ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д. 12, г. Вологда, 160001
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
17 мая 2007 года г. Вологда Дело № А05-12330/2006-22
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Виноградовой Т.В., Магановой Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Воеводиной О.Н.,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 февраля 2007 года (судья Хромцов В.Н.) по заявлению закрытого акционерного общества «Бункерная компания» к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску о признании частично недействительными решения от 13.10.2006 № 23-19/2771, требования № 172760 об уплате налога по состоянию на 23.10.2006, требования от 23.10.2006 № 172761 об уплате налоговой санкции
при участии от общества Яковенко М.В. по доверенности от 09.01.2007 № 01, Лыпаря Р.П. по доверенности от 01.11.2006, от инспекции Кудрявина В.С. по доверенности от 28.11.2006 № 03-07/47894, Кильдяшовой О.В. по доверенности от 31.12.2004 № 24-19/20297,
у с т а н о в и л:
закрытое акционерное общество «Бункерная компания» (далее – общество, ЗАО «Бункерная компания») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - инспекция, инспекция ФНС России по г. Архангельску) о признании частично недействительными решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, требования № 172760 об уплате налога по состоянию на 23.10.2006, требования от 23.10.2006 № 172761 об уплате налоговой санкции.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01 февраля 2007 года по делу № А05-12330/2006-22 решение инспекции от 13.10.2006 № 23-19/2771 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, требование № 172760 об уплате налога по состоянию на 23.10.2006, требование от 23.10.2006 № 172761 об уплате налоговой санкции признаны недействительными в оспариваемой части.
Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и в удовлетворении требований общества отказать, ссылаясь на то, что факты налоговых правонарушений доказаны.
Общество в отзывах и его представители в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.
Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит частичному удовлетворению, решение суда – частичной отмене, в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.
Как видно из материалов дела, инспекцией ФНС России по г. Архангельску проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Бункерная компания» по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2005 по 30.04.2006, по результатам которой составлен акт от 17.08.2006 № 23-19/354 ДСП.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 17.08.2006 № 23-19/354 ДСП, возражения общества, заместитель руководителя инспекции принял решение от 13.10.2006 № 23-19/2771 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.
Во исполнение решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией выставлены обществу требование № 172760 об уплате налога по состоянию на 23.10.2006, требование от 23.10.2006 № 172761 об уплате налоговой санкции.
В пункте 1.4 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано грубое нарушение правил учета доход и расходов, выразившееся в несвоевременном отражении на счетах бухгалтерского учета материальных ценностей (топлива), неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по реализации топлива при заправке судов иностранных покупателей, работающих в каботаже.
Пунктом 1 статьи 120 НК РФ установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
По мнению инспекции, в нарушение Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция № 94), Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001№ 44н (далее – Положение ПБУ 5/01),у общества в 2005 году отсутствовал раздельный учет материальных ценностей, поступивших на склад и находящихся в пути, поэтому по договорам, по которым предусмотрен переход права собственности на топливо к ЗАО «Бункерная компания» в момент отгрузки товара со склада поставщика, материальные ценности, еще фактически находящиеся в пути уже оприходованы на складе в г. Архангельске, что ведет к искажению фактического наличия продукции на складе, неправильному отражению на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе остатков продукции на складе на начало и на конец отчетного периода. Обществу надлежало использовать в данном случае для учета товаров в пути счет бухгалтерского учета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или открыть к счету бухгалтерского учета 41 «Товары» субсчет «Товары в пути».
Действительно, обществом в 2005 году не использовался для учета товаров в пути счет бухгалтерского учета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», не был открыт субсчет к счету бухгалтерского учета 41 «Товары в пути».
Однако эти обстоятельства не свидетельствуют о грубом нарушении правил учета доход и расходов по следующим основаниям.
В Инструкции № 94 по применению счета 41 «Товары» указано, что учет поступления товаров может быть организован на счете 41 «Товары» с применением счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующей операции с материалами.
Следовательно, открытие и использование в бухгалтерском учете счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» зависит от волеизъявления налогоплательщика и принятой им учетной политики.
В Инструкции № 94 по применению счета 10 «Материалы» зафиксировано, что в случае, если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.
Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих ценностей на склад).
