Четвертый арбитражный апелляционный суд
улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А10-8027/2018
«05» марта 2022 года
Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2022 года.
Полный текст постановления изготовлен 05 марта 2022 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ломако Н.В.,
судей Никифорюк Е.О., Антоновой О.П.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Бирфаса Михаила Исаковича на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 07 сентября 2021 года по делу №А10-8027/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Транспортная строительная компания" (ОГРН 1070317000467, ИНН 0317007982) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302994401, ИНН 0326023525) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.06.2018 №14-03 в части,
третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, общество с ограниченной ответственностью «МК -137», Бирфас Михаил Исакович,
при участии в судебном заседании:
от УФНС России по РБ: Нехурова В.Г.- представитель по доверенности от 25.10.2021; Цыренова Б.Ц.- представитель по доверенности от 26.10.2021, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Транспортная строительная компания" (далее - заявитель, ООО «ТСК», общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.06.2018 №14-03 в части доначисления НДС в размере 871 911, 86 руб. по договору продажи строительного материала от 18.04.2014 с ООО МК-137 и товарной накладной №3 от 31.05.2015, соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, соответствующих сумм пени и штрафа, за исключением неоспариваемой суммы доначисления по объекту «выполнение работ по объекту Стелла на км 40+300 автомобильной дороги «Таксимо-Бодайбо» в Муйском районе» в размере 276 800, 31 руб., соответствующие пени 51 383, 79 руб. и штраф 28 235, 95 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Определением суда от 27.05.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «МК -137».
Определением суда от 10.06.2020 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Бирфас Михаил Исакович.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 07 сентября 2021 года, с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 12.01.2022, заявленное требование удовлетворено частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 14-03 от 15.06.2018 в части доначисления суммы налога на прибыль организаций в размере 968 790, 96 руб. (ФБ- 96 879 руб., РБ- 871 912 руб.), соответствующих пени в размере 171 279, 33 руб. (ФБ- 17 154,63 руб., РБ- 154 124,70 руб.) и штрафа в размере 94 121,97 руб. (ФБ- 9 412,20 руб., РБ- 84 709,77 руб.), суммы налога на добавленную стоимость в размере 871 911,86 руб., соответствующей суммы пени в 198 992,84 руб. и штрафа в размере 84 390,96 руб. по эпизоду, связанному с приобретением крупнообломочного грунта у ООО «МК-137».
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Взыскано с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия в пользу общества с ограниченной ответственностью "Транспортная строительная компания" расходов по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, третье лицо - Бирфас Михаил Исакович обжаловал его в апелляционном порядке.
Как следует из апелляционной жалобы, решение суда в неудовлетворенной части заявленных налогоплательщиком требований третье лицо считает необоснованным и незаконным в связи со следующим.
- Факт исполнения ООО «ТСК» своих обязательств по имевшим в проверяемом периоде контрактам (договорам) никем не оспаривается, поэтому должны быть учтены расходы самого налогоплательщика по налогу на прибыль, произведенные самим ООО «ТСК».
- При отказе в удовлетворении заявленных требований судом неправильно применены нормы материального права - неправильного истолкования закона, в части ссылки и применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ без учета положений абз. 1 и 2 п. 1 ст. 54 НК РФ.
- Материалами дела опровергается позиция суда о том, что у налогового органа отсутствовала возможность проверки обоснованности и соотношения сумм уточненной налоговой декларации с указанными в регистре учета прямых расходов, в связи с отсутствием пояснений налогоплательщика, документов и неисполнением налогоплательщиком обязанности по подтверждению заявленной суммы расходов.
- Налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела заявлялось о проведении судебной бухгалтерской экспертизы с целью установления соответствия сведений в уточненной налоговой декларации имеющимся документам, но судом указанное ходатайство не рассмотрено.
В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором УФНС России по РБ выводы суда первой инстанции поддержало, просило решение оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 26.11.2021.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда о 12 января 2022 года на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия на ее правопреемника Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 февраля 2022 года в составе суда, рассматривающего дело, в соответствие с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Сидоренко В. А. на судью Антонову О. П.
