ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина 100б http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А10-5704/2015
«2» марта 2016 года
Резолютивная часть постановления объявлена 24 февраля 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 2 марта 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Артель старателей «СИНИНДА-1» на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 2 декабря 2015 года по делу №А10-5704/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Артель старателей «Сининда-1» (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 671710, Республика Бурятия, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 671701, <...>) о признании недействительными решений от 20.04.2015 №№ 150, 91,
третье лицо – Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 670034, Республика Бурятия, г. Улан-Удэ. ФИО1, д.3) (суд первой инстанции: Ботоева В.И.)
при участии в судебном заседании:
от заявителя – ФИО2, представителя по доверенности от 15.01.2016; ФИО3, представителя по доверенности от 20.02.2016; ФИО4, представителя по доверенности от 27.10.2015;
от инспекции – ФИО5, представителя по доверенности от 12.11.2015; ФИО6, представителя по доверенности от 20.02.016;
от третьего лица – ФИО7, представителя по доверенности от 09.10.2015; ФИО8, представителя по доверенности от 09.10.2015;
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Артель старателей «Сининда-1» (далее также – Общество, ООО «Артель старателей «Сининда-1») обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Республике Бурятия (далее также - налоговый орган, Инспекция) с требованиями о признании недействительными:
-решения от 20.04.2015 №91 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению,
-решения от 20.04.2015 №150 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 2 декабря 2015 года в удовлетворении требований заявителя отказано.
Суд первой инстанции признал обоснованными доводы инспекции относительно того, что предъявление обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, не основано на нормах законодательства и налогах и сборах.
Принятая методика расчета налоговых вычетов по НДС, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемых по ставке 0 процентов, не учитывает объем фактического использования товарно-материальных ценностей в процессе добычи и производства товаров (работ, услуг), по которым принимаются к вычету суммы НДС.
При этом налогоплательщиком не представлены документы, на основании которых можно было бы определить, по какому счету-фактуре получены товарно-материальные ценности (далее также - ТМЦ), использованные при добыче и производстве реализованного драгоценного металла, а также товарно-материальные ценности, не использованные при добыче, числящиеся на остатке на 01.10.2014.
Судом учтено, что в ходе дополнительный мероприятий налогового контроля инспекцией проведен анализ движения ТМЦ за 3 квартал 2014 года на основании представленного регистра бухгалтерского учета «Обороты счета 10 «Материалы» за 3 квартал 2014 года, по результатам которого установлено, что у налогоплательщика была возможность сопоставить счета-фактуры, по которым приняты в 3 квартале 2014 года к вычету суммы НДС, к каждому наименованию приобретенных ТМЦ, использованных в производстве (добыче) и реализации драгоценных металлов, а также ТМЦ, не использованных в производстве, числящихся на остатке счета 10 «Материалы» на 01.10.2014.
Налогоплательщик не согласился с результатами проведенного налоговым органом анализа по приобретенным в 3 квартале 2014 ТМЦ с указанием номера и даты счета-фактуры, во взаимосвязи с движением и остатками по счету 10, и суммой НДС, подлежащей вычету по тем ТМЦ, которые использованы при добыче (производстве) и реализации драгоценных металлов. Суд первой инстанции посчитал, что результаты данного анализа при расчете суммы отказа в возмещении НДС обоснованно инспекцией не использованы, так как налоговый орган не вправе самостоятельно производить расчеты НДС, подлежащего к вычету, при отсутствии закрепленной в учетной политике налогоплательщика методики таких расчетов.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налогоплательщик обратился в апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя, указывая на неправильное применение судом норм материального права, неполное исследование судом обстоятельств, имеющих значение для дела, отсутствие оценки доводов заявителя.
В частности, суд не дал оценки примеру, приведенному заявителем, по покупке герметика у разных поставщиков, работающих с НДС и без НДС (ИП ФИО9 и ООО «Техвыбор») и тому факту, что израсходованный герметик списывался по усредненной цене. Не дано надлежащей оценки письму ООО «Байкалсофт» о том, что программа 1С Предприятие предполагает списание материалов в производство по средней цене и это не детализируется в учете контрагента на сч. 10 «Материалы», так как сч.10 не предназначен для детализации контрагента.
По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции не учел, что порядок ведения раздельного учета по операциям, облагаемым по ставке 0% и операциям, облагаемым по прочим ставкам, в соответствии с пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, установлен подразделом 2 раздела 1 учетной политики общества для целей налогообложения на 2014 год.
По мнению общества, установленный пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0%, предусматривает принятие к вычету сумм налога на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ.
