Четвертый арбитражный апелляционный суд
улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело№ А78-1400/2018
«04» сентября 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен 04 сентября 2018 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ломако Н.В.,
судей Никифорюк Е.О., Каминского В.Л.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бобровой Е.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобуобщества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 июня 2018 года по делу №А78-1400/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» (ОГРН1047796898600 ИНН 7701568891) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400 ИНН 7536057435) о признании частично недействительным решения от 14.08.2017 № 16-08/1-05,
(суд первой инстанции – Д. Е. Минашкин),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Вишницкая Н.А. – представитель по доверенности №286-2018 от 27.03.2018, Братченко Е.К. – представитель по доверенности №345-2018 от 15.05.2018, Конюков В.Г. – представитель по доверенности №358-2018 от 04.06.2018,
от заинтересованного лица: Золотухина И.В. – представитель по доверенности №06-25 от 16.01.2018, Баранов Е.А. – представитель по доверенности №06-14/ от 09.01.2018, Кривошеева Т.И. – представитель по доверенности №06-19 от 05.03.2018, Низелькаев А.А. – представитель по доверенности №06-19 от 05.03.2018,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» (далее – ООО «ГРК «Быстринское», налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ (вх. №А78-Д-4/28200 от 14.06.2018), принятым судом к рассмотрению по правилам статьи 159 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 14.08.2017 № 16-08/1-05 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета относительно остатка неперенесённого убытка (пункт 3.3.3) в сумме, не соответствующей 386 378 322 руб.; предложения уменьшить убытки, заявленные в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год на 10 891 692 руб., доначислений НДПИ в размере 46 737 763 руб., штрафов в размере 1 164 257 руб. и пеней в общей сумме 10 630 263,57 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 июня 2018 года по делу №А78-1400/2018 заявленные требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 16-08/1-05 от 14 августа 2017 года в части доначислений НДПИ в размере 5 888 923 руб., штрафа по нему в размере 147 223 руб. и пени в сумме 1 540 247,95 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.
Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя.
Взыскано в пользу заявителя расходы по государственной пошлине.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой проситотменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 июня 2018 года по делу №А78-1400/2018 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 14.08.2017 № 16-08/1-05 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 40 848 840 руб., пени в размере 9 090 015,62 руб., штрафа в размере 1 017 034 руб. Принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.
Заявитель апелляционной жалобы указывает на то, что судом первой инстанции не выяснены обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела и неверно применены нормы материального права.
В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором инспекция, возражая доводам апелляционной жалобы, с выводами суда первой инстанции согласна, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 31.07.2018.
Представители заявителя в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представители заинтересованного лица в судебном заседании дали пояснения согласно доводам отзыва на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в отношении общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 16-08/1-3 от 24 апреля 2017 года и вынесено решение № 16-08/1-05 от 14 августа 2017 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Материалы выездной налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в присутствии представителей надлежащим образом уведомленного на основании извещения от 27.07.2017 № 16-08/1043 заявителя (т. 2, л.д. 47 (оборот), т. 7, л.д. 38-41).
Из материалов дела следует, что оспоренное в судебном порядке решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являлось предметом рассмотрения в краевом налоговом управлении, которое своим решением от 30.10.2017 № 2.14-09/180-ЮЛ/17246 оставило его без изменения. Следовательно, заявителем соблюден досудебный порядок урегулирования спора, обязательность которого предусмотрена пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ.
Общество, считая решение инспекции нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены в части.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований по доначисленным суммам налога на добычу полезных ископаемы, пени и штрафа по НДПИ, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на нее, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
На основании статьи 334 Налогового кодекса РФ и исходя из материалов дела, ООО «ГРК «Быстринское», как пользователь недр, в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
Как следует из материалов налоговой проверки, и заявителем при рассмотрении дела не отрицалось, что в охваченных проверкой рассматриваемого налога периодах ООО «ГРК Быстринское» осуществляло пользование недрами на основании лицензий на право пользования недрами: ЧИТ 03309 ТЭ (участок недр «ПГСМ-2») со сроком действия до 01.10.2013 (дополнением к лицензии срок действия продлен до 31.12.2015 (приказ о прекращении действия лицензии от 28.08.2014 № 02/3784); ЧИТ 03310 ТЭ (участок недр «ПГСМ-3») со сроком действия до 01.10.2013 (дополнением к лицензии срок действия продлен до 31.12.2037, приказом Минприроды Забайкальского края от 24.03.2015 № 100 лицензия переоформлена на ООО «Востокгеология»; ЧИТ 13337 БП (выдана в целях геологического изучения-поиска и оценки месторождений золота, серебра и меди на Култуминской площади в Читинской области, сроком действия до 01.10.2010 (к лицензии приняты дополнения от 09.07.2009 № 1, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2014, дополнение от 27.12.2012 № 2, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2015; ЧИТ 13336 БП (выдана в целях геологического изучения-поиска и оценки месторождений золота, серебра и меди на Лугоканской площади в Читинской области, сроком действия до 01.10.2010 (к лицензии приняты дополнения от 09.06.2009 № 1, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2014, дополнение от 27.12.2012 № 2, в соответствии с которым срок окончания действия лицензии установлен 31.05.2015; ЧИТ 12995 БП (выдана в целях геологического изучения, разведки и добычи меди, золота, серебра и попутных полезных ископаемых на Быстринской площади, сроком действия до 20.02.2030).
Судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела правильно применены нормы права и сделаны обоснованные выводы.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 3 статьи 336 Налогового кодекса РФ под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отводы.
В целях главы 26 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 336 Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 4 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены многокомпонентные комплексные руды.
