ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д. 12, г. Вологда, 160001
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
19 сентября 2007 года г. Вологда Дело № А13-11921/2006-30
Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2007 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 сентября 2007 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Потеевой А.В., Пестеревой О.Ю. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щаповой Е.И.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Вологдарегионгаз» и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 15 июня 2007 года (судья Шестакова Н.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Вологдарегионгаз» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области о признании недействительным решения от 15.09.2006 № 11-33/1,
при участии от заявителя Осекиной Л.А. по доверенности от 27.12.2006 № 10-12/95, Левичева В.В. по доверенности от 27.10.2006 № 10-12/74, Сакадынец М.М. по доверенности от 27.10.2006 № 10-12/75, от ответчика Богута В.В. по доверенности от 18.07.2007 № 03-13, Швецовой А.В. по доверенности от 12.09.2007 № 03-13,
у с т а н о в и л:
общество с ограниченной ответственностью «Вологдарегионгаз (далее – Общество, ООО «Вологдарегионгаз») обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее – Инспекция) о признании недействительным решения от 15.09.2006 № 11-33/1.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 15 июня 2007 года требования Общества удовлетворены частично: признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ) и недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области от 15.09.2006 № 11-33/1 в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 35 445 руб. 75 коп., за неуплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в виде штрафа в размере 2 206 руб. 41 коп., предложения уплатить налог на прибыль в размере 735 284 руб. 94 коп., НДС в размере 563 093 руб. 23 коп., пени и налоговые санкции в соответствующих размерах.
Вудовлетворении остальной части требований отказано.
Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права. Указывает на то, что сумма в размере 273 800 руб., выплаченная работникам Общества, не относится к расходам, произведенным для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Также считает необоснованным доначисление единого социального налога (далее – ЕСН) с расходов на доплату до фактического заработка в случаях временной нетрудоспособности. Кроме того, ссылается на неправомерность привлечения к ответственности за неуплату ЕСН в связи с имеющимися разъяснениями налоговых органов.
Инспекция с решением суда также не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции решение суда отменить в части признания несоответствующим налоговому законодательству и недействительным решения Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 35 445 руб. 75 коп., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 2 206 руб. 41 коп., предложения уплатить налог на прибыль в размере 735 284 руб. 94 коп., НДС в размере 563 093 руб. 23 коп., пени и налоговые санкции в соответствующих размерах и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме. Налоговый орган ссылается в апелляционной жалобе на нарушение судом первой инстанции норм материального права.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласились, считают решение суда в части, оспариваемой Инспекцией, законным и обоснованным. Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к отзыву на апелляционную жалобу сообщила о том, что спорные выплаты по эпизоду доначисления ЕСН произведены за счет источников текущего периода. В судебном заседании представители Инспекции просят решение суда в обжалованной Обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Общества – без удовлетворения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Вологдарегионгаз» по вопросам соблюдения правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, НДС за период с 01.01.2003 по 01.04.2006, ЕСН за период с 01.03.2003 по 31.12.2005. По результатам указанной проверки налоговый орган составил акт от 18.08.2006 № 3 и принял решение от 15.09.2006 № 11-33/1 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, НДС, ЕСН. Кроме того, Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль, НДС и ЕСН, а также начислила пени за их несвоевременную уплату.
Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Апелляционная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции об ошибочности позиции налогового органа, признавшего экономически необоснованными расходы в виде выплаты комиссионных и агентских вознаграждений.
В пункте 2.2.1 оспариваемого решения Инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму экономически необоснованных и документально неподтвержденных расходов по выплате комиссионных вознаграждений: за 2003 год на сумму 581 475 руб. 65 коп., за 2004 год на сумму 2 344 076 руб., за 2005 год на сумму 138 135 руб. 59 коп., и занижении налога на прибыль за 2003 год на сумму 139 554 руб. 16 коп., за 2004 год на сумму 562 578 руб. 24 коп., за 2005 год на сумму 33 152 руб. 54 коп.
Налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено, что ООО «Вологдарегионгаз», являясь основным поставщиком газа на территории Вологодской области, производило реализацию газа за 2003-2005 годы согласно договорам поставки предприятиям Вологодской области.
В период действия прямых договоров поставки в адрес потребителей в проверяемом периоде поставка газа осуществлялась, в том числе, на основании агентских договоров от 26.11.2003 № 1-03/6.0, от 29.12.2004 № 10-6-0262 и договоров комиссии от 30.12.2002 № 10-06-0234, от 20.07.2004 № 10-6-0142, заключенных с ООО «Севергазконтракт».