Заявитель, третьи лица представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом. Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.
Представители налогового органа в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что стороны не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.
Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России №2 по Республике Бурятия о проведении выездной налоговой проверки от 10.02.2017 №14-02 в отношении ООО «ТСК» налоговым органом в период с 10.02.2017 по 05.10.2017 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2015.
По результатам проверки, установлено:
- неуплата НДС в сумме 48 975 915 руб. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий, совершенных умышлено в нарушение пункта 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно неправомерного включения в состав вычетов по НДС, операций по поставщикам ООО «Рубин» в размере 48 104 004 руб., ООО «МК-137» в размере 871 911 руб.,
- неуплата налога на прибыль в сумме 29 276 773 руб., в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий, совершенных умышлено в нарушение пункта 2 статьи 318, пункта 1 статьи 252, пункта 6 статьи 254, пункта 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно неправомерного включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога прибыль 146 383 868 руб., расходов по поставщикам ООО «Рубин», ООО «МК-137»,
- неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание) в установленные сроки сумм налога в размере 10 889 699 руб., подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, о чем составлен акт налоговой проверки от 09.11.2017.
По результатам рассмотрения акта налоговой проверки от 09.11.2017 №14-22 с учетом возражений налогоплательщика от 11.12.2017 вх.№65151, от 26.01.2018 вх.№04020, от 15.06.2018 вх.№32379, от 04.05.2018 вх.№24004, материалов ДМНК, экспертных заключений №23/4-18-1, 23/4-18-2, уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1 квартал 2015, за полугодие 2015, за 9 мес. 2015, за 2015 год (корректировка 1 от 16.11.2017, корректировка №2 от 08.12.2017) с увеличением суммы расходов, уменьшающих доходы на сумму 55 082 450 руб., уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 (корректировка 1 от 13.12.2017) с увеличением налога к доплате на 6 723 585 руб., уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2014, 2016 года с увеличением расходов, уменьшающих доходы, в том числе за 2014 год на 102 682 414 руб., 2016 год на 78 902 863 руб. заместителем начальника инспекции принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.06.2018 №14-03, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, в том числе:
- по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 3 137 399 руб.,
- по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 4 219 548 руб.,
- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость (4 квартал 2015 года) в виде взыскания штрафа в размере 336 179 руб.,
- по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление в установленный срок суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом ,в виде взыскания штрафа в размере 625 545 руб.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено, в том числе уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 31 373 997 руб., соответствующую сумму пени в размере 5 709 311 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 42 195 480 руб., соответствующую сумму пени в размере 9 949 642 руб.; НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент, в сумме 10 889 699 руб., соответствующую сумму пени в размере 2 929 511 руб.
Не согласившись с указанным решением от 15.06.2018 №14-03, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган УФНС России по Республике Бурятия.
Решением УФНС России по РБ от 10.10.2018 №15-14/14828 жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной ИФНС России №1 по РБ признано вступившим в силу.
Несогласие налогоплательщика с решением Межрайонной ИФНС России №1 по РБ от 15.06.2018 №14-03 в части доначисления НДС в размере 871 911, 86 руб. по договору продажи строительного материала от 18.04.2014 с ООО МК-137 и товарной накладной №3 от 31.05.2015, соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, соответствующих сумм пени и штрафа, за исключением неоспариваемой суммы доначисления по объекту «выполнение работ по объекту Стелла на км 40+300 автомобильной дороги «Таксимо-Бодайбо» в Муйском районе» в размере 276 800, 31 руб., соответствующие пени 51 383, 79 руб. и штраф 28 235, 95 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, явилось основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Бирфас Михаил Исакович обратился в суд апелляционной инстанции.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
При рассмотрении дела судом первой инстанции правильно применены следующие нормы права.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.
Как установлено судом первой инстанции, нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки не установлено.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.
Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со ст. 143, 246 НК РФ ООО «ТСК» в спорный период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
В целях исчисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за 2015 год, обществом учтены вычеты по НДС и расходы по работам (товарам), выполненным (поставленным) ООО «Рубин», ООО «МК-137».