В свою очередь, пунктом 26 Положения ПБУ 5/01 предусмотрена обязанность организаций учесть в бухгалтерском учете материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Общество по контрактам, по которым предусмотрен переход права собственности на топливо к ЗАО «Бункерная компания» в момент отгрузки товара, стоимость товара на данную дату отражалась на счету 41 «Товары» субсчет 41-1 «Товары на складе».
Согласно Инструкции № 94 счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.
К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета: 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Тара под товаром и порожняя», 41-4 «Покупные изделия» и др.
На субсчете 41-1 «Товары на складах» учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.
Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения.
Таким образом, Инструкцией № 94 не предусмотрено обязательное открытие субсчета 41 «Товары в пути». Кроме того, обстоятельство оприходования обществом топлива на субсчете 41-1 «Товары на складе», вместо предлагаемого инспекцией субсчета 41 «Товары в пути» не привело к искажению достоверности бухгалтерского учета, не влияет на искажение данных в бухгалтерском балансе об остатках продукции на складе, поскольку остатки товаров в пути в бухгалтерском балансе отдельно не отражаются.
Таким образом, инспекцией не доказано наличие состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ.
Также в ходе проверки установлено, что в 2005 году условиями договоров с иностранными покупателями предусмотрен переход права собственности к покупателю после оплаты товара. При реализации топлива на суда, работающие в каботаже, общество отражало выручку в момент отгрузки товара и корректировало ее на сумму курсовой разницы в момент поступления валютной выручки на валютный счет, а следовало, по мнению инспекции, отражать выручку в момент поступления валютных средств на счета банка.
Инспекция считает, что в соответствии со статьями 39, 248-249, пунктом 3 статьи 271 НК РФ до момента перехода права собственности на топливо к покупателю стоимость отгруженного товара должна числиться на балансовом счете 45 «Товары отгруженные», а общество списывало стоимость топлива по иностранным судам, работающим в каботаже, на расходы в момент отгрузки. Указанное нарушение привело к занижению выручки и завышению курсовой разницы за 2005 год, однако на финансовый результат данное нарушение не повлияло.
В Инструкции № 94 зафиксировано, что счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции).
Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.
Таким образом, ведение указанного счета бухгалтерского учета связано с моментом признания выручки.
При определении момента выручки «по отгрузке» счет 45 «Товары отгруженные» не ведется.
При утверждении инспекцией по настоящему делу о необходимости ведения счета 45 «Товары отгруженные» не учтены следующие обстоятельства.
Статья 491 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.
В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками (топливо), сторонами по договорам не принимались меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.
По настоящему делу фактически переход права собственности на топливо происходил в момент его передачи, поскольку покупатель после заправки судна топливом начинал уже непосредственно использовать его в производственных целях,это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.
Поэтому правильным является вывод о необходимости учета дохода в момент отгрузки товара.
Такой вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной в пункте 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской от 22.12.2005 № 98.
Таким образом, отсутствует необходимость ведения счета 45 «Товары отгруженные», состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ не имеется.
В подпункте «б» пункта 1.1.1 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано правонарушение, выразившееся в необоснованном отнесении на расходы, уменьшающие доходы, при формировании налогооблагаемой прибыли за 2005 год амортизационных отчислений по складам, расположенным на территории Базы флота, не использованных в хозяйственной деятельности в 2005 года в размере 185 569 рублей.
В пункте 1.1.2 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в необоснованном отнесении во внереализационные расходы процентов по кредиту, связанному с приобретением складов, не использованных обществом в производственном процессе в 2005 году, в размере 668 985 рублей.
Из материалов дела следует, что общество заключило со Сберегательным банком РФ кредитный договор от 25.11.2004 № 37.0.00651-0/04 на предоставление кредита в сумме 6 000 000 рублей для покупки объектов недвижимости на территории Базы флота, который фактически использован обществом на указанные цели, что не оспаривается инспекцией.
Право собственности на приобретенные объекты недвижимости зарегистрировано 04.11.2004, что подтверждено соответствующими свидетельствами о государственной регистрации права.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), 2) внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества в порядке, установленном статьей 259 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества изложен в статье 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
В пункте 6 статьи 258 НК РФ указано, что амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ и пунктом 10 настоящей статьи.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пункт 8 статьи 258 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 названного Кодекса).
