Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2010 № 04АП-5357/09

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина 100б

тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85

E-mail: info@4aas.arbitr.ru http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита Дело №А10-2432/2009

«26» мая 2010 года

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2010 года

Полный текст постановления изготовлен 26 мая 2010 года

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 23 ноября 2009 года по делу № А10-2432/2009 по заявлению индивидуального предпринимателя Бредний Раисы Иннокентьевны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия о признании недействительным решения № 15-21 от 17 апреля 2009 года

(суд первой инстанции: Дружинина О.Н.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Есаджанянца Е.В., представителя по доверенности от 12.02.2010, Тыхренова Е.Ю., представителя по доверенности от 09.03.2010, Крюковой О.Д., представителя по доверенности от 22.06.2009,

от налогового органа: Очировой Д.А. – представителя по доверенности №153 от 03.07.2009, Рабдановой Т.Д., представителя по доверенности №153 от 03.07.2009, Гынденовой Т.В., представителя по доверенности №113 от 15.07.2008, Цыреновой Б.Ц., представителя по доверенности №130 от 11.08.2008,

установил:

Индивидуальный предприниматель Бредний Раиса Иннокентьевна (далее –предприниматель Бредний Р.А., налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (далее - Инспекция, налоговый орган) от 17 апреля 2009 года № 15-21 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 23 ноября 2009 года заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично. Решение Инспекции №15-21 от 17 апреля 2009 года признано недействительным в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налогов в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налогов: налога на добавленную стоимость в сумме 9071 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 147481 руб.; налога на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды на экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 923 руб.; единого социального налога в сумме 19396 руб.;

-в части начисления пеней по состоянию на 17.04.2009, в том числе: по налогу на добавленную стоимость в сумме 144059 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 1073814 руб.; по налогу на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 5077 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 94922 руб.;

-в части предложения уплатить недоимку, в том числе: по налогу на добавленную стоимость в сумме 676016 руб., в том числе за: февраль 2006 года – 19712 руб., март - 22427 руб., апрель - 27546 руб., май - 32094 руб., июнь - 37478 руб., июль-39316 руб., август - 38827 руб., сентябрь - 39818 руб., октябрь - 40699 руб., ноябрь - 45152 руб., декабрь - 48219 руб., январь 2007 года - 49432 руб., февраль - 1907 руб., март - 1907 руб., апрель - 1907 руб., май - 1907 руб., июнь - 1907 руб., июль - 1907 руб., август - 1907 руб., сентябрь - 1907 руб., ноябрь - 220040 руб.; по налогу на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 46239 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 7379558 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, - 1130176 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Основанием для удовлетворения требований послужили следующие выводы суда первой инстанции.

Суд первой инстанции посчитал неправомерным доначисление налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы в размере 404079 руб. на суммы, удержанные с работников предпринимателя за питание (в размере 356554 руб. в 2006 году и 47525 руб. в 2007 году), указав, что в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют доказательства того, что была произведена реализация товаров работникам, поскольку не указано, кому именно и какие были реализованы товары, не доказаны факты оприходования денежных средств в кассу предпринимателя. Суд посчитал, что отношения по выдаче готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми, так как питание работников организовано в целях осуществления производственной деятельности предпринимателя и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

По этим же основаниям суд первой инстанции признал необоснованным доначисление налога на доходы физических лиц и единого социального налога в связи с включением сумм удержаний за питание работников в доходы от реализации предпринимателя.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что безвозмездная передача имущества (нежилого помещения) подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ и налоговая база в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ определяется исходя из цен, исчисленных в порядке, аналогично предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, признавая необоснованным доначисление налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 34734 руб. и за 2007 год в сумме 17163 руб. по договорам ссуды (безвозмездного пользования), суд исходил из того, что налоговым органом в нарушение пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ не применен предусмотренный этой нормой метод определения рыночной цены арендной платы, а проведена аналогия между передачей имущества в безвозмездное пользование и договорами аренды.

Отклоняя доводы заявителя о неправомерности непринятия инспекцией сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по представленным в ходе выездной налоговой проверки документам (за 2006 год в сумме 489633 руб., за 2007 год в сумме 1290701 руб.), суд первой инстанции исходил из того, что наличие у налогоплательщика документов, необходимых для учета налоговых вычетов, подтверждает лишь наличие у него соответствующего права, но не заменяет декларирование налоговой обязанности в размере, учитывающем его применение.

Делая вывод о неправомерности исключения налоговым органом из состава налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным строительным материалам (кирпичу) в размере 220040 руб., суд первой инстанции исходил из того, что предпринимателем все условия применения налоговых вычетов соблюдены, строительные материалы оприходованы, счета-фактуры и первичные документы представлены, доказано, что приобретение кирпича связано с предпринимательской деятельностью, а также доказан факт использования кирпича.

По этим же основаниям суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности учета предпринимателем в составе расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2007 год стоимости строительных материалов в размере 503458 руб.

Судом размер штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость исчислен пропорционально удовлетворенным требованиям о признании незаконным доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 676016 руб.

Признавая незаконным доначисление налога на доходы физических лиц в сумме 7379558 руб. и единого социального налога в сумме 1130176 руб., соответствующих пени и штрафов, суд первой инстанции исходил из следующего.

При проведении налоговой проверки инспекцией произведен расчет стоимости остатков товаров по итогам календарных лет проверяемых периодов по налогу на доходы физических лиц с целью определения суммы облагаемого дохода за налоговые периоды 2006-2007 годы.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом порядок определения остатков товара применен неправильно. Суд установил, что представленные в ходе выездной налоговой проверки документы (налоговые декларации, книги учета доходов и расходов, ведомости товарных остатков, книги покупок и книги продаж, счета-фактуры, договоры поставок, сметы) свидетельствуют о том, что налогоплательщиком соблюдены все условия применения профессиональных налоговых вычетов (материальных затрат), установленных налоговым законодательством, а именно: товары оприходованы, оплачены поставщику и реализованы покупателям, то есть расходы соответствуют полученным доходам.

