ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина 100б
тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85
E-mail: info@4aas.arbitr.ru http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А78-4982/2012
«21» июня 2013 года
Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 июня 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Басаева Д.В., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 4 апреля 2013 года по делу №А78-4982/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Геологоразведочная экспедиция № 324» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите о признании незаконным в части решения № 14-08-38 от 30.03.2012 (суд первой инстанции: Куликова Н.Н.),
при участии в судебном заседании:
от общества – ФИО1, представителя по доверенности от 26.07.2012,
от налогового органа – ФИО2, представителя по доверенности от 15.10.2012 №06-19/9; ФИО3, представителя по доверенности от 30.01.2013 №06-19/,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Геологоразведочная экспедиция №324» (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: <...>; далее - ООО «ГРЭ-324», Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г. Чите (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>; далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения № 14-08-38 от 30.03.2012 в части: привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых 2009-2010 года в виде штрафа в сумме 2 079 074 руб., начисления пени за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в сумме 806 120,4 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых за 2009-2010 годы в сумме 6 702 326 руб. и штраф и пени.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 4 апреля 2013 года требования удовлетворены.
Основанием для удовлетворения требований заявителя послужил вывод суда первой инстанции о неверном определении налоговым органом объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых в виде золотосодержащей руды и золотосодержащих песков, поскольку с учетом технологического процесса при разработке коренных (рудных) и россыпных месторождений драгоценных металлов объектом налогообложения для Общества является золото лигатурное и золото шлиховое, содержащее в себе примеси иных металлов согласно условиям ТУ 117-2-7-75.
Поскольку предметом налогообложения являются поименованные в статье 337 Налогового кодекса РФ добытые полезные ископаемые, полезные ископаемые, не извлеченные из недр при разработке месторождений, не могут быть учтены для целей налогообложения. Фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в рассматриваемом случае представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом неправильно определены количество добытого Обществом полезного ископаемого и стоимость единицы добытого полезного ископаемого в спорных периодах, что повлекло необоснованное доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций. Суд указал на отсутствие у него оснований для перерасчета подлежащего доначислению налога с учетом определения объекта налогообложения в виде лигатурного (шлихового) золота, поскольку такой расчет не производился в ходе проверки и не является основанием для принятия решения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке, поставив в апелляционной жалобе вопрос об его отмене и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований со ссылкой на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.
Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о необоснованном определении инспекцией объекта налогообложения и подлежащих учету потерь, указывая со ссылкой на положения пунктов 1, 3, 13 статьи 337, статьи 338 и 339 Налогового кодекса РФ, что обществом неверно определен объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, поскольку в качестве добытого полезного ископаемого по рудному месторождению следовало признавать золотосодержащую руду, а по россыпному месторождению - золотосодержащий песок.
В связи с непредставлением обществом по требованию документов: книги учета добытого золота и золотосодержащей продукции на горном участке, объекте за 2009-2010 г.г., ежемесячных отчетов о количестве фактических потерь при переработке песков, стандарта качества на добытое полезное ископаемое по россыпному месторождению, в ходе выездной налоговой проверки количество добытого золота в каждом налоговом периоде определено по второму переделу - переработке золотосодержащих песков, с учетом погашенных запасов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ по рудному месторождению первой продукцией горнодобывающей промышленности в качестве добытого полезного ископаемого признана золотосодержащая руда.
Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-2002), принятому и введенному в действие Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 №503-ст, добываемые обществом золотосодержащие руды соответствуют коду классификатора 13204111 Руда на золото.
Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) добытой руды - слитки лигатурного золота (сплав Доре), в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ является продукцией обрабатывающей промышленности.
Довод общества о признании всего количества фактических потерь нормативными противоречит положениям пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, согласно которым нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Обществу утверждены нормативы только эксплуатационных потерь, поэтому инспекцией в ходе налоговой проверки ставка 0% применена только в отношении количества фактических эксплуатационных потерь, не превышающего нормативные.
Правильность данных выводов подтверждается письмом Федерального агентства по недропользованию от 24.04.2012 №АМ-04-28/4047, согласно которому в настоящее время действующими законодательными и нормативно-правовыми актами в сфере недропользования не предусмотрено нормирование потерь при переработке минерального сырья (технологических потерь).
Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 16.05.2013.
Дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители инспекции в судебном заседании апелляционного суда доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
Представитель общества с доводами апелляционной жалобы не согласился по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Судом апелляционной инстанции к материалам дела на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приобщены дополнительные доказательства, относящиеся к процедуре проведения выездной налоговой проверки.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав объяснения представителей сторон, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника №15-24/194 от 27.04.2011, с изменениями, внесенными решениями от 16.05.2011 №15-08/221, от 23.05.2011 №15-08/229, от 07.09.2011 №15-08/419, от 05.12.2011 №15-08, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «ГРЭ-324» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержаний, перечислений) налогов и сборов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2009 по 31.03.2011, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки №14-08-14 от 15.02.2012 (т.8, л.д. 49-106), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.
6 марта 2012 года обществом представлены возражения на акт проверки (т.8, л.д.113-122).
Уведомлениями №14-08-20 от 22.02.2012, от 20.03.2012 №14-18/08680 общество извещалось о назначении рассмотрения материалов проверки на 21.03.2012 на 14 час. 30 мин. и на 29.03.2012 на 16 час. 00 мин. (т.8, л.д.107, 110).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, при участии представителей налогоплательщика (протоколы рассмотрения – т.8, л.д.108-109, 111-112) заместителем руководителя Инспекции принято решение №14-08-38 от 30.03.2012 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому ООО «ГРЭ-324» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 2079074 руб., налога на имущество в виде штрафа в размере 1193,20 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 264 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 140442,60 руб.
Налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе, по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 806120,40 руб., по налогу на имущество в размере 732,28 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 63867,80 руб.
Налогоплательщику предложено уплатить недоимку, в том числе, налог на добычу полезных ископаемых в сумме 6702326 руб., налог на имущество в сумме 5966 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 34550 руб., а также штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на 11083664 руб. (т.8, л.д. 123-192).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-20/228-ЮЛ/06249 от 13.06.2010 решение инспекции оставлено без изменений, жалоба общества - без удовлетворения (т.1, л.д. 125-129).
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований Общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, видами деятельности Общества являются добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), оптовая торговля золотом и другими драгоценными металлами, геологическое изучение, разведка и добыча рудного и россыпного золота на Староверинской площади Читинской области в Калганском и Нерчинско-Заводском районах Читинской области на основании лицензии серии ЧИТ №12355 вида БР. (т.4, л.д. 7-15).
Обществом в качестве объекта налогообложения принято лигатурное и шлиховое золото (в слитках), и исчислена стоимость добытого полезного ископаемого, исходя из содержания химически чистого металла в лигатурном и шлиховом золоте.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления оспариваемых налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы налогового органа.
По россыпному золоту (месторождение Нижняя Борзя) налоговый орган установил, что добычные работы производятся согласно техническому проекту «Отработка запасов месторождений россыпного золота верховий реки Нижняя Борзя» (Рабочий проект, том 1, пояснительная записка (далее - Проект).
Согласно Проекту перед добычными работами проводится вскрыша торфов, то есть золотосодержащие пески очищаются от верхнего слоя пустой породы (торфов). Переработка песков осуществляется промприборами ПГШ-11-50 с применением бульдозерной техники на вскрышных и добычных работах (россыпи верховья пади Широкая) и ПГБ-1-1000 на россыпях пади Козлиха и Широкая-Тала, которые отрабатываются с применением транспортной доставки песков автосамосвалами на временный склад. Продукцией переработки (обогащения) песков является шлиховое золото, соответствующее стандарту ТУ 117-2-7-75.
Налоговый орган посчитал, что к добытому полезному ископаемому или к первой продукции горнодобывающей промышленности, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, относятся золотосодержащие пески (полупродукт, содержащий драгоценные металлы), доставленные к промприборам или на временный склад. Все последующие полупродукты (концентраты, шлихи), содержащие золото, получаемые при промывке песков на промприборе, обогащении шлихов на шлихообогатительной установке (ШОУ), не соответствуют требованиям пунктов 1, 3 статьи 337 Налогового кодекса РФ. При их производстве выполняются работы, которые не являются добычными, а относятся к переработке добытого минерального сырья. Продукцией переработки песков является шлиховое золото, полученное после промывки песков на промприборе и его дальнейшем обогащении на шлихообогатительной установке, которое в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ и Постановлением Пленума ВАС РФ № 64 от 18.12.2007 года не является продукцией горнодобывающей промышленности (т.8, л.д. 138-139).
По рудному золоту (Богомоловское месторождение) налоговый орган установил, что добычу руды и ее переработку с применением метода кучного выщелачивания осуществляет ООО «Рудтехнология» в соответствии с договором подряда № 1-КГР-03 от 06.05.2007. Разработку рудного золота ООО «Рудтехнология» осуществляет по техническому проекту «Отработка Богомоловского золоторудного месторождения» (Рабочий проект, том 1 книга 1, пояснительная записка). Отработка запасов месторождения ведется одним карьером. Транспортировка горной массы из карьера предусмотрена по двум грузопотокам: карьер - отвал пустых пород, карьер - комплекс кучного выщелачивания (склад руды). Переработку (обогащение) добытой руды ООО «Рудтехнология» осуществляет согласно «Проекту экспериментального полигона кучного выщелачивания, том 1, книга 1. Основные технические решения. Пояснительная записка и чертежи».