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Расходы в виде амортизационных отчислении и процентов по кредиту документально подтверждены обществом, что не оспаривается инспекцией.
Доводы инспекции об экономической необоснованности расходов не принимается во внимание по следующим основаниям.
Материалами дела подтверждается, что сделка по приобретению складов, расположенных на территории Базы флота, направлена на осуществление вида деятельности, прямо предусмотренного Уставом общества, из которого следует, что одной из целей создания общества является деятельность, связанная с перевалкой нефтепродуктов и бункеровкой судов в порту г. Архангельска. В соответствии с пунктом 3.4 Устава основным видом деятельности общества, в том числе, является создание и эксплуатация терминалов по перевозке нефтепродуктов, бункеровка судов, оказание снабженческо-сбытовых услуг.
Также документально подтверждено, что в 2005 году общество по приобретенному объекту осуществляло согласования с контролирующими органами, необходимые для проведения мероприятий по реконструкции, ремонту в целях осуществления производственной деятельности.
Данные обстоятельства свидетельствуют об экономической обоснованности расходов, так как они произведены в целях осуществления уставной деятельности коммерческой организации, которая в свою очередь, направлена на получение доходов.
Не имеет принципиального значения в каком объеме в 2005 году использовались обществом склады, расположенные на территории Базы флота, поскольку налогооблагаемая база по налогу на прибыль определяется с учетом всех доходов и расходов общества, а не по отдельным сделкам.
На основании вышеизложенного, амортизационные отчисления в размере 185 569 рублей, внереализационные расходы в размере 668 985 рублей правомерно включены в состав расходов в 2005 году.
В подпункте «в» пункта 1.1.1 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано правонарушение, выразившееся в необоснованном отнесении на расходы, уменьшающие доходы, при формировании налогооблагаемой прибыли за 2005 год услуг по ледокольному сопровождению бункеровщика к борту судов в размере 4 819 630 рублей.
В ходе проверки установлено, что общество пользовалось услугами сторонних организаций по ледокольному сопровождению для проводки бункеровщика к борту судов для бункеровки их топливом. По заявкам общества услуги по ледокольному сопровождению оказывались следующими организациями: ОАО «Архангельский морской торговый порт», ОАО «СМП Д.У.», ФГУП «Росморпорт».
В 2005 году обществом заключены контракты с иностранными судовладельцами на бункеровку судов, в которых указано наименование, количество и цена топлива.
Согласно условиям, указанным в абзаце 4 договоров, заключенных с иностранными покупателями и в пункте 2.1 договора бункеровки от 01.02.2002 с ОАО «Северное морское пароходство», ледокольное сопровождение, если такое необходимо, заказывается обществом за счет покупателя (заказчика).
По мнению инспекции, поскольку общество отнесло на расходы суммы, предъявленные за оказанные услуги по ледокольному сопровождению, не перепредъявив их покупателям, то данные затраты нельзя признать экономически обоснованными.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.
Расходы по ледокольному сопровождению бункеровщика к борту судов документально подтверждены обществом, что не оспаривается инспекцией.
Доводы инспекции об экономической необоснованности расходов не принимается во внимание по следующим основаниям.
Названные расходы общества непосредственно связаны с его производственной деятельностью, поскольку ее ведение в зимний период без получения услуг на ледокольное сопровождение в силу климатических условий в морском порту г. Архангельска невозможно, то есть без ледокольного сопровождения деятельность по бункеровке судов в зимний период не может осуществляться, а, соответственно, обществом не может быть получен и доход от этого основного вида деятельности.
Таким образом, правильным является вывод суда первой инстанции, что спорные расходы общества документально подтверждены и непосредственно связаны с его основной деятельностью, направленной на получение дохода.
Не принятие расходов по ледокольному сопровождению по тому основанию, что данные расходы не предъявлены покупателю, является скрытой проверкой инспекцией правильности применения цен по указанным услугам.
В свою очередь, правонарушение в виде занижения выручки инспекцией не зафиксировано, требования статьи 40 НК РФ не выполнены.
На основании вышеизложенного, затраты по ледокольному сопровождению бункеровщика к борту судов в размере 4 819 630 рублей правомерно включены в состав расходов в 2005 году.
