за периоды 2013 года в связи с отменой решения Вологодской городской Думы об установлении данной надбавки.

Часть потребителей, уплативших надбавку к тарифу за периоды                     2013 года, обратилась в суд с исками о взыскании с общества неосновательного обогащения, полученного в 2013 году в виде надбавки к тарифу. В материалы дела представлены вступившие в законную силу судебные акты об удовлетворении таких исков – от 17 июля 2017 года по делу № А13-8971/2013, от 21 октября 2016 года по делу № А13-6910/2016, от 18 июня 2017 года по делу № А13-15159/2016, от 22 июня 2017 года по делу № А13-16044/2016, от 23 августа 2017 года по делу № А13-15167/2016, от 31 августа 2017 года по делу № А13-14936/2016, от 31 августа 2017 года по делу № А13-15177/2016, от 25 сентября 2017 года (том 16, листы 79-92, 102-137).

Перечень фактически возвращенных сумм неосновательного обогащения приведен в представленной обществом информации (том 20, листы 100 и 101).

Таким образом, выставленные обществом и не оплаченные потребителями счета-фактуры в части надбавки к тарифу оплачены не будут, а оплаченная потребителями надбавка к тарифу квалифицирована судебными актами как неосновательное обогащение и должна быть возвращена обществом.

При таких обстоятельствах выставленная потребителям надбавка к тарифу в сумме 50 469 881 руб. 13 коп. независимо от фактической оплаты не является экономической выгодой общества, то есть не обладает признаком дохода, о котором говорится в пункте 1 статьи 41 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В рассматриваемом случае общество применяет метод начисления, спорная сумма 50 469 881 руб. 13 коп. представляет собой отраженную в счетах-фактурах стоимость надбавки к тарифу за оказанные услуги, часть данной суммы обществом получена, часть - от заказчиков услуг не поступила.

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Из приведенного пункта следует, что если организация не имеет право на получение выручки, то данная выручка признается кредиторской задолженностью, а не выручкой.

Поскольку в связи с признанием незаконным надбавки к тарифу общество утратило право на получение данной надбавки по выставленным контрагентам счетам-фактурам, сумма надбавки не может быть отнесена к выручке от реализации услуг, которые оплачиваются заявителю по установленному тарифу без учета отмененной надбавки.

Право на получение надбавки по выставленным счетам-фактурам, сумма которой в адрес общества не перечислена, заявителем утрачено.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку общество утратило право на получение надбавки, полученная надбавка является неосновательным обогащением общества, которое подлежит возврату плательщикам на основании статьи 1102 ГК РФ.

Получение обществом суммы неосновательного обогащения (не стоимости отказанных услуг) не может быть признано реализацией товаров, работ или услуг исходя из такого понятия, данного в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Суд первой инстанции верно отразил, что положения НК РФ не содержат норм, обязывающих налогоплательщика включать в состав доходов суммы полученного неосновательного обогащения.

Из материалов дела следует, что до настоящего времени не вся сумма неосновательного обогащения возвращена потребителям.

В соответствии с указанными выше правилами бухгалтерского учета сумма надбавки должна быть учтена в качестве кредиторской задолженности (задолженности общества - налогоплательщика перед контрагентами).

При возврате либо частичном возврате неосновательного обогащения сумма кредиторской задолженности будет уменьшаться.

По нормам налогового учета, отраженным в пункте 18 статьи 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

В связи с этим в случае, если какая-либо часть неосновательного обогащения не будет предъявлена и взыскана с общества, данные суммы могут увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в соответствующих налоговых периодах на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, предусматривающего, что доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Апеллянт сослался на то, что общество применяет метод начисления, поэтому спорная сумма 50 469 881 руб. 13 коп. является его доходом и должна быть включена в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Инспекция полагает, что по мере выплаты контрагентам неосновательного обогащения общество имеет право выплаченные суммы включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1                              статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы, а неполученные суммы впоследствии включить в расходы на формирование  резервов по сомнительным догам (статья 266 НК РФ).

Поскольку, как указано ранее, полученная надбавка является неосновательным обогащением общества, не может быть отнесена к реализации услуг, не является выручкой от реализации, общество правомерно воспользовалось правом на уточнение своих налоговых обязательств и исключило спорную сумму из состава доходов, подав уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2013 год (уточнение 8). В отношении фактически полученных и невозвращенных контрагентам сумм надбавки у налогоплательщика по истечении срока исковой давности возникнет обязанность включить данные суммы в доходы на основании пункта 18               статьи 250 НК РФ. Такой учет коллегия судей считает правильным и не противоречащим положениям НК РФ.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что сведения о доходах, указанные обществом в 8-й уточненной декларации по налогу на прибыль за 2013 год, соответствуют его действительной обязанности, поэтому выводы налоговой инспекции о занижении дохода за указанный период на сумму 50 469 881 руб. 13 коп. не соответствуют требованиям НК РФ, в связи с этим требования общества в части налога на прибыль за 2013 год в сумме 10 093 976 руб. обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.

Ссылка инспекции на определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.09.2015 № 305-КГ15-6506 признана судом первой инстанции ошибочной, поскольку изложенные в данном определении выводы касаются иных обстоятельств, не схожих с обстоятельствами по настоящему делу. В приведенном судебном акте указано на возможность учета в составе расходов суммы неосновательного обогащения, выплаченного налогоплательщиком в связи с использованием имущества, принадлежащего третьему лицу, тогда как по рассматриваемому делу общество уже получило неосновательное обогащение в виде надбавки, которое обязано вернуть плательщикам по их требованию.