Согласившись с позицией налогоплательщика, суд указал, что при определении остатков товаров налоговый орган применил расчетный метод в нарушение порядка, определенного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, поскольку основания для исчисления стоимости остатков товаров расчетным методом отсутствовали в связи с представлением предпринимателем всей бухгалтерской документации в ходе проверки. Налоговый орган не обосновал, каким образом был выведен размер средней торговой наценки. Довод налогоплательщика о том, что торговая наценка даже по одному товару может быть разной, нашел подтверждение в судебном заседании и налоговый орган его не опроверг.

По мнению суда первой инстанции, налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку, должен был сверить все записи в книге учета с первичными документами и только на основании этого выявить какие-либо налоговые правонарушения. Исследовав приобщенные к материалам дела первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения, отчеты о продажах) за сентябрь 2006 года и март 2007 года, суд на основании отдельных примеров пришел к выводу о том, что расходы налогоплательщика соотнесены к полученным доходам, в связи с чем признал вывод налогового органа о том, что учет расходов велся налогоплательщиком только по поставщикам, а доходы по ассортименту товаров не соответствующим действительности. Суд посчитал, что в ходе проверки инспекцией не опровергнуты данные об остатках товаров, представленные предпринимателем на проверку.

Суд также согласился с доводами заявителя о том, что в формуле расчета остатков товаров на 01.01.2008 не учитывается показатель - сумма кредиторской задолженности перед поставщиками на 01.01.2007 (за оприходованный, но не оплаченный товар в 2006 году). Не опровергнут налоговым органом и довод заявителя о том, что кредиторская задолженность на конец года и дебиторская задолженность налоговым органом учитывается с налогом на добавленную стоимость, при этом другие цифры в расчете применяются без налога на добавленную стоимость. Суд указал на то, что расчет налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в решении не представлен, сумма налога на доходы физических лиц и единого социального налога по данному эпизоду не исчислена.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, предприниматель Бредний Р.И. должна была включить авансовые платежи (суммы предварительной оплаты в размере 956862 руб. за 2006 год, в размере 1513147 руб. за 2007 год), поступившие в 2006 году, в налогооблагаемую базу этого налогового периода, и также определить доход за 2007 год.

Вместе с тем, поскольку актом выездной налоговой проверки и оспариваемым решением не установлена сумма доначисленного налога на доходы физических лиц и единого социального по данному эпизоду, размер полученного налогоплательщиком дохода не доказан, доначисление налогов по эпизоду «предоплата» признано судом необоснованным.

Суд первой инстанции не согласился с выводом налогового органа о неправомерности включения предпринимателем в состав расходов затрат на изготовление визиток в сумме 432 руб. и 5000 руб., поскольку данные затраты документально подтверждены, связаны с осуществление предпринимательской деятельности и имели своей направленностью увеличение объемов продаж.

Суд первой инстанции по результатам рассмотрения пришел к выводу о неправомерности всех доначислений налога на доходы физических лиц и единого социального налога, включая неоспариваемые налогоплательщиком эпизоды и правомерность позиции налогового органа по эпизоду «предоплата», указав на то, что в акте проверки и оспариваемом решении не установлена сумма доначисленных налогов по конкретным эпизодам, а также пени и штрафа.

При этом судом не принят представленный Инспекций в суд расчет, поскольку налоговым органом по эпизоду «остатки товаров» не представлен расчет налоговой базы по указанному эпизоду, в то время как налогоплательщиком такой расчет представлен и налоговым органом не опровергнут. Суд согласился с заявителем в том, что при корректировке доначисленной налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на оспариваемые налогоплательщиком суммы происходит изменение налоговой базы до отрицательной величины, и это означает, что налог на доходы физических лиц и единый социальный налог по всем остальным эпизодам, включая эпизоды, которые не оспаривает налогоплательщик, не начислен.

Соглашаясь с доводами заявителя о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 46139 руб., соответствующих пени и штрафа, на доход в размере 131825 руб. в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами в 2007 году, суд исходил из того, что инспекцией доказательства в подтверждение того, что договор займа заключен между лицами, имеющими статус предпринимателя, не представлены, и доводы о том, что договор заключен между супругами, поэтому материальная выгода является даром, полученным от супруга, и не является объектом налогообложения, не опровергнуты.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования заявлением от 14.05.2010, поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права, несоответствием выводов суда имеющимся в деле доказательствам.

При этом Инспекция не оспаривает неправомерность предъявления по решению к уплате:

-налога на доходы физических лиц по сроку уплаты 15.07.2008 - 46139 руб. из 5236922 руб. и соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 923 руб. из 147481 руб., в связи с опечаткой в решении и, таким образом, повторного предъявления доначисленного налога и штрафа по эпизоду «займ»;

-налога на добавленную стоимость в сумме 51897 руб. за период с июня 2006 года - по сентябрь 2007 года и соответствующего штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 696 руб. и соответствующих пени 11041 руб. по эпизоду «ссуда»;

-налога на доходы физических лиц по сроку уплаты 16.07.2007 по эпизоду «визитки» в сумме 56 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 8 руб., единого социального налога по сроку уплаты 16.07.2007 в сумме 9 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 1 руб.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления Инспекцией налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога на суммы, удержанные с работников за питание, являются необоснованными. Налоговый орган указывает на то, что произведенные доначисления налогов основаны на факте оказания предпринимателем Бредний Р.И. работникам возмездных услуг по организации питания, а не реализации товаров работникам. Оказание услуг по организации питания производилось на возмездной основе, что подтверждается выплатой заработной платы за минусом удержанных сумм за услуги по организации питания. Последнее опровергает вывод суда о том, что налоговым органом не доказан факт оприходования денежных средств в кассу предпринимателя Бредний Р.И.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности исключения налоговым органом из состава налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным строительным материалам (кирпичу) и исключения стоимости строительных материалов из расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, налоговый орган указывает, что при проведении выездной налоговой проверки было установлено, что кирпич при работах на объектах строительства не использовался, документы, подтверждающие оприходование товара не представлены. Из представленных заявителем в суд дополнительно актов приема-сдачи выполненных работ не представляется возможным установить исполнителя работ, в рамках каких правоотношений работы выполнены, где указанные объекты находятся и кому принадлежат; акты не подтверждают использование кирпича предпринимателем Бредний Р.И., и какой марки кирпич был использован, что не позволяет соотнести счета-фактуры и представленные акты приема-сдачи выполненных работ; физические лица, подписавшие акты, не являются работниками предпринимателя Бредний Р.И.