Инспекция пришла к выводу о том, что привлечение ООО «Севергазконтракт» к деятельности по реализации газа привело к уменьшению прибыли ООО «Вологдарегионгаз» из-за того, что последнее уплачивало вознаграждение агенту и комиссионеру за счет выручки от реализации газа. Считает, что поскольку по договорам комиссии и агентским договорам конечными покупателями выступали те же самые организации, с которыми у Общества имелись прямые договоры поставки газа, то у ООО «Вологдарегионгаз» не имелось препятствий для заключения новых договоров поставки или внесения изменений в уже имеющиеся. Кроме того, налоговый орган считает, что включение в торговую цепочку дополнительного участника в виде ООО «Севергазконтракт» усложнило документооборот, бухгалтерский учет, движение денежных средств и привело к уменьшению прибыльности Общества за счет выплаты вознаграждений. Таким образом, по мнению Инспекции, данные расходы экономически необоснованны.
Налоговым органом также установлено, что Общество заключило в 2005 году с ОАО «Вологдаэнерго» договор поставки газа от 28.01.2005 № 10-4-0862/05/ВЭ11-05/0074. Одновременно 28.01.2005 Общество заключило агентский договор от 28.01.2005 № 10-6-0015 с ООО «Центр коммунального обслуживания». Виду того, что выполнение условий договора от 28.01.2005 № 10-4-0862/05/ВЭ11-05/0074 является обязательным для сторон, то, по мнению Инспекции, необходимость осуществления контроля за сроками оплаты по договору с привлечением Агента ООО «Центр коммунального обслуживания», необоснованна.
Кроме того, налоговым органом установлено, что в Обществе существует отдел договоров и лимитов, согласно положению о котором в его обязанности входят функции, аналогичные тем, которые осуществляли посредники и агенты Общества.
Таким образом, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии необходимости в заключении договоров с посредниками.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик обязан документально подтвердить, обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в налоговом периоде.
Общество обязано доказать, что расходы в виде оплаты комиссионного вознаграждения и вознаграждения агента экономически обоснованны и документально подтверждены, а Инспекция - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.
В подтверждение экономической эффективности от реализации газа через ООО «Севергазконтракт» Обществом составлен расчет, согласно которому Общество получило дополнительный доход от реализации газа через посредника в размере 1 466 251 руб. в 2003 году и 5 679 201 руб. в 2004 году, при этом сумма комиссионного вознаграждения составила в 2003 году 581 475 руб., в 2004 году - 2 344 076 руб. В итоге Обществом с участием посредника получена прибыль от реализации продукции в 2003 году в размере 884 777 рублей, в 2004 году - 3 335 125 руб.
Согласно расчету Общества о полученном доходе от реализации коммерческого газа с участием ООО «Центр коммунального обслуживания» в 2005 году Обществом получен дополнительный доход от реализации газа в размере 1 458 000 руб., при этом сумма агентского вознаграждения составила 138 135 руб. 59 коп.
Обществом также представлен сравнительный анализ расходов и полученной прибыли в случаях реализации газа через посредников и собственными силами. Исходя из проведенного анализа при реализации одного и того же объема газа по аналогичной цене в случае привлечения посредника Общество уменьшило свои затраты в 2003 году на 85%, в 2004 году - на 23 %, в 2005 году - на 50 %. Прибыль Общества от реализации газа через посредников сравнительно выше прибыли, которую Общество могло иметь при реализации того же объема газа собственными силами.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что расходы Общества на выплату комиссионного вознаграждения экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Что касается довода налогового органа, о том, что в Обществе имеется отдел договоров и лимитов, согласно положению которого, в его функции входят функции, аналогичные тем, которые осуществляли посредники и агенты Общества, то суд первой инстанции также обоснованно отклонил его по следующим основаниям.
Согласно положению об указанном отделе, основными его задачами являются: осуществление закупки и реализации газа, распределение объемов газа между покупателями, заключение договоров поставки газа, обеспечение поставок газа покупателям Вологодской области. В функции отдела входит, в том числе, составление и оформление договоров поставки газа, сбор заявок от покупателей на поставку газа, закупка и поставка дополнительных объемов газа и распределение их между покупателями, выявление потенциальных покупателей газа.
Однако, как указано выше, отдел договоров и лимитов осуществляет возложенные на него функции только в пределах деятельности по реализации договорных объемов газа. Следовательно, в случае увеличения объемов реализации газа требуется несение Обществом дополнительных затрат, наименьшими из которых, согласно расчетам Общества, являются расходы на привлечение посредников.
Ссылку Инспекции на отсутствие документального подтверждения расходов по выплате комиссионного и агентского вознаграждений в связи с тем, что акты выполненных работ не соответствуют Федеральному закону «О бухгалтерском учете», так как в них отсутствует содержание хозяйственной операции, в каком объеме и за какой период был реализован газ, суд апелляционной инстанции считает несостоятельной.
Согласно статье 999 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
В соответствии со статьей 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.