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ. услуг) приобретаемых для перепродажи.
Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм НДС, уплаченных за товары (работы, услуги) определены в статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, основанием для вычета по НДС является соблюдение налогоплательщиком совокупности условий: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в учете у налогоплательщика-покупателя, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры и соответствующих первичных документов, подтверждающих совершенную сделку.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Таким образом, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе применения более низкой налоговой ставки или получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В соответствии с пунктами 3 и 4 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
С учетом изложенного и в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции правильно указал на то, что налогоплательщик должен обосновать правомерность заявленных к вычету сумм налога и расходов для уменьшения налогооблагаемой прибыли надлежаще оформленными документами, содержащими достоверную информацию.
Судом первой инстанции установлено, что, заявляя о несогласии с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, налогоплательщик указывает на необоснованный отказ налогового органа в принятии расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, заявленных в уточненной налоговой декларации, представленной после получения акта выездной налоговой проверки (далее – ВНП).
Как следует из материалов дела, после получения акта ВНП налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2015 год, в которых отражен убыток в сумме 44 596 335 руб., произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога в связи с увеличением расходов, уменьшающих доходы за 2015 год на 55 082 450 руб. (л.д. 129-136, т.21)
Также представлены уточненные налоговые декларации за 2014, 2016 года по налогу на прибыль, заявлен убыток, произведен перерасчет налоговой базы и суммы налога в связи с увеличением расходов, уменьшающих доходы за 2014 год на 102 682 414 руб., за 2016 год на 78 902 863 руб. Представлена уточненная бухгалтерская отчетность за 2016 год, согласно которой:
- уменьшилась валюта баланса на 31.12.2014 на 82338 тыс. руб., на 31.12.2015 на 126 331 руб., на 31.12.2016 на 268 383 тыс. руб.;
- скорректированы следующие строки по активу баланса:
уменьшены показатели по строке основные средства,
увеличены показатели по строке отложенные налоговые активы,
уменьшены показатели по строке запасы, уменьшены показатели по строке дебиторская задолженность,
увеличены показатели по строке прочие оборотные активы;
- скорректированы следующие строки по пассиву баланса:
уменьшен показатель нераспределенная прибыль,
уменьшен показатель заемные средства,
уменьшен показатель кредиторская задолженность.
Уточненные налоговые декларации, уточненная бухгалтерская отчетность подписаны ликвидатором ООО «ТСК» А.Ц. Цыреновым. (л.д. 18, 22, т.31).
В целях определения действительного размера налоговых обязательств, налоговым органом предприняты меры по получению пояснений налогоплательщика о необходимости и обоснованности включения (исключения) тех или иных расходов в уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, в том числе направлена повестка о вызове Цыренова А.Ц. в качестве свидетеля от 19.12.2017; представителю налогоплательщика Молотову А.Ц. 22.12.2017 предложено представить пояснения по внесенным изменениям с приложением подтверждающих документов; проведен допрос свидетеля Яковлевой И.А.- главного бухгалтера ООО «ТСК» (протокол допроса от 09.02.2018 №14-05); в рамках рассмотрения материалов проверки 14.12.2017, 22.12.2017, 26.01.2018, 06.02.2018, 27.03.2018, 20.04.2018, 22.05.2018, 31.05.2018, 07.06.2018 налогоплательщику предлагалось представить пояснения с приложением подтверждающих документов по вопросу увеличения расходов в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, в том числе регистры налогового и бухгалтерского учета, ОСВ, иные документы; в адрес налогоплательщика направлено письмо от 22.12.2017 с предложением представить пояснения по внесенным изменениям; в рамках проводимых дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес налогоплательщика выставлено требование о представлении документов от 12.02.2018 №14-47609.