В пункте 2.3.2.1 оспариваемого решения (листы 28-30 решения) указано на завышение обществом внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2014 год на сумму 3 970 925 руб. 78 коп. – формирование резерва по сомнительным долгам сверх установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ лимита.

Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции по данному эпизоду, решение суда в отношении данных выводов не оспаривается.

В пункте 2.3.2.2 оспариваемого решения (листы 30-35 решения) указано на неправомерное включение в состав внереализационных расходов процентов за пользование чужими денежными средствами в сумме 8 019 921 руб. 18 коп.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, между обществом с ограниченной ответственностью (далее – ООО ) «ГрандСтрой» (заказчик) и ООО «Инвестстрой» (подрядчик) заключен договор подряда от 12.09.2012                    № 21-ПД/12 (том 18, листы 55-58), согласно которому ООО «Инвестстрой» выполнило работы на общую сумму 82 540 177 руб.83 коп. по счетам-фактурам от 14.09.2012 № 409/А, от 31.10.2012 № 525/А, от 30.11.2012 № 684/А, от 29.12.2012 № 685/А, от 31.03.2012 № 89/А, от 15.05.2013 № 146/А и 151/А, от 30.06.2013 № 243/А, 244/А, 280/А и 281/А, от 30.09.2013 № 574/А и соответствующим актам КС-2 и справкам КС-3 (том 18, листы 59-121).

Между ООО «ГрандСтрой» (заказчик) и ООО «Инвестстрой» (исполнитель) заключен договор возмездного оказания услуг от 02.04.2013                 № 11-У/13 (том 18, листы 122 и 123), согласно которому ООО «Инвестстрой» оказало заказчику услуги на сумму 110 000 руб., что подтверждается актами от 30.04.2013 № 105, от 31.05.2013 № 125, от 28.06.2013 № 163 и от 30.09.2013                № 411 (том 18, листы 124-127).

Между ООО «ГрандСтрой», обществом и ООО «Инвестстрой» заключены трехсторонние договоры о переводе долга от 24.07.2013                                 № 20-УП/13 и от 03.10.2013 № 32-УП/13 (том 18, листы 53 и 54), согласно которым ООО «ГрандСтрой» передало обществу свои обязательства перед ООО «Инвестстрой» по оплате выполненных работ и оказанных услуг:

по договору о переводе долга № 20-УП/13 – 57 425 533 руб. 07 коп. на основании договора подряда и 100 000 руб. на основании договора возмездного оказания услуг,

по договору о переводе долга № 32-УП/13 – 22 559 126 руб. 76 коп. на основании договора подряда и 10 000 руб. на основании договора возмездного оказания услуг.

Согласно пунктам 6 каждого из договоров о переводе долга за принятие долга ООО «ГрандСтрой» уплачивает обществу 57 525 533 руб. 07 коп.                                 (57 425 533,07 + 100 000) и 22 569 126 руб. 76 коп. (22 559 126,76 + 10 000) соответственно.

Между обществом и ООО «Инвестстрой» 11.02.2014 подписано дополнительное соглашение к договору подряда от 12.09.2012 № 21-ПД/12, договору возмездного оказания услуг от 02.04.2013 № 11-У/13 и договорам перевода долга от 24.07.2013 № 20-УП/13 и от 03.10.2013 № 32-УП/13 (том 18, лист 128), согласно которому общество с 01.01.2014 по день фактической оплаты задолженности обязалось уплачивать контрагенту -                                          ООО «Инвестстрой» проценты за пользование чужими денежными средствами исходя из ставки 11,8 % годовых, начисленные на сумму задолженности по договорам подряда № 21-ПД/12 и возмездного оказания услуг № 11-У/13, принятую обществом по договорам перевода долга.

Согласно подписанным обществом и ООО «Инвестстрой» актам (том 18, листы 129-140) сумма начисленных за 2014 год процентов составила                                  8 019 921 руб. 18 коп. и включена обществом в состав внереализационных расходов.

По мнению инспекции, сделки по переводу долга убыточны для общества; общество не принимало мер по взысканию с ООО «ГрандСтрой» задолженности за перевод долга и не начисляло в адрес ООО «ГрандСтрой» проценты, аналогичные тем, которые начислены обществу от                                   ООО «Инвестстрой».

Согласно пункту 1 статьи 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

В рассматриваемом случае договор подписан кредитором, новым и прежним должником.

В соответствии со статьей 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Согласно пункту 1 статьи 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, в том числе начисление процентов за пользование денежными средствами, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, гражданским законодательством предусмотрено право сторон договора устанавливать проценты за пользование денежными средствами.

Как указал суд первой инстанции, предусмотренные дополнительным соглашением между обществом и ООО «Инвестстрой» проценты по своей правовой природе являются процентами за пользование коммерческим кредитом, предоставление которого предусмотрено статьей 823 ГК РФ.

Заявляя о необоснованности данных расходов, инспекция по существу поставила вопрос о целесообразности заключения обществом рассматриваемого дополнительного соглашения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, которая в силу пункта 1 статьи 50 настоящего Кодекса для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить целесообразность, рациональность и эффективность произведенных затрат, а также возможность их включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Как установил суд первой инстанции на основании пояснений общества, изложенных в пункте 3 дополнительных пояснений от 28.02.2017 (том 19,                   листы 1-6), принятие обязательств ООО «ГрандСтрой» с последующим начислением процентов имело целью не принять дополнительные обязательства, а улучшить платежную дисциплину, а также являлось способом урегулировать ситуацию с неплатежами в адрес ООО «Инвестстрой», поскольку существовала угроза остановки выполнения строительных работ со стороны ООО «Инвестстрой».

Коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае обществом принято оправданное решение о принятии на себя долга с последующим начислением процентов, и инспекция не вправе определять целесообразность данных сделок в силу вышеназванных разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации.

Инспекция в апелляционной жалобе сослалась на то, что                                     ООО «Грандстрой» за принятие долга не перечислило оплату, проценты за просрочку не начислялись, мер по взысканию задолженности заявитель не принимал. Кроме того, апеллянт сослался на то, что работы, по которым сформирован долг, переданный по договору перевода долг, уже оплачены обществом в адрес ООО «ГрандСтрой». По мнению инспекции,  заключение обществом дополнительного соглашения направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Указанные доводы инспекции коллегией судей отклоняются на основании следующего.

Поскольку при переводе долга новый должник несет ответственность за просрочку оплаты, предусмотренную договором (договорная неустойка), либо в виде уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (статья 395 ГК РФ), стороны при заключении договора перевода долга вправе согласовать с кредитором иной размер ответственности, чем предусмотрен в основном договоре. В данном случае инспекция не обосновала, что размер неустойки, предусмотренной в договоре подряда от 12.09.2012 и договоре возмездного оказания услуг от 02.04.2013, ниже спорных процентов.

В рассматриваемом случае договоры перевода долга возмездные, неполучение оплаты от ООО «ГрандСтрой» в 2013 и 2014 годах не свидетельствует о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, представители общества в суде апелляционной инстанции пояснили, что суммы возмещены после проверки.

Ссылки апеллянта на повторность оплаты не имеют значения, поскольку в связи с переводом долга прежний должник обязан перечислить новому должнику сумму, тождественную переданному долгу, соответствующую повторно оплаченной, и может нести ответственность за просрочку оплаты в соответствии с нормами ГК РФ.

На основании изложенного суд первой инстанции верно посчитал, что выводы инспекции о необоснованном завышении расходов на сумму                                 8 019 921 руб. 18 коп. не соответствуют требованиям НК РФ.

При рассмотрении дела в суде общество просило учесть в составе расходов 2014 года сумму 9 789 860 руб. 66 коп. – проценты по кредитным договорам и 1 546 093 руб. – выплаты по договорам страхования гражданской ответственности.

В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57) разъяснено, что судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

По смыслу определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О налогоплательщик не лишен права представлять суду документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были они исследованы и истребованы налоговым органом или нет.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66-71 АПК РФ.

Разделом 3 Инвестиционной программы (том 13, листы 37-54) предусматривалось привлечение обществом заемных средств для обеспечения потребностей строящегося полигона твердых бытовых отходов. В числе мероприятий по развитию системы коммунальной инфраструктуры – объектов, используемых для утилизации, обезвреживания и захоронения твердых бытовых отходов, в таблице к разделу 2 Инвестиционной программы значилось страховое обеспечение (пункт 2 таблицы).

В период действия Инвестиционной программы общество заключило кредитные договоры с целевым назначением кредита – строительство полигона:

от 10.04.2013 № 100440013 с ЗАО «Банк «Вологжанин» (пункт 1 дополнительного соглашения от 15.04.2013) (том 15, листы 16-21),

от 09.04.2013 № В-047ЮЛКЛ-13 с ОАО коммерческим банком «Северный кредит» (пункт 1.3 договора) (том 15, листы 34-42),

от 18.11.2013 № В-159ЮЛКЛ-13 с ОАО коммерческим банком «Северный кредит» (пункт 1.3 договора) (том 15, листы 34-42),

от 04.08.2014 № В-113ЮЛКЛ-14 с ОАО коммерческим банком «Северный кредит» (пункт 1.3 договора) (том 15, листы 70-80),

от 17.10.2014 № В-140ЮЛКЛ-14 с ОАО коммерческим банком «Северный кредит» (пункт 1.3 договора) (том 15, листы 86-97),

от 13.11.2014 № В-152ЮЛК-14 с ОАО коммерческим банком «Северный кредит» (пункт 1.2 договора) (том 15, листы 100-109).

Сумма процентов за 2014 год по данным договорам, а также комиссия по договору кредитной линии составила 9 789 860 руб. 66 коп. (9 717 860,66 +                  72 000) (том 15, листы 10-14).

Кроме того, обществом застрахована гражданская ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по концессионному соглашению в отношении полигона твердых бытовых отходов (том 15,                     листы 118-154), в связи с чем в 2014 году затраты по страховому обеспечению составили 1 546 093 руб. 11 коп.

В разделе 3 Инвестиционной программы предусматривалось, что источником финансирования расходов, связанных с обслуживанием кредита, а также страхового обеспечения является надбавка к тарифу.

Как установлено выше, выставленные обществом и не оплаченные потребителями счета-фактуры в части надбавки к тарифу оплачены не будут, а оплаченная потребителями надбавка к тарифу квалифицирована судебными актами как неосновательное обогащение и должна быть возвращена обществом, следовательно, затраты на уплату процентов по кредитным договорам и оплату страхового обеспечения в отношении строительства полигона понесены обществом за счет собственных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам.

Пунктом 1 статьи 263 НК РФ также предусмотрено право налогоплательщика учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль страховые взносы по обязательному и добровольному страхованию.

