ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ
АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ул. Батюшкова, д. 12, г. Вологда, 160001
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
13 декабря 2007 года г. Вологда Дело № А05-5668/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2007 года.
Полный текст постановления изготовлен 13 декабря 2007 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Виноградовой Т.В., Чельцовой Н.С. при ведении протокола секретарем судебного заседания Щаповой Е.И.,
при участии от открытого акционерного общества «Варандейский терминал» Ильюшихина И.Н. по доверенности от 01.10.2007 № 45/2007, Ляпунова Д.В. по доверенности от 08.06.2007 № 27/2007, Вагаповой А.С. по доверенности от 03.12.2007 № 55/2007, от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Мартынова Д.В. по доверенности от 01.12.2006,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Варандейский терминал», межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27 июля 2007 года по делу № А05-5668/2007 (судья Звездина Л.В.),
у с т а н о в и л:
открытое акционерное общество «Варандейский терминал» (далее – общество, ОАО «Варандейский терминал») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная инспекция ФНС России № 4) о признании частично недействительным решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 27 июля 2007 года по делу № А05-5668/2007 признано недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России № 6 от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП в части начисления обществу налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и штрафа, налога на добавленную стоимость и соответствующей суммы штрафа, а также пеней в размере 121 271 рубля. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Общество в отказанной части с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и требования удовлетворить, ссылаясь на неправомерное начисление пеней по налогу на добавленную стоимость за август 2005 года в связи с отсутствием налогового правонарушения.
Инспекция в удовлетворенной части с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и в удовлетворении требований обществу отказать, ссылаясь на доказанность наличия правонарушений по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Общество и инспекция в отзывах и представители сторон в судебном заседании с доводами апелляционных жалоб не согласились, считают решение суда в указанных частях законным и обоснованным.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, решение суда – частичной отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Варандейский терминал» по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 29.09.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 16.02.2007 № 1-15/308 дсп.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 16.02.2007 № 1-15/308 дсп, начальник инспекции принял решение от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.
В пункте 2.1 решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за август 2005 год на сумму 3 432 617 рублей в результате расхождений между данными книги продаж, налоговой декларацией и данными регистров бухгалтерского учета, неуплата НДС составила 523 619 рублей.
По данному эпизоду суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части начисления НДС в размере 523 619 рублей и соответствующего этой сумме штрафа. В части начисления пеней в размере 6980 рублей решение инспекции, по мнению суда первой инстанции, является законным и обоснованным.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что данные книги продаж и налоговых деклараций не соответствуют данным регистров бухгалтерского учета, в частности, из анализа счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» следует, что налоговая база по НДС за август 2005 года составила 41 775 837 рублей, а в книге продаж и налоговой декларации за этот период налоговая база по НДС указана в сумме 38 343 220 рублей, то есть налоговая база занижена на 3 432 617 рублей. В свою очередь, из анализа счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» следует, что налоговая база по НДС за сентябрь 2005 года составила 15 452 820 рублей, в книге продаж и налоговой декларации за этот период налоговая база по НДС указана в сумме 18 885 437 рублей, то есть налоговая база завышена на 3 432 617 рублей.
Доначисление налога произведено в соответствии с нормами статей 146, 153, 154 НК РФ.
Факты расхождений сведений о налоговой базе, указанных в книгах продаж и налоговых деклараций, с данными бухгалтерского учета обществом не оспариваются.
Однако, по мнению общества, регистры бухгалтерского учета и справка бухгалтера подтверждают, что недоимка за август 2005 года отсутствует, так как разница между бухгалтерским и налоговым учетом связана с допущенными в бухгалтерском учете ошибками.
В справке бухгалтера указано о том, что в августе 2005 года сумма 3 260 363 рубля 05 копеек, полученная в составе авансового платежа по платежному поручению от 20.07.2005 № 2700, ошибочно зачтена в уплату счета-фактуры от 31.07.2005 № 39, поскольку указанный счет-фактура в полном объеме оплачен в июле 2005 года, отражен в книге продаж и налоговой декларации за июль 2005 года.
