ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
11 июля 2007 года г. Вологда Дело № А05-432/2007
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В., Богатыревой В.А.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Кулаковой О.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 2 апреля 2007 года (судья Чурова А.А.) по делу № А05-432/2007 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Лукойл-Север» к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на о признании частично недействительным решений и требований,
при участии от Общества ФИО1 по доверенности от 15.01.2007, от налоговой инспекции ФИО2 по доверенности от 01.12.2006, ФИО3 по доверенности от 22.06.2007,
у с т а н о в и л :
общество с ограниченной ответственностью «Лукойл-Север» обратилось с заявлением в Арбитражный суд Архангельской области к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о признании частично недействительными решения № 02-05/2356 ДСП от 21.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требований № 27410 и № 901, решения № 2/10-15 от 10.01.2007 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов).
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 2 апреля 2007 года по делу № А05-432/2007 признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 02-05/2356 ДСП от 21.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью «Лукойл - Север» в части: пункта 1.1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ; подпункта «а» пункта 2.1 об уплате налоговых санкций; подпункта «б» пункта 2.1 в части доначисления налогов: на добавленную стоимость за 2004, 2005г.г. в размере 144 452 174 руб. 10 коп.; водного налога за 2005 год в сумме 10 692 руб.; платежей за сверхлимитный забор воды за 2004 год в размере 10 007 руб.; единого социального налога за 2004 год в сумме 3 615 руб. 25 коп.; налога на добычу полезных ископаемых за 2005 год в сумме 64 343 руб.; подпункта «в» пункта 2.1 в части начисления соответствующих сумм пеней за несовременную уплату налогов в указанных суммах; пункта 2.2 в части предложения взыскать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 9 468 руб.
Признаны недействительными как несоответствующее Налоговому кодексу РФ требование межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 № 27410 об уплате налога по состоянию на 22.12.2006 в части указанных сумм налогов и начисленных на них пени, требование межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 № 901 об уплате налоговой санкции от 22.12.2006, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 № 2/10-15 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) налогового агента в банке в части, в которой признано недействительным требование 27410 от 22.12.2006.
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Суд обязал межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Лукойл - Север» в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
Налоговая инспекция с решением суда не согласилась частично и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительными оспариваемых решений и требований по пунктам 1-6, 9-11 решения, по эпизоду, связанному с доначислением платы за пользование водными объектами и водному налогу, налогу на добычу полезных ископаемых, по основаниям, изложенным в жалобе.
Представитель налоговой инспекции в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании считают доводы, приведенные налоговой инспекцией в апелляционной жалобе, не соответствующими нормам материального и процессуального права, в связи с чем, апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции законным и обоснованным в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа.
Заслушав лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению частично в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и неправильным применением норм материального права.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Лукойл - Заполярнефть» (по деятельности ООО «Бовэл», реорганизованного 03.04.2006 путем присоединения к ООО «Лукойл - Заполярнефть») по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, валютного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 21.09.2006 № 02-05/1941 и вынесено решение от 21.12.2006 № 02-05/2356ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «Лукойл-Заполярнефть».
В соответствии с записью в Едином государственном реестре юридических лиц от 01.12.2006 ООО «Лукойл - Заполярнефть» было реорганизовано путем присоединения к ООО «Лукойл - Север».
Поэтому, как правомерно указал суд первой инстанции, в силу в соответствии с пунктом 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
При проверке ООО «Бовэл» налоговым органом была выявлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 11,87 руб. в связи с неправильным применением налоговой ставки 10% при реализации колбасных изделий (пункты 1.1, 1.2 решения).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ установлен перечень продовольственных товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов, к которым в частности отнесены мясо и мясопродукты, за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного.
Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004г. № 908 также утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации. К товару «Мясо и мясопродукты», облагаемому НДС по ставке 10%, относятся изделия колбасные вареные (код 92 1310), сосиски и сардельки (код 92 1320), колбасы полукопченые (код 92 1330), колбасы твердокопченые / сырокопченые, варено-копченые (код 92 1340), за исключением деликатесных: сырокопченых колбас в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с.