В ответ на требование о представлении документов от 12.02.2018 №14-47609 конкурсным управляющим ООО «ТСК» представлены следующие документы:
- карточка счета 20 за 1-4 кварталы 2015 года (л.д.1-204, т.30, т.27, т.26, т.25, т.24, т.23),
- регистр учета прямых расходов на производство за 2015 год (т.28, л.д. 1-178, т29),
- регистр учета косвенных расходов за 2015 год (л.д. 179-259, т.29),
- регистр учета внереализационных расходов за 2015 год,
- пояснения от 06.03.2018 вх.№11906 (л.д.131-132, т.33).
04.05.2018 налогоплательщиком представлены возражения вх.№24004, согласно которым в представленной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год расходы по поставщику ООО «Рубин», уменьшающие сумму доходов от реализации, не включены, так как стоимость работ учтена в составе незавершенного строительства, по акту приема-передачи переданы налоговому органу документы бухгалтерского учета за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 (авансовые отчеты, счет 60 поступления, материальные отчеты по путевым листам, материальные отчеты по обособленным подразделениям, материальные отчеты по складу).
По результатам анализа представленных документов, налоговый орган установил, что расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (обороты по кредиту счета 20 Основное производство в дебет счета 90 Себестоимость продаж) увеличились в целом на 55 082 450 руб. и составили 829 529 649 руб., в том числе добавлены расходы на 230 392 592, 40 руб., уменьшены расходы на 175 310 142 руб., в том числе перенесенные из одного отчетного периода в другой, обороты по дебету счета 20 Основное производство (затраты на производство в текущем периоде) за 2015 год отражены в сумме 899 386 635 руб., и пришел к выводу о невозможности определения относимости тех или иных затрат к определенным объектам ввиду фактического отсутствия пояснений налогоплательщика о необходимости и обоснованности включения (исключения) тех или иных расходов и отсутствия документов, подтверждающих обоснованность и правомерность включения (исключения) расходов, а также об отсутствии документов, подтверждающих правильность составления налогового расчета по налогу на прибыль, правильность отражения хозяйственных операций в уточненных налоговых регистрах, отсутствии обоснования внесенных исправлений.
Изучив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком в рамках проведенной ВНП суммы расходов, заявленной по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год. При этом суд исходил из следующего.
Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Как следует из содержания норм пункта 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, п. 3.4 ч. III Приложения к Положению о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения, утвержденному Банком России 27.02.2017 N 579-П, не правильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в учете, обусловленное, в том числе: неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни; неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей, признается ошибкой в целях бухгалтерского учета. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.
Порядок действий налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок закреплен в ст. 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Налогоплательщик, обнаруживший в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
Таким образом, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок (искажений), такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). В свою очередь, абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки (искажения), если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Указанная правовая позиция отражена Верховным Судом РФ в Определении от 19.01.2018 N 305-КГ 17-14988.
Если ошибка (искажение) не приводит к нарушению интересов казны, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Аналогичная позиция отражена в Определении Конституционного Суда РФ от 21.05.2015 N 1096-О.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Состав прямых и косвенных расходов зависит от того, связаны они с производственной или торговой деятельностью.
Статьей 318 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
К прямым расходам на производство и реализацию относятся, в частности (п. 1 ст. 318 НК РФ):
- расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства, а также начисленные на эти суммы страховые взносы на ОПС, ОМС и ВНиМ, страховые взносы от несчастных случаев;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.
Следовательно, принимая во внимания положения об учетной политике налогоплательщика (л.д.103-123, т.43), при подаче уточненных налоговых деклараций налогоплательщик также должен был обосновать изменение показателей, а также представить пояснения и подтверждающие документы.
Согласно пункту 8 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). В указанном положении регламентированы случаи, при которых исправляются допущенные юридическими лицами ошибки, а также действия организаций при установлении данных ошибок в бухгалтерском учете.
Согласно абзацу 10 статьи 314 Налогового кодекса Российской Федерации исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
Суд первой инстанции, оценив материалы ВНП, согласился с доводом налогового органа о том, что регистры прямых расходов, представленные налогоплательщиком к первичной налоговой декларации и к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, не позволяют определить относимость тех или иных затрат к определенным объектам и, как следствие, определить их относимость к заявленному налоговому периоду, поскольку отсутствует возможность их сопоставления.