В подпункте «в» пункта 1.2.2 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в завышении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2005 года в сумме 38 137 248 рублей.
По мнению инспекции, общество не имело права предъявлять к вычету НДС в сумме 38 137 248 рублей, уплаченный продавцам топлива, так как в выставленных ими счетах-фактурах указаны недостоверные данные о грузоотправителе.
Однако в ходе проведения проверки и до вынесения оспариваемого решения, общество представило инспекции исправленные счета-фактуры, содержащие сведения о грузоотправителях соответствующие данным, указанным в железнодорожных товарно-транспортных накладных.
Главой 21 НК РФ установлены правила возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).
Так, статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.
В случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница, как следует из пункта 2 статьи 173 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.
Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и фактом наличия соответствующих первичных документов.
Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в статье 169 НК РФ.
Как следует из статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
Подпунктом 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ предусмотрено указание в счете-фактуре наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя.
Правовые последствия несоблюдения требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ установлены в пункте 2 статьи 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В ходе проверки инспекцией установлено, что представленные обществом счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку в них указаны недостоверные данные о грузоотправителе.
Вместе с тем обществом представлены исправленные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ с указанием в них реквизитов, наличие которых необходимо в силу положений названной статьи.
Норма пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при выставлении счетов-фактур. Законодательство о налогах и сборах также не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов исправленных счетов-фактур.
В случае исправления или переоформления счетов-фактур налогоплательщик вправе применить вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара на учет), а не в периоде исправления ошибки в счете-фактуре. Данная позиция согласуется с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Кроме того, исправленные счета-фактуры направлены обществом в инспекцию до вынесения ею оспариваемого решения, однако не приняты инспекцией во внимание при вынесении решения.
На основании вышеизложенного, обществом правомерно применены налоговые вычеты по НДС в сумме 38 137 248 рублей.
В подпункте «а» пункта 1.2.2 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в завышении (занижении) налоговых вычетов в связи с неправильным распределением входного НДС между внутренним рынком и экспортными операциями, результате этого в 2005 году завышены вычеты по НДС по внутреннему рынку на сумму 1 446 661 рубля, занижены вычеты по НДС по экспорту в сумме 1 304 644 рублей.
Проверкой установлено, что НДС к вычету в налоговых декларациях по НДС по ставке 0 процентов за 2005 год заявлен обществом только в отношении топлива, приобретаемого у поставщиков для ведения экспортных операций. В отношении других работ, услуг и приобретения товарно-материальных ценностей, используемых в экспортных операциях, вычет применялся в декларациях по внутреннему рынку.
Инспекцией перерасчет НДС, подлежащего возмещению по всем расходам на обороты, облагаемые по разным ставкам, произведен по следующим правилам: определена общая сумма НДС, подлежащая возмещению по данным книги покупок за минусом НДС по топливу, так как он уже распределен; исчислен удельный вес товаров, отгруженных на экспорт в общей сумме отгруженных товаров; произведено распределение НДС по услугам, относящимся к внутреннему рынку и экспорту по удельному весу отгруженных товаров; произведен расчет НДС, приходящийся на каждый инвойс, предъявленный иностранным покупателям; рассчитан НДС по подтвержденному экспорту, приходящийся на каждый инвойс, который и должен быть предъявлен к возмещению из бюджета по экспорту.
Положениями главы 21 НК РФ обязанность ведения раздельного учета возложена на налогоплательщика пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае осуществления им операций, подлежащих налогообложению, и операций, которые не подлежат налогообложению в соответствии с положениями этой статьи. Кроме того, аналогичная норма в отношении сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) содержится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Между тем положения пункта 4 статьи 170 НК РФ применяться в случае экспорта не могут, поскольку данный пункт относится к раздельному учету в случае реализации как облагаемых, так и освобожденных от налога на добавленную стоимость товаров. В данном случае организация осуществляет реализацию товаров, облагаемых налогом по различным ставкам, а не освобождаемых от налогообложения.
Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм налога, уплаченных при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов (пункт 1 статьи 164 НК РФ), и порядок реализации этого права установлены статьями 165, 171 - 172 и пунктом 4 статьи 176 НК РФ.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на суммы налога (вычеты), предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, налог по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при соблюдении четырех условий: товары (работы, услуги) приняты на учет; налог по ним уплачен; имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых налогом.