В данном случае, исходя из представленного счета-фактуры от 09.02.2004 № 34 ООО «Бовэл» реализовало колбасные изделия на 130 руб. 53 коп.
Налоговый орган полагает, что реализованные обществом колбасные изделия нельзя отнести к товарам, подлежащим обложением ставкой 10% при реализации в связи с тем, что в счетах-фактурах на их реализацию не указано, какие именно колбасные изделия продавались обществом.
Апелляционная инстанция считает обоснованным данный вывод налогового органа.
Общество не представило доказательства о том, что им осуществлялась продажа именно колбасных изделий, подпадающих в Перечне под вид товара «Мясо и мясопродукты», облагаемых НДС по ставке 10%.
При этом, в данном случае правомерность применения налоговой ставки в размере 10%, исходя из норм Налогового Кодекса Российской Федерации, обязан доказывать налогоплательщик, а не налоговый орган.
В связи с чем, суд первой инстанции необоснованно признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным по данному эпизоду.
При проверке налоговая инспекция посчитала, что Общество необоснованно предъявило в вычеты по налогу на добавленную стоимость сумму 990000 руб., уплаченную за приобретенные работы по ремонту основных средств.
По мнению налогового органа, проведенные работы связаны с модернизацией и реконструкцией, и привели к усовершенствованию технических характеристик машин.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным доводом налогового органа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
Суд первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что проводимые Обществом работы, указанные в решении налоговой инспекции, являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией или модернизацией.
Указанный вывод подтверждается материалами дела, а именно договором № 17 от 05 ноября 2004 года, заключенным с ООО «Техкомплект» на капитальный ремонт транспортных машин и модулей ТМ – 1, спецификацией № 1 от 05.11.2004 года, актом выполненных работ, актом передачи техники из капитального ремонта, счетами-фактурами.
При этом суд первой инстанции правомерно указал на то, что налоговый орган не представил каких-либо доказательств о том, что фактически были выполнены работы по модернизации основных средств.
Также суд первой инстанции обоснованно указал на недоказанность налоговым органом того, что, исходя из положений пункта 2 статьи 170 НК РФ, сумма уплаченного НДС не подлежала вычету, а должна была учитываться в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Факт использования транспортных средств для операций, подлежащих обложению НДС, подтверждается их продажей, что не оспаривается налоговым органом.
При проверке налоговым органом сделан вывод о необоснованном не восстановлении и соответственно о не уплате налога на добавленную стоимость по основным средствам, выбывшим до срока их полезного использования в производстве товаров, по которым он ранее был заявлен и возмещен из бюджета, в части недоамортизированной стоимости.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налогового органа в связи с тем, что положениями Кодекса не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.
Пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
При проверке налоговым органом не установлено случая, когда согласно указанной норме, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товара, должны учитываются в стоимости таких товаров.
При проверке налоговая инспекция посчитала, что Общество в нарушение статей 171, 171 НК РФ необоснованно заявило в вычеты налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым по оборотам, необлагаемых налогом, а именно по аренде жилых помещений для проживания работников общества.
Как установлено судом первой инстанции, ООО «Бовэл» в соответствии с договором № 01 от 30 октября 2000 года арендовало у ООО «АГД - Сервис» жилые помещения: квартиры №№ 22, 24 в доме № За по ул. Строителей в г. Нарьян - Маре (приложение к заявлению т.2, стр. 79).
В соответствии со счетами - фактурами № 25 от 10 апреля 2003 и № 35 от 10 мая 2003 Общество оплатило стоимость услуг по аренде жилых помещений в общей сумме 84543 руб. 77 коп., из них 14 090 руб. 63 коп. НДС, выставленного отдельной строкой. Данный факт налоговым органом не оспаривается.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, производятся в полном объеме после их принятия на учет.
Из приведенных норм следует, что для возникновения права на налоговый вычет необходимо соблюдение таких условий, как приобретение, оплата и оприходование товаров (работ, услуг), их использование для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг).
В данном случае, налоговая инспекция не оспаривает, что уплаченные Обществом в составе арендной платы суммы налога на добавленную стоимость предъявлены им в к вычету при наличии первичных документов (в том числе счетов-фактур, оформленных надлежащим образом) в соответствии с положениями статей 171 - 172 НК РФ.
