ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001
23 мая 2007 года г. Вологда Дело № А05-12585/2006-31
Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2007 года.
В полном объеме постановление изготовлено 23 мая 2007 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Магановой Т.В., судей Осокиной Н.Н., Пестеревой О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кулаковой О.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 13 февраля 2007 года (судья Звездина Л.В.) по заявлению федерального государственного унитарного предприятия «Северный рейд» к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области об оспаривании ненормативных актов,
при участии представителей от заявителя – Сафонова В.Н. по доверенности от 10.01.2007 № 18/3-1554, Васильевой Е.Г. по доверенности от 18.04.2007 № 18/3-1647, от ответчика – Завертяевой М.В. по доверенности от 02.04.2007 № 13/02401, Одеговой Е.Н. по доверенности от 02.04.2007 № 13/02402, Кудрявина В.С. по доверенности от 11.12.2006 № 13/32344,
у с т а н о в и л:
федеральное государственное унитарное предприятие «Северный рейд» (далее – ФГУП «Северный рейд», предприятие) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (далее – ИФНС, инспекция) о признании недействительными акта выездной налоговой проверки от 25.08.2006 № 21-05/13, решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности от 12.10.2006 № 21-05/1059, требований об уплате налогов и налоговых санкций от 18.10.2006 № 141890, № 5260, № 5261, № 5262 и № 5263 (за исключением начисления налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа за 2004 год, с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 13 февраля 2007 года требования заявителя удовлетворены частично: решение инспекции от 12.10.2006 № 21-05/1059, требования от 18.10.2006 № 141890, № 5260, № 5261, № 5262 и № 5263 признаны недействительными в части начисления налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафа по имуществу Самарского филиала за 2005год, начисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по пунктам 1.5.4., 1.5.5. и 1.5.6. решения, начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения дохода от реализации продукции по договору с ФГУП «ПО «Севмаш» (подпункт 1.8.1. решения); по эпизоду завышения в 2004 и 2005 годы расходов (подпункты 1.8.2.1. и 1.8.2.2. решения); по эпизоду завышения в 2005 году расходов по договору с ФГУП ЦНИИ «Морфизприбор» (подпункт 1.8.2.7. решения); по эпизоду завышения в 2005 году расходов по договору с ОАО «Завод «Ладога» (подпункт 1.8.2.8. решения); по эпизоду завышения в 2005 году внереализационных расходов в виде уплаты сумм неосновательного обогащения (подпункт 1.9.2.3.2. решения). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Ответчик с судебным решением в части удовлетворенных требований не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции отменить ввиду неправильного применения норм материального права. Считает, что предприятие правомерно привлечено к налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по указанным эпизодам, в связи с чем заявленные предприятием требования удовлетворены необоснованно.
ФГУП «Северный рейд» в отзыве на апелляционную жалобу опровергло доводы инспекции, считает решение суда от 13.02.2007 законным и обоснованным, просит суд апелляционной инстанции оставить его без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
В судебном заседании апелляционной инстанции представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
В судебном заседании апелляционной инстанции представители предприятия поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения предприятием законодательства о налогах и сборах оформлен акт от 25.08.2006 № 21-05/13 и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 12.10.2006 № 21-05/1059. Указанным решением предприятие привлечено к налоговой ответственности за неуплату налогов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Наряду с этим, ФГУП «Северный рейд» доначислены налоги и соответствующие пени за несвоевременную уплату налогов. На основании данного решения заявителю были выставлены требования от 18.10.2006 № 141890, № 5260, № 5261, № 5262 и № 5263 об уплате налогов, пеней и налоговых санкций.
Заявителем оспаривалось начисление налога на имущество, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, а также соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган или лицо, которые приняли акт, решение.
Принимая решение по эпизоду, связанному с начислением налога на имущество организаций за 2005 год, суд первой инстанции исходил из следующего.
Налоговым органом при проверке предприятия установлен факт неисчисления и неуплаты в бюджет налога на имущество организаций за 2 полугодие 2004 года и 2005 год по имуществу Самарского филиала заявителя в суммах 1 840 руб. и 2006 руб. соответственно (всего - 3846 руб.), в связи с чем заявителю начислен налог на имущество в указанных суммах, а также пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в соответствующих суммах. Заявителем оспаривалось начисление налога на имущество организаций за 2005 год по имуществу Самарского филиала заявителя в сумме 2006 руб. с соответствующими пенями и штрафом.
Из объяснений заявителя и материалов дела следует, что Самарский филиал самостоятельно осуществлял покупку товарно-материальных ценностей, включая основные средства. При этом авизо по этим хозяйственным операциям филиалом предприятию не представлялись, а налог на имущество филиала уплачивался в бюджет Самарской области. С 01 января 2005 года филиал ликвидирован, а 11 февраля 2005 года снят с налогового учета. В то же время имущество и иные материальные ценности, а также документы предприятию филиалом не передавались.
На обращение предприятия с письмом № 04/12-1403 по поводу получения имущества филиала от ФГУП «Завод «Рейд» было получено письмо № 582/600 с отказом (том2, л.д.11-14).
Статьей 374 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом обложения налога на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество, признаваемое объектом налогообложения, при определении налоговой базы учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В том случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость данных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
В рассматриваемой ситуации инспекция начислила обществу налог на имущество за 2005 год на основании оборотно-сальдовой ведомости за 1 полугодие 2004 года, без учета норм амортизации имущества.
Суд первой инстанции правильно посчитал, что согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговый орган вправе определять суммы налога, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления налоговому органу для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. При этом расчет налога следовало производить в соответствии с нормами налогового законодательства по остаточной стоимости имущества с учетом амортизационных отчислений, а не только используя данные оборотно-сальдовой ведомости. Кроме того, остаточная стоимость имущества за 1-е полугодие 2004 года и на конец 2005 года не может быть одинаковой.
Ссылка в решении инспекции на то, что заявителем учтена в бухгалтерском балансе предприятия с 01.07.2004 по 31.12.2005 стоимость основных средств, находящихся на территории Самарского филиала в сумме 91 199 руб., ничем не подтверждена. При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в части начисления налога на имущество за 2005 год, а также соответствующих сумм пеней и штрафа обоснованно признано недействительным.
В подпунктах 1.5.5 и 1.5.4 решения инспекцией сделаны выводы о занижении предприятием налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 года в сумме 971 306 руб. и за сентябрь 2004 года в сумме 276 444 руб., в связи с чем налогоплательщику доначислен НДС в указанных суммах.