Поскольку расходы на внесение процентов по кредитным договорам, заключенным в целях строительства полигона, связаны с исполнением обществом обязательств, установленных концессионным соглашением и Инвестиционной программой в период их действия, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что данные расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, так как связаны с основным видом деятельности общества – сбор, обработка и утилизация отходов.

Данный вывод суда первой инстанции соответствует позиции судов, изложенной в судебных актах по делу № А13-3485/2014.

Суд первой инстанции посчитал, что указанные суммы (9 789 860 руб.                66 коп. и 1 546 093 руб.) не учитывались обществом в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В результате учета данных расходов налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2014 год отсутствует, в связи с этим суд первой инстанции признал незаконным оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме 2 398 169 руб.

Вместе с тем инспекция в дополнениях к апелляционной жалобе посчитала данный вывод суда ошибочным, поскольку указанные выше суммы ранее уже учитывались налогоплательщиком в составе внереализационных расходов по счету 91 субсчету 02 при исчислении базы по налогу на прибыль за 2014 год и отражены в налоговой декларации по строке 201 приложения 2 к листу 02 в сумме 10 168 302 руб. Кроме того, по данным инспекции, для целей налогового учета также учтена сумма страхового обеспечения в размере                             1 546 093 руб., что подтверждено данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02 за 2014 год. Данных о включении в расходы за 2014 год 72 000 руб. банковской комиссии инспекция не представила.

В ходе проверки указанных доводов общество в письменных посчнениях от 13.05.2019 согласилось с данными инспекции о повторном включении в расходы 8 086 590 руб. 89 коп. процентов и 1 546 093 руб. страхового обеспечения, полагало необходимым учесть расходы за 2014 год в оставшейся сумме процентов, в том числе 1 631 269 руб. 77 коп. по указанным выше договорам, и 72 000 руб. банковской комиссии. Дополнительно заявило довод о необходимости включения в состав расходов 2013 года расходов на уплату процентов по кредитным договорам (текущим и инвестиционным) в сумме 6 401 891 руб., комиссии по этим договорам – 252 000 руб., расходов на страхование гражданской ответственности – 1 299 363 руб. 20 коп. и о необходимости переноса возникшего в связи с названными расходами убытка за 2013 год на 2014 год.

Инспекция в апелляционной жалобе отразила, что проценты за кредит и суммы, израсходованные на страхование гражданской ответственности, уже включены обществом в затраты на строительство по счету 08.03, в результате сформирована стоимость объекта строительства. По мнению инспекции, признав за обществом право на дополнительные расходы, суд позволил дважды учесть одни и те же затраты: первый раз в стоимости объекта (полигона), второй раз во внереализационных расходах.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В силу части 1.1 указанной статьи  при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Таким образом, положения статьи 257 НК РФ не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются во внереализационные расходы.

Указанный подход изложен в постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 14.11.2013 по делу                             № А26-7196/2011.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Условие о том, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, исключено из пункта 8 указанных правил Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов.

Следовательно, общество имеет право включить в расходы суммы выплаченных процентов по кредитным договорам, заключенным в целях строительства полигона, а также выплаченные суммы по договорам страхования.

В рассматриваемом случае общество в составе расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год учло 802 006 руб. процентов по кредитам. Начисленная сумма процентов по кредитным договорам от 30.09.2013 № В-145ЮЛК-13, от 18.11.2013 № В-159ЮЛК-13, от 09.04.2013 № В-047ЮЛКЛ-13, от 10.04.2013 № 100440013 составила 6 367 557 руб. 97 коп., отражена в оборотно-сальдовой ведомости по счету 08.03 за                   2013 год и в состав расходов за 2013 год не включена. Исчисление названных процентов и инспекцией не оспаривалось, как указано ранее, инспекция ссылается на учет данных процентов по счету 08.03. Общество просит дополнительно учесть 6 398 413 руб. процентов по данным  кредитным договорам, а также по ранее учтенным договорам, сумма процентов по которым учтена не полностью.

Кроме того, инспекция отразила, что общество имеет право включить в состав расходов только часть процентов с учетом ограничения, установленного в части 1.1 статьи 269 НК РФ (по ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза).

Общество представило в суд апелляционной инстанции приказ о дополнении к приказу об учетной политике ЗАО «Вторресурсы» в 2013 году от 31.12.2012 (далее – приказ), которым предусмотрело порядок определения процентов в целях налогообложения и определило сопоставимые условия.

С учетом изложенных в пункте 78 Постановления № 57 разъяснений, суд должен предоставить второй стороне возможность заявить возражения и  оценить представленный документ.

Представители инспекции в апелляционном суде с представленным документом не согласились, отразили, что общество в ходе проверки представляло учетную политику для целей налогообложения на 2013,                       2014 годы, однако данный документ в ходе проверки не предъявляло. Кроме того, указали, что в учете общество определяло размер процентов как для целей бухгалтерского учета (в полной сумме), так и для налогового (с учетом установленного ограничения), что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 91.02 за 2013 и 2014 годы. Вместе с тем о фальсификации спорного приказа не заявили.

 С учетом представленного приказа сумма процентов, подлежащая дополнительному включению в расходы за 2014 год, и комиссии по расчету общества, представленному с пояснениями от 20.05.2019, составляет                       1 926 725 руб. 91 коп., за 2013 год  - 6 398 413 руб. 24 коп., сумма перечисленной комиссии по кредитным договорам за 2013 год – 252 000 руб.

