ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
15 февраля 2010 года
г. Вологда
Дело № А05-11681/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 15 февраля 2010 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,
при участии от государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Архангельский государственный технический университет» Гатаулиной Л.А. по доверенности от 14.08.2009 № 01-0960, Стенюшкина А.Н. по доверенности от 15.09.2009 № 01-01063, от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Орловой Т.В. по доверенности от 24.12.2009 № 03-07/076537,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Архангельский государственный технический университет» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 ноября 2009 года по делу № А05-11681/2009 (судья Звездина Л.В.),
у с т а н о в и л :
государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Архангельский государственный технический университет» (далее – ГОУ «Архангельский государственный технический университет», Учреждение, Университет) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства, к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее – Инспекция) о признании недействительным решения от 05.05.2009 № 22-19/026162 в части:
– привлечения к налоговой ответственности, доначисления пеней и налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 3 077 912 руб. по эпизоду неприменения льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ);
– доначисления НДС в размере 199 689 руб. и соответствующих сумм пеней по эпизоду пересчета платежей от арендаторов;
– доначисления НДС в сумме 59 629 руб. 32 коп. в качестве налогового агента при аренде имущества и соответствующих сумм пеней;
– доначисления налога на прибыль по эпизоду увеличения внереализационных доходов за 2005 год на 2 157 725 руб., за 2006 год – на 3 376 064 руб., за 2007 год – на 3 992 754 руб. сумм доходов от сдачи в аренду имущества.
Решением суда требования заявителя удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части: начисления НДС в сумме 270 000 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по счету-фактуре от 14.12.2007 № 2985 за выполнение работ по обследованию мест падения ракет; начисления пеней по НДС по эпизоду пересчета платежей от арендаторов; начисления НДС в сумме 59 629 руб. 32 коп. в качестве налогового агента при аренде имущества и соответствующих сумм пеней.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Учреждение в апелляционной жалобе и его представитель в судебном заседании, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просят решение суда в части отказа в удовлетворении требований отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 07.04.2009№ 22-19/48 и принято решение от 05.05.2009 № 22-19/026162 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Учреждению, в частности, предложено уплатить НДС, налог на прибыль, пени по указанным налогам. ГОУ «Архангельский государственный технический университет» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату названных налогов.
Не согласившись частично с решением налогового органа, Университет оспорил его в судебном порядке.
В ходе проверки Инспекция установила, что заявитель в 2005 – 2007 годах выполнял на основе хозяйственных договоров со своими контрагентами следующие работы: проведение аттестации рабочих мест у сотрудников и замеры вредных и опасных производственных факторов; испытания мебели и лесопромышленной продукции; работы по оптимизации режимов работы транспортных средств; теплотехнический и гранулометрический анализ проб каменного угля, щелоков, древесных отходов, расчет тепловой нагрузки на отопление здания; работы, связанные с экологией и природоохранные мероприятия; лабораторные испытания грунтов, строительных материалов, горных пород; геотехнический контроль.
Считая данные работы научно-исследовательскими, Университет применил налоговую льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
По мнению налогового органа, осуществленные заявителем работы не соответствуют определению научно-исследовательских работ, содержащемуся в гражданском законодательстве, по следующим основаниям: основным критерием, позволяющим отличить научно-исследовательские работы от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках элемента новизны. При выполнении вышеуказанных работ Университет, проводя испытания и обследования, не получал какие-либо новые знания для решения конкретных задач, а применял уже имеющиеся знания; при заключении договоров не было соблюдено существенное условие, поскольку в текстах договоров не согласованы условия использования результатов интеллектуальной деятельности, что является нарушением статьи 773 ГК РФ; в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 029-2001 виды научно-технической деятельности классифицируются в группе 73 «Деятельность в области исследований и разработок», в то время как работы, произведенные заявителем, относятся к виду деятельности по коду 74 Общероссийского классификатора «Предоставление прочих видов услуг»; выполненные заявителем работы могут осуществляться и иными организациями, в связи с чем использование льготы Университетом при выполнении аналогичных работ нарушает права других налогоплательщиков, уплачивающих налог в общеустановленном порядке.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
Подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 указанного Кодекса установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
По смыслу статьи 5 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Закон № 127-ФЗ) научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, государственная аккредитация научных организаций производится с целью упорядочения деятельности научных организаций.