Как видно из материалов дела, во исполнение приказа Агентства по судостроению от 05.03.2004 № 27 «О закреплении функций по разработке, производству и ремонту спецтехники номенклатуры ФГУП «Завод «Полярная звезда» за ФГУП «Северный рейд» между указанными предприятиями 01.06.2004 был заключен договор уступки прав и перевода долга по контракту № 80.20-2001/550 от 22.07.2001. Согласно приказу Российского агентства по судостроению от 05.05.2004 № 27 ФГУП «Завод «Полярная звезда» (далее - завод «Полярная звезд») должно было расторгнуть контракты (договора) по всей номенклатуре ранее выполняемых работ по разработке, производству и ремонту специальной техники и передать задел незавершенного производства заявителю. Предприятие, в свою очередь, должно было принять задел незавершенного производства от завода «Полярная звезда» и заключить контракты по номенклатуре работ, которые ранее выполнял завод «Полярная звезда».
По пункту 1.1 договора от 01.06.2004 предприятие приняло на себя в полном объеме права требования и обязательства по выполнению работ по контракту на выполнение работ по изделию ГАК МГК-520 ЛУ1.030.146 зав. № 002525 на заказе 382 от 22.07.2001 № 80.20-2001/550, в рамках выполнения работ по гособоронзаказу.
Согласно пункту 1.3 договора размер передаваемых требований определялся в виде разницы между суммой контракта и суммой оплаты, произведенной исполнителем (ФГУП Завод «Полярная звезда») в адрес заявителя на момент заключения договора в соответствии с актом сверки расчетов (приложение № 1 к договору от 01.06.2004). По акту сверки расчетов между исполнителем и заказчиком (ФГУП «Звездочка») по состоянию на 01.06.2004 задолженность заказчика перед исполнителем за выполненные работы равнялась 8 026 377, 56 руб. При этом исполнителем до заключения договора уступки прав и перевода долга по контракту от 22.07.2001 был получен от заказчика аванс в сумме 6 367 449, 52 руб. по работам этапа 1.3, которые исполнителем фактически не были выполнены.
ФГУП «Северный рейд», будучи новым исполнителем работ гособоронзаказа в рамках контракта от 22.07.2001 № 80.20-2001/550, выполнило все работы, включая работы по этапу 1.3, в полном объеме.
После выполнения работ этапа 3.1 заявителем и заказчиком (ФГУП «МП «Звездочка») был оформлен акт № 05.07/579 от 08.12.2004, а 09.12.2004 заказчику выставлен счет-фактура № 935 от 09.12.2004 оплату выполненных работ на сумму 14 161 128 руб. (в т.ч. НДС - 2 160 172 руб.), который ФГУП «МП «Звездочка» оплатило частично, в сумме 7 793 679 руб. На сумму 6 367 449 руб. в регистрах бухгалтерского учета предприятия отражена дебиторская задолженность ФГУП «МП «Звездочка» (из расчета: 14161128 – 7793679 = 6367449).
При встречной проверке ФГУП «МП «Звездочка» было установлено, что заказчик в одностороннем порядке засчитал оплату 6367449 руб., произведенную в адрес ФГУП Завод «Полярная звезда», как оплату за выполненные работы ФГУП «Северный рейд».
Заявитель не отрицал установленный инспекцией факт отражения оплаты работ на сумму 6 367 449 руб. по бухгалтерской справке от 01.12.2005 за декабрь 2005 года, по которой задолженность на указанную сумму перенесена на завод «Полярная звезда». Между тем, согласно бухгалтерской справке предприятия от 31.01.2006 за январь 2006 года по первой справке произведены исправительные проводки, поскольку здание столовой, подлежащее передаче предприятию в оплату долга (в том числе по контракту 80.20-2001/550), не было передано. При этом у заявителя образована задолженность дебитора ФГУП «МП «Звездочка» на сумму 6367449 руб. по счету-фактуре № 935 от 09.12.2004.
Мнение инспекции о безвозмездном выполнении предприятием части работ по этапу 1.3 названного контракта для ФГУП «МП «Звездочка» является ошибочным. Факт отражения в бухгалтерском учете ФГУП «МП «Звездочка» рассмотренной хозяйственной операции не является подтверждением исполнения встречного обязательства. В рассматриваемой ситуации была произведена лишь замена лица в обязательстве, а не правопреемство.
По данному эпизоду инспекция начислила предприятию налог на добавленную стоимость за декабрь 2004 года в сумме 971 306 руб., а также соответствующие пени и штраф.
При принятии решения о признании оспариваемого решения инспекции недействительным суд первой инстанции руководствовался следующим.
Согласно статье 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В силу части 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» (далее - Закон № 119-ФЗ) по состоянию на 1 января 2006 года плательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету.
Согласно части 2 статьи 2 Закона № 119-ФЗ плательщики НДС, определяющие до вступления в силу Закона № 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 статьи 2 Закон № 119-ФЗ.
Частью 7 той же статьи Закона № 119-ФЗ предусмотрено, что если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
В данном случае пунктом 2.26 приказа об учетной политике предприятия на 2004 год моментом определения налоговой базы НДС предусмотрен день оплаты (том 9, л.д.12).
Дебиторская задолженность ФГУП «МП «Звездочка» перед предприятием по счету-фактуре № 935 от 09.12.2004 в сумме 6 367 449 руб. (в том числе НДС - 971 305,86 руб.) отражена под № 80 в представленной в инспекцию справке о дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 (том 7, л.д.6).
Безвозмездность выполнения работ инспекцией не подтверждена.
При изложенных обстоятельствах судом первой инстанции правомерно признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления предприятию налога на добавленную стоимость за декабрь 2004 года в сумме 971 306 руб., а также соответствующих пеней и штрафа.
Аналогичным образом, по контракту № 80.1 8-2002/550 от 18.03.2002, обязательства по которому перешли к заявителю от завода «Полярная звезда» по договору уступки прав требования и перевода долга от 01.06.2004, заказчиком работ являлось ФГУП «МП «Звездочка». Предоплату в сумме 1.812.243 руб. за выполнение этапа 3.2. контракта № 80.18-2002/550 получил завод «Полярная звезда», который работы по этапу 3.2 не проводил. Фактически работы по этому этапу контракта № 80.18-2002/550 были выполнены заявителем в счет принятых обязательств по договору уступки прав требования и перевода долга.
В сентябре 2004 года по выполненным работам на этапе 3.2 предприятие вместе с ФГУП «МП «Звездочка» подписало акт выполненных работ от 15.09.2004 № 05/5-03, а также выставило заказчику счет-фактуру № 630 от 15.09.2004 на сумму 13 573 540 руб. (в том числе НДС – 2 070 540 руб.), из них на оплату работ по этапу 3.2 на сумму 1 812 243 руб. (в том числе НДС – 276 444 руб.). ФГУП «МП «Звездочка» произвело оплату выполненных работ частично, в сумме 11 693 540 руб., а остальная сумма осталась не уплаченной предприятию. По мнению инспекции, по данному контракту произошло безвозмездное выполнение работ.
По данному эпизоду инспекция начислила заявителю НДС за сентябрь 2004 года в сумме 276 444 руб., а также соответствующие пени и штраф.