Также на основании пункта 1 статьи 263 НК РФ общество имеет право учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль страховые взносы по обязательному и добровольному страхованию.

Расходы общества на выплату страховых взносов за 2013 год составили 1 299 363 руб. 20 коп. и документально подтверждены.

Общая сумма неучтенных расходов за 2013 год составила 7 949 776 руб. 46 коп. (6 398 413,24 + 252 000+ 1 299 363,2).

В соответствии с уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год сумма прибыли составила 4 017 557 руб.             (том 13, листы 4-7). С учетом дополнительно заявленных расходов по итогам                  2013 года сформировался убыток в размере 3 932 219 руб. 46 коп. (4 017 557 – 7 949 776 руб. 46 коп.).

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 283 упомянутого Кодекса налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Поскольку, как указано ранее, инспекция в ходе выездной налоговой проверки должна была установить действительные налоговые обязательства, коллегия судей полагает обоснованными доводы общества о необходимости учета расходов на уплату процентов и страхового возмещения за 2013 год и, соответственно, с учетом фактически поученной базы по налогу на прибыль за 2013 год (убыток) подтвержденным право перенести сумму полученного убытка на 2014 год.

С учетом вышеназванных сумм процентов по кредитам, комиссии и расходов на страхование налогооблагаемой базы за 2014 год не имеется (исключенная сумма расходов по формированию резерва по сомнительным долгам – 3 970 925 руб. 78 коп., сумма дополнительных расходов в виде перенесенного убытка 3 932 219 руб. за 2013 год, сумма процентов и комиссии, подлежащая дополнительному включению в расходы за 2014 год,                       1 926 725 руб.).

При этом документы, подтверждающие размер указанных сумм, и расчеты у инспекции имелись в ходе проверки.

В данном случае коллегия судей не принимает ссылку инспекции на то, что общество на основании абзаца шестого пункта 1 статьи 256 НК РФ, в соответствии с которым амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном настоящей главой.

Учет построенного объекта по концессионному соглашению у налогоплательщика и начисление по нему амортизации автоматически не означает верность позиции инспекции о необходимости включения в состав первоначальной стоимости  объекта процентов по кредитам и спорных сумм, отраженных на 08.03 счете.

Поскольку объект введен в эксплуатацию на основании разрешения от 22.11.2016, выданного по истечении проверяемого периода, доводы инспекции о двойном учете расходов документально не подтверждены. При этом общество утверждает об исключении спорных расходов из первоначальной стоимости объекта основных средств, представляя данные о начисленной сумме амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету (оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04, 05).

При таких обстоятельствах повторный учет спорных сумм в 2014 году не повлиял на вывод суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в сумме                                   2 398 169 руб.

В связи с этим требования общества в части налога на прибыль, пеней за его несвоевременную уплату и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ обоснованно удовлетворены судом первой инстанции в полном объеме.

В пункте 2.1.1 оспариваемого решения (листы 2-4) указано на несоответствие сведений, отраженных обществом в книгах покупок и книгах продаж за 1-4 кварталы 2014 года, сведениям, указанным в соответствующих декларациях, в связи с этим инспекция сделала вывод о неполной уплате НДС в сумме 10 550 952 руб. Расчет данной суммы приведен в соответствующем расчете (том 2, лист 79).

При определении размера налоговой обязанности общества инспекция использовала сведения, отраженные в книгах продаж и книгах покупок.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды, поэтому размер исчисленных по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, зарегистрированным в Министерстве юстиции Российской Федерации 28.05.2015 № 37445, утверждены требования к составлению акта налоговой проверки                      (приложение 24).

Согласно пункту 3.2 данных требований по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в частности:

ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными и (или) данными в иных документах, связанными с исчислением и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки.

Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту.

Из приведенных норм следует, что в случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и книгами продаж и книгами покупок налоговый орган должен определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов – налоговая декларация или книга покупок, книга продаж – не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога.

Несоответствие данных в налоговых декларациях данным книг покупок и книг продаж само по себе не может служить безусловным доказательством неправильного отражения налогоплательщиком размера налоговой базы и налоговых вычетов в декларациях по НДС.

Данный вывод соответствует правовой позиции Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, изложенной в постановлении от 04.10.2011 по делу № А56-71883/2010.

В рассматриваемом случае инспекцией ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении не отражены причины суммового расхождения между данными, заявленными обществом в налоговых декларациях по НДС и данными книг покупок и книг продаж. Определяя размер недоимки по НДС, инспекция учла только расхождения в сведениях, содержащихся в книгах продаж, книгах покупок и налоговых декларациях общества без исследования документов первичного учета общества и без соответствующего расчета НДС, исходя из сведений, содержащихся в этих документах.

При таких обстоятельствах является верным вывод суда первой инстанции о том, что инспекция не доказала факт совершения обществом правонарушения в виде неполной уплаты НДС в сумме 10 550 952 руб.

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, поэтому суд не может подменять налоговый орган и устанавливать обстоятельства совершенного правонарушения в ходе рассмотрения дела об оспаривании решения налоговой инспекции.

На основании изложенного суд первой инстанции выводы инспекции о НДС за 1-4 кварталы 2014 года на сумму 10 550 952 руб. признал не доказанными по размеру, что является достаточным основанием для удовлетворения требований общества в данной части.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со              статьей 166 данного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам  подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В постановлении  Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.09.2017 № Ф07-7152/2017 по делу № А13-14539/2016 суд пришел к выводу о том, что допущенные бухгалтером ошибки в оформлении книги покупок (неверное указание номеров и дат счетов-фактур, суммы предъявленного к вычету НДС) не являются безусловным основанием для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету.