Дополнительно в пояснениях налоговый орган указывает на то, что представленные заявителем в суд апелляционной инстанции локальные ресурсные сметные расчеты, служебные записки не подтверждают использование кирпича предпринимателем Бредний Р.И. в предпринимательской деятельности. Служебные записки не подтверждают необходимость проведения ремонтных работ. Кроме того, по всем торговым точкам, указанным в актах выполненных работ, предпринимателем Бредний Р.И. осуществлялась деятельность, облагаемая и необлагаемая налогом на добавленную стоимость.

В отношении выводов суда первой инстанции о незаконности доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога Инспекция приводит следующие доводы.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, вывод суда первой инстанции о соблюдении предпринимателем требований налогового законодательства по учету доходов и расходов, а также хозяйственных операций на основании первичных документов, и соблюдении всех условий применения профессиональных налоговых вычетов (материальных затрат), не основан на представленных в материалы дела доказательствах.

Определение суммового выражения остатков товаров произведено налоговым органом в целях установления суммы облагаемого дохода для исчисления налога на доходы физических лиц за 2006 и 2007 годы.

Сумма полученного предпринимателем Бредний Р.И. дохода определена по данным представленных книг учета доходов и расходов за 2006 и 2007 годы, книг продаж, книг покупок, книг кассира - операциониста, счетов-фактур, кассовых и банковских документов, протоколов взаимозачетов, данных встречных проверок контрагентов в сравнении с данными налоговых деклараций налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ № 86н, МНС РФ №БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей), особенность учета расходов индивидуальных предпринимателей заключается в том, что в состав расходов, принимаемых к вычету в конкретном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение положений данного Порядка заполнение книги учета доходов и расходов производилось налогоплательщиком на основании данных книг покупок, то есть по мере оприходования товаров и их оплаты, что потребовало пересмотра учтенных предпринимателем расходов.

При определении остатков на начало и конец проверяемых периодов налоговым органом все показатели были приняты по данным бухгалтерского учета и соответствующих документов налогоплательщика.

При этом вывод суда первой инстанции о наличии у налогового органа обязанности в ходе проведения проверки определить расходы налогоплательщика в разрезе конкретных поставщиков и первичных бухгалтерских документов необоснован, поскольку такой порядок доказывания законодательно не определен.

Учет расходов велся предпринимателем Бредний Р.И. по поставщикам, а учет доходов - по ассортименту товаров, вследствие чего налогоплательщиком не соотнесены расходы с полученным доходом в налоговом периоде. Расходы в книге учета не систематизированы по наименованию товаров, поэтому не позволяют соотнести в количественном выражении стоимость товаров, подлежащих включению в расходы.

Представленные в ходе судебного разбирательства выписки из книги учета доходов и расходов с единичными счетами-фактурами по конкретным операциям, отчеты о продажах ТМЦ за один месяц 2007 года доказывают лишь факт несения определенных расходов, относимых к конкретной операции либо к марту 2007 года, при этом в ходе проверки налоговым органом были проанализированы все документы в совокупности на основании сводных данных о приобретении товаров, отгрузке в опт и розницу. Отчеты по продажам подтверждают реализацию товаров, но при этом их этих отчетов невозможно установить, именно этот ли товар был реализован.

Реестры отчетов по продажам и реестры счетов-фактур по приобретению товаров, представленные заявителем в суд, являются несопоставимыми документами.

Представленные дополнительно в суд апелляционной инстанции отчеты о закупках товаров за сентябрь 2006 год и за март 2007 года невозможно соотнести с представленными счетами - фактурами по приобретению. Отчеты о закупках являются самостоятельными документами, свидетельствующими лишь об объемах и стоимости закупленных товаров в отдельных месяцах, о поступлении товаров в торговые точки (внутреннем передвижении товаров). При этом налоговый орган не оспаривает размер произведенных расходов на закуп товаров, в том числе по дополнительно представленным в ходе проверки документам.

Ссылка суда первой инстанции на то обстоятельство, что налоговым органом не опровергнут довод заявителя о двойном учете суммы кредиторской задолженности при расчете остатков товаров, несостоятельна. Довод о том, что кредиторская задолженность на конец года и дебиторская задолженность применена налоговым органом с учетом НДС, необоснован, поскольку суммы взяты налоговым органом на основании данных налогоплательщика. Сведения о средней торговой наценке также предоставлены самим налогоплательщиком, которые подтвердились в ходе проверки.

Суд первой инстанции необоснованно исходил из того, что налоговым органом в ходе проверки применен расчетный метод определения налоговых обязательств. Тот факт, что расчет стоимости материальных затрат производился налоговым органом на основании документов, представленных налогоплательщиком и данных, подтвержденных им же, исключает вопрос о применении налоговым органом расчетного метода определения суммы налоговых обязательств.

Ведение налогоплательщиком учета доходов и расходов с нарушением установленного порядка подтверждается также представлением на проверку и в суд книг учета доходов и расходов, имеющих расхождения в сведениях. Кроме того, предпринимателем согласование с налоговым органом иной формы книги учета не производилось, по итогам налогового периода книга учета в налоговом органе не заверялась. Пояснения заявителя о причине расхождений в книгах учета доходов и расходов программной ошибкой несостоятельны, поскольку анализ справки заявителя по 114 позициям показывает, что указанные в ней счета-фактуры выявлены налогоплательщиком после составления акта выездной налоговой проверки и представлены с возражениями на акт как неучтенные в книге учета доходов и расходов.