В то же время материалами проверки подтверждено, что на сумму 1 880 000,10 руб. (из расчета: 13573540 – 11761296,58 = 1880000, 10) в регистрах бухгалтерского учета предприятия отражена дебиторская задолженность дебитора ФГУП «МП «Звездочка» по состоянию на 1 января 2006 года.
Учетной политикой предприятия для целей налогового учета установлен момент определения налоговой базы - «по оплате».
Суд первой инстанции, принимая по данному эпизоду решение о признании недействительным решения инспекции, руководствовался той же нормативной базой, что и по предыдущему эпизоду.
Поскольку до 01.01.2008 дебиторская задолженность не погашена, она подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.
В данном случае дебиторская задолженность ФГУП «МП «Звездочка» перед предприятием по счету-фактуре № 630 от 15.09.2004 в сумме 1 880 000,10 руб. (в том числе НДС – 286 779, 68 руб.) отражена в представленной в инспекцию справке о дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 под № 73 (том 7, л.д.5-9).
Ссылка на безвозмездное выполнение заявителем части работ для ФГУП «МП «Звездочка» инспекцией не подтверждена.
С учетом изложенного и в соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ доначисление предприятию налога на добавленную стоимость в сумме 276 444 руб. за сентябрь 2004 года, а также соответствующих пеней и штрафов судом признано необоснованным, а оспариваемое решение инспекции по данному эпизоду - недействительным.
В подпункте 1.5.6. решения инспекции отражен факт занижения обществом налога на добавленную стоимость в сумме 6 124 285 руб. в связи с неправомерным применением налогового вычета по НДС, в результате чего заявителю начислен налог в указанной сумме.
Приказом Российского агентства по судостроению от 05.03.2004 № 27 «О закреплении функций по разработке, производству и ремонту специальной техники номенклатуры федерального государственного унитарного предприятия «Завод «Полярная звезда» за федеральным государственным унитарным предприятием «Северный Рейд» ФГУП «Завод «Полярная звезда» приказано передать в установленном порядке ФГУП «Северный Рейд» задел незавершенного производства по всем действующим контрактам.
Во исполнение этого приказа была произведена инвентаризация остатков незавершенного производства по действующим контрактам (договорам) ФГУП «Завод «Полярная звезда». По результатам составлена сводная ведомость незавершенного производства по состоянию на 01.05.2004 (том 8, л.д.20-24). Указанный в ведомости задел незавершенного производства был передан ФГУП «Северный Рейд» по договору № 17-ПЗ от 12.05.2004 согласно акту приема-передачи, в том числе:
- по контракту с ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» № 60.24-2002/56-2002 от 21.11.2002 на изготовление и поставку составных частей изделия «Иртыш-Амфора-Борей» - на сумму 15 940 102,56 руб., в том числе НДС – 2869218 руб.;
- по контракту с ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» № 60.42-98-24/97 от 28.10.97 на изготовление и поставку составных частей изделия «Иртыш-Амфора-Ясень» - на сумму 7 924 567, 82 руб., в том числе НДС – 1426422 руб.;
- по изготовлению оснастки для «Иртыш-Амфора» заказа «Борей» - на сумму 10 159 137 руб., в том числе НДС – 1 828 645 руб.;
- по другим контрактам на общую сумму 16 682 386, 81 руб., в том числе НДС – 3 002 830 руб.
Общая сумма договора № 17-ПЗ, с учетом дополнительного соглашения от 11.11.2004, составила 59 833 309,14 руб., в том числе НДС – 9 127 114, 95 руб.).
На оплату незавершенного производства заводом «Полярная Звезда» был выставлен счет-фактура № 522а от 05.11.2004 на сумму 59 833 309 руб. (в том числе стоимость незавершенного производства – 50 706 194 руб., НДС - 9127114 руб.). По мере оплаты счета-фактуры № 522а в период с февраля по декабрь 2005 года предприятие применило налоговый вычет по НДС в сумме 6328305 руб.
Из объяснений заявителя следует, что работы, выполняемые ФГУП «Северный рейд» по контракту с ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» № 60.24-2002/56-2002 от 21.11.2002 на изготовление и поставку составных частей изделия «Иртыш-Амфора» для заказа «Борей» с самого начала выполнения относились к опытно-конструкторским работам, не подлежащим обложению НДС в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Наряду с этим, на момент приобретения задела незавершенного производства работы по контракту № 60.42-98-24/97 от 28.10.97 на изготовление и поставку составных частей изделия «Иртыш-Амфора» для заказа «Ясень» облагались налогом на добавленную стоимость, и потому задел незавершенного производства по данному контракту также был с НДС. Дополнительным соглашением от 19.05.2004 к контракту № 60.42-98-24/97 от 28.10.97 ФГУП «Северный рейд» и ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» предусмотрели пункт об отнесении работ по указанному контракту к опытно-конструкторским работам (далее – ОКР), не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость. Однако фактическое включение Генеральным Заказчиком работ в ОКР с финансированием за счет средств бюджета (и соответственно, освобождение их от НДС) произошло в 2005 году, о чем заявитель получил уведомление ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» от 02.09.2005 № 011-904 в соответствии со справкой Генерального заказчика от 18.08.2005 № 253/4/1479 (том 7, л.д.123, 124).
Отсюда следует, что на момент приобретения и на момент принятия в дальнейшем по НДС для вычета по приобретенному незавершенному производству по контракту № 60.42-98-24/97 на изготовление и поставку составных частей изделия «Иртыш-Амфора» для заказа «Ясень» выполняемые работы не освобождались от НДС.
Мнение инспекции, что незавершенное производство по изготовлению оснастки для изделия «Иртыш-Амфора» заказа «Борей» приобреталось и использовалось для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, а именно – на изготовление и поставку составных частей опытно-штатного образца изделия «Иртыш-Амфора» для заказа «Борей», является ошибочным. Доказательств того, что изготовление оснастки для «Иртыш-Амфора-Борей» взаимосвязано с контрактом № 60.24-2002/56-2002 и не облагается НДС, инспекцией не представлено.
Между тем, изготовление специальной оснастки не предусмотрено условиями данного контракта; документы, подтверждающие включение в цену работ по контракту, отсутствуют. Также отсутствуют договор на изготовление специальной технологической оснастки и заявка ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» на ее изготовление.
Более того, на момент проверки весь задел незавершенного производства по данной номенклатуре продолжал оставаться в составе незавершенного производства, тогда как контракт № 60.24-2002/56-2002 от 21.11.2002 на изготовление и поставку составных частей изделия «Иртыш-Амфора-Борей» исполнен сторонами полностью, и заказ сдан представителям ВМФ РФ.
В связи с этим инспекцией необоснованно уменьшен вычет по НДС в размере 1 828 644, 66 руб. с суммы незавершенного производства 10 159 137 руб.