Доказательств, опровергающих доводы Общества о том, что данные затраты носят производственный характер, налоговым органом суду не представлено.
В связи с чем, суд первой инстанции правомерно посчитал, что Обществом обоснованно заявлены к возмещению суммы налога, уплаченные за услуги по аренде жилых помещений для проживания своих работников.
Суд не может принять во внимание ссылку налоговой инспекции на положения подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не подлежат обложению НДС.
В силу пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления покупателю счетов-фактур с выделением суммы налога при реализации услуг, не подлежащих налогообложению, такая сумма налога подлежит уплате в бюджет продавцом. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
При проверке налоговой инспекцией установлено, что по уточненным налоговым декларациям за декабрь 2004 года и февраль 2005 года Обществом заявлены налоговые вычеты соответственно в размере 5737443 руб. и 6322374 руб.
При этом, исходя из данных книг покупок за данный период налог, подлежащий вычету, составил соответственно 2533654 руб. и 5663341 руб.
В связи с чем, налоговой инспекцией сделан вывод о неуплате Обществом налога за декабрь 2004 года в размере 3788720 руб. и 74102 руб.
Суд первой инстанции обоснованно не согласился с данным выводом налоговой инспекции.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, производятся в полном объеме после их принятия на учет.
В данном случае налоговым органом не установлено при проверке расхождение между данными налоговым деклараций и первичными документами, на основании которых заявлены налоговые вычеты.
Книга покупок, на которую ссылается налоговый орган, не является первичным документом, на основании которого производятся налоговые вычеты.
В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов - фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.
Согласно пункту 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров.
При этом возможность внесения изменений в книгу покупок и продаж налоговым законодательством была введена только с внесением изменений в Правила постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283, в связи с чем, у налогоплательщика в 2004 -2005 годах отсутствовала обязанность по корректировке книги покупок и продаж в случае ошибочного указания в них счетов-фактур.
Не смотря на это, Общество представило бухгалтерские справки, согласно которым в феврале 2005 года сделаны восстановительные записи по книге покупок: «Сторно Д-т 68/2 К-т 19/3 - 74 101, 57», данные уточнения следует учесть в декабре - уменьшить оборот на 74 101, 57 руб.; в январе 2005 года: «Сторно Д-т 68/2 К-т 19/3 - 4 874 050, 36. Сумма уточнений за ноябрь 2004 года - 584,79 руб., за декабрь 2004 года - 4 874 635,15 руб.»; в ноябре 2004 года: «Сторно Д-т 68/2 К-т 19/3 - 686 440,67 руб. В ноябре минус 247 118,64 руб., в декабре 2004 года плюс 247 118,64 руб.» (приложение к заявлению том 2, стр. 80).
Доказательством проведения указанных действий служит карточка счета 68.2 и уточненные налоговые декларации.
Учитывая данные бухгалтерской справки, согласно которой на 74 101,57 руб. уменьшена сумма вычетов в декабре 2004 года и увеличена сумма вычетов в феврале 2005 года, сумма вычетов по внутреннему рынку и по экспортным операциям составила 5 737 442,57 руб. (5 663 341 руб. + 74 101,57 руб.), что соответствует данным, отраженным обществом в уточненных налоговых декларациях за февраль по внутреннему рынку и по ставке 0%.
Сумма вычетов за декабрь 2004 года уменьшена по данным бухгалтерской справки на 74 101,57 руб. и увеличена согласно данным бухгалтерских справок на 247 118,64 руб. и 4 874 635,15 руб. вследствие уменьшения налоговых вычетов в ноябре 2004 года. Таким образом, сумма НДС, подлежащая вычету за декабрь 2004 года, составила 7 581 305,79 руб. (2 533 654 руб. - 74 101,57 руб. + 247 118,64 руб. + 4 874 635,15 руб.).
Указанная сумма отражена обществом в уточненных налоговых декларациях за декабрь 2004 года по внутреннему рынку (6 322 373,79 руб.) и по ставке 0% (1 258 932 руб.).