Из указанных правовых норм и их толкования судом следует, что при несоответствии данных общество должно доказать, что допущенные нарушения не привели к неверному определению суммы НДС.

При этом судом первой инстанции установлены причины несоответствия между данными налоговых деклараций и книгами продаж.

В ходе рассмотрения дела в суде общество указало, что расхождения между данными налоговых деклараций и книг продаж произошли в том числе в связи с признанием не соответствующим закону и недействующим решения Вологодской городской Думы от 29.11.2012 № 1392 об установлении надбавки к тарифу.

Как указано выше, общество заключало со своими потребителями договоры возмездного оказания услуг по приему и утилизации (захоронению) отходов производства и потребления, на основании которых выставляло потребителям счета-фактуры на оплату услуг и надбавки к тарифу с НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В связи с признанием недействующим решения Вологодской городской Думы об установлении надбавки к тарифу выставленные обществом потребителям суммы надбавки признаны судебными актами неосновательным обогащением общества, поэтому данные суммы не связаны с расчетами по оплате услуг, в связи с этим положения пункта 2 статьи 153 НК РФ в рассматриваемом случае применению не подлежат.

Положения упомянутого Кодекса не содержат норм, обязывающих налогоплательщика включать в состав налоговой базы по НДС сумм полученного неосновательного обогащения.

В ходе рассмотрения дела в суде общество представило расчет налоговой базы по НДС без учета надбавки к тарифу (том 22, лист 104), согласно которому налог от реализации за 1 квартал 2014 года составил 5 138 952 руб., за 2 квартал 2014 года – 4 759 061 руб., за 3 квартал 2014 года – 4 690 232 руб. и за 4 квартал 2014 года – 6 922 010 руб.

Данный расчет инспекция не оспорила.

Таким образом, суд первой инстанции установил, что с учетом данных сумм и вычетов, заявленных в декларациях за 1-4 кварталы 2014 года в суммах 6 736 778 руб., 8 093 357 руб., 7 094 817 руб. и 10 520 516 руб. соответственно, суммы, подлежащие доначислению, отсутствуют.

На основании изложенного решение инспекции в части НДС в сумме                    10 550 952 руб. судом первой инстанции обоснованно признано не соответствующим требованиям НК РФ, требования общества в этой части удовлетворены.

В пункте 2.1.2 оспариваемого решения (листы 4-12) указано на неправомерное применение обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2- 4 кварталы 2012 года, 1-4 кварталы 2013 года, 1 и 2 кварталы 2014 года в общей сумме 3 365 393 руб. 45 коп. по счетам-фактурам                             ООО «Премиум», выставленным на оплату грунта.

По мнению инспекции, указанная сумма не может быть учтена в составе вычетов, так как в представленных товарных накладных отсутствуют ссылки на транспортные документы; товарно-транспортные накладные и предусмотренные договором акты сдачи-приемки товара не представлены, транспортные накладные представлены частично; представленные транспортные накладные содержат недостоверные сведения о водителях и транспортных средствах; допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО «Премиум» не смог назвать поставщиков грунта, количество транспортных средств и водителей; у ООО «Премиум» отсутствуют имущество, работники, транспортные средства и иные ресурсы, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности; в период проверки не получены доказательства заключения ООО «Премиум» договоров с перевозчиками грунта и договоров аренды транспортных средств, поэтому ООО «Премиум» не могло доставить товар.

Перечисленные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций между обществом и ООО «Премиум» и о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС.

В силу статей 171, 172 и 169 НК РФ для применения налоговых вычетов необходимо соблюдение таких условий, как принятие товаров (работ, услуг) на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Определяющим фактором для разрешения вопроса о праве на налоговую выгоду, в том числе в части  вычетов по НДС по сделкам с недобросовестными поставщиками (подрядчиками), является реальность совершенных хозяйственных операций.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в пункте 5 Постановления № 53, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 6 Постановления № 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

Вышеизложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным им сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.

Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

В определениях от 24.11.2005 № 452-О, от 18.04.2006 № 87-О, от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 12.02.2008                    № 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Общество не оспаривает свою обязанность доказать правомерность применения вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «Премиум», однако полагает, что им представлены все доказательства, предусмотренные НК РФ.

Как следует из материалов дела, между обществом (покупатель) и                    ООО «Премиум» (поставщик) заключен договор поставки грунтов для изоляции отходов на городской свалке от 04.06.2012 № 7/ЕП (том 9, листы 6-8), согласно которому ООО «Премиум» обязалось поставить грунты для изоляции отходов на городской свалке по адресу: город Вологда, улица Мудрова, а общество обязалось принять товар в соответствии с актами приемки-сдачи и транспортными накладными в согласованные сторонами сроки и произвести оплату.

В подтверждение фактов получения товара от ООО «Премиум» общество в ходе проведения проверки представило инспекции счета-фактуры за период с 15.06.2012 по 30.04.2014, перечисленные на листах 5 и 6 оспариваемого решения и соответствующие им товарные накладные (том 9, листы 9-48).

Поставка грунта соответствует одному из заявленных ООО «Премиум» дополнительных видов деятельности (добыча гравия, песка и глины), указанных в Едином государственном реестре юридических лиц (том 8, листы 46 и 47).