При принятии решения о признании решения инспекции по рассматриваемому эпизоду недействительным суд первой инстанции руководствовался следующим.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Налогоплательщик, который осуществляет как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления данных операций. При отсутствии раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.
По мнению инспекции, не подлежит вычету НДС по счету-фактуре № 522а от 05.11.2004, поскольку планом счетов предприятия и учетной политикой не предусмотрен раздельный учет по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» и на предприятии отсутствует раздельный учет сумм налога.
Судом первой инстанции этот вывод признан ошибочным.
Как указано ранее, заявителем осуществлялись облагаемые и необлагаемые операции в течение проверяемого периода. Наряду с этим, приобретенное им незавершенное производство одновременно использовалось для осуществления облагаемых и необлагаемых операций.
В силу пункта 12 статьи 167 НК РФ учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом или распоряжением руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения.
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 N 60н, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В случае, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из данного Положения и иных положений по бухгалтерского учету. При формировании учетной политики следует также руководствоваться пунктами 2, 5, 7, 9, 10 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
В рассматриваемой ситуации предприятием не оспаривалось, что по счету-фактуре № 552а ему были предъявлены суммы НДС по операциям, как облагаемым, так и необлагаемым налогом. Однако при определении к вычету сумм НДС, предъявленных заводом «Полярная Звезда» по данному счету-фактуре, предприятие приняло к вычету суммы налога в той пропорции, в какой они используются для производства работ как облагаемым, так и необлагаемым налогом.
Из представленных суду приказов об учетной политике за 2004 год и 2005 год, усматривается, что предприятие использовало позаказный метод учета (пункт 3.3.17. приказа на 2004 год и пункт 3.4.1. приказа на 2005 год). При применении указанного метода не требуется дополнительного открытия отдельных субсчетов, так как в аналитических регистрах бухгалтерского учета может быть сформирована любая информация, связанная с каждым из заказов, включая информацию о суммах НДС по приобретенным товарам на тот или иной заказ.
При оприходовании суммы НДС по счету-фактуре № 522а в аналитических регистрах была сформирована ведомость аналитического учета по счету 19.3. «НДС по приобретенным ценностям» в разрезе заказов, в которой в разделе «Заказ» указан номер заказа, в разделе «Сумма» - сумма НДС, приходящаяся на приобретенное незавершенное производство соответствующего заказа (том 8, л.д.26).
Поскольку счет-фактура № 522а оплачивался по частям, то в книге покупок предприятия он также разнесен частями. При этом итоговые данные по оборотно-сальдовой ведомости аналитического учета по счету № 19.3 (раздел «Обороты за период. Кредит») за каждый месяц совпадают с данными книги покупок за тот же месяц. В частности, в феврале 2005 года сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 81 368,34 руб. Данная сумма указана в разделе «Обороты за период. Кредит» оборотно-сальдовой ведомости и соответствует сведениям, отраженным в книге покупок за февраль 2005 года под № 1867 (том 8, л.д. 27, 34).
В результате суд первой инстанции обоснованно посчитал доказанным факт ведения предприятием раздельного учета сумм НДС по счету-фактуре № 522а.
В силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.
В данном случае инспекцией не представлено доказательств того, что суммы вычетов по НДС по счету-фактуре № 522а в размере 6 124 285 руб. заявлены предприятием именно по тем операциям, которые не облагаются НДС.
Помимо этого, из книги покупок предприятия за апрель 2005 года (том 8, л.д.36-49) видно, что сумма НДС в размере 1 437 767,28 руб. в данный налоговый период к возмещению из бюджета не предъявлялась, в связи с чем в решении инспекции указанная сумма неправомерно определена как занижение НДС. Факт непредъявления суммы НДС в размере 1 437 767, 28 руб. к возмещению из бюджета подтвержден инспекцией в ходе судебного заседания 19.04.2007 суда апелляционной инстанции.
При таких обстоятельствах судебное решение о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления заявителю сумм НДС в размере 6 124 285 руб., соответствующих сумм пени и штрафа является правомерным.
В подпункте 1.8.1 оспариваемого решения инспекции указано на неуплату предприятием налога на прибыль в связи с занижением дохода от реализации товаров (работ, услуг) на сумму 16 357 960 руб. по договору с ФГУП «ПО «Севмаш».
Из материалов дела следует, что между «Исполнителем» - ФГУП «Северный рейд» и «Головным исполнителем» - ФГУП «ПО «Севмаш» заключен контракт № 734/711-476 от 19.08.2003 на выполнение государственного оборонного заказа.
Согласно акту выполненных работ № 73/711-661 от 08.07.2005 работы по указанному контракту были выполнены в 2005 году, однако заявителем выручка от реализации по контракту отражена в бухгалтерском учете не в 2005 году, а в 2004 году, что, по мнению инспекции, является необоснованным.
Принимая решение об удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции исходил из следующего.
Согласно пункту 1.2 данного контракта права и обязанности сторон определяются Федеральными законами права и обязанности сторон определяются Федеральными законами: от 13.12.1994 № 60-ФЗ «О поставке продукции для федеральных государственных нужд» и от 27.12.1995 № 213-ФЗ «О государственном оборонном заказе» (далее — Закон № 213-ФЗ), а также Постановлением Правительства РФ от 26.06.95 № 594 «О реализации Федерального закона «О поставках продукции для федеральных нужд».
В силу пункта 2.1 контракта выполнение работ исполнителем производится по этапам и в сроки согласно Ведомости исполнения работ, согласованной сторонами. В Ведомости исполнения работ по контракту № 734/711-476 зафиксированы номера и наименования этапов работ по контракту, а также срок исполнения каждого этапа (том 9, л.д.41-42). В ней предусмотрено 11 этапов работ по данному контракту; причем, срок исполнения последнего этапа - 2004 год. Отсюда следует, что в соответствии с согласованной сторонами Ведомостью все работы по контракту заканчиваются в 2004 году. Какие-либо изменения в контракт относительно срока сдачи выполненных работ сторонами не вносились.
В соответствии с Положением о военных представительствах Министерства обороны Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.08.95 (далее – Положение о представительствах) функции контроля качества и приемки военной продукции в интересах Минобороны Российской Федерации относятся к исключительной компетенции органов военного управления, которым подчинены соответствующие военные представительства.
По пункту 8 Положения о представительствах на военные представительства возложены, в частности, такие функции как участие в подготовке и согласовании договоров; контроль за выполнением этих договоров; проверка качества и комплектности принимаемой военной продукции; приемка военной продукции в сроки, предусмотренные договорами.