Суд первой инстанции, согласившись с позицией налогового органа о необходимости включения авансовых платежей в налогооблагаемую базу налогового периода их поступления, необоснованно пришел к выводу о том, что налоговым органом не установлена в акте и решении сумма доначисленного налога по данному эпизоду. Резолютивная часть решения инспекции содержит указание на сумму доначисленных налогов, пени, санкций. В суд первой инстанции и в апелляционный суд представлены расчеты сумм налогов, пени, санкций по эпизодам доначисления.

По мнению инспекции, представленные налогоплательщиком расчеты сумм налогов по каждому эпизоду произведены неправильно, поскольку не определена общая сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, заявитель налоговую базу уменьшал только на размер дохода либо расхода, приходящегося на конкретный эпизод, и определял размер налога по эпизодам. Налоговый же орган в своем расчете учел, что в некоторых случаях уменьшение расхода или увеличение расхода, дохода отражается и на размере остатка товаров, соответственно.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и штрафов на доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, налоговый орган указывает на то, что суд ошибочно посчитал недоказанным статус субъектов договора займа в качестве индивидуальных предпринимателей. Из договора займа следует, что он заключен между предпринимателем Бредний В.В. и предпринимателем Бредний Р.И., денежные средства по договору перечислены на расчетный счет заявителя с расчетного счета предпринимателя Бредний В.В. и возврат денежных средств производился также безналичным путем через расчетные счета предпринимателей. Расчет материальной выгоды от экономии на процентах произведен налоговым органом за период фактического пользования заемными денежными средствами на сумму остатка.

Заявитель апелляционной жалобы, не оспаривая выводы суда первой инстанции о неправомерности части доначислений, полагает решение суда подлежащим отмене в связи с допущенными судом первой инстанции нарушениями процессуальных норм - статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ссылаясь на следующее.

Инспекция указывает на несоответствие резолютивной части решения суда, объявленной в судебном заседании 16 ноября 2009 года, резолютивной части решения суда, изготовленного в полном объеме 23 ноября 2009 года. Из пояснений инспекции следует, что расхождения касаются сумм штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость (при оглашении 9069 руб., при изготовлении указано 9071 руб.), сумм доначисленного налога на добавленную стоимость (при оглашении указано 115668 руб., при изготовлении данная сумма не указана). Кроме того, ознакомившись с оригиналом решения суда первой инстанции, выявлено, что заверенная судом копия ему нетождественна, что свидетельствует о несоблюдении судом статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку определение об исправлении опечаток, описок не выносилось.

Также налоговый орган полагает, что взыскание с Инспекции в пользу заявителя расходов по уплате государственной пошлины в размере 100 руб. противоречит положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ, предусматривающим освобождение от уплаты государственной пошлины государственных органов, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов и ответчиков.

В подтверждение доводов, изложенных в апелляционной жалобе, Инспекцией в суд апелляционной инстанции представлены дополнительные документы, использованные в ходе выездной налоговой проверки, в том числе, копии книг покупок и книг продаж, налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006-2007 годов, реестров выданных счетов-фактур, журналов учета полученных счетов-фактур за эти же периоды, налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц, по единому социальному налогу за 2006-2007 годы и других документов (т. 316-365).

В отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к ней и письменных пояснениях предприниматель Бредний Р.И. с указанными в ней доводами не согласилась, указав на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Дополнительно в суд апелляционной инстанции заявителем в подтверждение доводов по эпизоду, связанному с непринятием налоговым органом налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным строительным материалам (кирпичу) и исключения стоимости строительных материалов из расходов при исчислении налога на добавленную стоимость и единого социального налога, представлены локальные ресурсные сметные расчеты, служебные записки, заявки на ремонт, справки о смене адреса на объект. По эпизоду, связанному с доначислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога, представлены копии отчетов о закупках за сентябрь 2006 года, март 2007 года, с пояснениями о том, что налогоплательщиком путем ведения дополнительных регистров бухгалтерского и налогового учета (отчетов по продажам и отчетов о закупках) полностью соблюдает требования налогового законодательства по учету доходов и расходов; в данных документах отражен ассортимент товара по его наименованию, количеству и стоимости, который полностью соответствует имеющимся в материалах дела счетам-фактурам. Также заявителем представлены расчеты налога на доходы физических лиц за 2006-2007 годы с документами по материальным расходам, прочим расходам, амортизации и другим расходам (т. 366-401).

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.

В судебном заседании представители Инспекции доводы, изложенные в апелляционной жалобе, уточнениях к ней, письменных пояснениях поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что выводы о неправомерности отдельных доначислений инспекцией не оспариваются.

Представители заявителя в судебном заседании просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по доводам, приведенным в отзыве, дополнениях к нему, письменных пояснениях.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и уточнений к ней, отзыва на апелляционную жалобу с дополнениями, а также письменные пояснения сторон, изучив материалы дела и дополнительно представленные в суд апелляционной инстанции доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя №04-59 от 08.09.2008 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Бредний Р.И., в том числе, по вопросам правильности исчисления, удержания, перечисления и уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц (налогового агента) за период с 01.09.2006 по 31.08.2008, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен Акт №15-05 от 10 февраля 2009 года, в котором отражены установленные налоговым органом нарушения.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений на акт проверки, с участием представителей налогоплательщика, заместителем начальника Инспекции принято Решение №15-21 от 17 апреля 2009 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1, л.д. 8-71). По данному Решению налогоплательщику дополнительно начислено налогов в сумме 9817045 руб., пени в размере 1449751 руб., налоговых санкций в сумме 164723 руб., в том числе:

-предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ и предложено уплатить штрафы за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 16923 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 147481 руб., единого социального налога в виде штрафа в размере 19396 руб., налога на доходы физических лиц, полученных виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в виде штрафа в размере 923 руб. Размер налоговых санкций по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу определен с учетом наличия переплаты по налогам и уменьшен в десять раз;