Для получения вычета по товарам (работам, услугам), используемым в рамках экспортных операций, предусмотрены дополнительные условия.
В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 Кодекса.
Следовательно, вычетам по операциям реализации в таможенном режиме экспорта подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), непосредственно использованных для осуществления именно этих операций.
Избранный инспекцией метод учетной политики, когда «входной» НДС по приобретенным (работам, услугам) распределяется пропорционально удельному весу (в процентах) между операциями на внутренний рынок и на экспорт и принимается к вычету по экспорту в том налоговом периоде, в котором подтвержден факт экспорта, в сумме, соответствующей удельному весу книги покупок того налогового периода (месяца), в котором произведена отгрузка на экспорт не противоречит вышеуказанному законодательству.
В данном случае обществом на внутреннем рынке неправомерно предъявлен к возмещению «входной» налог, связанный с реализацией товаров на экспорт, инспекцией при экспорте применены налоговые вычеты по суммам, уплаченным поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных ранее реализации в таможенном режиме экспорта и, соответственно, использованных при осуществлении этих операций.
Такой вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 12797/05.
Таким образом, инспекцией применена правильная методика определения налоговых вычетов, связанных с реализацией товаров на экспорт, и налоговых вычетов, излишне предъявленных по внутреннему рынку.
Однако суд первой инстанции удовлетворил требования общества по данному эпизоду, считая, что инспекцией не доказана обоснованность своих выводов по размеру в части начисленных сумм НДС.
Действительно, инспекцией допущены арифметические ошибки при определении доначисленных сумм НДС, в свою очередь, в расчетах инспекции использованы данные общества, поэтому указанные ошибки являются устранимыми. Суду первой инстанции необходимо было предложить устранить указанные ошибки, уточненные расчеты согласовать с обществом.
Представленные в апелляционную инстанцию уточненные расчеты инспекции оспорены обществом, в возражениях на апелляционную жалобу обществом указано, что в данных расчетах неправомерно уточнены в качестве распределяемых сумм НДС суммы по поставленным товарам, оказанным услугам, использованным исключительно на внутреннем рынке.
Эти возражения учтены инспекцией в ходе разбирательства в суде апелляционной инстанции, произведены новые расчеты доначисленного НДС, других принципиальных возражений по которым обществом не представлено.
При отсутствии принципиальных возражений по расчетам, и при возможном уточнении сторонами сумм НДС вне рамок судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции считает, что обществу правомерно предложено уплатить НДС в соответствующей сумме за исключением сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно доначисленных инспекцией, соответствующие суммы пеней.
В свою очередь, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является необоснованным по следующим основаниям.
Обществом представлены решения инспекции, которыми признана обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов при экспорте товаров за январь-декабрь 2005 года, инспекцией не высказывались претензии в части применяемой обществом методики распределения НДС, заявленные суммы НДС возмещались обществу.
Поэтому подлежит применению пункт 3 статьи 111 НК РФ, поскольку наличие решений по камеральным проверкам обоснованности применения нулевой ставки по НДС за январь-декабрь 2005 года является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
На основании вышеизложенного, в части признания необоснованным предложения уплатить НДС в соответствующей сумме за исключением сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно доначисленных инспекцией, соответствующие суммы пеней, решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.
В пункте 1.2.1 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении облагаемой базы по НДС за 2005 год в связи с непредставлением обществом на 181-й день полного пакета документов в обоснование правомерности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.
По мнению инспекции, контракты, в которых отсутствует адрес иностранного покупателя, не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС, поэтому доначислен налог в сумме 17 316 631 рубля.
Материалами дела подтверждается, что все документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ, общество представило в инспекцию.
В свою очередь, статьей 165 НК РФ не предусмотрено условие об обязательном указании во внешнеторговых контрактах адресов контрагентов.
Гражданский кодекс Российской Федерации также не содержит требования об обязательном указании в договоре адресов сторон.
Отсутствие в контрактах полных реквизитов иностранного покупателя не порождает налоговые последствие в виде отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 процентов по НДС.
Следует отметить, что общество дополнительно к документам, предусмотренным статьей 165 НК РФ, представило в инспекцию по собственной инициативе паспорта сделок, переписку распечатку адресов компаний из официальных справочников.