В соответствии со статьёй 338 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.
Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (ст. 339 НК РФ).
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Как следует из учетной политики налогоплательщика для целей налогового учета, утвержденной Приказом генерального директора ООО «ГРК «Быстринское» от 31.12.2013 № 03-111 на 2014 год и Приказом генерального директора ООО «ГРК «Быстринское» от 30.12.2014 № 03-151 на 2015 год, при исчислении налога на прибыль организаций для учета доходов и расходов в целях исчисления налога применяется метод начисления; по налогу на добычу полезных ископаемых исчисление осуществляется в соответствии с «Методикой расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования общества» (Приложение 2 к Учетной политике) – т. 4, л.д. 93-95.
Согласно пункту 4 Приложения № 2 к учетной политике, утвержденной Приказом от 30.12.2013 № 03-111 «Учетная политика для целей налогообложения на 2014 год» и Приказом от 30.12.2014 № 03-151 «Учетная политика для целей налогообложения на 2015 год» при определении количества добытого полезного ископаемого применяется прямой метод (путем применения измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь (т. 12, л.д. 2-138).
В соответствии со статьёй 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом для налога на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.
Согласно оспариваемому решению с учетом рассмотренных возражений заявителя, и исходя из объемов обжалования, обществом при определении налоговой базы по НДПИ путем применения расчетного метода в нарушение требований ст.ст. 338, 340 Налогового кодекса РФ неправомерно не учтены расходы на аренду лесных участков, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода (апрель, июль 2015 года), и относящиеся к добытым полезным ископаемым (многокомпонентной руде), в общей сумме 4 190 829,10 руб., что повлекло доначисление по налогу за указанные периоды, оспариваемое обществом, в размере 335 266 руб. (в т.ч. апрель 2015 г. – 167 783 руб., июль 2015 г. – 167 484 руб.), пени – 76 254,60 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ – 4 194,57 руб. (см. приложение № 1 уточнения заявления от 13.06.2018 (вх. №А78-Д-4/28200 от 14.06.2018)).
По мнению заявителя, налоговым органом в состав расчетной стоимости добытого полезного ископаемого за апрель и июль 2015 года неправомерно включены расходы в виде арендной платы в отношении лесных участков, предоставленных ООО «ГРК «Быстринское» для размещения на них отвалов вскрышных пород и почвенно- плодородного слоя, не относящиеся к добыче полезных ископаемых. Кроме того, общество считает, что при определении расчетной стоимости полезного ископаемого в неё должны включаться расходы по арендной плате соответствующих земельных участков только в той пропорции, в которой такие участки фактически для этого используются.
Суд первой инстанции, отклоняя довод заявителя, обоснованно исходил из следующего.
В пункте 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, как следует из пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Из перечня расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются только расходы, связанные с его добычей. При этом прямые расходы по добыче полезных ископаемых, косвенные расходы и внереализационные расходы, связанные исключительно с добычей полезных ископаемых, полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и иными видами деятельности налогоплательщика, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в соответствующей пропорции.
Расходы, связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.
Как следует из материалов дела, по условиям договора аренды лесного участка от 21.05.2012 № 12-50 Государственная лесная служба Забайкальского края предоставляет во временное пользование обществу лесные участки для разработки месторождений полезных ископаемых, строительства и эксплуатации водохранилищ, иных искусственных водных объектов, а также гидротехнических сооружений, строительства и эксплуатации линейных объектов и заготовку древесины для возможности реализации основных видов использования, находящихся в государственной собственности. Общая площадь лесных участков составляет 3575,74 га, в том числе для разработки месторождений полезных ископаемых – 3 255,89 га (приложения № 1, № 2 к договору аренды). Согласно приложению № 4 к договору аренды лесного участка от 21.05.2012 № 12-50 (в редакции соглашения № 1) ежеквартальная сумма арендной платы в 2015 году составляла 4 487 919,36 руб. (т. 15).
Согласно карточке счета 08.03 «Строительство объектов основных средств» за 2015 год расходы на аренду лесных участков по данному договору отражены обществом в апреле и июле 2015 года (т. 33, л.д. 66, т. 34, л.д. 3).
На основании пункта 4 раздела 5 «Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых» Методики расчета НДПИ с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское» (т. 4, л.д. 93-96) для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются, в том числе, платежи по аренде лесов по сумме фактических затрат пропорционально площади карьера в том налоговом периоде, в котором фактически понесены затраты (оплата).
Пунктами 1.2-1.3 Стандарта организации «Руда товарная золото-медно-железная» зафиксировано, что товарная (добытая) руда является конечным продуктом технологического процесса добычи (бурение, взрывание, селективная выемка, транспортировка до склада недробленой руды, сортировка и шихтование) из недр полезного ископаемого. Технологический процесс добычи из недр полезного ископаемого завершается взвешиванием на автомобильных весах и подачей товарной руды в приемный бункер обогатительной фабрики (т. 48, л.д. 89-95).
Количество горной массы, извлеченной из недр, определяется по данным ежемесячного маркшейдерского замера. Учет руды по типам и сортам и пустых вскрышных пород производится раздельно. Отгрузка руды из карьеров по типам и сортам в приемный бункер обогатительной фабрики, на буферный склад недробленой руды, в спецотвалы руды пониженного качества производится раздельно (селективно) (пункты 1.3, 1.6 Стандарта организации).
В соответствии с пунктом 1.4 «Вскрытие карьеров и горно-капитальные работы» раздела 5 подраздела 7 части 2 книги 2.1 «Открытые горные работы» проектной документации ООО «ГРК «Быстринское» при вскрытии карьеров Быстринского месторождения учтены конфигурации рудной залежи, ее наиболее близкий выход по направлению к поверхности, порядок отработки месторождения, возможное расположение ОФ и отвалов (т. 30).