-предпринимателю начислены и предложено уплатить пени по состоянию на 17.04.2009 в сумме 1449751 руб. за несвоевременную уплату налогов, в том числе, налога на добавленную стоимость в сумме 269317 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 1073814 руб.; налога на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 5077 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 94922 руб.; по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 6621 руб.;

-предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 9817045 руб., в том числе: по налогу на добавленную стоимость в сумме 1261172 руб., из них: за февраль 2006 года - 19712 руб., март 2006 года - 104039 руб., апрель 2006 года - 93232 руб., май 2006 года - 95672 руб., июнь 2006 года - 108425 руб., июль 2006 года -39316 руб., август 2006 года - 39822 руб., сентябрь 2006 года - 39818 руб., октябрь 2006 года - 40699 руб., ноябрь 2006 года - 45152 руб., декабрь 2006 года - 57703 руб., январь 2007 года - 49432 руб., февраль 2007 года - 1907 руб., март 2007 года - 1907 руб., апрель 2007 года - 1907 руб., май 2007 года - 1907 руб., июнь 2007 года - 67372 руб., июль 2007 года - 1907 руб., август 2007 года - 1 907 руб., сентябрь 2007 года - 1907 руб., ноябрь 2007 года - 331761 руб., декабрь 2007 года - 115668 руб.;

по налогу на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 46139 руб.;

по налогу на доходы физических лиц в сумме 7379558 руб.;

по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 1130176 руб.

Предприниматель Бредний Р.И. в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловала решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (т.3 л.д. 5-12), решением которого № 11-19/04640 от 29 мая 2009 года решение Инспекции № 15-21 от 17 апреля 2009 года оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.3, л.д.14-19).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным. При этом заявителем приведены доводы о несогласии с доначислением налогов, пени, санкций не по всем эпизодам доначисления. Аналогичные пояснения приведены предпринимателем и в суде апелляционной инстанции со ссылкой на оспаривание решения Инспекции в полном объеме в связи с тем, что налоговым органом в оспариваемом решении не исчислены налог на доходы физических лиц и единый социальный налог по каждому вменяемому налогоплательщику эпизоду доначисления.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене с принятием по делу нового судебного акта, исходя из следующего.

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции сделан ошибочный вывод о неправомерности всех доначислений налога на доходы физических лиц и единого социального налога, включая неоспариваемые налогоплательщиком эпизоды и правомерность позиции налогового органа по эпизоду «предоплата», в связи с тем, что в оспариваемом решении не установлена сумма доначисленных налогов по конкретным эпизодам, а также пени и штрафа.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2006-2007 годы явились выводы налогового органа как о занижении предпринимателем доходов от предпринимательской деятельности, так и о завышении расходов.

Расхождения по сумме дохода по результатам выездной налоговой проверки установлено в связи с тем, что предпринимателем не учтены в общей сумме дохода удержания, произведенные за питание работников в 2006 - 2007 годах; не включены в общую сумму полученного дохода товарообменные операции и взаимозачеты в 2006-2007 годах; не включены в налогооблагаемую базу суммы предварительной оплаты товара (аванс) в 2006 году; допущена арифметическая ошибка при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц в связи с неверным определением суммы налога на добавленную стоимость в общей сумме выручки. Расхождения по сумме расходов по результатам выездной налоговой проверки с данными предпринимателя установлены в связи со следующим: неправильным определением материальных расходов (эпизод «остатки товаров»); прочих расходов, в том числе, в 2006 году включения в состав расходов, учтенных в процентном отношении к выручке, затрат по изготовлению визиток в 2006 году, в 2007 году - включения в состав расходов затрат на приобретение строительных материалов; применения имущественного налогового вычета при продаже имущества.

В представленных в суд первой инстанции и в апелляционный суд расчетах налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2006-2007 годы (т. 314, л.д. 119-120; т. 366, л.д.18-19) Инспекцией определена сумма налога по каждому эпизоду доначисления. Также представлены расчеты пени за несвоевременную уплату налогов и штрафных санкций (т. 366, л.д. 21-40).

Суд апелляционной инстанции по результатам исследования данных расчетов приходит к выводу о том, что они произведены правильно. Следовательно, у суда первой инстанции не имелось оснований для вывода о несоответствии решения Инспекции в части всех доначислений налога на доходы физических лиц и единого социального налога, пени и налоговых санкций требованиям Налогового кодекса РФ.

Представленные налогоплательщиком в суд первой инстанции и в апелляционный суд расчеты сумм налогов не содержат общей суммы налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, налоговая база уменьшается только на размер дохода либо расхода, приходящегося на конкретный эпизод (т. 402, л.д. 27-33) Налоговый же орган в расчетах учел, что в некоторых случаях уменьшение расхода или увеличение расхода, дохода отражается и на размере остатка товаров, соответственно. С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции ошибочно согласился с заявителем в том, что при корректировке доначисленной налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на оспариваемые налогоплательщиком суммы происходит изменение налоговой базы до отрицательной величины, и это означает, что налог на доходы физических лиц и единый социальный налог по всем остальным эпизодам, включая эпизоды, которые не оспаривает налогоплательщик, не начислен.

Расчеты по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций также представлены в суд первой инстанции и в апелляционный суд (т.314, л.д. 119,121, т. 366, л.д. 20 - 30).

По результатам рассмотрения спора по существу суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований предпринимателя Бредний Р.И. частично, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ предприниматель Бредний Р. И. является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом был установлен факт удержания предпринимателем Бредний Р.И. из заработной платы работников денежных сумм за питание.

На основании приказа б/н от 30.12.2005 предпринимателем Бредний Р.И., как работодателем, с начисленной к уплате суммы заработной платы производилось удержание за питание работников на месте осуществления своих трудовых обязанностей в размере 15 руб. за один рабочий день.

Проведенными опросами работников установлено, что удержания из заработной платы действительно производились, при этом работодателем была выделена отдельная специально оборудованная комната для приема пищи, обеды готовили повара или один из работников предпринимателя Бредний Р.И.