При проверке налоговой инспекцией установлено, что Обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты на основании счетов-фактур, составленных с нарушением положений подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ, а именно счета-фактуры не содержат информацию об ИНН покупателя, указанный в счетах-фактурах ИНН покупателя не соответствует фактически присвоенному.
Исходя из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество представило исправленные счета-фактуры ЗАО «Спутник», ЗАО «Проминг» (том дела № 4), соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ.
Суд первой инстанции правомерно принял исправленные документы, обоснованно руководствуясь позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006г. № 267-0.
Представленные исправленные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ с указанием в них реквизитов, наличие которых необходимо в силу положений названной статьи.
Налоговая инспекция в апелляционной жалобе не оспаривает данный факт.
Норма пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при выставлении счетов-фактур. Законодательство о налогах и сборах также не содержит запрета на представление налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов исправленных счетов-фактур.
В случае исправления или переоформления счетов-фактур налогоплательщик вправе применить вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара на учет), а не в периоде исправления ошибки в счете-фактуре. Данная позиция согласуется с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
В связи с чем, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным доначисление обществу НДС, возмещенного на основании ненадлежащим образом оформленных счетов - фактур, на сумму 339 221 руб. 09 коп. (667 314 руб. - 328 092 руб. 91 коп.).
При проверке налоговой инспекцией установлено, что Общество в 2004-2005 годах согласно контракту № 1-840/1019АТ от 27 сентября 2001, заключенному с компанией «АРМ Трейдинг Интернациональ Лтд.», Британские Виргинские острова, осуществляло экспорт нефти.
При этом, в нарушение статьи 165 НК РФ налогоплательщиком одновременно с налоговыми декларациями за январь, март, апрель, август, октябрь, декабрь 2004 года по налоговой ставке 0% не представлен полный пакет документов, подтверждающий экспорт товаров по, а именно выписки банка, подтверждающие зачисление валютной выручки от «АРМ Трейдинг Лтд».
Исходя из оспариваемого решения налоговым органом установлено отсутствие выписок банка, подтверждающих поступление валютной выручки от «АРМ Трейдинг ЛТД» на счет ООО «Бовэл» за отгрузку нефти по ГТД № 10206060/051104/0002623, № 10206060/261004/0002528, № 10006001/090904/0002059, № 10206060/050804/0001754, № 10206060/030604/0001248, № 10206060/240204/0000347, № 10203100/300104/0000317, № 10206060/181203/0001199, № 10203100/301203/0004162.
Общество, возражая против указанных фактов, пояснило, что в налоговую инспекцию своевременно и в полном объеме был представлен полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, в том числе и выписки банка.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не нашел подтверждения довод налогового органа о том, что у заявителя отсутствуют выписки банка, подтверждающие зачисление выручки от реализации на экспорт нефти по указанным ГТД.
Обществом были представлены в материалы дела документы, подтверждающие зачисление валютной выручки в оплату указанных поставок на счет субкомиссионера, комиссионера и заявителя, а именно инвойсы, отчеты комиссионера, банковские выписки, кредитовые авизо, заявления на перевод, мемориальные ордера, платежные поручения, карточки счета 62.11.
Налоговая инспекция в апелляционной жалобе не приводит какие-либо доводы, опровергающие сделанные судом первой инстанции на основании указанных документов, выводы о зачислении валютной выручки в оплату указанных поставок нефти.
Также в материалы дела представлены решения МИФНС № 4 по Архангельской области и НАО о возмещении (зачете, возврате) сумм налога на добавленную стоимость за указанные периоды по спорным ГТД.
В данных решениях налоговым органом было зафиксировано, что Обществом вместе с налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов по спорным периодам и отгрузкам предоставило документы в соответствии со статьей 165 НК РФ, в том числе налоговые вычеты.
Кроме того, в случае не представления выписок банка, на которое ссылается налоговый орган, фактически не подтверждается получение Обществом выручки за отгруженную нефть, на что также указывает налоговая инспекция.
Следовательно, исходя из положений статьи 153 НК РФ, у Общества отсутствует объект налогообложения по налогу, а именно выручка от реализации товара, и соответственно ему не может быть доначислен налог на добавленную стоимость.