Как видно из схемы вскрытия участка Верхне-Ильдиканский, уступы нагорной части карьера вскрываются через систему капитальной автодороги, пройденной по рельефу поверхности. Руда доставляется от конкретного горизонта вниз по склону до дробильного комплекса, расположенного на северо-востоке от карьера. Вскрыша в интервале высотных отметок (1016-1044 м) будет направляться вверх по склону по пройденной на поверхности капитальной автодороге, а в интервале отметок (904-1016 м), когда вышележащая дорога в пределах контура карьера будет отработана – через систему временных автосъездов в карьере до вышеуказанной дороги и далее транспортироваться на отвалы. Отвал рыхлой вскрыши расположен на юго-западе от карьера на расстоянии около 1500 м. Скальная вскрыша нагорной части вывозится в отвал № 1, находящийся на юго-востоке от карьера, средняя дальность транспортировки около 4 км. До начала работ планируется снятие ППС (почвенно-плодородного слоя) и складирование его в отдельный отвал, расположенный в северо-восточном направлении от карьера (средняя дальность возки около 5 км). Вскрыша нагорной части подразделяется на рыхлую и скальную. Руда доставляется на дробильную установку, расположенную к северо-востоку от карьера. Срок отработки нагорной части около 10 лет. Вскрытие глубинной части карьера намечено осуществлять системой траншей внутреннего заложения со спиральной формой трассы автодорог. Рудные грузопотоки автосамосвалами будут направлены на северо-восток от выезда из карьера (отм. 904 м) в сторону площадки дробильного комплекса. Вскрышные породы глубинной части карьера намечается транспортировать в отвал № 1, расположенный в 2,5 км (от траншеи до отвала) и отвал № 2, находящийся на северо-западе от карьера на расстоянии 1,5 км от въездной траншеи до въезда на отвал. Руда доставляется на дробильную установку, расположенную к северо-востоку от карьера.
Аналогичным образом приведено описание вскрытия карьера Быстринский-2 (т. 30, л.д. 97-102).
В соответствии с Федеральными нормами и правилами в области промышленной безопасности "Правила безопасности при ведении горных работ и переработке твердых полезных ископаемых" (утв. Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 11.12.2013 N 599) добычей признаётся комплекс производственных процессов по извлечению полезного ископаемого из недр.
Согласно пункту 17 «Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы» (утв. Приказом Минприроды России и Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67) вскрышные породы (вскрыша) - горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению в процессе открытых горных работ.
С учетом установленных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что поскольку вскрышные работы являются технологически необходимым этапом добычи, то с учетом ранее приведенной технической документации заявителя, вскрыши на арендованных участках земли хоть и не связано исключительно с добычей руды, в любом случае соотносится с ней, тем более, что по условиям договора аренды лесного участка от 21.05.2012 № 12-50 Гослесслужба Забайкальского края предоставила обществу во временное пользование лесные участки для разработки месторождений полезных ископаемых.
Суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на то, что на основании пункта 4 раздела 5 «Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых» методики расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское», являющейся приложением № 2 Положения об учетной политике для целей налогообложения заявителя (т. 4, л.д. 93-96) для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются, в том числе, платежи по аренде лесов по сумме фактических затрат пропорционально площади карьера в том налоговом периоде, в котором фактически понесены затраты (оплата).
Апелляционный суд поддерживает суд первой инстанции, отклонившего довод заявителя о том, что при определении расчетной стоимости полезного ископаемого в неё должны включаться расходы по арендной плате соответствующих земельных участков только в той пропорции, в которой они фактически используются, а иной подход свидетельствует о нарушении пункта 3 статьи 3 НК РФ в части экономического обоснования налога. Суд первой инстанции правомерно указал, что вышеуказанным договором аренды не предусмотрено использование земельных участков для иных видов деятельности, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений, предусматривающих возможность учета в составе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого сумм арендной платы по объектам, используемым в целях добычи полезных ископаемых, пропорционально площади данных объектов, фактически используемой налогоплательщиком в указанных целях в соответствующих налоговых периодах.
Более того, в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)).
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы).
Учитывая, что общество считает пустые вскрышные породы отходами производства I-V классов опасности, проектная документация на размещение которых прошла экологическую экспертизу, следовательно, расходы по хранению и уничтожению экологически опасных отходов относятся к материальным расходам и включаются в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, поскольку образование отвалов вскрышных пород относится к процессу добычи, а вскрышные породы, как указывает общество отходами добычи полезных ископаемых.
Таким образом, даже расходы по хранению отходов законодатель относит к материальным расходам, включаемым в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, следовательно, расходы по арендным платежам за аренду земельных участков, предназначенных для размещения отвалов вскрышных пород и почвенно-плодородного слоя также включаются в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.
Кроме того, проектная документация подлежит государственной экологической экспертизе не только в случае признания какого-либо вещества отходами, поэтому довод о том, что поскольку проектная документация была объектом государственной экологической экспертизы, а потому вскрышные породы не связаны с добычей полезных ископаемых, не состоятелен.
Заключение государственной экологической экспертизы необходимо для представления определенного комплекта документов для рассмотрения и согласования проектной документации в соответствии Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 №118 «Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами» (п 6, п. 7, п. 16).
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Довод общества о том, что пустые вскрышные породы являются для общества отходами, и их хранение не является процессом попутной добычи руды, противоречит содержанию проектной документации.