В представленной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года данные условия соблюдены, перечисленные в пункте 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ документы были представлены обществом в полном объеме (контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней; договор на реализацию драгоценных металлов с банком). Обществом выполнены условия порядка заявления налоговых вычетов, установленные пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ, и представлены вместе с декларацией все необходимые документы в подтверждение права на налоговые вычеты.
Суд первой инстанции ошибочно связывает право на налоговый вычет налога на добавленную стоимость с фактическим использованием в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.
Выводы суда о несоответствии учетной политики Общества на 2014 год Налогового кодексу РФ несостоятельны. Позиция налогового органа непоследовательна, поскольку по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года налог на добавленную стоимость возмещен, при том, что налог к вычету определен на основании одной и той же учетной политики.
Обществом применяется методика определения налоговых вычетов по НДС (по ставке 0%), исходя из пропорции: количество реализованных драгоценных металлов, деленное на количество добытых драгоценных металлов с учетом остатка металла на начало налогового периода. Полученная относительная величина умножается на налоговые вычеты, подлежащие распределению по алгоритму, прописанному в учетной политике. Тем самым общество распределяет входной НДС на реализованные и не реализованные драгоценные металлы.
Требование инспекции о представлении обществом документов, подтверждающих факт использования приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, неправомерно. Регистры бухгалтерского учета (карточки счетов, анализ счетов, оборотно-сальдовые ведомости, отчеты материально ответственных лиц и иные документы), в которых отражены указанные данные, не относятся к первичным документам, подтверждающим право на вычет налога, соответственно, у налогового органа отсутствует право на их истребование. Соответственно, их непредставление не может являться основанием для отказа в налоговом вычете.
Произведенный налоговым органом расчет по регистру бухгалтерского учета «Обороты счета 10 за 3 квартал 2014 года», также как и примененный алгоритм возмещения и отказа в возмещении НДС, не может применяться для целей бухгалтерского и налогового учета на предприятии, поскольку при разбивке счетов-фактур на части становится невозможным отразить в налоговой декларации НДС по частям (по отдельным наименованиям материалов) в последующих налоговых периодах.
В отзывах на апелляционную жалобу инспекция и Управление указали на необоснованность ее доводов, просят оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 20.01.2016.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований.
Представители Инспекции и Управления доводы апелляционной жалобы полагали необоснованными по мотивам, приведенным в отзывах на нее, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество представило в Инспекцию 1-ую уточненную налоговую декларацию за 3 квартал 2014 года, в которой заявило к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в 7 036 440 руб.
Инспекцией проведена камеральная проверка данной декларации. Проверкой установлено завышение суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета, в размере 5 841 022 руб.
Учетная политика, утвержденная Приказом о внесении изменений в учетную политику №31/1 от 20.08.2014 (пункты 1,2,3,4,5,6 раздела 2), не учитывает установленный положениями главы 21 Налогового кодекса РФ особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость.
Принятая методика расчета налоговых вычетов по НДС, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемых по ставке 0 процентов, не учитывает объем фактического использования товарно-материальных ценностей (далее по тексту -ТМЦ) в процессе добычи и производства товаров (работ, услуг), по которым принимаются к вычету суммы НДС. Установлены несоответствия положений Учетной политики нормам налогового законодательства в целях налогообложения.
По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки № 12276 от 19.02.2015 и вынесены решения №91 от 20.04.2015 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в 5 841 022 руб., №150 от 20.04.2015 об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности, уменьшении исчисленного в завышенном размере к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в 5 841 022 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия, решением которого от 29.06.2015 №15-14/05092 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решения инспекции - без изменения. Решение инспекции №150 от 20.04.2015 утверждено и вступило в силу с момента утверждения.
Заявитель, считая, что решения Инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах и нарушают его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлениями о признании их недействительными.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения их материалов инспекцией не допущено. Налогоплательщику обеспечено право на представление возражений на акт камеральной налоговой проверки, рассмотрение материалов проверки произведено инспекцией с участием представителя налогоплательщика, при его надлежащем извещении о времени и месте такого рассмотрения. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
В отношении выводов суда первой инстанции по существу спора суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
Как следует из материалов дела, а также акта камеральной налоговой проверки, основным видом деятельности ООО «Артель старателей «Сининда-1» является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы).
В 3 квартале 2014 года Общество на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ применило налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 0 процентов, заявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям, подлежащим обложению по налоговой ставке 0 процентов, что, в том числе, сформировало налог на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.
По разделу №3 налоговой декларации (внутрироссийская реализация) общая сумма налога поставке 18% и 10%, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога за налоговый период, составила 11 092 221 руб.; общая сумма НДС, подлежащая вычету, по строке 220 декларации составила 269 425 руб., сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, по данному разделу – 0 руб., исчисленная к возмещению из бюджета – 839796 руб.