Пунктом 2.2 контракта предусмотрена техническая приемка работ, которую проводит ОТК исполнителя (заявителя) и ПЗ 1118 (военный представитель) с оформлением технического акта выполненных работ (этапов), соответствующего Ведомости исполнения работ. Согласно пункту 2.3 контракта при окончании этапа (этапов) работ исполнитель (заявитель) направляет ФГУП «ПО «Севмаш» акт выполненных работ (этапов) с приложением технического акта и калькуляции фактических затрат, согласованный с 1118 ВП МО и представителем заказчика 1059 ГВП МО. Головной исполнитель (ФГУП «ПО «Севмаш») в течение 10 календарных дней со дня получения акта выполненных работ (этапов) с приложением обязан его подписать и возвратить 2 экземпляра акта заявителю или направить последнему мотивированный отказ в приеме работ.
Из объяснений заявителя и материалов дела следует, что в данном случае приемка работ по контракту № 734/711-476 с участием военных представителей состоялась в декабре 2004 года. В частности, технические акты о выполнении работ по контракту с участием представителей от 1118 ВП МО РФ и 1059 ВП МО РФ подписаны и утверждены 27-28 декабря 2004 года (том 7, л.д. 53-55). В связи с этим право собственности на результаты выполненных работ и момент реализации этих работ, по мнению заявителя, должны учитываться в 2004 году.
Пунктом 1 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления). Согласно пункту 3 той же статьи Кодекса для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией работ организацией признается соответственно передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
В соответствии со статьей 1 Закона № 213-ФЗ государственным заказчиком оборонного заказа является федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий заказы на разработку, производство, поставки продукции (работ, услуг) по оборонному заказу. Государственным заказчиком вооружения и военной техники, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по их разработке, а также по созданию новых технологий производства вооружения и военной техники в целях поддержания необходимого уровня обороноспособности и безопасности Российской Федерации может быть только федеральный орган исполнительной власти, имеющий в своем составе войска и вооруженные формирования в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации
В Ведомости исполнения работ по контракту № 734/711-476 (т.9, л.д. 41-42) определены номера и наименования этапов работ по контракту, а также срок исполнения каждого этапа. Согласно Ведомости по данному контракту предусмотрено 11 этапов работ, срок исполнения последнего, 11 этапа, - 2004 год.
В рассматриваемой ситуации акт № 73/711-652 от 28.12.2004 подписан по результатам выполнения работ по этапам, отраженным в подпунктах 1.1; 1.2; 3.1; 3.2.; 4; 5.1.; 6.1. и 7.1. Ведомости исполнения работ. Акт № 73/711-642 от 27.12.2004 подписан по результатам выполнения работ по этапу (подпункту) 7.2. Ведомости исполнения работ. Акт № 73/711-643 от 27.12.2004 подписан по результатам выполнения работ по этапу (подпункту) 11, который является последним этапом работ по контракту (том 7, л.д. 53-55).
Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей вещи по пункту 1 статьи 224 ГК РФ признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
В рассматриваемой ситуации приобретателем является государство в виде военных представительств Министерства обороны РФ. О факте получения приобретателем своего заказа 27 декабря 2004 года свидетельствуют подписи его представителей в акте.
При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделаны правильные выводы о том, что подписанием 27 декабря 2004 года акта № 73/711-643 завершен последний этап работ по договору и произведено принятие работ головным исполнителем и военным представителем, а это, в свою очередь, явилось основанием для отражения доходов заявителя в 2004 году.
Ссылка инспекции на подписанный сторонами по контракту акт № 73/711-661 от 08.07.2005 не может быть принят во внимание.
В соответствии с протоколом № 7/3-711-1 была установлена и согласована ориентировочная цена контракта (том 7, л.д.13). После выполнения всех работ по контракту и сдачи результатов головному исполнителю происходило определение фактической стоимости работ и составлялась отчетная калькуляция по контракту (том 7, л.д.14). После согласования отчетной калькуляции протоколом № 7/3-711-2/2005 была согласована твердо-фиксированная цена контракта (том 7, л.д.15). На основании утвержденной сторонами фиксированной цены контракта внесены изменения в контракт дополнительным соглашением № 734/711-2/2005 в отношении установления фиксированной контрактной цены, а также оформлен акт № 73/711-661 от 06.07.2005, отражающий согласованную сторонами фактическую стоимость выполненных работ. При этом в акте № 73/711-661 от 06.07.2005 отражено, что он является основанием для взаиморасчетов между заявителем и ФГУП «ПО «Севмаш». Военными представительствами Министерства обороны Российской Федерации данный акт не подписан.
Отсюда суд пришел к обоснованным выводам о том, что составление акта № 73/711-661 от 06.07.2005 имело финансовый характер и было связано с определением фактической стоимости выполненных работ и переводом ориентировочной цены контракта в фиксированную; данный акт не имеет отношения к фактической сдаче работ по контракту, а лишь уточняет стоимость выполненных работ на основании согласованной калькуляции и утвержденной фиксированной цены контракта.
Помимо этого, суд правильно указал на неиспользование инспекцией методов налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и непредставление достаточных и достоверных доказательств, в нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ.
Доводы инспекции о завышении доходов от реализации за 2004 год на 16 357 959,60 руб. и занижении доходов от реализации за 2005 год на ту же сумму являются необоснованными.
При изложенных обстоятельствах решение инспекции о начислении заявителю налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с занижением доходов от реализации в 2005году по рассмотренному эпизоду правомерно признано недействительным.
В пунктах 1.8.2.1 и 1.8.2.2 оспариваемого решения инспекции отражено занижение предприятием налога на прибыль в связи с завышением расходов, связанных с производством и реализацией товаров.
В соответствии с приказом Российского агентства по судостроению от 05.03.2004 № 27, в целях закрепления за ФГУП «Северный Рейд» функций по разработке, производству и ремонту специальной техники по всей номенклатуре, ранее закрепленной за ФГУП «Завод «Полярная звезда», собственником в лице Российского агентства по судостроению была организована передача мобилизационных мощностей ФГУП «Завод «Полярная звезда» по акту передачи движимого имущества. В акте передачи указаны сведения передающей стороны о состоянии объектов основных средств на дату передачи по данным бухгалтерского учета, в том числе год ввода в эксплуатацию, полная балансовая стоимость, фактический физический износ, остаточная стоимость. В составе переданного имущества были объекты основных средств с первоначальной стоимостью менее 10 000 руб., ранее введенные в эксплуатацию заводом «Полярная звезда». При этом часть этих объектов завод «Полярная звезда» включил в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по состоянию на 01.01.2002 в связи с переходом на определение доходов и расходов по методу начисления. Другая часть объектов была приобретена после 01.01.2002 и тоже включена в состав косвенных материальных расходов единовременно.
В ходе налоговой проверки инспекция посчитала, что заявителем повторно отражены расходы по имуществу, ранее списанному заводом «Полярная звезда», право собственности на которое не переходит, что привело к завышению ФГУП «Северный Рейд» расходов за 2004 и 2005 годы на сумму 399 625 руб. и соответственно, к занижению налога на прибыль за указанные периоды.