Более того, само по себе признание отвалов вскрышных пород отходами, в понимании ФЗ от 23.11.1995 N 174-ФЗ "Об экологической экспертизе" не опровергает позицию суда первой инстанции об осуществлении вскрышных работ как этапа добычи полезного ископаемого и, соответственно, связи указанных пород с добычей полезного ископаемого.
Согласно техническому проекту Раздел 5 «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений» (Подраздел 7. Технологические решения, Часть 2. Объекты горно-технологического комплекса, Книга 2.1. Открытые горные работы, Текстовая часть 103-03-03-000-01-ИОС7.2.2.1, том 5.7.2.2.1) образование отвалов в процессе добычи, и, следовательно, хранение вскрышной породы относится к процессу добычи полезного ископаемого.
Также в разделе 1.4 «Вскрытие карьеров и горно-капитальные работы» проектной документации указано, что вскрыша транспортируется в отвалы. Также в разделе подробно спроектировано расположение отвалов к каждому из карьеров.
Таким образом, проектной документацией отработки Быстринского месторождения предусмотрено, как формирование, так и размещение (хранение) отвалов, следовательно, хранение вскрышных пород относится к технологическому процессу добычи полезного ископаемого.
Также проектной документацией (п. 1.21.4.1 Отвалы карьера «Верхне-Ильдиканский», п. 1.21.4.2 Отвалы карьера «Быстринский-2») установлены периоды формирования отвалов вскрышных пород, состоящих из отвалов почвенно-плодородного слоя (ППС), рыхлой и скальной вскрыши и установлены площади и места размещения (хранения) вскрышных пород в течение в 7-26 лет.
Кроме того, вся вскрышная породы используется в производственных целях, предусмотренных проектной документацией.
В пользу позиции налогового органа также свидетельствуют положения подпункта 5 п. 4 ст. 340 НК РФ, согласно которому при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов (абз. 4 п.1 ст. 261 НК РФ).
Следовательно, включение расходов по аренде лесных участков, предназначенных для хранения вскрышных пород, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого установлено Налоговым кодексом РФ.
Апелляционный суд отклоняет довод заявителя на стандарт предприятия в части неотнесения хранения вскрышной породы в технологический процесс добычи полезного ископаемого, поскольку технологический процесс добычи полезного ископаемого подтверждается техническим проектом разработки месторождения, а не стандартом предприятия, который в силу пункта 1 статьи 337 НК РФ определяет вид добытого полезного ископаемого.
Апелляционный суд отмечает, что доводы, заявленные обществом в апелляционной жалобе, были заявлены обществом и в суде первой инстанции, являлись предметом оценки суда. С учетом изложенных оценок, доводы апелляционной жалобы апелляционным судом отклоняются, поскольку они выводов суда первой инстанции не опровергают, а выражают лишь несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены судебного акта.
С учетом изложенного, апелляционный суд признает правомерным вывод суда первой инстанции, указавшего, что увеличение налоговой проверкой расчетной стоимости добытого полезного ископаемого на расходы по аренде лесных участков, произведенные обществом в течение налогового периода (апрель, июль 2015 года), и относящиеся к добытым полезным ископаемым (многокомпонентной руде), является правильным, а потому решение инспекции в части доначисления НДПИ в размере 335 266 руб. (в т.ч. апрель 2015 г. – 167 783 руб., июль 2015 г. – 167 484 руб.), начисление пени – 76 254,60 руб., а также штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ – 4 194,57 руб., не подлежит признанию судом недействительным.
По эпизоду доначисления обществу НДПИ на сумму 46 402 496,72 руб. по итогам 2015 года (в т.ч. апрель – 20 047 691,36 руб., май – 3 211 973,28 руб., июль – 19 129 638,48 руб., ноябрь – 4 013 193,60 руб.), начисления пени по нему – 10 554 008,97 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ – 1 160 062 руб. (см. приложение № 1 к уточнению заявления от 13.06.2018 вх. №А78-Д-4/28200 от 14.06.2018), оспариваемых ООО «ГРК «Быстринское», суд приходит к следующим выводам.
Согласно оспариваемому решению и позиции инспекции основанием для доначисления приведенных сумм НДПИ послужил вывод, что обществом в нарушение главы 26 НК РФ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого соответствующих налоговых периодов не включены расходы по актам формы КС-2 по открытым горным и подготовительным работам на принадлежащих обществу карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», поскольку данные расходы связаны с добычей полезных ископаемых при строительстве карьеров как горной выработки, и не соотносятся с расходами на создание амортизируемого имущества (карьеров как основных средств).
Общество, оспаривая данный подход налогового органа, отметило, что спорные расходы по актам формы КС-2 были связаны не только с попутной добычей руды, но и с формированием стоимости карьеров, как объектов основных средств, с учетом положений пп. 3 п. 2 ст. 253, ст.ст. 256-259.3, п. 5 ст. 270, ст. 340 НК РФ, а потому такие расходы должны учитываться через амортизационные отчисления, и расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в периоды их произведения увеличивать не могут.
Заявителем также указано, что попутная добыча полезных ископаемых не свидетельствует о необходимости увеличения их расчетной стоимости, и налоговым органом при исчислении налоговой базы по НДПИ допущено избыточный учет затрат по актам КС-2 и объемов добытого полезного ископаемого.
Как следует из материалов налоговой проверки, и заявителем не оспаривалось, что в спорных периодах ООО «ГРК «Быстринское» осуществляло пользование недрами на основании лицензии ЧИТ 12995 БЭ, выданной в целях геологического изучения, разведки и добычи меди, золота, серебра и попутных полезных ископаемых на Быстринской площади (т. 14, л.д. 60-83).