На основании вышеизложенного, доначисление НДС в сумме 17 316 631 рубля является неправомерным.
В пункте 11 решения от 13.10.2006 № 23-19/2771 инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неудержании и неперечислении обществом в бюджет в 2005 году налога с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом.
Проверкой установлено, что обществом внесены денежные средства в сумме 944 доллара США за членство в компании «Международная ассоциация Бункерной Индустрии LTD» с целью поддержания престижа статуса общества на международном уровне, в также получения возможности использовать предоставляемую членам Ассоциации информацию об услугах в данной сфере деятельности.
Денежные средства в сумме 1760 долларов США внесены обществом за членство в Ассоциации «VostokCapitalUKLimited» с целью поддержания престижа и статуса общества на международном уровне и получения возможности использовать предоставляемую членам Ассоциации информацию об услугах в данной сфере деятельности.
Денежные средства в сумме 300 евро и 1080 долларов США выплачены обществом компании «MarineBunkerExhange (Mabuh)» за обеспечение лицензированного доступа к сайту, содержащему информационные ресурсы, используемые обществом в своей деятельности.
Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организации в Российской Федерации, полученные иностранной организацией, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ к таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Положения данной нормы касаются использования авторских прав на объекты интеллектуальной собственности. Приобретение же самих объектов интеллектуальной собственности или информации, касающейся коммерческого или промышленного опыта, не дают право ее покупателю на использование авторских прав при отсутствии договора об использовании этих прав.
В данном случае общество выступило лишь в роли потребителя информационных услуг для собственных нужд, а не для тиражирования или распространения этих услуг за вознаграждение третьим лицам.
Также в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ указаны «иные аналогичные доходы».
Из толкования пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство.
При этом необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».
Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».
Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации.
Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать.
Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов.
В случае, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и, соответственно, подлежать обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.
По настоящему делу услуги по включению в членство иностранных компаний оказаны на территории иностранных государств, следовательно, доход за указанные услуги, полученный от общества, не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.
На основании вышеизложенного, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций в сумме 23 760 рублей отсутствовала, привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней является неправомерным.
В силу частей 5, 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения в обжалуемой части, нарушений норм процессуального права не установлено.
Поскольку апелляционная жалоба инспекции удовлетворена частично, а при обращении в суд с апелляционной жалобой инспекцией государственная пошлина не уплачивалась, поэтому в соответствии со статьями 102 АПК РФ, 333.21 НК РФ с инспекции подлежит взысканию госпошлина в сумме 800 рублей, с общества в сумме 200 рублей; в удовлетворенной части жалобы по первой инстанции госпошлина в сумме 400 рублей не подлежит возврату обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь статьей 102, пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Архангельской области от 01 февраля 2007 года по делу № А05-12330/2006-22 отменить в части признания недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 13.10.2006 № 23-19/2771, требования № 172760 об уплате налога по состоянию на 23.10.2006, требования от 23.10.2006 № 172761 об уплате налоговой санкции в отношении предложения закрытому акционерному обществу «Бункерная компания» уплатить налог на добавленную стоимость, пени в соответствующей сумме по эпизоду завышения (занижения) налоговых вычетов в связи с неверным распределением входного налога на добавленную стоимость между внутренним рынком и экспортными операциями за исключением сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно доначисленных инспекцией, возврата государственной пошлины в сумме 400 рублей.
Отказать в удовлетворении требований закрытого акционерного общества «Бункерная компания» о признании недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 13.10.2006 № 23-19/2771, требования № 172760 об уплате налога по состоянию на 23.10.2006, требования от 23.10.2006 № 172761 об уплате налоговой санкции в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость, пени в соответствующей сумме по эпизоду завышения (занижения) налоговых вычетов в связи с неверным распределением входного налога на добавленную стоимость между внутренним рынком и экспортными операциями за исключением сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно доначисленных инспекцией.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску в федеральный бюджет госпошлину в сумме 800 рублей за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.
Взыскать с закрытого акционерного общества «Бункерная компания» в федеральный бюджет госпошлину в сумме 200 рублей за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.
Председательствующий О.Ю. Пестерева
Судьи Т.В. Виноградова
Т.В. Маганова