Налоговый орган пришел к выводу, что предпринимателем Бредний Р.И было организовано предоставление услуг по организации питания своим работникам на рабочем месте. Оказание данных услуг производилось на возмездной основе, что на основании статей 39, 146 Налогового кодекса РФ образует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Оспариваемым решением произведено доначисление налога на добавленную стоимость на суммы, удержанные с работников за питание в сумме 404079 руб. (в 2006 году - 356554 руб. и 47525 руб. в 2007 году), начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 102609 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 5422 руб. (с учетом наличия переплаты по налогу и уменьшения размера санкций).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогового органа о наличии оснований для доначислений по данному эпизоду, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что предприниматель Бредний Р.И. оказывала работникам возмездные услуги по организации питания, что подтверждается установленными инспекцией в ходе проверки обстоятельствами.

Предпринимателем Бредний Р.И. издан приказ б/н от 30.12.2005 (т. 4, л.д. 81), согласно которому работодателем (ИП Бредний Р.И.) с начисленной к уплате суммы заработной платы производилось удержание за питание работников на месте осуществления своих трудовых обязанностей. Указанный приказ в административном порядке указывал на необходимость удержания за питание в размере 15 руб. за один рабочий день с доведением руководителей подразделений его содержания до сведения работников.

Факт удержания денежных средств за питание подтверждается расчетно-платежными ведомостями о начислении и выплате заработной платы, содержащие подписи работников, и показаниями работников предпринимателя, допрошенных в качестве свидетелей.

Представленные в приложениях к акту проверки документы свидетельствуют о том, что предпринимателем Бредний Р.И. ведется учет произведенных удержаний в ведомостях по каждому работнику за каждый календарный месяц; работники подтверждали суммы, указанные в ведомости, своими росписями; на основании данных ведомостей предприниматель удерживал соответствующие суммы из заработной платы (т. 4 л.д. 21- 80).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля получены показания свидетелей работников предпринимателя Бредний Р.И. (т. 4, л.д. 2-20), подтвердивших факт удержания денежных средств из их заработной платы.

Последнее опровергает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказан факт оприходования денежных средств в кассу индивидуального предпринимателя.

Кроме этого, в ходе проверки установлено, что на торговых точках (в магазинах №12 и № 4) были выделены специально оборудованные комнаты для организации питания - мебель и оборудование для приготовления и приема пищи, в должности поваров занимались приготовлением пищи для работников в магазине № 12 – Голубинец Р.М., Бабенко Н.В. Наличие в штатном расписании поваров, занимающихся приготовлением пищи на торговых точках, включение заработной платы поваров и расходов по содержанию комнаты для приготовления и приема пищи в вычеты при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц также подтверждают доводы Инспекции об организации питания работников работодателем.

Согласно расчетно-платежным ведомостям, сводам по начислению и удержанию, а также бухгалтерской справке по заработной плате и налогам заработная плата поваров, занимающихся приготовлением пищи для работников была включена предпринимателем Бредний Р.И. в расходы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности.

Как обоснованно указывает заявитель апелляционной жалобы, налогоплательщиком в ходе проведения проверки и принятия решения по ее результатам не представлены доказательства расходования удержанных сумм на приобретение продуктов питания для работников. Не представлены такие доказательства и в ходе судебного разбирательства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из вышеприведенных норм следует, что оказание возмездных услуг по организации питания образует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции сделан ошибочный вывод о том, что отношения по выдаче готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом ссылка суда первой инстанции на положения статей 22 и 223 Трудового кодекса РФ несостоятельна, поскольку данными нормами предусмотрена обязанность работодателя по соблюдению законодательства, содержащего нормы трудового права, локальных нормативных актов, условий коллективного договора, соглашений и трудовых договоров, в том числе обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда, в целях чего работодателем по установленным нормам оборудуются, в том числе, помещения для приема пищи. Отношения по организации создания надлежащих условий для осуществления работником трудовой функции относятся к сфере трудовых отношений, вопросы же налогообложения доходов, получаемых налогоплательщиками при осуществлении указанной деятельности, регулируются законодательством о налогах и сборах.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций по данному эпизоду, в связи с чем требования заявителя удовлетворению в данной части не подлежат.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления предпринимателю налога на добавленную стоимость в общей сумме 51897 руб. (за 2006 год – 34734 руб., за 2007 год – 17163 руб.), начисления пени за несвоевременную уплату налога в сумме 11041 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 696 руб. послужили выводы налогового органа о том, что предпринимателем в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ не определена налоговая база по договорам ссуды (безвозмездного пользования) и не исчислен налог.

Как установлено проверкой, 1 июня 2006 года предприниматель Бредний Р.И. заключила три договора ссуды (безвозмездного пользования) с ООО «Продукты от Титана» (т. 11, л.д. 67 - 76), согласно которым в безвозмездное пользование переданы нежилые помещения, расположенные в здании магазинов города Улан - Удэ по адресам: ул. Туполева, 6, ул. Столичная, 4, ул. Комсомольская, 3а. При этом предприниматель Бредний Р.И. является учредителем и руководителем данного общества.

Вышеназванные договоры ссуды утратили силу в связи с заключением договоров аренды на указанные помещения предпринимателем Бредний Р.И. с ООО «Продукты от Титана»: по улицам Туполева, 6 и Столичная, 4 - 1 января 2007 года, по улице Комсомольской, 3а - 24 сентября 2007 года.

По мнению суда апелляционной инстанции, выводы суда первой инстанции о необоснованности доначислений по данному эпизоду являются правильными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом пунктом 2 данной статьи Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные Кодексом в отношении договора аренды.

Безвозмездная передача имущества (нежилого помещения) подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ и налоговая база в соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса определяется исходя из цен, исчисленных в порядке, аналогично предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса РФ.