Арбитражный суд Архангельской области при рассмотрении дела установил, что Университет является государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования федерального подчинения Российской Федерации. В соответствии с пунктом 4.1. устава Учреждение осуществляет проведение научных исследований фундаментального, прикладного характера, выполнение разработок и оказание научных, научно-технических, консалтинговых и иных услуг в области естественных, технических, и иных наук. Научные исследования заявителя финансируются Министерством образования Российской Федерации. Кроме этого, у ГОУ «Архангельский государственный технический университет» согласно уставу имеются и другие источники финансирования научной и научно-технической деятельности, в частности, средства юридических и физических лиц, выделяемые на выполнение НИР и НИОКР и оказание услуг по договорам, средства, полученные от реализации научной и научно-технической продукции университета и оказываемых услуг, а также другие внебюджетные средства, поступление которых не противоречит законодательству Российской Федерации.
Согласно материалам проверки, вывод налогового органа о неправомерности применения льготы сделан на основании предъявленных налогоплательщиком при проведении проверки заключенных с различными организациями договоров, предметом которых являлись услуги по аттестации рабочих мест или проведение замеров вредных факторов (127 договоров); механические и сертификационные испытания изделий и сборочных единиц мебели, а также сертификационные испытания продукции деревообработки (48 договоров); оптимизация режимов работы транспортных средств (85 договоров); теплотехнический и гранулометрический анализ проб каменного угля, щелоков, древесных отходов (55 договоров); расчет тепловой нагрузки на отопление здания; экологический мониторинг, отбор проб воды, проведение химического анализа, исследование химического состава проб вод, определение содержания тяжелых металлов; лабораторные испытания грунтов, строительных материалов, горных пород; геотехнический контроль.
Статьей 769 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
В соответствии со статьей 2 Закона № 127-ФЗ под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, осуществляемая в форме фундаментальных научных исследований (экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды) и (или) прикладных научных исследований (исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач).
Суд первой инстанции на основании представленных в материалы дела договоров, других дополнительных документов – актов приемки-сдачи работ, технических заданий, отчетов, а также учитывая заключение от 09.02.2009 № 09-08/426, пришел к правильному выводу о несоответствии выполненных Учреждением работ определению научных исследований, поскольку им не свойственны установленные законом признаки прикладных научных исследований, а именно: внедрение новых, полученных самостоятельно в результате научной деятельности знаний в достижение практических целей и решение конкретных задач, поставленных перед их исполнителем.
Арбитражным судом Архангельской области также правомерно учтено, что все работы, произведенные заявителем, в соответствии Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, относятся к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», включающему в себя деятельность в области инженерно-технического проектирования, геолого-разведочных и геофизических работ; деятельность в области стандартизации и метрологии; виды деятельности, связанные с решением технических задач, и т.д. (класс 47.2.). В то же время деятельность, связанная с научными исследованиями и разработками, относится к классу 73 Общероссийского классификатора.
В связи с изложенным льгота по НДС, предусмотренная подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применена Университетом необоснованно.
Доводы заявителя, приведенные в апелляционной жалобе, не являются основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права, а сводятся лишь к иному толкованию норм действующего законодательства.
Налоговым органом установлено и в пункте 2.3.2.4 оспариваемого решения отражено, что в проверяемом периоде Учреждение на основании договоров предоставляло в аренду недвижимое имущество. По условиям договоров стоимость коммунальных услуг не включается в арендную плату, а представляет собой фиксированный платеж за содержание помещений, включающий НДС, при наличии счетчиков оплата производится по их показаниям.
Университет исчислял НДС с коммунальных услуг, предъявляемых арендаторам, в 2005-2007 годах, начиная с 2005 года. В налоговые декларации за 2005 год включены обороты от реализации указанных услуг по кредиту счета 205.03.2.0 «Коммунальные платежи от арендаторов». При этом в декларации за ноябрь 2005 года отражены обороты за весь 2005 год по годовой оборотно-сальдовой ведомости, сформированной по состоянию на 20.12.2005, а в декларации за декабрь 2005 года – обороты за декабрь.
Налоговый орган пришел к выводу о несвоевременном в нарушение статьи 167 НК РФ определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС, в связи с чем на основании ежемесячных оборотно-сальдовых ведомостей за январь – декабрь 2005 года произвел доначисление НДС за январь – декабрь 2005 года в сумме 199 689 руб. и предложил представить уточненную налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2005 года на суммы НДС, исчисленного в завышенных размерах.