По разделу № 4 налоговой декларации налоговая база по операциям по реализации
товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по
которым подтверждена, составляет 180 742 737 руб., налоговые вычеты по операциям
по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0
процентов по которым подтверждена, составляют 7 876 236 руб.
По данной налоговой декларации за 3 квартал 2014 года сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составляет 7 036 440 руб.
Из акта камеральной налоговой проверки и решения об отказе в привлечении общества к ответственности следует, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, обществом в соответствии с пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ представило полный пакет документов.
По результатам проверки налоговым органом подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 180 742 737 руб., а также налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 304 639 руб. (продукты по ставке 18% в сумме 4542,10 руб., продукты по ставке 10% в сумме 36757,91 руб., основные средства в сумме 1 084374,15 руб., услуги в сумме 1176964,97 руб.) признаны обоснованными; по ставке 0 % налоговые вычеты составили 0 руб. Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 841 022 руб. признано необоснованным, сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составляет 1195418 руб. (11 092 221 руб. - 2304639 руб.).
Как следует из анализа содержания решения инспекции, расчета и пояснений инспекции, инспекцией уменьшен исчисленный в завышенном размере к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в 5 820 937, 58 руб. согласно счетам-фактурам, указанным в приложении №1 к решению (т.3 л.д. 72-83).
Уменьшенный в завышенном размере к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 5 841 022 руб., как следует из пояснений представителей Инспекции, и представленного расчета (т.11 л.д. 79) состоит из суммы НДС в 5 820 397,58 руб. + 18 723 руб. (выявленная разница между НДС, указанного в декларации и книгой покупок (т.1 л.д. 22) + 1 294 руб. (НДС по таре).
По мнению налогового органа, для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса, установлен особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве и реализации драгоценных металлов в 3 квартале 2014 года.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, признавшим данные доводы налогового органа обоснованными.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.
Статьей 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;
2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.
В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.
Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьи 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.
Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.
При таком правовом регулировании суд апелляционной инстанции считает правильной позицию суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, установлен особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве драгоценных металлов в 3 квартале 2014 года.
Данный правовой подход ранее поддержан судами при рассмотрении дела №А10-2776/2013 по заявлению ООО «Артель старателей «Сининда-1» об оспаривании решения налогового органа.
В соответствии с учетной политикой общества, утвержденной Приказом об учетной политике на 2014 год №1/2 от 09.01.2014, с учетом внесенных изменений приказом №31/1 от 20.08.2014 (т.4), налогоплательщик установил следующий порядок определения суммы НДС, предъявляемого к вычету при осуществлении операций, облагаемых налогом по различным ставкам (раздел 2 учетной политики для налогового учета на 2014 год):
«При возникновении налогооблагаемой базы по ставке 0% налоговые вычеты для данных операций определяется по следующей методике (п. 10 ст. 165 НК РФ):
1. определяется общая сумма вычетов по сч. 19.03 и 19.04, 19.09 налогового периода;
2. из полученной суммы вычетов исключаются вычеты НДС по налоговому агенту, НДС с авансов выданных, НДС по СМР-хозспособом.
3. определяется доля налоговой базы по ставке 0% к общим доходам по книге продаж без учета налоговой базы по СМР-хозспособ, налоговому агенту и авансам полученным.
4. сумма вычетов по ставке 0% равна произведению доли на сумму вычетов по ТМЦ (работам и услугам) (показатель пункта 2 умножается на показатель пункта 3);
5. показатель пункта 4 заявляется к возмещению после распределения исходя из прямой пропорции - количество реализованного химически чистого золота, деленное на сумму остатка х/ч золота на начало налогового периода на аффинажном заводе и добытого (аффинированного) золота в течение налогового периода. Остаток вычетов по НДС переносится на следующий налоговый период.
Если в налоговом периоде отсутствует реализация по ставке 0%, то налоговые вычеты полностью учитываются в разделе 3 налоговой декларации. Данные вычеты подлежат восстановлению при возникновении налоговой базы в последующем налоговом периоде.
6. Сумма, не заявленная к возмещению НДС в отчетном периоде, оставшаяся
по расчету, прибавляется к расчету следующего налогового периода в полном объеме.
Общество ведет раздельный учет сумм входного НДС в следующем порядке:
Входной НДС по операциям, не подлежащим налогообложению, включается в стоимость приобретенных ТМЦ (работ, услуг).
В случае использования ТМЦ (работ, услуг) и основных средств в операциях, не подлежащих налогообложению, ранее возмещенный НДС подлежит восстановлению и дальнейшей уплате в бюджет.