В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по указанным эпизодам.
При проверке налоговой инспекцией установлена неполная уплата Обществом НДС с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок нефти за март и январь 2004 года.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, за исключением авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).
Исходя из положений пункта 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, то есть если на момент определения налоговой базы (окончания налогового периода) состоялись и отгрузка товара, и его оплата, то оснований для того, чтобы считать платеж, по которому состоялась отгрузка, авансом в целях налогообложения, нет.
Согласно статье 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц. Следовательно, если оплата и отгрузка состоялись в одном календарном месяце, такой платеж в целях налогообложения нельзя считать авансом.
Как следует из пункта 11.1 решения налогового органа, ООО «Бовэл» необоснованно не отразило в налоговой декларации за декабрь 2003 года сумму 1025688,17 долларов США, полученную по выписке банка от 03.12.2003 в связи с не предоставлением документов, подтверждающих факт отгрузки нефти.
В соответствии с пунктом 11.2 решения, по мнению налогового органа, Общество необоснованно не отразило в налоговой декларации за январь 2004 года сумму 956955,80 долларов США, полученную по выпискам банка от 07.10.2003 и 16.10.2003, в связи с не предоставлением документов, подтверждающих факт отгрузки нефти.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество представило документы, опровергающие данные доводы налогового органа о том, что в данном случае имела место предварительная оплата товара на сумму 1 025 688,17 доллара США и 956 955,80 долларов США, а именно инвойсы № 54 от 15.12.2003 года и №и 50 от 13.10.2003, акты приема-передачи нефти № 42 от 15 декабря 2003 и № 38 от 22.09.2003.
Налоговая инспекция не приводит в апелляционной жалобе какие-либо доводы, опровергающие данные факты.
Следовательно, согласно данным документам отгрузка товара имела место в том же налоговом периоде, что и оплата товара.
В силу пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг) определяется по итогам налогового периода. В данном случае при определении налоговой базы на конец налогового периода поступившие денежные средства нельзя рассматривать как авансовые платежи ("полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг"), в связи с чем, у Общества не возникла обязанность включать поступившие денежные средства в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.
В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по указанным эпизодам.
В ходе проверки налоговой инспекцией установлено поступление на счет Общества по банковской выписке от 04 марта 2005 года валютной выручки в сумме 5 339 511,69 долларов США. В связи с тем, что реализация нефти произведена на основании ГТД 10206060/280305/0000718, в соответствии с которой товар вывезен за пределы таможенной территории позднее, чем получена валютная выручка, налоговым органом сделан вывод о неправомерном не исчислении и не уплате Обществом налога с авансового платежа.
Суд первой инстанции обоснованно не согласился с данным выводом налогового органа.
Согласно указанным документам отгрузка товара имела место в том же налоговом периоде, что и оплата товара.
Поэтому, в данном случае с учетом указанных выше норм статей 55, 162, 163, 173 НК РФ при определении налоговой базы на конец налогового периода поступившие денежные средства нельзя рассматривать как авансовые платежи ("полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг"), в связи с чем, у Общества не возникла обязанность включать поступившие денежные средства в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость.
В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по указанному эпизоду.
При проверке налоговой инспекцией установлена неполная уплата Обществом водного налога за 2004 и 2005 годы соответственно в размере 10007 руб. и 10692 руб. в связи с занижением налоговой базы – объема воды, забранного из водного объекта.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налогового органа.
Исходя из положений Федерального Закона «О плате за пользование водными объектами» № 71-ФЗ (действовавшего до 01.01.2005), Инструкции Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами» от 12 08.1998 № 46 и статьи 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
При этом, объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.
Также согласно Методическим рекомендациям по проверке организаций и предпринимателей по вопросу правильности исчисления и внесения в бюджет платежей за пользование водными объектами (письмо Министерства по налогам и сборам РФ от 27.02.2001 № ВТ - 6 - 04/168 @), фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды, который должен вестись на предприятии ежедневно, на основании данных водоизмерительных приборов.
В случае отсутствия такого учета, в целях платы за пользование водными объектами, объем забранной воды рассчитывается исходя из учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, времени работы и производительности насосов или по суммарному расходу электроэнергии, либо другими косвенными методами.