Как следует из решения Инспекции, при доначислении налога на добавленную стоимость с реализации услуг на безвозмездной основе налоговый орган определил налогооблагаемую базу исходя из величины арендной платы, предъявляемой предпринимателем Бредний Р.И. по договорам аренды, заключенными в последующем, то есть, налоговым органом проведена аналогия между передачей имущества в безвозмездное пользование и договорами аренды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Статья 40 Налогового кодекса РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Согласно пункту 11 указанной статьи при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Исходя из пункта 3 статьи 40 Кодекса рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, в статье 40 Налогового кодекса РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 Кодекса.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4- 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что Инспекция в нарушение пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ не применила предусмотренный этой нормой метод определения рыночной цены арендной платы, а провела аналогию между передачей имущества в безвозмездное пользование и договорами аренды.

Таким образом, при определении стоимости оказанных предпринимателем услуг на безвозмездной основе и базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, Инспекция применила метод, не предусмотренный статьей 40 Налогового кодекса РФ. Налоговым органом нарушен порядок исчисления налоговой базы, установленный пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, а следовательно, не доказан размер суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате предпринимателем в бюджет при реализации указанных услуг.

Инспекцией возражений против приведенных выводов суда не приводится, с указанием на то, что неправомерность доначислений по данному эпизоду не оспаривается.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций по данному эпизоду, в связи с чем требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе выездной налоговой проверки предприниматель просил дополнительно принять к вычету ранее не учтенный и выявленный в результате проверки налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам за 2006 год на сумму 489633 руб., а за 2007 год - 1290701 руб. Копии счетов-фактур были приложены к возражениям налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговым органом правомерно не приняты суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость, исходя из следующего.

Согласно статье 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

На основании пункта 1 статьи 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и инструкция по ее заполнению в спорный период были утверждены в установленном порядке. Форма декларации предусматривала указание в ней сумм налоговых вычетов, суммы налога, начисленной к уплате в бюджет, которая определялась как разница между всей начисленной суммой налога и суммой налоговых вычетов.

В пункте 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Как установлено судом и не оспаривается заявителем, предприниматель не заявлял налоговые вычеты на спорные суммы в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость по указанным выше счетам-фактурам и не представлял в налоговый орган уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды, в связи с чем у Инспекции отсутствовали правовые основания для учета указанных вычетов при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, при вынесении оспариваемого решения. При таких обстоятельствах, доводы заявителя в данной части подлежат отклонению.

Из оспариваемого решения Инспекции и представленного расчета налога на добавленную стоимость следует, что основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в размере 220040 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 30409 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2951 руб. послужили выводы налогового органа о неправомерности включения в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным строительным материалам (кирпичу) в размере 220040 руб.

Суд первой инстанции посчитал данный вывод налогового органа необоснованным. Оспаривая данный вывод суда первой инстанции, налоговый орган указывает, что при проведении выездной налоговой проверки было установлено, что кирпич при работах на объектах строительства не использовался, документы, подтверждающие оприходование товара не представлены.

Суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции сделан правильный вывод о неправомерности исключения инспекцией спорных налоговых вычетов, исходя из следующего.

На основании пунктов 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как отражено в оспариваемом решении Инспекции, в ходе выездной налоговой проверки по данному эпизоду были исследованы налоговые декларации, книги покупок, журналы учета полученных счетов - фактур, договоры подряда, сметы и акты выполненных работ, первичные документы по приобретению товаров и установлено, что предпринимателем Бредний Р.И. неправомерно включены в ноябре 2007 года суммы налога на добавленную стоимость по приобретению кирпича со ссылкой на то, что указанные строительные материалы были использованы в деятельности, не связанной с обычной системой налогообложения. В представленных налогоплательщиком договорах подряда, сметах и актах выполненных работ, факт использования кирпича отсутствует.

Обосновывая правомерность заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в подтверждение финансово-хозяйственных отношений с ООО «Сибирский элемент» налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, счет и платежное поручение (т. 10, л.д. 25-34), а также все имевшиеся у заявителя документы, подтверждающие расходование кирпича - акты выполненных работ хозяйственным способом.

В суд первой инстанции заявителем представлены дополнительно акты приема-сдачи выполненных работ в подтверждение того, что строительные материалы использованы в предпринимательской деятельности при ремонтных работах хозяйственным способом на объектах недвижимости, принадлежащих заявителю на праве собственности и на праве аренды (т.3, л.д. 55-73). Надлежащие копии данных актов представлены и в суд апелляционной инстанции (т.366, л.д. 66, 69, 72, 75, 78, 80, 83, 86, 89).

Ссылка Инспекции на то обстоятельство, что физические лица, подписавшие акты, не являются работниками предпринимателя, опровергается представленными документами. Зайцева Татьяна Александровна является работником предпринимателя Бредний Р.И., что подтверждается сведениями о доходах физических лиц ежегодно представляемых в налоговый орган, бухгалтерской справкой о том, что Зайцева Т.А. работает у предпринимателя Бредний Р.И. в должности директора магазина с 02.01.2003 (т.314, л.д.66); Севергин С.В. с 03.01.2008 является работником предпринимателя Бредний Р.И., что подтверждается приказом о приеме на работу, ранее работал в ООО
 «Компания «Прометей» - арендодателя помещения, что подтверждается договором аренды от 01.01.2005, согласно которого арендатор обязуется производить капитальный и текущий ремонт за свой счет и на который были использованы строительные материалы (т. 314, л.д.67 - 70).

На актах выполненных работ по текущему ремонту имеются подписи работников ООО «Компания «Титан», которое в соответствии с договором возмездного оказания услуг от 06.01.2006 обязуется осуществлять функции технического надзора за ремонтными и строительными работами, в том числе выполненными хозяйственным способом (т. 314, л.д. 71 -74). Из актов приема - сдачи выполненных работ усматривается, на каком объекте и по какому адресу осуществлялись работы, какие именно работы, с указанием на использование строительных материалов (кирпича марки М-150), их количества, в связи с чем доводы инспекции о невозможности соотнесения счетов-фактур и актов приема - передачи выполненных работ являются необоснованными.