Иные ситуации по НДС, не учтенные в настоящем пункте учетной политики, применяются в соответствии с главой 21 НК РФ».
По результатам анализа представленного налогоплательщиком расчета (представлен также суду – т.11. л.д. 4) в соответствии с принятой учетной политикой общества налоговым органом установлено, что расчет НДС к возмещению из бюджета за 3 квартал 2014 года не учитывает фактическое использование ТМЦ, приобретенных в 3 квартале 2014 года и по которым заявлены налоговые вычеты, при добыче (производстве) драгоценных металлов. На основании представленных регистров бухгалтерского учета (анализ счета 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость», 68.2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», карточка счета 10 «Материалы», оборотов счета 19 «Налог на добавленную стоимость», 68.2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»), а также книги покупок, счетов-фактур полученных установлено, что налогоплательщик производит расчет НДС к возмещению из бюджета за 3 квартал 2014 года на всю сумму НДС, принятую к вычету по приобретенным товарно-материальным ценностям. Согласно анализу счета 10 «Материалы» установлено, что с учетом имеющегося остатка ТМЦ, не использованных в производстве по состоянию на 01.07.2014, в 3 квартале 2014 года производилось также списание в производство ТМЦ, приобретенных ранее в предыдущих периодах. Положительное значение сальдо счета 1- по состоянию на 01.10.2014 указывает, что за период 3 квартал 2014 года не осуществлялось в полном объеме списание в дебет производственных счетов приобретенных ТМЦ, в том числе, ТМЦ, приобретенных в 3 квартале 2014 года, что свидетельствует о том, что не все приобретенные ТМЦ использованы в производственной деятельности, связанной с добычей и реализацией драгоценного металла.
Расчет НДС к возмещению из бюджета за 3 квартал 2014 года (по данным налогоплательщика) не учитывает и фактическое использование в реализации драгоценных металлов. Доля налоговой базы по ставке 0% определяется частным от деления доходов по ставке 0% на сумму всего продаж. Коэффициент реализации драгоценных металлов КРДМ исчисляется по готовой продукции химически чистому золоту, как частное от деления реализованного химически чистого золота на остаток на начало периода + добытое химически чистое, который не отражает фактически реальную картину для исчисления НДС, подлежащего принятию к вычету в зависимости от объема реализованных драгоценных металлов.
С учетом вышеприведенного правового регулирования, суд первой инстанции правильно исходил из того, что предъявление обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, неправомерно.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что принятая методика расчета налоговых вычетов по НДС, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемых по ставке 0 процентов, не учитывает объем фактического использования товарно-материальных ценностей в процессе добычи и производства товаров (работ, услуг), по которым принимаются к вычету суммы НДС.
Доводы налогоплательщика, положенные в основу апелляционной жалобы, не опровергают указанные выводы суда первой инстанции, основаны на неправильном толковании норм материального права.
Ссылки заявителя на невозможность организации такого учета на предприятии, в том числе, по причине использования программы 1С Предприятие, предполагающей списание материалов в производство по средней цене, не может служить основанием для неприменения особого порядка возмещения налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, предусматривающего зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве драгоценных металлов в конкретном налоговом периоде. Отсутствие у налогового органа претензий к порядку возмещения налога из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по иному налоговому периоду 2014 года, не подтверждает позицию общества о правомерности предъявления к вычету налога по спорной налоговой декларации.
Довод налогоплательщика о невозможности разделения счетов-фактур и отражения в налоговых декларациях НДС по частям в последующих периодах, приведенный также в апелляционной жалобе, правильно признан судом необоснованным.
Согласно подпункту «у» пункта 6 Правил ведения книги покупок введенного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.2014 №735 и действующего с 01.10.2014, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок при приобретении товаров (работ, услуг), относящихся к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, к операциям, необлагаемым НДС, не изменился. Ранее указанный порядок был отражен в пункте 13 Правил ведения книги покупок (в редакции, действующей до 01.10.2014).
Учитывая изложенное, принятие к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры в части суммы, на которую налогоплательщик в налоговом периоде имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, предусмотрено действующими Правилами ведения книги покупок.