Статья 172 НК РФ обуславливает вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им товаров, принятием на учет указанных товаров и наличием соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ), действовавшего в 2012 году, все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на применение вычетов по НДС должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 172 НК РФ – наличие соответствующих первичных документов).

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции,  из приведенных норм не следует, что факты приобретения товаров могут подтверждаться только перечисленными документами, а глава 21 НК РФ не содержат императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур. Главным при оценке первичных документов является, подтверждают ли они факты передачи товаров, поэтому факты приобретения товаров могут подтверждаться товарными или другими накладными, а также иными документами, отвечающими в 2012 году требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ, в 2013 и 2014 годах требованиям Закона № 402-ФЗ.

Согласно пункту 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н, при перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя.

Вместе с тем форма товарно-транспортной накладной, которую требовала представить налоговая инспекция, утверждена постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте», где предусмотрено, что товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. При этом обязанность составления товарно-транспортной накладной возлагается на грузоотправителя.

Согласно пункту 3.1.3 договора поставки ООО «Премиум» (поставщик) осуществляет поставку товара на территорию общества (покупателя) своими силами и средствами или с привлечением третьих лиц.

Таким образом, на общество не возлагались обязанности по доставке товаров, следовательно, требования налоговой инспекции о необходимости подтверждения обществом фактов доставки товарно-транспортными накладными не соответствуют фактическим обязательствам общества и не основаны на нормах законодательства.

Поставка товара является торговой операцией.

Перечень форм первичной учетной документации по учету торговых операций установлен в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. В указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащихся в том же документе, предусмотрено, что для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма ТОРГ-12). На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.

Представленные обществом товарные накладные составлены по форме ТОРГ-12, содержат сведения о поставщике и покупателе, наименовании количестве и цене товара, подписи лиц, отпустивших и получивших товар, то есть позволяют установить содержание хозяйственной операции.

Таким образом, суд первой инстанции верно отразил, что представленные обществом в ходе проведения проверки первичные документы соответствуют предъявляемым требованиям и могут служить доказательством правомерности применения вычетов по НДС.

Вместе с тем, как следует из пункта 1 Постановления № 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В ходе проведения проверки инспекция допросила в качестве свидетелей лиц, перечисленных на листах 6-9 оспариваемого решения, указав, что их подписи в качестве водителей стоят в транспортных накладных                                  ООО «Премиум». При этом инспекцией не представлены какие-либо доказательства того, что перечисленные в решении лица или транспортные средства участвовали в доставке товаров обществу.

В период проверки общество представило инспекции первые листы транспортных накладных за март 2013 года с указанием водителей                    Соловьева С.Н. (том 9, листы 50-62), Соколова С.Н. (том 9, листы 63-69), Закревского А.В. (том 9, листы 70-88) и Малкова Ю.В. (том 9, листы 89-108).

В указанных накладных отсутствуют сведения о транспортных средствах и их собственниках.

Из перечисленных в указанных накладных водителей инспекцией проведены допросы Закревского А.В. и Малкова Ю.В. (том 8,                                      листы 82-88, 103-108), показания которых не опровергают фактов доставки грунта обществу.

В ходе допроса индивидуальный предприниматель Новожилов Н.Л.                 (том 8, листы 109-117), оказывающий транспортные услуги, указал, что оказывал обществу услуги по перевозке сыпучих материалов на мусорный полигон в дер. Пасынково, водитель Малков Ю.В. в 2013 году работал у него по договору, водитель Закревский А.В. работал водителем от организации «Меттрейд».

Допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО «Премиум»                Косов И.А. (том 8, листы 54-60) показал, что ООО «Премиум» осуществляло поставку грунта для общества; договор заключен по результатам конкурса, объявленного обществом на сайте; транспорт арендовался с водителями по объявлениям в газете «Городок».

В ходе допроса начальник полигона общества Молокова Л.А. (том 8, листы 124-128) подтвердила свои подписи в представленных на обозрение транспортных накладных ООО «Премиум».

Таким образом, руководитель ООО «Премиум» и начальник полигона общества подтвердили наличие взаимоотношений между ООО «Примиум» и обществом по поставке грунта.

Основания допроса остальных перечисленных в решении лиц инспекцией не приведены и, как указано выше, не представлены какие-либо доказательства того, что данные лица, а также транспортные средства участвовали в доставке товаров обществу.

Инспекция в апелляционной жалобе отразила, что, поскольку часть первичных документов изъята у общества следственными органами, инспекция в адрес УМВД России по Вологодской области в ходе проверки направила письмо от 25.08.2015 № 12-29/3п/030942 с просьбой обеспечения доступа инспекторам, осуществляющим проверку, к изъятым документам проверяемого налогоплательщика.

В УМВД России по Вологодской области инспекцией исследованы транспортные накладные на поставку грунта ООО «Премиум» в адрес                                   АО «Вторресурсы» на автомобилях: Шанкси государственный номер В 697 ТТ 35, КАМАЗ государственный  номер В 760 ME 47, КАМАЗ государственный номер В 761 ME 47, FAW СА3252 государственный номер В 452 НН35, FAW СА 3252 государственный номер В 924 РТ 35, FAW СА 3252 государственный номер В 434 ММ 35, FAW государственный  номер М 438 ММ 35, КАМАЗ государственный номер В 890 УВ 47, DongFeng Е104 ЕА35, DongFeng В558 ОУ35 , Урал В590УМ35.

По результатам исследования транспортных насадных инспекцией установлены водители, перевозившие грунт от ООО «Премиум» в адрес                            АО «Вторресурсы».