Комплекс работ на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский» производился ООО «Востокгеология» (генподрядчик) на основании договора от 10.11.2014 № ГРКБ-115-14/186-14, заключенного с обществом (т.13, л.д. 40-83).
Предметом указанного договора являлось выполнение генподрядчиком строительно-монтажных, пуско-наладочных работ по строительству Быстринского горно- обогатительного комбината в составе объектов, перечисленных в Приложении № 2 к Договору, согласно которому указаны, в том числе, объекты строительства – карьеры «Верхне-Ильдиканский» и «Быстринский-2», период строительства, стоимость объектов строительства. В Дополнительном соглашении № 1 от 15.04.2015 к Договору уточнен календарный график строительства карьеров. При этом комплекс открытых горных работ включал в себя, в том числе, подготовительные работы (лесосведение), снятие плодородного слоя, разрыхление скальных грунтов скважинными зарядами, разработка и погрузка грунта в автомобили-самосвалы, перевозка грунта автомобилями-самосвалами, отвалообразование грунта бульдозерами.
Между тем, с учетом пункта 7.5 приведенного договора, а также совокупного восприятия дополнительных соглашений к нему, следует, что ООО «Востокгеология» наряду с видами работ, непосредственно определенных его предметом, осуществляет и добычу полезных ископаемых, поскольку отражено, что в целях расчета НДПИ генподрядчик предоставляет заказчику маркшейдерскую справку с указанием объема добытого в отчетном месяце полезного ископаемого, и при отсутствии замечаний заказчик подписывает её, и по итогу согласования калькуляции на основании такой справки производит расчет НДПИ.
Пунктом 7.1 договора закреплено, что в подтверждение выполнения этапа работ по договору генподрядчик передает заказчику акт о приемке выполненных работ (этапа работ) с приложением формы КС-2, где указывает стоимость выполненных работ по этапу, и которые составляются на основе рабочей документации.
В подтверждение расходов по добыче полезных ископаемых обществом к проверке были представлены акты выполненных работ по форме КС-2 и счета-фактуры за спорные периоды, с учетом корректировок (отражены на стр. 101-102, 111-112, 121-124, 128 оспариваемого решения) – т.т. 20-29, т. 62, л.д.7-111, т. 63, л.д. 5-54.
Как установлено проверкой, для расчета налоговой базы по налогу на добычу полезного ископаемого (руды) налогоплательщиком составлены акты о приемке выполненных горно-капитальных работ при попутной добыче руды, которые явились основанием для определения обществом расчетной стоимости руды. Основанием для составления таких актов явились маркшейдерские справки, в которых определено количество добытой руды и вскрыши, и расценки (стоимость единицы выполненных работ), соответствующие расценкам, отраженным в актах КС-2 (т. 13, л.д. 3-86).
Кроме того, материалами проверки закреплено, что расходы по открытым горным работам на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», отраженные в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, отнесены в дебет счета 08.03 «Строительство объектов основных средств», которые при вводе карьеров в эксплуатацию сформируют их первоначальную стоимость как основных средств. Стоимость работ, отраженных в актах формы КС-2, состоит, в том числе, из стоимости работ, отраженных в актах горно-капитальных работ (что не оспаривалось налогоплательщиком). Следовательно, расходы, отраженные в актах горно-капитальных работ при попутной добыче руды, учтены самим обществом как расходы, формирующие стоимость амортизируемого имущества.
Согласно п. 6.2.9.2. учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2015 год, утвержденной приказом генерального директора общества от 30.12.2014 № 03-151, расходы, связанные с проведением горно-капитальных работ (ГКР), учитываются на счете «Основное производство» в учете структурных подразделений, осуществляющих указанные работы. На счете 20 «Основное производство» формируется отчетная производственная себестоимость ГКР, которая складывается из прямых и распределенных общепроизводственных, общехозяйственных расходов, отраженных в учете общества, за вычетом стоимости работ на отбивку и доставку до рудоспусков попутно добытой руды, определяемой исходя из планово учетной цены попутно добытой руды по руднику, где производятся работы. Отчетная производственная себестоимость ГКР по окончании отчетного месяца отражается по дебету субсчета «Строительство ОС» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» до момента ввода соответствующих объектов основных средств в эксплуатацию. Отчетная производственная себестоимость ГКР, выполненных и принятых в соответствии с условиями договоров, заключенных со сторонними организациями, относится с кредита субсчета «Капитальное строительство» балансового счета 20 «Основное производство» в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» (т. 12, л.д. 94-95).
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Пунктом 3.1 Учетной политики для целей налогообложения установлено, что для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ применяется метод начисления (т. 12, л.д. 121).
На основании пункта 4 раздела 5 «Порядок определения стоимости добытых полезных ископаемых» Методики расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское» Приложения 2 к учетной политике для определения расчетной стоимости полезных ископаемых учитываются расходы по разработке грунта, предъявленные подрядной организацией. Кроме того, указано, что услуги по вскрышным работам не переносятся на следующий налоговый период, если в данном налоговом периоде нет добытого полезного ископаемого (т. 4, л.д. 94-95).
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в порядке пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ учитываются расходы, которые связаны с добычей полезных ископаемых в рамках технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Согласно проектной документации (раздел 5 «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений» подраздел 7. Технологические решения часть 2. Объекты горно-технологического комплекса книга 2.1. Открытые горные работы ТОМ 5.7.2.2.1) разработаны основные технические решения по разработке карьеров, в том числе разработаны разделы по оптимизации карьеров, системе вскрытия и разработке карьерного поля, сделаны расчеты горнокапитальных работ, составлен календарный план отработки балансовых и перспективных запасов карьеров, приведено обоснование годовой производительности каждого карьера и ряд других вопросов в соответствии с заданием на проектирование (т.т. 30-32).