Иных форм извещения посредником своего контрагента о ходе выполнения поручения Гражданским кодексом Российской Федерации не предусмотрено.
Таким образом, доводы Инспекции об отсутствии документального подтверждения расходов не основаны на законе и опровергаются имеющимися в материалах дела отчетами агентов и комиссионеров и иными первичными документами, в том числе документами, подтверждающими реальную уплату вознаграждений.
На основании изложенного, доначисление Обществу налога на прибыль за 2003-2005 годы в сумме 735 284 руб. 94 коп., а также соответствующих сумм штрафа и пеней является неправомерным.
Поскольку Общество правомерно отнесло на расходы при исчислении налога на прибыль затраты по оплате комиссионного вознаграждения и вознаграждения агента, то доначисление НДС в сумме 563 093 руб., соответствующих пеней и штрафа по НДС также является неправомерным.
В пункте 2.14. оспариваемого решения зафиксировано, что в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ Обществом в августе 2005 года и апреле 2004 года не были включены в налоговую базу по ЕСН единовременные премии за выполнение особо важного задания в общей сумме 273 800 руб.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что выплаты Обществом премий за выполнение особо важного производственного задания должны облагаться единым социальным налогом, и апелляционная инстанция считает данный вывод правильным.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам. В пункте 3 данной статьи указано, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
В силу пункта 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, а в силу пункта 25 этой статьи к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Системное толкование пунктов 2, 25 статьи 255 НК РФ и пункта 21 статьи 270 НК РФ позволяет сделать вывод, что выплачиваемые на основании трудовых (коллективных) договоров вознаграждения за работу по итогам года входят в состав расходов на оплату труда.
Согласно статье 135 Трудового кодекса Российской Федерации системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что выплатыработникам единовременных премий за выполнение особо важных заданий предусмотрены трудовыми договорами, Положением о материальном стимулировании, в котором предусмотрена выплата премий за выполнение особо важных заданий, в том числе, за выполнение работ по указанию руководства в коротко сжатые сроки.
В связи с тем, что данные выплаты предусмотрены локальными актами Общества, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, такие выплаты должны облагаться ЕСН.
В оспариваемом решении также зафиксировано, что в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ, пункта 1 статьи 237 НК РФ в августе-декабре 2003 года, январе, марте, апреле, мае, июне, августе, сентябре, октябре, ноябре, декабре 2004 года, январе-мае, июле-декабре 2005 года Обществом не были включены в налоговую базу по единому социальному налогу доплаты сверх минимального размера пособия по временной нетрудоспособности в сумме 460 498 руб. 55 коп.
Суд первой инстанции посчитал, что суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Суд апелляционной инстанции полагает данный вывод правильным.
Порядок исчисления и уплаты единого социального налога определен нормами главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 236 указанной главы для налогоплательщиков-организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ) объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Вместе с тем из пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что указанные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Названная норма не предоставляет организациям право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, так как состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, определен для этих налогоплательщиков нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации. В состав таких расходов согласно статье 255 НК РФ включаются расходы на оплату труда - любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда, и, следовательно, включаются в объект налогообложения по единому социальному налогу, определяемый статьей 236 НК РФ.
Таким образом, суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции факт осуществления спорных выплат за счет прибыли прошлых налоговых периодов не подтвердился.
При указанных обстоятельствах Инспекцией сделан правильный вывод о занижении налоговой базы по ЕСН на сумму произведенных работникам выплат и правомерно предложено уплатить ЕСН за 2003-2005 годы в сумме 113 497 руб. 85 коп. В связи с правомерностью доначисления налога привлечение к ответственности за его неуплату также является правомерным.
Апелляционная инстанция считает несостоятельной ссылку Общества в обоснование отсутствия вины в неуплате ЕСН на письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 07.05.2004 № 04-02-05/3/36 «О доплатах к пособиям по временной нетрудоспособности» и письмо инспекции ФНС России по городу Вологде от 20.06.2002 № 13-10/5644 (том 8 листы дела 50-51), поскольку разъяснения, данные в указанных документах, не касаются непосредственно спорной ситуации.
Таким образом, оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, не имеется.
Поскольку при обращении в суд с апелляционной жалобой Инспекцией государственная пошлина не уплачивалась, в удовлетворении жалобы отказано, в соответствии со статьями 102 АПК РФ, 333.21 НК РФ с Инспекции подлежит взысканию в федеральный бюджет госпошлина в сумме 1000 рублей.
Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Вологодской области от 15 июня 2007 года по делу № А13-11921/2006-30 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Вологдарегионгаз» и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области в федеральный бюджет госпошлину в сумме 1000 рублей за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.
Председательствующий Т.В. Виноградова
Судьи А.В. Потеева
О.Ю. Пестерева