Аналогичное положение содержится в абзаце 2 пункта 2 статьи 333.10 НК РФ, согласно которому в случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды для расчета водного налога определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.
В данном случае, налоговая инспекция в нарушении указанных норм при определении объема забранной воды использовала показатели, отраженные обществом в отчете по форме 2 - ТП (водхоз).
При этом, журналы первичного учета использованной воды у заявителя запрошены не были.
Суд не может принять во внимание ссылку налоговой инспекции на то, что Обществом не были представлены указанные журналы.
Согласно требованию о представлении документов от 26.05.2006 № 02-05/4471 налоговой инспекцией были запрошены только отчеты 2-ТП (водхоз) за 2004-2005 (пункт 22), указанные журналы запрошены не были.
Также, в случае непредставления или отсутствия у Общества указанных журналов, налоговая инспекция была вправе рассчитать объем забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств или исходя из норм водопотребления, что ею было не сделано.
При проверке налоговая инспекция посчитала, что Обществом не полностью уплачен налог на добычу полезных ископаемых за 2005 год в размере 64343 руб.
Суд первой инстанции обоснованно не согласился с данным выводом налоговой инспекции.
По мнению налогового органа, Общество в нарушении положений пункта 3 статьи 339 НК РФ и подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ занизило расчетную стоимость разработки грунта на сумму комиссионного вознаграждения в размере 2% и не учло фактические потери полезного ископаемого.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налоговой инспекции.
В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, утвержденным в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
Исходя из положений пунктам 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. При этом фактические потери полезного ископаемого учитываются как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, и учитываются в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
При этом, расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, отражается в ежегодно составляемых актах на списание полезных ископаемых с государственного баланса запасов, а также в формах государственной статистической отчетности, утвержденных Госкомстатом России (формы: № 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых", № 70-тп "Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче").
В нарушение указанных норм, при определении размера фактических потерь, которые должны быть включены в количество добытого полезного ископаемого, налоговым органом взяты только данные о добыче песка по форме 5-гр (пески) за 2005 год.
При этом, исходя из данных, указанных в отчете по форме 5-гр, обществом за год произведена добыча 291 328 кб.м. песчаного грунта
Вместе с тем, как следует из представленных в материалы дела деклараций по налогу за март - декабрь 2005 года (за 10 месяцев), обществом было добыто, задекларировано и уплачен налог исходя из объема добытого песка 582 194,14 кб.м.
Поэтому, суд первой инстанции обоснованно не принял представленный налоговым органом расчет фактических потерь полезного ископаемого, произведенный только исходя из данных формы № 5-гр, как не соответствующий приведенным нормам.
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются определенные указанной нормой виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, в том числе прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
В соответствии с положениями данных статей, агентское вознаграждение подлежит включению в стоимость полезного ископаемого.
Согласно агентскому договору № 21-23 от 04 февраля 2005 года, заключенному ООО «Бовэл» с ООО «Лукойл - Север», последнее обязуется выполнять все виды работ, связанных с осуществлением нефтяных операций, включая добычу углеводородов, геологические, геофизические и геохимические исследования и анализы, выполнение проектно-изыскательских, научно исследовательских работ, эксплутационно - разведочное бурение, подземный и капитальный ремонт скважин, капитальный и текущий ремонт оборудования, зданий и сооружений, содержание автомобильных дорог, а также другие работы, связанные с вовлечением месторождения в опытную и промышленную эксплуатацию.
В силу пункта 5.1 договора вознаграждение агента установлено в процентном отношении от суммы понесенных расходов в отчетном месяце, согласно отчету.
Налоговый орган, увеличивая расчетную стоимость добытых полезных ископаемых на проценты от суммы расходов агента по добыче песка, не принял во внимание, что вознаграждение ООО «Лукойл - Север» определено от всего объема выполненных для Общества работ.
Из расчетов стоимости добываемого грунта, прилагаемых к налоговым декларациям по налогу, следует, что Общество в состав расходов включило прочие затраты в размере 15%.