Наряду с этим, инспекция пришла к выводу о завышении расходов за 2004 и 2005 годы на 1 358 235 руб. и занижении налога на прибыль в результате аналогичного нарушения, связанного с движимым имуществом - оснасткой, изготовленной заводом «Полярная звезда» за счет целевых бюджетных средств.
Принимая решение о признании недействительным оспариваемого решения инспекции, суд первой инстанции руководствовался следующим.
Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Пунктом 1 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что имущество, первоначальная стоимость которого составляет менее 10 000 рублей, не признается амортизируемым имуществом, а его стоимость в целях исчисления налога на прибыль включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подпункт 3 пункта I статьи 254 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
В соответствии с частью 2 статьи 113 ГК РФ имущество государственного унитарного предприятия находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации амортизируемое имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.
Судом отклонен довод инспекции, что сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств стоимостью менее 10.000 руб. была включена заводом «Полярная звезда» в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по состоянию на 01.01.2002 в связи с переходом с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по методу начисления, по следующим основаниям..
В приказе Российского агентства по судостроению от 05.03.2004 № 27 не указано, что передаваемое имущество подлежало амортизации у завода «Полярная звезда» или не подлежит амортизации заявителем. Из налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год и приказов об учетной политике завода «Полярная звезда» нельзя установить, применялась ли к данному имуществу амортизация, так как в строке декларации «022» содержится лишь сумма недоначисленной амортизации по основным средствам, и отсутствует расшифровка имущества.
Между тем, право предприятия на амортизацию полученного в хозяйственное ведение основного средства предусмотрено положениями пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 257 и пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ, а также пунктов 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ и расширительному толкованию не подлежит.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Пунктом 12 статьи 259 НК РФ установлены правила начисления амортизации для организаций, приобретающих объекты основных средств, бывшие в употреблении. В частности, организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В том случае, если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования этого средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Отсюда судом сделан обоснованный вывод, что в указанной правовой норме речь идет о праве, а не обязанности налогоплательщика определять норму амортизации по бывшему в употреблении имуществу с учетом срока эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Исходя из положений пункта 1 статьи 256 НК РФ, предписывающего унитарному предприятию амортизацию имущества, полученного от собственника, а также из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, по которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд признал правильными действия заявителя, применившего к бывшему в употреблении имуществу амортизацию и включившего ее в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Довод инспекции о повторности является несостоятельным. В пункте 5 статьи 252 НК РФ говорится о повторности включения сумм в состав расходов у одного и того же налогоплательщика, а в рассматриваемой ситуации имущество находилось у разных налогоплательщиков: сначала - у завода «Полярная звезда», в дальнейшем - у ФГУП «Северный Рейд». К тому же передача мобилизационного имущества оформлена актами передачи объектов основных средств по форме ОС-1, где в качестве передающей стороны выступает представитель собственника имущества - Российское агентство по судостроению, а принимающей стороной - ФГУП «Северный Рейд».
Ссылка подателя жалобу на пункт 1.3 Приказа Россудостроения от 05.03.2004 № 27 не может быть принята во внимание, поскольку отсутствовало правопреемство в смысле статьи 50 НК РФ, то есть в связи с реорганизацией юридического лица. В данном случае реорганизация ФГУП «Северный Рейд» и ФГУП «Завод «Полярная звезда» не производилась; оба предприятия являлись и являются самостоятельными налогоплательщиками; правопреемственность и повторность отсутствуют.
В связи с этим вывод инспекции о завышении расходов на сумму 399 625 руб. (из них на 179634 руб. - за 2004 год, 219991 руб. – за 2005 год) является необоснованным. Решение суда о признании недействительным решения инспекции в данной части является правомерным.
В отношении движимого имущества мобилизационного назначения – оснастки, ранее изготовленной за счет бюджетных средств, ссылка инспекции на подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ также является несостоятельной. Согласно указанной норме не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Однако к данным правоотношениям эта норма не может быть применена.
Как указано ранее, имущество находилось вначале у ФГУП «Завод «Полярная звезда», затем – у заявителя, то есть у разных налогоплательщиков. Причем, передача мобилизационных мощностей в виде движимого имущества оформлена актами передачи объектов основных средств унифицированной формы ОС-1, где передающей стороной выступает Российское агентство по судостроению, а принимающей - ФГУП «Северный Рейд» (том 6, л.д.107-122).
Отсюда следует, что положения подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ применимы к ФГУП «Завод «Полярная звезда», создавшему имущество с использованием бюджетных средств целевого финансирования, но не применимы к ФГУП «Северный Рейд», получившему имущество от собственника.
Поэтому вывод инспекции о завышении и расходов на 1 358 235 руб. (в том числе на 543920 руб. – за 2004 год, на 814315 руб. – за 2005 год) является необоснованным. Решение суда о признании недействительным решения инспекции в этой части является правомерным.
В подпункте 1.8.2.7 оспариваемого решения инспекция указала на занижение предприятием налога на прибыль за 2005 год в связи с завышением расходов на производство и реализацию по договору с ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор».
При этом инспекция считает, что указанные расходы следовало отразить и учесть при исчислении налоговой базы в 2004 году, основываясь на актах сдачи-приемки работ по этапам 4, 5, 6 за октябрь-декабрь 2004 года.
Вместе с тем, указанные акты сдачи-приемки работ, предусмотренных договором № 26-2001 от 18.07.2001, на общую сумму 54 808 269,48 руб. (в том числе НДС - 8 360 583, 48 руб.), подготовленные ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» в следующие сроки: по этапу 4 на сумму 52 471 976,86 руб. - в октябре 2004 года; по этапу 5 на сумму 447 983,46 руб. – в декабре 2004 года; по этапу 6 на сумму 1 888 309,16 руб. – в декабре 2004 года, - не были в данные периоды подписаны и утверждены ФГУП «Северный Рейд», являвшимся заказчиком по договору.
В то же время из объяснений заявителя и материалов дела следует, что указанные акты были подписаны в 2005 году. К подтверждающим данный факт документам относятся:
- соглашение о достигнутой договоренности от 29.03.2005, за подписью первого заместителя генерального директора ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор».
В пункте 2 соглашения заявителю предписано оформить технические и финансовые акты по этапам 4, 5, 6 договора по заказу 382 в срок до 30.03.2005 (том 8, л.д.12).
- исправленные (переподписанные) акты сдачи-приемки работ, где проставлена фактическая дата утверждения приемки – 20.04.2005. Первоначально дата фактической приемки в них отсутствовала. При этом по существу в акты были внесены не изменения, а отсутствовавший реквизит (том 8, л.д. 13-15).
- дополнительное соглашение № 3 к договору от 18.07.2001 № 26-2001. Сторонами в марте – апреле 2005 года, подписан протокол разногласий к дополнительному соглашению №3, откуда следует, что на момент подписания протокола работы не были выполнены (том 8, л.д. 5 – 8).