На горных работах в карьерах предусматривается применение современного высокопроизводительного дизельного оборудования: экскаваторов RH-170B канадской фирмы «Bucyrus» – на вскрышных работах, САТ-385С (фирмы «Caterpillar») – на добычных, мощных бульдозеров CAT D9R и высокоэффективных буровых станков – DM-M3 и ROC L8 – шведской фирмы «Аtlas Copco».
Освоение Быстринского месторождения будет осуществлено открытым способом четырьмя карьерами с общей производительностью 10 млн. тонн руды с её обогащением на обогатительной фабрике (т. 51, л.д. 40-159, т. 52, л.д. 1-102).
Согласно пункту 1.4 проекта «Вскрытие карьеров и горно- капитальные работы» (т. 30, л.д. 96-102) при вскрытии карьеров Быстринского месторождения были учтены многие факторы: конфигурация рудной залежи, ее наиболее близкий выход по направлению к поверхности, порядок отработки месторождения, возможное расположение ОФ и отвалов. Чтобы учесть все перечисленные выше факторы, при отработке месторождения целесообразно применить комбинированную систему вскрытия месторождения: верхнюю нагорную часть месторождения предполагается вскрывать полутраншеями непосредственно с поверхности, а в глубинной части вскрытие предполагается осуществить при помощи системы траншей внутреннего заложения со спиральной формой трассы автодорог с переходом их по мере отработки месторождения из временных спиралевидных съездов в постоянные съезды.
Вскрытие нагорной части карьера «Верхне-Ильдиканский» начинается с разработки самой высокой западной части месторождения. Вскрыша нагорной части (200 млн. м3) подразделяется на рыхлую: (2,7 млн. м3 – рыхлая порода и 0,4 млн. м3 - ППС) и скальную – 196,9 млн. м3, вскрыша будет транспортироваться на отвалы. Отвал рыхлой вскрыши расположен на юго-западе от карьера на расстоянии ~ 1500 м. Скальная вскрыша нагорной части вывозится в отвал № 1, находящийся на юго-востоке от карьера, средняя дальность транспортировки ~ 4 км. До начала работ планируется снятие ППС и складирование его в отдельный отвал, расположенный в северо-восточном направлении от карьера (средняя дальность возки ~ 5 км).
Вскрытие нагорной части карьера «Быстринский-2» начинается с разработки самой высокой северо-западной части месторождения. Руда будет доставляться от конкретного горизонта вниз по южному склону до дробильного комплекса, скальные вскрышные породы будут перевозиться по северо-западному склону до отвала № 1, расположенного в 1.5 км на северо-западе от карьера. Рыхлую вскрышу планируется складировать в отдельный отвал на западе от карьера, дальность возки от карьера до отвала составит ~ 2,5 км.
Объекты открытых горных работ в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, N 30, ст. 3588) отнесены к опасным производственным объектам.
Из основных горнотехнических понятий следует, что открытые горные работы — совокупность работ, ведущихся непосредственно с дневной поверхности с целью добычи полезного ископаемого, создания насыпей, отвалов, образования котлованов, выемок и др.
При этом карьер это - 1) совокупность горных выработок с незамкнутым поперечным сечением (уступов, траншей, котлованов и др.), образуемых с целью добычи полезного ископаемого открытым способом; 2) предприятие, ведущее открытые горные работы.
Разработка карьера – комплекс горных работ, обеспечивающих вскрытие, подготовку месторождения и извлечение полезной горной породы, осуществляемых в определенной последовательности и на основании документально оформленного горного отвода.
Горная выработка – искусственная полость, сделанная в недрах земли или на поверхности. Открытые горные выработки находятся на поверхности земли и служат целям поисков, оценки, разведки и добычи полезных ископаемых.
Согласно пункту 6.2.9 «Учет расходов на горно-подготовительные работы» учетной политики общества горно-подготовительными признаются капитальные горно-
подготовительные работы (ГКР), производимые с целью вскрытия месторождения или его части для последующей разработки, а также работы по возведению капитальных горно- технических зданий и сооружений, относящихся к горно-капитальным в соответствии с нормативными документами по добыче руд и нерудных полезных ископаемых (т. 12, л.д. 68, 94).
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в расчетную стоимость полезного ископаемого (руды) включены открытые горные работы, произведенные ООО «Востокгеология» на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский».
Согласно пункту 4 Приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).
Как отмечалось ранее судом, вскрышные породы (вскрыша) - горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению в процессе открытых горных работ, и поскольку вскрышные работы являются технологически необходимым этапом добычи руды у общества с учетом его технической документации, то они соотносятся с горно-подготовительными, а не горно-капительными работами, каковыми их считает общество, а потому они должны относиться к добытому полезному ископаемому - попутно добытой руде, и, следовательно, включаться в её расчетную стоимость.
С учетом приведенных нормоположений и изложенных обстоятельств, суд первой инстанции признал, что в данной конкретной ситуации карьер необходим для добычи полезного ископаемого открытым способом, строительство которого предполагает расширение и углубление к процессе добычи, то есть строительство карьера и добыча полезного ископаемого производятся одновременно.