В связи с изложенным, суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание представленный налоговым органом расчет вознаграждения, подлежащего включению в расчетную стоимость разработки грунта, как не соответствующий приведенным нормам.
При проверке налоговой инспекцией установлено, что общество необоснованно, в нарушение пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 НК РФ, возместило из бюджета НДС, уплаченный за работы, произведенные ООО «Нарьянмарнефтегаз» по капитальному ремонту скважин №№ 100, 106, 117 Тэдинского месторождения, а также в качестве возмещения ущерба за утраченное при бурении на скважине № 128 оборудование ООО «БурСервис», поскольку указанные скважины не введены в эксплуатацию и соответственно не относятся к объектам основных средств.
Суд первой инстанции необоснованно не согласился с данным выводом налогового органа.
Исходя из оспариваемого решения и материалов дела, Общество заявило вычеты по налогу на основании выставленных в его адрес ООО «Нарьянмарнефтегаз» счетов-фактур от 31.03.2004 № 396, от 30.05.2004 № 759, от 30.11.2004 № 2244, от 31.07.2004 № 1199 в соответствии с агентским договором от 17.12.2003 № 653/2003.
В свою очередь, ООО «Нарьянмарнефтегаз» выставило данные счета-фактуры на основании предъявленных ему ООО «ТехноСеверНефть», ООО «Лукойл-Бурение Пермь», ООО «Бурсервис» счетов-фактур от 19.03.2004 № 1, от 31.05.2004 № 1064, от 30.11.2004 № 2573, от 15.06.2004 № 74 на оплату услуг по капительному ремонту скважин №№ 117, 106, 100, 128 Тэдинского месторождения.
В соответствии с условиями агентского договора от 17.12.2003 № 653/2003 Общество поручило, а Агент обязался от своего имени совершать юридические и иные действия в пределах Тэндинского месторождения, включая следующее: проведение всех видов работ по осуществлению нефтяных операций в пределах лицензионного участка, включая геологические, геофизические и геохимические исследования и анализы, выполнение проектно-изыскательских, научно-исследовательских работ, эксплуатационное и разведочное бурение, подземный и капитальный ремонт скважин, капитальный и текущий ремонт оборудования, зданий и сооружений и другие работы (услуги), связанных с вовлечением месторождения в опытную и промышленную эксплуатацию и выполнением лицензионного соглашения.
Исходя из положений пунктов 3.2.5 и 5.2 договора, Общество обязалось возмещать агенту все расходы, связанные с исполнением настоящего договора согласно представленным отчетам.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Однако при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Согласно положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты.
В данном случае, Агент представил Обществу акты о сдаче-приемке оказанных услуг от 31.03.2004, 31.05.2004, 30.11.2004, 31.07.2004 с соответствующими отчетами Агента от 20.04.2004, 18.06.2004, 30.11.2004, 31.07.2004.
При этом, представленные акты и отчеты агента по указанному агентскому договору содержат только данные о сумме расходов сторонних организаций.
Из указанных актов и отчетов невозможно установить какие именно юридические и иные действия в пределах Тэндинского месторождения были произведены Агентом в соответствии с принятыми по договору обязательствами, расходы по которым были предъявлены на оплату Обществу.
Данные о том, что Агентом производились работы по капительному ремонту скважин №№ 117, 106, 100, 128 Тэдинского месторождения в указанных актах и отчетах отсутствуют.
Также согласно пункту 2.2 договора до начала выполнения Агентом нефтяных операций, им разрабатываются, а Обществом утверждаются, программу работ Агента по осуществлению нефтяных операций в течение одного календарного года. По каждому виду нефтяных операций Агент разрабатывает, а Общество утверждает технические задания.
В представленных отчетах и актах отсутствуют ссылки на какие-либо утвержденные в соответствии с условиями договора программы работ и технические условия, в соответствии с которыми Агенты было поручено выполнение работ по капительному ремонту скважин №№ 117, 106, 100, 128 Тэдинского месторождения.
Обществом также не представлены данные программы и условия в подтверждении обоснованности предъявления вычетов по оказанным услугам ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции.
Поэтому, поскольку в данном случае налогоплательщик не доказал обоснованность и достоверность фактов оказания ему услуг по агентскому договору, у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия НДС к вычету по этим услугам.