Действительно, материалами делами, а также документами, представленными по предложению суда апелляционной инстанции, подтверждается, что ОАО «Варандейский терминал» выставило ООО «Нарьянмарнефтегаз» счет-фактуру от 31.07.2005 № 39 на сумму 956 355,07 долларов США, в рублевой эквиваленте в сумме 27 471 490 рублей 66 копеек. Платежным поручением от 20.07.2005 № 2700 ООО «Нарьянмарнефтегаз» перечислило предоплату за июль 2005 года в сумме 30 731 853 рублей 71 копейки. Следовательно, указанный счет-фактура в полном объеме оплачен платежным поручением от 20.07.2005 № 2700, остаток денежных средств составил 3 260 363 рубля 05 копеек. Однако в августе 2005 года общество ошибочно остаток денежных средств в сумме 3 260 363 рублей 05 копеек вновь зачло в уплату уже оплаченного счета-фактуры от 31.07.2005 № 39.
Также в справке бухгалтера указано на наличие ошибки, выразившейся в отражении в августе 2005 года двойной оплаты счета-фактуры от 30.06.2005 № 16 на сумму 172 253 рублей 53 копеек.
Материалами делами, а также документами, представленными по предложению суда апелляционной инстанции, подтверждается, что ОАО «Варандейский терминал» выставило ООО «Нарьянмарнефтегаз» счет-фактуру от 30.06.2005 № 16 на сумму 1 243 273,13 долларов США, в рублевом эквиваленте в сумме 35 637 127 рублей 70 копеек. Указанный счет-фактура оплачен в июне 2005 года в сумме 3 284 635 рублей 37 копеек, неоплаченый остаток составил 32 352 492 рубля 33 копейки.
В июле 2005 года указанный счет-фактура с учетом суммовой разницы в размере 27 906 рублей 94 копеек оплачен в сумме 18 199 263 рублей, неоплаченый остаток составил 14 125 322 рубля 39 копеек.
Платежным поручением от 10.08.2005 № 2933 ООО «Нарьянмарнефтегаз» перечислило в уплату по счету-фактуре от 30.06.2005 № 16 денежные средства в сумме 14 153 229 рублей 35 копеек.
Однако с учетом суммовой разницы в размере 144 346 рублей 57 копеек в оплату названного счета-фактуры обществом зачтено 13 980 975 рублей 82 копейки, поэтому переплата составила 172 253 рубля 53 копейки (14153229,35-13980975,82).
На полученный аванс в размере 172 253 рублей 53 копеек обществом выставлен счет-фактура от 10.08.2005 № 64, с аванса начислен НДС в сумме 26 275 рублей 96 копеек.
В то же время в августе 2005 года общество ошибочно остаток денежных средств в сумме 172 253 рублей 53 копеек вновь зачло в уплату уже оплаченного счета-фактуры от 30.06.2005 № 16.
В соответствии с пунктом 11 Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.12.2004 № 135н, названные ошибки исправлены обществом в бухгалтерском учете в периоде их обнаружения – сентябре 2005 года.
Таким образом, доводы общества о завышении налоговой базы за август 2005 года по данным бухгалтерского учета документально подтверждены. В свою очередь, данные книги продаж, налоговой декларацией за август 2005 года являются правильными, занижение налоговой базы по НДС отсутствует. Указанный вывод инспекцией не опровергнут.
Согласно статье 75 НК РФ неисполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается начислением пени. В случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты 1, 3, 5 статьи 75 НК РФ).
При неправомерном доначислении НДС в сумме 523 619 рублей начисление пеней в сумме 6980 рублей является необоснованным.
Судом первой инстанции вышеуказанные обстоятельства не исследованы, поэтому решение подлежит частичной отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.
Кроме того, также следует отметить, что у инспекции отсутствовали законные основания для предложения обществу уплатить НДС за август 2005 года в сумме 523 619 рублей с учетом излишнего начисления указанного налога за сентябрь 2005 года в аналогичной сумме. В данном случае по указанному эпизоду отсутствует неуплаченный в бюджет налог, поскольку излишне начисленная сумма налога перекрывает доначисленную сумму НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
При отсутствии по результатам проверки неуплаченного налога в сумме 523 619 рублей привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ неправомерно.
Также, по мнению общества, имеются формальные основания для признания решения инспекции недействительным по указанному эпизоду.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно пункту 8 статьи 101 НК в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 28.02.2001 № 5 разъяснил, что по смыслу пункта 6 (в настоящее время пункт 14) статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований этой статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 (в настоящее время пункт 8) статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ.