Поскольку транспортные накладные являлись вещественными доказательствами по уголовному делу № 15021874, возбужденному в отношении руководителя АО «Вторресурсы» Тряничева Г.В., возможность получить копии исследованных транспортных накладных у инспекции отсутствовала.

Поскольку информация, отраженная в транспортных накладных у инспекции имелась, сведения, отраженные в них использованы инспекцией в ходе проверки.

Инспекцией по результатам анализа транспортных накладных на основании статьи 90 НК РФ проведены допросы водителей, подписи которых отражены в транспортных накладных ООО «Премиум», а также собственников транспортных средств, на которых осуществлялась перевозка грунта.

В результате проведенных допросов инспекцией установлен факт отсутствия взаимоотношений между собственниками, водителями и                            ООО «Премиум», в связи с этим инспекция пришла к выводу о недостоверности информации, отраженной в счетах-фактурах и первичных документах общества по взаимоотношениям с ООО «Премиум», в связи с этим признала налоговую выгоду в виде вычета по НДС необоснованной.

Вместе с тем, как указано ранее, из оспариваемого решения невозможно проверить полученные инспекцией сведения, поскольку не представлены какие-либо доказательства того, что перечисленные в решении лица или транспортные средства участвовали в доставке товаров обществу.

Ссылки апеллянта на то, что суд первой инстанции неверно посчитал, что показания водителей Закревского А.В. и Малкова Ю.В. (том 8, листы 82-88, 103-108) не опровергают фактов доставки грунта обществу, коллегией судей не принимаются, поскольку противоречат показаниям данных лиц, при этом согласуются с пояснениями индивидуального предпринимателя                    Новожилова Н.Л. (том 8, листы 109-117).

В декларациях по НДС за 2-4 кварталы 2012 года, 1- 4 кварталы                    2013 года, 1 и 2 кварталы 2014 года (периоды взаимоотношений с обществом)                   (том 23, листы 12-45) ООО «Премиум» отразило операции по реализации товаров, работ, услуг в суммах 1 402 135 руб., 8 552 744 руб., 17 270 741 руб.,               4 399 650 руб., 13 556 325 руб., 9 480 636 руб., 11 078 054 руб., 12 134 600 руб. и 762 068 руб.соответственно, исчислив НДС с указанных сумм.

Данные суммы превышают стоимость реализованных обществу товаров.

Отрицая наличие взаимоотношений между обществом и ООО «Премиум», инспекция, с одной стороны, утверждает о завышении обществом вычетов по соответствующим поставкам, с другой стороны, налоговыми органами не поставлен под сомнение размер выручки ООО «Премиум».

Такая позиция инспекции признана судом первой инстанции непоследовательной, поскольку она установила только те обстоятельства, которые могли привести к доначислению налога, что свидетельствует об одностороннем подходе инспекции к проверяемым налогоплательщикам. Инспекцией не представлены доказательства предъявления налоговыми органами претензий к ООО «Премиум», связанных с неуплатой налогов или излишним предъявлением вычетов по НДС.

Иных доказательств, которые свидетельствовали бы о недобросовестности общества, о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах, об отсутствии реальных хозяйственных операций по приобретению грунта инспекцией не представлено.

Таким образом, коллегия судей соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что инспекция не представила доказательств наличия в действиях общества и его контрагента ООО «Премиум» согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, совершения обществом недобросовестных действий, не доказала фактов создания обществом и его контрагентом замкнутых денежных потоков без цели фактического осуществления сделок, в ходе проверки не получены доказательства участия общества в какой-либо схеме расчетов в целях возвращения ему должностными лицами контрагента денежных средств, перечисленных на его расчетный счет, не установлены факты взаимозависимости общества и ООО «Премиум».

Как верно установил суд первой инстанции, совокупность полученных инспекцией в ходе проверки доказательств свидетельствует о следующем:

представленные обществом первичные документы ООО «Премиум» отвечают предъявляемым требованиям и подтверждают факт передачи товара;

руководитель ООО «Премиум» и начальник полигона общества при допросах подтвердили факты поставки обществу грунта от ООО «Премиум»;

ООО «Премиум» задекларировало свои налоговые обязательства по НДС;

доказательства недобросовестности ООО «Премиум» и общества в ходе проверки инспекцией не получены.

Выводы инспекции о неправомерном применении вычетов должны быть основаны на объективных и документально подтвержденных данных, бесспорно свидетельствующих о совершенном налогоплательщиком правонарушении.

В данном случае инспекция при проведении проверки не установила обстоятельства, которые бы свидетельствовали о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, как это предусмотрено пунктом 1 Постановления № 53.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции верно посчитал, что выводы инспекции о неправомерном применении обществом вычетов в сумме               3 365 393 руб. 45 коп. по взаимоотношениям с ООО «Премиум» не соответствуют положениям НК РФ и не подтверждены соответствующими доказательствами, в связи с чем требования общества в этой части удовлетворены, а оспариваемое решение – признано недействительным.

В пункте 2.1.3 оспариваемого решения (листы 15-17) указано на неправомерное применение обществом вычетов по НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 328 670 руб. 71 коп. по счетам-фактурам ООО «ГрандСтрой», выставленным на оплату строительных материалов.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что являются правильными выводы инспекции по данному эпизоду являются правильными, в связи с чем эта часть требований общества отклонена, что им не оспаривается.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.  

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Вологодской области  от 12 декабря               2018 года по делу № А13-12075/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                 Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.