- решение Военно-Морского флота и Федерального агентства по промышленности от 20.12.2004 № 714/13/3705, в пункте 3 которого «ЦНИИ «Морфизприбор» предписано провести приемо-сдаточные испытания (далее – ПСИ) на комплексном стенде ФГУП «Северный Рейд» в срок до 20.03.2005 (том 8, л.д. 9 – 11).
- решение Военно-Морского флота и Федерального агентства по промышленности от 19.04.2005 № 714/13/1191, где отмечен факт проведения с декабря 2004 года по апрель 2005 регулировочно-сдаточных работ (далее - РСР) на стенде заявителя в соответствии с решением от 20.12.2004 №714/13/3705 (том 8, л.д. 3 - 4).
В силу пункта 5 статьи 753 ГК РФ в случае, когда из характера работ, выполненных по договору, вытекает, что приемке работ должны предшествовать предварительные испытания, приемка может осуществляться только при положительном результате предварительных испытаний.
В данном случае ФГУП «Северный Рейд» осуществляло входной контроль отремонтированного изделия на стендах предприятия, после получения положительного результата которого мог быть подписан акт приемки работ по этапу 4 с последующей передачей изделия на регулировочно-сдаточные работы – этап 5. Такая последовательность контроля выполненных работ, применяемая по гособоронзаказу (входной контроль, приемо-сдаточные испытания, регулировочно-сдаточные испытания) направлена на недопустимость приемки работ по гособоронзаказу со скрытыми недостатками.
Довод подателя жалобы о том, что отражение результатов выполнения работ по указанным этапам в учетных регистрах ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» в апреле 2005 года не является подтверждением правомерности действий ФГУП «Северный Рейд», является необоснованным. Этот довод основан на результатах выездной налоговой проверки деятельности ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор», проведенной межрайонной инспекцией ФНС № 25 по С-Петербургу. Результаты проверки изложены в решении налогового органа от 11.05.2006№ 5130440, где по данному эпизоду сделан вывод о занижении предприятием налога на прибыль за 2004 год в связи с несвоевременным отражением дохода, полученного от реализации работ по указанным этапам.
В действительности принятие работ и отражение их в регистрах бухгалтерского учета на ФГУП «ЦНИИ «Морфизприбор» проведено в апреле 2005 года в полном соответствии с учетом на ФГУП «Северный Рейд», чем дополнительно подтверждается факт принятия работ по актам приема-передачи в апреле 2005 года.
Кроме того, из объяснений заявителя следует, что решением Арбитражного суда по Ленинградской области и городу Санкт-Петербургу от 20.03.2007 по делу № А56-20533/2006 указанное решение межрайонной инспекции ФНС № 25 по г. С-Петербургу от 11.05.2006№ 5130440 в данной части признано недействительным.
В подпункте 1.8.2.8. решения инспекции отражено завышение в 2005 году расходов по договору с ОАО «Завод «Ладога».
Инспекция посчитала заниженными за 2004 год и завышенными за 2005 год расходы на реализацию в части материальных затрат в размере 11 079 400 руб. В связи с этим предприятию был доначислен налог на прибыль с соответствющими пенями и штрафом.
Из материалов дела следует, что между ФГУП «МП «Звездочка» (Заказчиком) и ФГУП «Завод «Полярная звезда» (Исполнителем) был заключен контракт № 80.18-2002/550 от 18.03.2002 на средний ремонт изделия МГ-519 ЛЖ1.030.192-04 с доработкой его до модификации ЛЖ1.030.192-12 (том 7, л.д.28-33).
К контракту приложен согласованный сторонами Перечень выполняемых работ и представляемой документации Исполнителем (том 7, л.д.34-36). В пункте 2 Перечня работ отражен порядок доставки МГ-519 с заказа на ФГУП «Завод «Полярная звезда», где указан состав ремонтируемого изделия: аппаратная часть, прибор 1 ЛЖЗ.837.412, ЭД и ЗИП.
В соответствии с пунктом 6 Перечная работ ремонт прибора производился непосредственно на ФГУП «Завод «Полярная звезда». Согласно пункту 7 Перечня работ ремонт аппаратной части, ЭД и ЗИП осуществлялся на ОАО «Ладога».
Для ремонта аппаратной части изделия ФГУП «Завод «Полярная звезда» (Заказчик) и ОАО «Завод «Ладога» (Исполнитель) заключили договор от 18.03.2004 № 2/04сб (том 7, л.д.38-39).
Пунктом 1.1 данного договора предусмотрено, что предметом договора является капитальный ремонт исполнителем аппаратной части изделия ГАС МГ-519 ЛЖ 1.030.192-04 зав. № 002532 с доработкой ее до модификации ГАС МГ-519 ЛЖ 1.030.192-12.
В соответствии с приказом Россудостроения от 05.03.2004 № 27 и на основании дополнительного соглашения № 1 от 14.06.2004 к договору от 18.03.2004 № 2/04 все права и обязанности заказчика переданы ФГУП «Северный Рейд» (том 7, л.д.40).
По мнению инспекции, заявителем необоснованно не представлен инспекции акт приемки-сдачи работ от ОАО «Завод «Ладога» (далее - завод «Ладога»), а представлена только товарно-транспортная накладная № 00011154 от 28.03.05, по которой предприятию доставлена аппаратная часть ГАС МГ-519 ЛЖ 1.030.192-12.
Вместе с тем, договором № 2/04 сб не предусмотрено составление заказчиком и исполнителем двухсторонних актов. В то же время пунктом 3.1 установлено, что техническая приемка готовой продукции и контроль качества ремонта осуществляется отделом технического контроля исполнителя и филиалом 426 ВП МО РФ.
Работы по контракту № 80.18-2002/550 от 18.03.2002 (в том числе и по этапу 3.3., выполнявшемуся заводом «Ладога») приняты заказчиком ФГУП МП «Звездочка» от заявителя в сентябре 2004 года по акту № 05/5-03 от 15.09.2004. Предприятие отразило данную сделку в учетных регистрах и для целей налогообложения в 2004 году в составе доходов предприятия, а затраты на приобретение работ от завода «Ладога» - в 2005году.
В пункте 3.3 договора № 2/04сб имеется ссылка на необходимость наличия транспортных документов исполнителя и приемку продукции по количеству и качеству в соответствии с Инструкциями П-6 и П-7.
В связи с этим продукция принята и поставлена на учет по товарно-транспортной накладной № 00011154 от 28.03.2005, а также оплачена по счету-фактуре № 182 от 29.03.2005 (том 7, л.д.44).
Кроме того, на обращение заявителя к ОАО «Ладога» и филиалу 426 ВП МО РФ письмом от 12.04.2005 № 05/5-65 с просьбой направить акт сдачи-приемки выполненных работ таковой исполнителем не был представлен предприятию со ссылкой на то, что условиями договора от 18.03.2004 № 2/04сб не предусмотрено составление двухсторонних актов между заказчиком и исполнителем (том 4, л.д. 6,8; том 7, л.д. 46).