В пункте 2.1 оспариваемого решения обозначены сущность и признаки вменяемого обществу правонарушения, указаны нарушенные нормы налогового законодательства, имеется возможность установить, какие конкретно факты были квалифицированы инспекцией как налоговое правонарушение, и определить их характер.
Суд апелляционной инстанции считает, что предмет правонарушения обозначен - это занижение налогооблагаемой базы, фактические обстоятельства установлены в ходе судебных разбирательств, поэтому отсутствуют формальные основания для признания недействительным решения в оспариваемой части.
На основании вышеизложенного предложение обществу уплатить НДС за август 2005 год в сумме 523 619 рублей, штраф за неполную уплату этого налога в соответствующей сумме, пени в сумме 6980 рублей является неправомерным.
В подпункте 1 пункта 1.1, пункте 2.3 решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в неправомерном включении в 2005 году в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, затрат по приобретению нефти и дизельного топлива для обеспечения вахтового поселка тепло- и электроэнергией, предназначенных для выработки тепловой и электрической энергии за период с января по май 2005 года в сумме 22 493 541 рубля, завышении налоговых вычетов за 2005 год на сумму 4 048 837 рублей 38 копеек.
Материалами дела подтверждается, что между ОАО «Варандейский терминал» и ООО «Варандейнефтегаз» 01.01.2005 заключен договор № 1/05-ВТ о совместной деятельности, согласно которому стороны обязались объединить вклады и совместно действовать в целях извлечения прибыли от оказания обществу с ограниченной ответственностью «Нарьянмарнефтегаз» услуг по приему, учету, накоплению и отгрузке нефти через систему Берегового резервуарного парка (далее - БРП «Варандей»). При этом ООО «Варандейнефтегаз», обладая имуществом БРП «Варандей», передало в совместную собственность права пользования данным имуществом, а ОАО «Варандейский терминал», обладая необходимымифинансовыми ресурсами, техническими знаниями, опытом и высокопрофессиональным персоналом, обязалось осуществлять производственную эксплуатацию и техническое обслуживание БРП «Варандей», деятельность по организации и обеспечению технологического процесса движения нефти третьих лиц по БРП «Варандей», по договорам привлекать третьих лиц для оказания услуг в рамках эксплуатации БРП и нести расходы по финансированию таких договоров.
Таким образом, вкладом ООО «Варандейнефтегаз» в совместную деятельность являлось имущество, за исключением здания больницы, общежития, пекарни, здания заправки самолетов и т.д., а фактическая деятельность, связанная с оказанием услуг по приему, учету, накоплению и отгрузке нефти через БРП «Варандей» осуществлялась ОАО «Варандейский терминал». При этом в процессе осуществления названной деятельности использовался труд работников ОАО «Варандейский терминал», профессиональный опыт, знания, навыки и умения которых вносились в качестве вклада общества в общее дело.
31 марта 2005 года договор о совместной деятельности сторонами расторгнут, в период с 01 апреля по 31 мая 2005 года вышеперечисленную деятельность ОАО «Варандейский терминал» осуществляло самостоятельно, необходимые производственные мощности БРП «Варандей» арендовались у ООО «Варандейнефтегаз» по договору арены от 01.04.2005 № ВТ-26/2005.
Деятельность сторон как по договору совместной деятельности, так и по договору аренды осуществлялась в районах Крайнего Севера, где труд работников использовался исключительно в условиях вахтового метода работы.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), 2) внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
Указанной нормой не предусмотрено такое обязательное условие для принятия расходов, как факт нахождения объектов жилищно-коммунального и социально-бытового назначения на балансе налогоплательщика.
Также инспекцией не оспорен факт использования обществом вахтового поселка в целях осуществления производственной деятельности и размер расходов с точки зрения применения соответствующего норматива.
Кроме того, обоснованным является довод общества о том, что затраты на обеспечение вахтового поселка тепло- и электроэнергией учтены в составе тарифа на оказание услуг по приему, учету, накоплению и отгрузке нефти через БРП «Варандей» и выставлены покупателям услуг. В цену на эти услуги включены расходы на дизельное топливо, использованное на электрическую и тепловую энергию для вахтового поселка «Варандей», при исключении указанной суммы из состава тарифа доход общества также должен быть уменьшен.
Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и порядок реализации этого права установлены в статьях 171 - 172 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В свою очередь, согласно подпункту 1 пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Поскольку нефть и дизельное топливо приобретено обществом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, суммы налога, предъявленные и уплаченные им, правомерно включены в налоговые вычеты.
На основании вышеизложенного решение инспекции о начислении налога на прибыль, НДС, соответствующих штрафов и пеней по данному эпизоду является недействительным.
В подпункте 2 пункта 1.1 решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном включении в 2005 году в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, заработной платы и отчислений (единый социальный налог, далее - ЕСН) за период с 01.04.2005 по 31.05.2005 в сумме 1 470 590 рублей.
В ходе проверки инспекцией установлено, что по договору аренды от 01.04.2005 № ВТ-26/2005 ООО «Варандейнефтегаз» передало обществу дизельную электростанцию в количестве 1 единицы. Согласно справке общества от 21.11.2006 штатная численность работников участка энергоснабжения, обслуживающих дизельные электростанции и энергообеспечение объектов, на 31.03.2005 составляла 28 единиц.
По мнению инспекции, нормативная численность работников на единицу объема (дизельной электростанции) составляет 4 единицы, тогда как заработная плата начислялась еще 24 работникам. Поэтому инспекция посчитала, что затраты по заработной плате и ЕСН в отношении 24 работников не относятся к расходам, связанным с производственной деятельностью, являются экономически неоправданными и необоснованными.
Пунктами 1, 9 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Следует отметить, что инспекцией в ходе поверки не исследован вопрос о том, какую именно работу осуществляли 24 работника, чья заработная плата и отчисления по ЕСН не приняты в состав расходов.
Кроме того, до 1 апреля 2005 года общество на основании договора о совместной деятельности использовало семь дизель-электрических генераторов, поэтому даже исходя из того обстоятельства, что в апреле и мае 2005 года обществом использовалась только одна дизельная электростанция (дизельгенератор), в соответствии со статьями 178, 180 Трудового кодекса Российской Федерации общество обязано выплачивать оставшимся 24 работникам заработную плату за два месяца в связи с сокращением штатов.
На основании вышеизложенного общество правомерно включило в состав расходов затраты по заработной плате и отчисления по ЕСН в размере 1 470 590 рублей, в связи с чем начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду является неправомерным.
В подпункте 3 пункта 1.1 решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном включении в 2005 году в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, представительских расходов в сумме 78 537 рублей.
По мнению инспекции, представительские расходы следовало учитывать на счете 08 «Капитальные вложения» и включать в первоначальную стоимость соответствующих основных средств, кроме того, расходы, связанные с празднованием 60-летия Дня Победы, являются экономически необоснованными.
Материалами дела подтверждается, что обществом в марте-декабре 2005 года проводились различные совещания с участием представителей ЗАО «Глобалстрой-Инжиниринг», ООО «Германишер Ллойд», ЗАО «Гидромашсервис», экологической службы Ненецкого АО, управления морских сооружений ОАО «Лукойл», ООО «УАПиЗ», в ходе которых организованы завтраки, обеды или ужины, буфетное обслуживание, фуршеты, иные аналогичные мероприятия. Также общество понесло расходы на авиаперевозки на остров Варандей для решения с представителями подрядчика ЗАО «Глобалстрой-Инжиниринг» вопросов по эксплуатации берегового резервуарного парка.
В силу подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 названной статьи.
Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации - налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Пунктом 1 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 названного Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Норма пункта 2 статьи 264 НК РФ является специальной по отношению к общей норме статьи 257 НК РФ, поскольку специальной нормой не установлено ограничений представительских расходов в зависимости от предмета переговоров. Следует отметить, что последний абзац пункта 2 статьи 264 НК РФ предусматривает общую норму ограничения размера представительских расходов, в частности представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период, однако пункт 1 статьи 257 НК РФ не содержит каких-либо аналогичных ограничений.
Из системного толкования раздела 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, следует, что представительские расходы входят в расходы по обычным видам деятельности, формируемые, в том числе, коммерческими и управленческими расходами.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению (далее - План счетов), утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены представительские расходы.
По мнению инспекции, общество в нарушение Плана счетов не отражало вышеперечисленные представительские расходы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета: 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств».