Суд первой инстанции отказал заявителю в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога по указанному эпизоду, признав оспариваемое решение недействительным в части начисленных в связи с несвоевременной уплатой налога пеней.
В апелляционную инстанцию решение суда по данному эпизоду обжаловано только в части отказа в удовлетворении требований. В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Университет в обоснование апелляционной жалобы по указанному эпизоду ссылается на отсутствие у арендодателя объекта налогообложения НДС при обеспечении арендаторов коммунальными услугами.
Данный довод заявителя противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.02.2009 № 12664/08 и поддержанной им в дальнейшем определениями от 31.03.2009 № ВАС-17323/08, от 07.04.2009 № 15235/08. Согласно указанной позиции без обеспечения нежилых помещений коммунальными услугами невозможно реализовать право пользования арендуемыми помещениями. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, поэтому арендатор в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ вправе заявить к вычету НДС по счетам-фактурам арендодателя. Соответственно арендодатель правомерно в такой ситуации предъявляет арендатору счета-фактуры с выделением НДС и уплачивает НДС в бюджет.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации договорами с арендаторами предусмотрен как расчет по счетчикам, так и фиксированный платеж за содержание помещений. В последнем случае нет оснований для утверждения о том, что арендодатель предъявляет арендаторам собственные расходы по оплате коммунальных услуг.
На основании вышеизложенного Учреждению обоснованно доначислен НДС в сумме 199 689 руб.
В ходе проверки Инспекцией установлено, что заявитель в период с 2005 по 2007 годы занизил внереализационные доходы на суммы доходов от сдачи в аренду имущества, являющегося федеральной собственностью. Размер занижения внереализационных доходов по этому основанию составил за 2005 год – 2 157 725 руб., за 2006 год – 3 376 064 руб., за 2007 год – 992 754 руб. В связи с этим Инспекция доначислила Университету за указанный период налог на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы НК РФ «Налог на прибыль организаций» признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно положениям пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях настоящей главы относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации).
2) внереализационные доходы.
В соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П (далее – Постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 10-П) положения пункта 4 части 2 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации.
Данная позиция Конституционного Суда Российской Федерации применима и в настоящем деле.
Таким образом, выводы налогового органа о наличии у ГОУ «Архангельский государственный технический университет» обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от сдачи в аренду переданного ему в оперативное управление федерального имущества и по начислению налога на прибыль правомерны.
Доводы подателя жалобы о том, что он не имел возможности самостоятельно определить налоговую базу по рассматриваемому виду доходов и исполнить обязанность по уплате данного налога со ссылкой на постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 10-П в обоснование своей позиции, апелляционный суд находит несостоятельными.
Названным постановлением установлено, что действующее законодательное регулирование налогообложения налогом на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи переданного им в оперативное управление федерального имущества в аренду не обеспечивает определенность порядка самостоятельной уплаты ими данного налога и создает препятствия для реализации налоговой обязанности в общеустановленном порядке (путем представления платежного документа для отражения соответствующей операции по своему лицевому счету) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования. При этом законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на прибыль организаций указанными бюджетными учреждениями, что свидетельствует о пробельности правового регулирования соответствующих отношений.
В результате Конституционный Суд Российской Федерации признал положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, - не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57. При этом Федеральному законодателю предложено в срок до 1 марта 2010 года урегулировать в соответствии с настоящим Постановлением порядок уплаты налога на прибыль организаций государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества. Вместе с тем, государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования впредь до внесения в законодательство необходимых изменений не освобождаются от обязанности уплаты налога на прибыль в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений, содержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по вопросам применения законодательства о соответствующем налоге. Из изложенного следует, что Конституционный Суд Российской Федерации прямо указывает на обязанность государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования, каковым является заявитель, уплачивать налог на прибыль в порядке, определяемом на данный момент. Такой порядок уплаты налога на прибыль на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения определен Налоговым кодексом Российской Федерации. Разъяснения по вопросам применения законодательства о налоге на прибыль содержатся в том числе в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2008 № 03-03-05/151.
Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 ноября 2009 года по делу № А05-11681/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Архангельский государственный технический университет» – без удовлетворения.
Председательствующий
Т.В. Виноградова
Судьи
О.Б. Ралько
О.А. Тарасова