Указанное обстоятельство, суд первой инстанции признал подтвержденным, поскольку сторонами в ходе рассмотрения дела обратного не заявлено. Кроме того, как указывает налогоплательщик, регистр учета прямых расходов на производство за 2015 год, представленный по требованию от 12.02.2018 №14-47609, таковым не является, а является простым перечислением (перечнем) расходов (счетов-фактур и УПД, чеков, сведений по заработной плате и т.д.).
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал, что у налогового органа отсутствовала возможность проверки обоснованности заявления налогоплательщиком суммы расходов по уточненной налоговой декларации, с учетом наличия у него обязанности по проверке показателей уточненной налоговой декларации в измененной части. При этом суд отметил, что фактически в подтверждение показателей уточненной налоговой декларации (заявленной суммы прямых расходов) налогоплательщиком в рамках проведенной ВНП представлена только карточка счета 20.01, что свидетельствует о неисполнении им обязанности по подтверждению заявленной суммы расходов.
Согласно материалам дела, заявляя доводы о возможности определения реальной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организаций за 2015 год с учетом представленного в ходе рассмотрения дела уточненного регистра прямых расходов (л.д. 17-115, т.32, л.д.62-120. т.33), таблицы разницы первичной налоговой декларации и уточненной налоговой декларации регистра прямых расходов на производство за 2015 год (л.д.40-101, т.34), ОСВ по счетам 20.01 и 90 и карточки счета 20.01 и счета 90 (л.д. 1-145, т.41, л.д. 134, 137, т.42, т.35-40), бухгалтерских справок (л.д.1-39, т.34), данных программы «1с бухгалтерия» о переходящем остатке по незавершенному строительству на конец 2014 года, налогоплательщик указал на наличие препятствий в представлении указанных документов в рамках проводимой ВНП, со ссылкой на фактическое представление общества разными лицами (директор, ликвидатор, конкурсный управляющий).
Вместе с тем, как установлено в ходе рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции, в формировании показателей первичной и уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, фактически принимало участие одно лицо - главный бухгалтер ООО «ТСК» Яковлева И.А.
Привлеченная по ходатайству заявителя к участию в деле в качестве свидетеля Яковлева И.А. пояснила, что действительно показатели уточненной налоговой декларации формировались ею и были представлены ликвидатору общества в целях представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган. Основанием уточнения суммы заявленных расходов за 2015 год явилось согласие с выводами налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов, понесенных по контрагенту ООО «Рубин», и наличие ранее понесенных, но не заявленных расходов, учет которых велся по каждому объекту. При этом пояснения по части расходов, измененных как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения дала со ссылкой на регистры и отчеты, формируемые с использованием программы «1с бухгалтерия». Подтвердила, что без использования программы «1с бухгалтерия» определить операции, по которым произошло уточнение ранее заявленной суммы расходов, она не может.
Суд первой инстанции признал, что именно на налогоплательщика возлагалась обязанность подтвердить сумму заявленных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2015 год. При этом обстоятельств, свидетельствующих о наличии объективных препятствий в представлении подтверждающих документов в рамках проведенной ВНП, судом не установлено.
Довод налогоплательщика о том, что первичные документы, на основании которых велся бухгалтерский и налоговый учет имелись у налогового органа, что свидетельствует о наличии у него обязанности самостоятельно определить налоговые обязательства общества (в том числе сумму расходов, уменьшающую сумму доходов в целях исчисления налога на прибыль), судом первой инстанции обоснованно отклонен, как основанный на неправильном толковании норм налогового законодательства.
Таким образом, оснований для признания обоснованной суммы расходов, заявленной налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации, у налогового органа не имелось. Следовательно, решение Межрайонной ИФНС России №2 по РБ № 14-03 от 15.06.2018, в части доначисления спорных сумм налога на прибыль соответствует требованиям налогового законодательства, прав и законных интересов заявителя не нарушает.