На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
Представительские расходы не являются затратами по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимостью переданного в монтаж оборудования и другими расходами, предусмотренными сметами, сметно - финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, не являются затратами по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ/6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
В настоящем деле представительские расходы не связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
По поводу расходов, связанных с празднованием 60-летия Дня Победы, следует отметить следующее.
12 мая 2005 года общество проводило совещание по производственным вопросам, приуроченное к празднованию 60-летия Победы. В совещании принимали участие заместитель директора ЗАО «Юридический центр Северо-Западный регион», генеральный директор ЗАО ПП «Волкомпани», глава представительства Стилпейнт Гмбх в г. Москве. Целью совещания являлось осуществление переговоров по заключению договора на юридическое сопровождение деятельности общества, по заключению договора по антикоррозийной защите РВС, по выбору лакокрасочных материалов для антикоррозийной защите РВС.
Расходы на проведение совещания по производственным вопросам, приуроченного к празднованию 60-летия Дня Победы, подтверждены актом о списании представительских расходов от 31.05.2005, актом выполненных работ от 18.05.2005, актом инвентаризации представительских расходов от 20.07.2007.
Тот факт, что представительские мероприятия, в рамках которых проведены переговоры производственного (экономического, делового) характера, приурочены к празднованию 60-летия Дня Победы, не исключает их экономическую обоснованность.
На основании вышеизложенного общество правомерно включило в состав затрат представительские расходы, в связи с чем начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду является неправомерным.
В подпункте 5 пункта 1.1, пункте 2.3 решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в неправомерном включении в 2005 году в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, стоимости транспортных услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью «Кэбмен» (далее - ООО «Кэбмен»), в сумме 8525 рублей, завышении налоговых вычетов по НДС за сентябрь 2005 года в сумме 1534 рублей 50 копеек.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен статьей 264 НК РФ и который в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой статьи не является исчерпывающим.
В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
Материалами дела подтверждается, что услуги автотранспорта оказаны работникам общества, находившимся в командировке в г. Москве. ООО «Кэбмен» осуществляло доставку работников ОАО «Варандейский терминал» в различные организации для ведения переговоров, заключения договоров, участия в совещаниях, следовательно, перевозка работников осуществлялась в производственных целях.
В подтверждение произведенных расходов на оплату транспортных услуг общество представило следующие документы: договор с ООО «Кэбмен» от 12.01.2005 № 12/01, акт сдачи-приемки услуг от 30.09.2005 № 169, перечень заказов с указанием марки автомобиля, данных о водителе, количестве часов и стоимости услуги по перевозке на каждую конкретную дату, счет-фактуру от 30.09.2005 № 169.
По мнению инспекции, из представленных на проверку документов невозможно установить связаны ли данные расходы с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в связи с чем сумма указанных расходов не может уменьшать налогооблагаемую прибыль общества.
Обязанность доказывания производственного характера расходов, уменьшающих доходы, возлагается на налогоплательщика в силу пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку каждое лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений.
В свою очередь, также из положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.
Таким образом, общество обязано доказать, что транспортные расходы были необходимы, связаны с получением дохода (или возможностью его получения) либо были обусловлены особенностями деятельности общества, а инспекции - опровергнуть его аргументы.
В подтверждение производственного характера затрат по транспортным услугам обществом представлена расшифровка заказов с указанием марки автомобиля, данных о водителе, количестве часов и стоимости услуги по перевозке на каждую конкретную дату.
Однако, как усматривается из материалов дела, производственный характер данных затрат не проверялся инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, не представлены возражения и в ходе судебного разбирательства.
Таким образом, следует признать, что инспекция не проверяла, какой характер носили транспортные расходы, следовательно, ее вывод о необоснованности включения данных с состав расходов для исчисления налога на прибыль неправомерен.
Поскольку транспортные услуги приобретены обществом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, в соответствии со статьями 146,171,172 НК РФ суммы налога, предъявленные и уплаченные им, правомерно включены в налоговые вычеты.
На основании вышеизложенного решение инспекции о начислении налога на прибыль, НДС, соответствующих штрафов и пеней по данному эпизоду является недействительным.
В подпункте 6 пункта 1.1 решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном включении в 2005 году в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, командировочных расходов в сумме 23 343 рублей.