Кроме того, исходя из пунктов 3.2.4 и 6.1 договора, для выполнения на лицензионном участке работ по осуществлению нефтяных операций, Общество заключает договор аренды и на его основании передает в пользование Агенту имущество, согласно перечню, прилагаемую к договору. При этом, все материальные и нематериальные активы, созданные за счет средств Общества на лицензионном участке до момента заключения договора и в ходе осуществления агентом нефтяных операций являются собственностью заявителя и передаются агенту, если это необходимо для осуществления нефтяных операций, на основании договоров аренды
В данном случае, Общество не представило доказательства, свидетельствующие о том, что Агенту были переданы для выполнения на лицензионном участке работ по осуществлению нефтяных операций скважины №№ 117, 106, 100, 128 Тэдинского месторождения, расходы на ремонт которых были предъявлены Обществу.
Также из представленных в апелляционную инстанцию материалов дела следует, что на момент проведения ремонтных работ указанные скважины как основные средства отсутствовали у Общества.
Согласно инвентарным карточкам учета объекта основных средств, указанные скважины введены в эксплуатацию на основании актов ОС-1 о приеме-передаче зданий от 31.08.2005, в соответствии с которыми они были получены Обществом только 31.08.2005.
Исходя из представленных свидетельств о государственной регистрации права на данные скважины, разрешения на их ввод также было принято соответственно только 28.08.2005, 18.11.2005.
Акты на передачу скважины из освоения в эксплуатацию, на которые сослался суд первой инстанции, не являются актами приема-передачи, на основании которых принимаются объекты основных средств.
Кроме того, исходя из данных актов скважины №№ 117, 100, 128 были приняты ООО «Нарьянмарнефтегаз», а не Обществом. Поэтому, данные скважины не могли быть переданы Обществом указанному предприятию в соответствии с условиями агентского договора.
В связи с чем, налоговая инспекция обоснованно доначислила обществу НДС по данному эпизоду в общей сумме 2 042 812 руб. 27 коп.
С учетом изложенного, апелляционная жалоба налоговой инспекции по подлежит удовлетворению частично.
Решение Арбитражного суда Архангельской области от 2 апреля 2007 года следует отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции № 02-05/2356 ДСП от 21.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью «Лукойл - Север», требований № 4 № 27410 об уплате налога по состоянию на 22.12.2006, № 901 об уплате налоговой санкции от 22.12.2006, решения № 2/10-15 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) налогового агента в банке в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2042824,14 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Отказать обществу с ограниченной ответственности «Лукойл-Север» в удовлетворении требований о признания недействительным решения налоговой инспекции № 02-05/2356 ДСП от 21.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью «Лукойл - Север», требований № 4 № 27410 об уплате налога по состоянию на 22.12.2006, № 901 об уплате налоговой санкции от 22.12.2006, решения № 2/10-15 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) налогового агента в банке в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2042824,14 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы налогового органа, госпошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 100 руб. взыскать с Общества, в размере 900 руб. с налоговой инспекции.
Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Архангельской области от 2 апреля 2007 года по делу № А05-432/2007 отменить в части признания недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 02-05/2356 ДСП от 21.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью «Лукойл - Север», требований № 4 № 27410 об уплате налога по состоянию на 22.12.2006, № 901 об уплате налоговой санкции от 22.12.2006, решения № 2/10-15 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) налогового агента в банке в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2042824,14 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Отказать обществу с ограниченной ответственности «Лукойл-Север» в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу № 02-05/2356 ДСП от 21.12.2006 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью «Лукойл - Север», требований № 4 № 27410 об уплате налога по состоянию на 22.12.2006, № 901 об уплате налоговой санкции от 22.12.2006, решения № 2/10-15 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) налогового агента в банке в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2042824,14 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу без удовлетворения.
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в федеральный бюджет госпошлину в размере 900 руб.
Взыскать с общества с ограниченной ответственности «Лукойл-Север» в федеральный бюджет госпошлину в размере 100 руб.
Председательствующий Н.Н. Осокина
Судьи В.А. Богатырева
Н.В. Мурахина