По мнению налогового органа, добычные работы заканчиваются доставкой руды из карьера на рудный склад экспериментального полигона кучного выщелачивания.
Налоговый орган посчитал, что добытая золотосодержащая руда является первой продукцией горнодобывающей промышленности в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ. Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-2002), принятому и введенному в действие Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 года № 503-ст, добываемые ГРЭ-324 золотосодержащие руды соответствуют коду классификатора 13204111 Руда на золото.
Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении,
технологическом переделе) добытой руды, - слитки лигатурного золота (сплав Доре), является продукцией обрабатывающей промышленности. В 2009 году ООО ГРЭ-324 руду, содержащую драгметаллы, согласно отчету 5-ГР не добывало, запасы рудного золота не погашались.
Налоговым органом исчисление налога на добычу полезных ископаемых произведено расчетным путем с использованием данных годовых форм государственного федерального статистического наблюдения: 5-ГР, 70-ТП, 71-ТП. Налоговый орган считает, что согласно лицензии ЧИТ 12355БР объектом налогообложения для Общества является рудное и россыпное золото и исходит из общего количества золотосодержащей руды и песков, которые Общество извлекло из недр, и которые не прошли весь технологический цикл извлечения полезных ископаемых (золото, серебро).
По результатам проверки налоговым органом объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость для Общества определены золотосодержащие пески и золотосодержащая руда.
Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в общей сумме 6 702 326 руб., в том числе: по россыпному золоту за 2009 год в сумме 2 089 971 руб., по россыпному золоту за 2010 год в сумме 2 451 056 руб., по рудному золоту за 2010 год в сумме 3 965 707 руб.
Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, начисления ему дополнительных сумм налога на добычу полезных ископаемых и пени послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы вследствие неверного определения добытого полезного ископаемого и его количества, ненадлежащего исчисления стоимости добытого полезного ископаемого. Кроме того, налоговый орган установил, что налогоплательщиком занижена стоимость добытых полезных ископаемых в связи с тем, что количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь.
Суд апелляционной инстанции считает вывод суда первой инстанции о необоснованности принятия Инспекцией в отношении Общества в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащей руды и золотосодержащих песков правомерным, основанным на установленных по делу обстоятельствах и правильном применении норм материального права, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ, где в подпункте 13 в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Федеральным законом от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.
К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.
Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
Согласно пункту 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.
Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно статье 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
В Постановлении Пленума от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости» Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по принятым технологическим схемам получения золота из сырьевых ресурсов месторождения Нижняя Борзя и Богомоловского месторождения предусмотрено получение товарной продукции в виде золотосодержащего концентрата (шлихового золота) (технический проект «Отработка запасов месторождений россыпного золота верховий реки Нижняя Борзя», Рабочий проект, том 1, пояснительная записка, пункт 5.3 – т.3, л.д. 103-104) и слитков лигатурного золота (сплав Доре), отвечающих требованиям ТУ 117-2-7-75, отправляемых на аффинаж («Проект экспериментального полигона кучного выщелачивания, том 1, книга 1. Основные технические решения. Пояснительная записка и чертежи» - т. 9, л.д. 103).
Таким образом, поскольку принятой технологической схемой разработки месторождений предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого до требований ТУ 117-2-7-75, продукцией горнодобывающей промышленности для ООО ГРЭ №324», а, следовательно, и полезным ископаемым в целях налогообложения, являются золото шлиховое и золото лигатурное.
Приложением №3 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденным распоряжением от 05.06.2007 № 37-р Министерства природных ресурсов Российской Федерации, предусмотрен перечень государственных стандартов и технических условий на продукцию золотодобывающих компаний. Среди названных стандартов указаны технические условия ТУ 117-2-7-75 «Золото лигатурное» (т.10, л.д. 2-17).
При этом суд первой инстанции обоснованно указал на то, что налоговым органом не представлено доказательств наличия стандартов или технических условий на золотосодержащую руду и золотосодержащий песок, которые инспекция считает первым добытым полезным ископаемым.
Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов, установленной Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 и утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06 ноября 2001 года № 454-ст, введенной в действие с 01 марта 2003 года, добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических (подраздел CB «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических», код 13.20.41) включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06 августа 1993 года № 17, в группе 1323000 «Руды и концентраты благородных металлов» (раздел С «Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров») по коду 1323100 отражены как золотосодержащие руды (код 1323101), так и золотосодержащие концентраты (коды 1323102 - 1323104), включая и золото лигатурное (код 1323104), т.е. сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии.
Доводы Инспекции, приведенные в обоснование позиции относительно того, что для Общества добытым полезным ископаемым являются золотосодержащие пески и золотосодержащая руда, а золото лигатурное является готовой продукцией, произведенной с применением комплекса перерабатывающих технологий, не являющихся специальными видами добычных работ, не основаны на установленных по делу обстоятельствах относительно технологических схем разработки Обществом россыпи и переработки руды методом кучного выщелачивания и действующих нормах материального права.
Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки установлено, что согласно учетной политике общества установлен прямой метод (посредством измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого.
Количество добытых полезных ископаемых определялось Обществом прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств. В налоговых декларациях количество добытого полезного ископаемого отражалось исходя из количества концентрата (лигатурного золота) на основании расчетов на принятый металл, поступивший на аффинажный завод.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения дела соглашается с судом первой инстанции в том, что Инспекцией в ходе проверки неверно определено количество добытого полезного ископаемого, исходя из сведений общества о количестве химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащем песке и золотосодержащей руде.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган, доначисляя налог на добычу полезных ископаемых, также исходил из того, что Обществом при расчете налогооблагаемой базы занижено количество добытого полезного ископаемого в связи с тем, что количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь.
Инспекцией установлено, что Обществом за проверяемый период не утверждены нормативы потерь в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, отсутствуют нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем 2 подпункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ.
Обществом при исчислении налога на добычу полезных ископаемых учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения».
Пунктом 4 Правил установлено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
Положения главы 26 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых, добываемых обществом, в части утверждения нормативов потерь при их добыче.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что, поскольку полезным ископаемым при разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов признаются не минеральное сырье (руда, пески) и не химически чистый металл, а концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы, потери полезного ископаемого в данном случае представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Количество этих потерь определяется как отношение количества потерь химически чистого драгоценного металла к величине доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрате и ином полупродукте).
Между тем Инспекцией в ходе проверки под потерями полезных ископаемых при добыче принята часть балансовых запасов, не извлеченных из недр по геологическим, горно-геологическим, технологическим и экономическим причинам.
Поскольку предметом налогообложения являются поименованные в статье 337 Налогового кодекса РФ полезные ископаемые, добытые из недр, полезные ископаемые, не извлеченные из недр при разработке месторождений в силу упомянутых причин, не могут быть учтены для целей налогообложения (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 июня 2011 года № ВАС-2589/11).
При таких обстоятельствах вывод инспекции о занижении Обществом количества добытого полезного ископаемого и произведенные в связи с этим доначисления налога не могут быть признаны обоснованными.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового Кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений производится исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и стоимости единицы химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь.
В силу положений пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ для определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого необходимо учитывать количество химически чистого металла, содержащегося в концентрате (полупродукте), т.е. количество, полученное по результатам опробования партии аффинажной организации (а не содержания химически чистого металла в золотосодержащих руде и песке).
Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе проверки инспекцией установлены также нарушения, связанные с неверным определением Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Суд первой инстанции, оценив содержание решения инспекции, с учетом вывода суда о необоснованном определении Инспекцией объекта налогообложения и подлежащих учету потерь, что повлекло неверное определение количества добытого полезного ископаемого, а также стоимости единицы добытого полезного ископаемого то есть, показателей, используемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу, обоснованно исходил из того, что оснований для перерасчета судом подлежащего доначислению налога с учетом определения объекта налогообложения в виде лигатурного золота не имеется, поскольку не производился в ходе проверки и не являлся основанием для принятия решения.
Следовательно, суд первой инстанции правильно посчитал недоказанным наличие оснований для доначисления обществу суммы налога на добычу полезных ископаемых в конкретных налоговых периодах, что свидетельствует как о неправомерности предложения их к уплате, так и начисления пени за их несвоевременную уплату и привлечения Общества к налоговой ответственности.
По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод является достаточным основанием для признания решения инспекции незаконным в оспариваемой части, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования Общества.
Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими правильных выводов суда первой инстанции. Ссылка инспекции на письмо Федерального агентства по недропользованию от 24.04.2012 №АМ-04-28/4047 при установленных по делу обстоятельствах не подтверждает правомерность спорных доначислений.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 4 апреля 2013 года по делу №А78-4982/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий: Э.В. Ткаченко
Судьи: Д.В. Басаев
Д.Н. Рылов