Апелляционный суд поддерживает данный вывод суда первой инстанции, отмечая, что полезное ископаемое в рассматриваемых периодах является для налогоплательщика попутно добытым при строительстве карьера полезным ископаемым, в связи с чем, полезное ископаемое добыто при проведении всего комплекса работ, следовательно, при несении всех расходов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении налоговой базы исходя из расчетной стоимости, в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых включаются затраты на добычу, которые связаны с добычей полезных ископаемых в рамках технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
В решении суда первой инстанции указаны технологические операции (процессы), отраженные в проектной документации. Расходы, включенные инспекцией в налоговую базу по НДПИ, относятся к технологическим процессам, отраженным в проектной документации и правомерно отнесены к работам по добыче полезных ископаемых (раздел 5 «Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений» подраздел 7. Технологические решения часть 2. Объекты горно-технологического комплекса книга 2.1. Открытые горные работы ТОМ 5.7.2.2.1, п. 1.4 проекта).
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в расчетную стоимость полезного ископаемого (руды) включены открытые горные работы, произведенные ООО «Востокгеология» на карьерах Быстринский-2 и Верхне- Ильдиканский. Учитывая вышеизложенное, принимая во внимание, что вскрышные работы связаны с добычей полезного ископаемого (руды), налоговым органом обоснованно, в соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ и подпункта 4 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ они отнесены к материальным расходам и включены в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.
Учитывая изложенное, апелляционный суд отклоняет довод заявителя о неправильном истолковании пункта 4 статьи 340 НК РФ судом первой инстанции.
В соответствии с пунктом 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам.
Датой осуществления материальных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ признается дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.
Следовательно, расходы по открытым горным работам, выполненные генеральным подрядчиком ООО «Востокгеология» и отраженные в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, должны включаться в расчетную стоимость полезного ископаемого на дату подписания обществом таких актов, поскольку именно акт выполненных работ подтверждает их завершение и принятие заказчиком.
Как отмечено в материалах выездной налоговой проверки, в её ходе подрядчиком заявителя были представлены сведения о расходах по открытым горным работам на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», отраженные в ранее приведенных актах о приемке выполненных работ формы КС-2, на основании которых налоговым органом и произведен расчет налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствующих налоговых периодах, в которых подписаны акты.
Такой подход налогового органа суд первой инстанции правомерно признал правильным, поскольку включение суммы расходов по актам формы КС-2 в том налоговом периоде, в котором подписан акт выполненных работ, основан на буквальном восприятии абзаца второго пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
При этом не может заслуживать внимания позиция заявителя относительно того, что несистемным является подход инспекции по включению ею в спорные налоговые периоды корректирующих актов формы КС-2, составленных позднее (т. 63, л.д. 52-54), поскольку такие акты по форме КС-2, хоть и составлены более поздними датами, чем осуществлены работы, к которым они относятся, но они сопряжены с периодами, в которых такие работы произведены, и именно за эти периоды и произведено исправление.
Согласно статье 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.
В материалах налоговой проверки отражено, что в связи с изменением коэффициента перевода в текущие цены с 6,16 до 7,4 процентов (протокол заочного заседания Бюджетного комитета № ГМК-БК/60-пр от 02.07.2015) обществом внесены корректировки в акты выполненных работ формы КС-2 по открытым горным работам на карьерах «Быстринский-2» и «Верхне-Ильдиканский», выполненным в мае, июле 2015 года, составлены корректировочные акты, датированные 21.09.2015. В данных актах объемы выполненных работ и расценки не изменялись, корректировался лишь коэффициент перевода в текущие цены, в связи с чем, стоимость работ, выполненных в мае и июле 2015 года, увеличилась. В связи с установленным, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что поскольку работы на таких карьерах выполнены и приняты обществом в мае и июле 2015 года, что следует из первичных актов выполненных работ (например, по карьеру «Быстринский-2» акты №№ 65-112 от 25.07.2015, стр. 121-123 решения), то увеличение стоимости работ при корректировке следует включать в стоимость работ, выполненных в этих периодах, и, в последующем в расчетную стоимость полезного ископаемого, добытого в мае и июле 2015 года.
Судом первой инстанции была частичная принята позиция общества относительно допущения налоговым органом при исчислении налоговой базы по НДПИ излишнего учета затрат по актам формы КС-2. Суд первой инстанции пришел к выводу, что показатели доначисленного НДПИ за апрель, май, июль и ноябрь 2015 года на общую сумму 46 402 496,72 руб. содержат в себе сумму НДПИ за март 2015 года, которая в составе исчисленного налога, независимо от отсутствия у заявителя в этом месяце актов по форме КС-2, была им самостоятельно задекларирована при расчете НДПИ указанного периода с учетом соответствующих расходов, увеличивающих расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, и она составила 5 888 923 руб., с приходящимися на неё суммами пени – 1 540 247,95 руб. и штрафа – 147 223 руб., на что указано в соответствующем расчете налогового органа (т. 53, л.д. 50). Указанный вывод суда первой инстанции обществом и налоговым органом не оспаривается.
При этом судом первой инстанции установлено отсутствие иных отклонений в части расходов, включенных налоговым органом в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого при оценке актов выполненных работ по форме КС-2.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что представленный обществом реестр актов КС-2 за 2015 год (т. 47, л.д. 23- 31), по которым произведен анализ отклонений в составе расходов, повлиявших на расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, не является надлежащим доказательством, поскольку подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой бвзы. Кроме того, налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц, а не год. При этом, налоговым органом для определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях определения корректной налоговой базы за каждый из рассматриваемых налоговых периодов учтены расходы, предъявленные подрядной организацией заявителя в силу прямого указания подпункта 4 пункта 5 приложения № 2 к учетной политике общества на 2015 год «Методика расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское».
Также судом первой инстанции со ссылкой на материалы дела обоснованно указано, что доводы ООО «ГРК «Быстринское» относительно излишнего учета инспекцией показателей объемов добытой руды при осуществлении мероприятий налогового контроля при проверке налога на добычу полезных ископаемых (т. 52, л.д. 118-123) также не нашли своего убедительного документального обоснования.