Материалами дела подтверждается, что общество в состав расходов включило затраты по командировкам работников Бабаева P.M. в сумме 19 355 рублей и Левищенко С.В. в сумме 23 343 рублей 05 копеек. Бабаев P.M. был командирован для решения производственных вопросов и выполнял работу по утверждению графика финансирования по строительству Варандейского нефтяного отгрузочного терминала, а Левищенко С.В. направлена в командировку для получения грамот и вручения их работникам общества.
По мнению инспекции, расходы по командировке Бабаева P.M. следовало отразить на счете 08 «Капитальные вложения», а расходы по командировке Левищенко С.В. не являются производственными.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки. При этом в данной норме приведен перечень расходов, которые, в частности, относятся к расходам на командировки.
Из системного толкования раздела 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ/6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, не следует, что затраты на командировку Бабаева P.M. должны учитываться на счете 08 «Капитальные вложения».
Также не принимаются судом во внимание доводы инспекции о том, что расходы по командировке Левищенко С.В. не являются производственными.
В силу статьи 191 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).
Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.
Согласно статье 166 ТК РФ под служебной командировкой понимаются поездки работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Левищенко С.Р. направлена в командировку по распоряжению руководителя общества, то есть эти расходы не связаны с личным потреблением работника. Осуществление командировки было необходимо для исполнения работодателем функции по руководству коллективом, в частности, по поощрению работников за труд.
Как правильно отмечено судом первой инстанции, в статье 270 НК РФ, определяющей исчерпывающим образом перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не указаны такие виды затрат, как расходы на поощрение работников (в том числе и на приобретение, изготовление и доставку почетных грамот).
Таким образом, расходы на приобретение, доставку и вручение почетных грамот связаны с производственной деятельностью общества и подлежат учету в целях налогообложения налогом на прибыль.
На основании вышеизложенного начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по данному эпизоду является неправомерным.
В пункте 2.2 решения от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в необходимости восстановления в 2005 году ранее возмещенного НДС в сумме 38 591 рубля 28 копеек.
В ходе проверки инспекция установила, что в отдельные отчетные периоды 2005 года общество производило списание топлива на строительство объектов основных средств. Общая сумма этих списаний за май-сентябрь, декабрь 2005 года составила 214 396 рублей. По данному топливу уплаченный НДС ранее заявлен к возмещению из бюджета.
По мнению инспекции, поскольку такие вычеты должны производиться по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, обществу следовало при списании материалов на капитальное строительство восстановить сумму НДС, ранее предъявленную к вычету.
В то же время инспекция не отрицает, что спорные суммы налога на добавленную стоимость ранее были предъявлены обществом к вычету в соответствии с требованиями статей 171 и 172 НК РФ.
Статья 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований восстановления сумм налога, ранее предъявленных к вычету.
При этом статьей 170 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с их списанием на строительство объектов основных средств.
В апелляционной жалобе инспекция не указывает нормы НК РФ, в силу которых, по ее мнению, в подобных случаях налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению.
На основании вышеизложенного решение инспекции в части начисления НДС в размере 38 591 рублей 28 копеек, соответствующих сумм штрафа и пени является недействительным.
Поскольку апелляционная жалоба общества удовлетворена, согласно статье 110 АПК РФ расходы по госпошлине подлежат взысканию с инспекции в пользу общества по первой инстанции в сумме 10 рублей, по апелляционной инстанции в сумме 1000 рублей.
Поскольку в удовлетворении жалобы отказано, а при обращении в суд с апелляционной жалобой инспекцией государственная пошлина не уплачивалась, в соответствии со статьями 102 АПК РФ, 333.21 НК РФ с инспекции подлежит взысканию госпошлина в сумме 1000 рублей.
Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Варандейский терминал» удовлетворить, решение Арбитражного суда Архангельской области от 27 июля 2007 года по делу № А05-5668/2007 отменить в части отказа в признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП о предложении открытому акционерному обществу «Варандейский терминал» уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 6980 рублей.
Признать несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.03.2007 № 10-05/489 ДСП в указанной части.
Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенное обжалуемым решением нарушение прав и законных интересов общества.
В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения.
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в федеральный бюджет госпошлину в сумме 1000 рублей за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу открытого акционерного общества «Варандейский терминал» расходы по госпошлине в сумме 1010 рублей.
Председательствующий О.Ю. Пестерева
Судьи Т.В. Виноградова
Н.С. Чельцова