Наряду с этим, акт от 15.09.2004 № 05/5-03 был оформлен для финансирования за выполненные работы по контракту между предприятием и ФГУП «МП «Звездочка» по этапам 3.2. и 3.3. (ремонт аппаратной части) с целью осуществления окончательного расчета с заводом «Ладога».
По пункту 4.3 договора № 2/04сб отгрузка отремонтированной и изготовленной продукции осуществляется автомобильным транспортом за счет заказчика в течение 5-ти календарных дней с момента поступления исполнителю денежных средств в счет окончательного расчета.
Из письма ФГУП «МП «Звездочка» от 21.01.2005 следует, что оплата за ремонт аппаратной части изделия МГ-519 была произведена до ее поставки, и в связи с произведенной оплатой заказчик просит обеспечить поставку аппаратной части изделия МГ-519 в январе 2005 года. Актом от 28.07.2005 подтверждается выполнение заявителем работ по доставке аппаратной части на заказ.
В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
Согласно статье 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Из платежной таблицы № 1/МГ-519/382/2002 и платежной таблицы № 2/МГ-519/382/2004 СР (т.7, л.д. 37, 41) на проведение среднего ремонта изделия МГ-519 ЛЖ 1.030.192-12 для уч.382, являющихся неотъемлемыми частями контракта № 80.18-2002/550 от 18.03.2002, усматривается, что работа по ремонту состояла из этапов и подэтапов. По каждому этапу составлялись акты о выполнении работ и акты о необходимости закупки материалов и комплектующих изделий, согласованными в двухстороннем порядке. Согласно платежных таблиц ремонт состоял из 5-ти этапов. В то же время указанные платежные таблицы являются финансовыми документами для расчетов за выполненные работы определенных этапов, в связи с чем указанные в них сроки являются ориентировочными.
Акт № 05/5-03 от 15.09.2004, подписанный представителями ФГУП «МП «Звездочка», ФГУП «Северный Рейд» и военным представителем, составлен на предмет выполнения работ по этапам 3.2 и 3.3 (закупка материалов и КИ; ремонт аппаратной части с доработкой до 12-модификации (том 7, л.д.42)). В акте № 05.07/465 от 28.07.2005 (т.7, л.д.47) подтверждено выполнение работ по этапу 3.4. «Отгрузка, входной контроль, доставка аппаратной части на заказ».
Таким образом, в сентябре 2004 года предприятие сдало заказчику часть работ по контракту с ФГУП «МП «Звездочка», а в июле 2005 года был сдан следующий этап работ. Отсюда судом сделан правильный вывод, что по состоянию на 15.09.2004 была сдана только часть работ, а не результат всей работы по контракту № 80.18-2002/550.
Наряду с этим, факт поступления в марте 2005 года на предприятие аппаратной части ГАС МГ-519 ЛЖ 1.030.192-12 подтвержден товарно-транспортной накладной № 00011154 от 28.03.2005. (том 7, л.д.44). После поступления был проведен входной контроль и тестирование аппаратной части на предприятии, а затем уже аппаратная часть была доставлена на заказ, о чем свидетельствует акт № 05.07/465 от 28.07.2005.47) подтверждено выполнение работ по этапу 3.4.
Кроме того, заявителем были представлены в суд первой инстанции дополнительные документы, подтверждающие сдачу изделия на заказ в апреле 2005 года, в том числе накладная № 8 от 04.04.2005 на передачу заявителем ФГУП «МП «Звездочка» аппаратной части МГ-519; акт отгрузки изделия от 04.04.2005 с распиской о получении и сдаче на склад готовой продукции ФГУП «МП «Звездочка»; накладная № 07/17 от 04.04.2005 на сдачу готовой продукции на склад (том 7, л.д.152-154).
В то же время инспекцией не доказан факт поступления заявителю после капитального ремонта аппаратной части ранее 2005 года.
При таких обстоятельствах предприятием в 2005 году не было допущено завышение расходов на производство и реализацию на сумму материальных затрат в размере 11 079 400,0 рублей, в связи с чем начисление налога на прибыль, пени и штрафа по данному эпизоду является неправомерным.
В подпункте 1.9.2.3.2 решения инспекция указала на занижение налога на прибыль в связи с завышением в 2005 году внереализационных расходов в виде уплаты сумм неосновательного обогащения.
В рассматриваемой ситуации неосновательное обогащение в размере 2 932 294 руб. было взыскано с ФГУП «Северный Рейд» в течение 2005 года судебными приставами-исполнителями на основании исполнительного листа, выданного Арбитражным судом Самарской области по делу №А55-13198/03-42 в пользу ФГУП «Завод «Рейд» г. Самара (том 4, л.д.158-164; том 7, л.д. 146).
Принимая решение по данному эпизоду суд первой инстанции руководствовался следующим.
Подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Понятие неосновательного обогащения дано в статье 1102 ГК РФ, по которой лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
По смыслу статьи 1102 ГК РФ, приобретение или сбережение имущества одним лицом за счет другого не основано ни на законе (иных правовых актах), ни на сделке (прежде всего договоре), то есть происходит неосновательно.
В силу части 2 статьи 15 ГК РФ убытками признаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что неосновательное обогащение не является ни штрафом, пеней иной санкцией за нарушение договорных или долговых обязательств, ни суммой возмещения убытков (ущерба), в связи с чем спорные расходы не регулируются подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Поэтому в рассматриваемой ситуации подлежат применению общие правила признания расходов при методе начисления, установленные пунктом 1 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Произведенные заявителем расходы согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ относятся к косвенным расходам. В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Поскольку перечисление сумм по исполнительному листу и постановлению о возбуждении исполнительного производства произошло в 2005 году, и данные расходы предприятия относятся к 2005 году, завышения внереализацимонных расходов в указанный период предприятием не допущено.
В связи с изложенным вывод инспекции о занижении предприятием внереализационных расходов в 2004 году на сумму 2 932 294 руб. и соответственно, завышении данных расходов в 2005 году на сумму 2 932 294 руб. является необоснованным. При таких обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно признано решение инспекции о начислении налога, пени, штрафа по данному эпизоду недействительным.
По остальным эпизодам судебное решение не обжаловано; дополнительных разъяснений по ним не требуется.
Выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела. В апелляционной жалобе не приведены доводы, которые могли бы опровергнуть выводы суда первой инстанции.
Нарушений норм материального и процессуального права не установлено. Оснований для отмены или изменения судебного решения не имеется. Апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.
В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы и неуплатой налоговым органом государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой в соответствии со статьей 102 АПК РФ с инспекции подлежит взысканию госпошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции.
Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Архангельской области от 13 февраля 2007 года по делу № А05-12585/2006-31 оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области – без удовлетворения.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 рублей за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.
Председательствующий Т.В. Маганова
Судьи Н.Н. Осокина
О.Ю. Пестерева