Апелляционный суд отклоняет довод заявителя о том, что карьеры в виде горных выработок относятся к амортизируемому имуществу и расходы по разработке горных выработок не включаются в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. Горные выработки общества не числятся, в составе основных фондов общества, так как на карточке счета 08.03 «Строительство объектов основных средств» не отражены акты выполненных работ от 30.04.2015 № 1 и № 2, согласно которым в апреле 2015 года осуществлены следующие виды горно-капитальных работ: буровзрывные работы, горновскрышные работы и перевозка грузов. Из чего следует, что и в будущем, когда строительство ГОКа будет завершено, общество не предполагает включать горные выработки в основные средства, подлежащие амортизации.
Указанные обстоятельства следуют также из учетной политики общества для целей бухгалтерского и налогового учета на 2015 год, утвержденной приказом от 30.12.2014 № 03-151, согласно п. 2.3.1.4 которой не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.). Кроме того, согласно п. 4 Приложения № 2 к учетной политике на 2015 год, услуги по вскрышным работам не переносятся на следующий налоговый период, если в данном налоговом периоде нет добытого полезного ископаемого.
Апелляционный суд отклоняет довод заявителя о том, что расходы на открытые горные работы, подлежат учету при формировании стоимости амортизируемого имущества - карьеров «Верхне-Ильдиканский» и «Быстринский-2».
Согласно пояснениям представителей общества, основанием для определения размера расходов, относящихся к попутно добытой руде (а не к стоимости карьера), служит маркшейдерская справка, в которой фиксируется общий объём добытой за календарный месяц горной массы, состоящей из руды и произведённой в связи с добычей такой руды вскрыши. Указанная справка составляется в разрезе каждого месяца и отражает объём как добытой руды, так и объем произведённых вскрышных работ.
Однако указанный подход противоречит нормам налогового законодательства, поскольку данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (ст. 313 НК РФ).
Кроме того, подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные
учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры
налогового учета; 3) расчет налоговой базы.
Обществом данные налогового учета, подтверждающие раздельный учет расходов, относящихся к добыче попутно добытой руде и строительству карьера, не представлены, маркшейдерские справки к таковым не относятся.
Кроме того, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Обществом не представлено доказательств того, что горной выработке присвоен инвентарный номер.
Апелляционный суд отклоняет довод заявителя о применении судом первой инстанции разного подхода при исчислении налога на прибыль организаций и НДПИ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Пунктом 3.1 учетной политики общества для целей налогообложения установлено, что для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ применяется метод начисления.
Как установлено проверкой, налогоплательщик расходы, связанные с добычей золотосодержащей руды учитывал в 2014-2015 годах в целях исчисления налога на прибыль на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые впоследствии, как указывает общество, будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и отражены на счете 01.
Согласно подпункту 4 пункта 5 приложения № 2 Методики расчета налога на добычу полезных ископаемых с учетом условий недропользования ООО «ГРК «Быстринское» для определения расчетной стоимости полезных ископаемых учитываются следующие расходы: расходы по разработке грунта, предъявленные подрядной организацией; суммы начисленной амортизации по лицензии, определяемой в порядке, установленном ст. ст. 256-25.2 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; платежи по аренде лесов в сумме фактических затрат пропорционально площади карьера, в том налоговом периоде, в котором фактически понесены затраты (оплата); услуги по вскрышным работам, не переносятся на следующий налоговый период, если в данном налоговом периоде нет добытого полезного ископаемого (опись 7, л.д. 131).
Таким образом, общество в целях бухгалтерского учета учитывает расходы по созданию горных выработок на счете 08 и признает их объектами природопользования, а в целях налогового учета устанавливает расходы, которые учитываются для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет у общества между собой не соотносятся.
Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 №8905/10, от 25.02.2010 № 13640/09).
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых, субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
В силу статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пунктов 12, 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, подпункта 3 пункта 1 статьи 23, статьи 313 НК РФ обязанность по достоверному отражению хозяйственных операций и ведению в установленном порядке учета объектов налогообложения лежит на налогоплательщике.
На налоговый орган, так же как и на арбитражный суд не возложена обязанность по восстановлению и упорядочению данных бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, приведение его в соответствие с требованиями вышеназванных правовых норм.
Поскольку инспекцией при проверке было установлено несоответствие подходов бухгалтерского и налогового учета к налогообложению добытого полезного ископаемого, налоговый орган применил положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (стр. 103-104 оспариваемого решения № 16-08/1-05 от 14.08.2017) и признал налоговую выгоду необоснованной, поскольку для целей налогообложения НДПИ обществом учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а также учет для целей налогообложения НДПИ только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, так как для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
Апелляционный суд отмечает, что доводы, заявленные обществом в апелляционной жалобе, были заявлены обществом и в суде первой инстанции, являлись предметом оценки суда. С учетом изложенных оценок данные доводы апелляционным судом отклоняются, поскольку они выводов суда не опровергают, а выражают лишь несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены судебного акта.
С учетом изложенного, апелляционный суд признает правомерным вывод суда первой инстанции, об удовлетворении требования заявителя о признания недействительным оспариваемого решения инспекции только в части доначислений НДПИ в размере 5 888 923 руб., штрафа по нему в размере 147 223 руб. и пени в сумме 1 540 247,95 руб., и об отказе в признании оспариваемого решения инспекции недействительным в остальной части рассматриваемого доначисления по НДПИ.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 июня 2018 года по делу №А78-1400/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Н.В.Ломако
Судьи Е.О.Никифорюк
В.Л.Каминский