Приходя к указанному выводу, суд первой инстанции отметил, что анализ документов, представленных налогоплательщиком в суд, также не позволят однозначно установить обоснованность суммы расходов, заявленной в уточненной налоговой декларации.
Фактически налогоплательщиком в налоговый орган и в суд представлены два регистра прямых расходов к уточненной декларации, содержащие различные сведения. При этом исправления (в части увеличения и уменьшения учтенной суммы расходов) в представленный в суд регистр прямых расходов к уточненной налоговой декларации, подписанный представителем Бурловым Н.А., внесены не в соответствии с требованиями статьи 314 Налогового кодекса Российской Федерации, что не может не вызывать сомнения в его достоверности. Кроме того, налогоплательщиком не обоснована возможность «перетаскивания» сумм расходов из одного периода в другой без соответствующей корректировки иного налогового периода. Приходя к указанному выводу, суд первой инстанции принял во внимание представленные документы налогового и бухгалтерского учета, имеющиеся у налогового органа по обязательствам налогоплательщика за 2014 год (л.д. 9-102, т.43). Представленные в материалы дела бухгалтерские справки №№ 214-224 от 31.10.2017 указанного обстоятельства также не подтверждают, поскольку не содержат ссылки на какое-либо обоснование или пояснение для их составления, также отсутствуют сведения какие именно затраты и когда учтенные или подлежащие учету они учитывают или наоборот исключают из налогового учета.
Ссылка налогоплательщика на возможность использования налоговым органом данных программы «1С бухгалтерия», используемой налогоплательщиком для ведения бухгалтерского и формирования налогового учета, судом обоснованно отклонена, поскольку, из пояснений налогового органа, в рамках ВНП данные указанной программы у инспекции отсутствовали, доказательств обратного материалы дела не содержат.
Апелляционный суд, поддерживая указанные выводы суда первой инстанции, и отклоняя доводы апелляционной жалобы, отмечает, что апелляционная жалоба не содержит фактов, которые влияли бы на обоснованность данных выводов суда. При этом апелляционный суд отмечает, что суд первой инстанции не делал вывод об отсутствие у налогоплательщика права на представление уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год в 2017 году.
Апелляционным судом отклоняется довод апелляционной жалобы относительно не рассмотрения судом первой инстанции ходатайства налогоплательщика о назначении судебной бухгалтерской экспертизы. Материалы дела не содержат документов, необходимых для рассмотрения вопроса о назначении судебной экспертизы (согласования экспертизы с экспертной организацией, оплаты вознаграждения экспертной организации, вопросы на экспертизу и др.), также как не содержит мотивированного ходатайства о назначении судебной бухгалтерской экспертизы. В связи с чем, не рассмотрение судом первой инстанции устного ходатайства налогоплательщика о назначении судебной экспертизы не является основанием для отмены судебного акта.
По доводам налогоплательщика о необоснованности привлечения его к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно пришел к следующему.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за указанные в пункте 1 статьи 122 НК РФ деяния, совершенные умышленно. В таком случае размер штрафа составляет 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган привлек заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 3 137 399 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 4 219 548 руб.,
Принимая во внимание обстоятельства, установленные ранее, в том числе в отношении эпизода связанного с доначислением спорных налогов по операциям с контрагентом ООО «Рубин», нереальность операций с которым и наличие формального документооборота, налогоплательщиком не оспаривается, а также обстоятельства, связанные с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год ввиду не подтверждения налогоплательщиком обоснованности расходов, заявленных в уточненной налоговой декларации, представленной после составления акта ВНП, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным привлечение заявителя к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в указанной части, то есть за исключением привлечения к ответственности по эпизоду, связанному с неуплатой налогов по операциям с контрагентом ООО «МК-137». Поскольку представленными в материалы дела доказательствами подтверждается наличие у налогоплательщика умысла на совершение правонарушения. Доказательства того, что заявитель добросовестно заблуждался в своих действиях, из материалов дела не усматриваются.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».
По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 07 сентября 2021 года по делу №А10-8027/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Н.В. Ломако
Судьи Е.О.Никифорюк
О.П.Антонова