В силу вышеприведенного правового регулирования обязанность доказывания правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Из материалов дела, акта камеральной налоговой проверки и оспариваемых решений усматривается, что по вопросу соблюдения особого порядка возмещения налога на добавленную стоимость налоговым органом налогоплательщику направлялись сообщение №3401 от 04.12.2014, сообщение от 04.12.2014, сообщение №3607 от 21.01.2015, требование о представлении документов №3260 от 29.12.2014, сообщение №3607 от 21.01.2015, требование №3319 от 22.01.2015, о необходимости представить пояснения и документы, подтверждающие факт использования в производственной деятельности приобретенных в 3 квартале 2014 года ТМЦ, по которым в 3 квартале 2014 года приняты к вычету суммы НДС, а именно регистры бухгалтерского учета (карточки счетов, анализ счетов, оборотно-сальдовые ведомости, отчеты материально ответственных лиц и иные документы), в которых отражены указанные данные, а также расшифровку ТМЦ, использованных и не использованных при добыче, производстве и реализации драгоценных металлов, числящихся на остатке на 01.10.2014 по счету 10 «Материалы», с указанием стоимости, количества, номера и даты счета-фактуры, по которым ТМЦ были приобретены отдельно по каждому наименованию.
Налогоплательщик не представил документы, на основании которых можно было бы определить, по какому счету-фактуре получены товарно-материальные ценности, использованные при добыче и производстве реализованного драгоценного металла, а также товарно-материальные ценности, не использованные при добыче, числящиеся на остатке на 01.10.2014.
Из материалов дела следует, что в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией проведен анализ движения ТМЦ за 3 квартал 2014 года на основании представленного регистра бухгалтерского учета «Обороты счета 10 «Материалы» за 3 квартал 2014 года, по результатам которого установлено, что у налогоплательщика имелась возможность сопоставить счета-фактуры, по которым приняты в 3 квартале 2014 года к вычету суммы НДС, к каждому наименованию приобретенных ТМЦ, использованных в производстве (добыче) и реализации драгоценных металлов, а также ТМЦ, не использованных в производстве, числящихся на остатке счета 10 «Материалы» на 01.10.2014, что отражено в решении №150 (т.3 л.д. 64).
Налогоплательщик ознакомлен с результатами проведенного налоговым органом анализа по использованию (не использованию) ТМЦ, приобретенных в 3 квартале 2014 года, не согласился с ними. Результаты данного анализа при расчете суммы отказа в возмещении НДС инспекцией не использованы.
При таких обстоятельствах, при непредставлении обществом в ходе камеральной налоговой проверки первичных документов, позволяющих достоверно определить сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, с учетом фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, у суда имелись правовые основания признать обоснованным вывод налогового органа о не подтверждении налогоплательщиком правомерности принятых к вычету сумм НДС, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов, облагаемой по ставке 0 процентов, по тем товарно-материальным ценностям, которые использованы при добыче (производстве реализованного металла).
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что ранее при рассмотрении дела №А10-2776/2013 по заявлению общества суды поддержали законность выводов инспекции о том, что ООО «Артель старателей «Сининда-1», как налогоплательщик, осуществляющий деятельность по добыче и реализации драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, имеет право уменьшить налог на добавленную стоимость лишь на те вычеты, которые относятся к товарам (работам, услугам), не только приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, но и фактически использованным в конкретном налоговом периоде при производстве и реализации драгоценных металлов. Основанием для удовлетворения требований общества послужил вывод судов о том, что использованный инспекцией способ определения налоговых обязательств (расчетным путем в виде анализа данных счетов бухгалтерского учета налогоплательщика без истребования, исследования и оценки соответствующих первичных документов) положениями законодательства о налогах и сборах не предусмотрен.
Вместе с тем, при рассмотрении настоящего дела установлено, что обществом при соблюдении принципа ведения раздельного учета операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по разным ставкам (0 процентов и 18 процентов), раздельный учет по товарам (работам, услугам) в зависимости от их фактического использования в конкретном налоговом периоде при производстве и реализации конкретного количества драгоценного металла так и не обеспечен, первичные документы на проверку не представлены.
На основании изложенного инспекцией правомерно уменьшен исчисленный в завышенном размере к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в 5 820 937, 58 руб. согласно счетам-фактурам, указанным в приложении №1 к решению (т.3 л.д. 72-83).
Иные доводы апелляционной жалобы инспекции не влияют на вышеприведенный вывод суда о доказанности инспекцией обоснованности отказа в применении обществом налоговых вычетов за 3 квартал 2014 года. Доводов о несогласии с отказом в возмещении налога в оставшейся сумме по иным основаниям (18 723 руб. разница между НДС, указанным в декларации, и книгой покупок; 1 294 руб. НДС по таре), обществом не приведено, судом оснований для признания его необоснованным не установлено.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись основания для отказа в удовлетворении требований заявителя.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 2 декабря 2015 года по делу №А10-5704/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Бурятия.
Председательствующий: Э.В. Ткаченко
Судьи: Е.О. Никифорюк
Е.В. Желтоухов