Дополнительно представленные в суд апелляционной инстанции локальные ресурсные сметные расчеты, служебные записки, заявки на ремонт, по мнению суда апелляционной инстанции, также подтверждают использование строительных материалов (кирпича) предпринимателем Бредний Р.И. в предпринимательской деятельности (том 366, л.д. 67- 68, 70-71, 73- 74, 76, 79, 81, 84- 85, 87- 88, 90-93), и опровергают доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе. Довод инспекции о том, что заявителем не подтверждено оприходование товара, не являлся основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит недоказанными выводы инспекции о необоснованности применения предпринимателем налоговых вычетов в связи с неподтверждением использования приобретенных строительных материалов в предпринимательской деятельности. В связи с тем, что налогоплательщиком соблюдены предусмотренные статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ условия применения налоговых вычетов, доначисление налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций по данному эпизоду является неправомерным, а требования заявителя обоснованными.

Заявителем доводов о несогласии с доначислением по оспариваемому решению налога на добавленную стоимость в сумме 583854 руб. (2006 год – 291000 руб., 2007 год – 292854 руб.), пени за несвоевременную уплату налога в сумме 125178 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 7837 руб. в связи с занижением стоимости отгруженного товара по сравнению с данными в налоговых декларациях, не приводится; также как и не оспаривается доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 1301 руб., пени в сумме 80 руб., налоговые санкции в виде штрафа в размере 17 руб. по эпизоду, связанному с принятием к вычету сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных с сумм авансовых платежей. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания данных доначислений необоснованными.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности требований заявителя в части признания неправомерным доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 271937 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 41450 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 3647 руб.

В отношении доначисления Инспекцией налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2006-2007 годы, соответствующих пени за несвоевременную уплату налогов и налоговых санкций за неуплату (неполную уплату) налогов суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу статьи 207 Налогового кодекса РФ предприниматель Бредний Р.И. является плательщиком налога на доходы физических лиц.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется
 налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения
 расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль
 организаций». К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

В соответствии с подпунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база по единому социальному налогу индивидуальными предпринимателями определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2006-2007 годы явились выводы налогового органа о занижении предпринимателем доходов от предпринимательской деятельности и о завышении расходов.

Расхождения по сумме дохода по результатам выездной налоговой проверки установлено в связи с тем, что предпринимателем не учтены в общей сумме дохода удержания, произведенные за питание работников в 2006 - 2007 годах; не включены в общую сумму полученного дохода товарообменные операции и взаимозачеты в 2006-2007 годах; не включены в налогооблагаемую базу суммы предварительной оплаты товара (аванс) в 2006 году; допущена арифметическая ошибка при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц в связи с неверным определением суммы налога на добавленную стоимость в общей сумме выручки.

Оспариваемым решением в доходы от реализации предпринимателя включены суммы удержаний с работников за питание в размере 2 684 018 руб. за 2006 год и в размере 353 635 руб. за 2007 год. По основаниям, приведенным при рассмотрении вопроса правомерности доначисления налога на добавленную стоимость, суд апелляционной инстанции полагает правомерным доначисление Инспекцией налога на доходы физических лиц по данному эпизоду в сумме 394895 руб., единого социального налога в сумме 60753 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 79776 руб. и 5087 руб. соответственно, налоговых санкций за неуплату налогов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 7942 руб. и 1042 руб. соответственно.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, с учетом представленных расчетов налога на доходы физических лиц и единого социального налога по эпизодам доначисления, основанием для доначисления за 2006 год налога на доходы физических лиц в сумме 124392 руб., единого социального налога в сумме 19137 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 21901 руб. и 1607 руб. соответственно, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2502 руб. и 328 руб. соответственно послужили выводы налогового органа о неправомерном невключении предпринимателем Бредний Р.И. в налогооблагаемую базу суммы предварительной оплаты товара (аванса) в 2006 году.

Суд апелляционной инстанции полагает доначисления по данному эпизоду правомерными, исходя из следующего.

В ходе налоговой проверки налоговым органом по результатам исследования книги учета доходов и расходов предпринимателя Бредний Р.И., выписки банка по движению денежных средств по расчетным счетам на основании сведений, полученных от Бурятского отделения Сбербанка №8601, карточек контрагентов, справки о кредиторской задолженности покупателей установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 229, пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ, пункта 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей в доходы предпринимателя не включены суммы предварительной оплаты в размере 956862 руб. (1070036 руб., в том числе НДС 113174 руб.), полученной в счет предстоящих поставок товаров от контрагентов за 2006 год. Перечень первичных документов, подтверждающих наличие предварительной оплаты, отражен в карточках контрагентов.

Как видно из заявления об оспаривании решения Инспекции, предприниматель полагает, что обязательным условием для обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом является реализация товаров.

Данные доводы налогоплательщика являются ошибочными в силу следующего.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Исходя из статьи 41 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» Кодекса.

В силу статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 -221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 225 Налогового кодекса РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 Кодекса им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 Налогового кодекса РФ определяется налоговая база по единому социальному налогу.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Следовательно, предприниматель Бредний Р.И., применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должна была включить авансовые платежи, поступившие в 2006 году, в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2006 года, и также определить доход за 2007 год. Однако авансовые платежи были учтены предпринимателем в целях налогообложения с нарушением установленных правил в следующем налоговом периоде.

Данный подход соответствует правовой позиции, выраженной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 16.06.2009 №1660/09. При таких обстоятельствах доводы заявителя подлежат отклонению как необоснованные.

Заявителем доводов о несогласии с доначислением по оспариваемому решению налога на доходы физических лиц и единого социального налога в связи с невключением в общую сумму полученного дохода товарообменных операций и взаимозачетов в 2006-2007 годах, наличием арифметической ошибки при определении налоговой базы для исчисления налога в связи с неверным определением суммы налога на добавленную стоимость в общей сумме выручки не приводится. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания выводов инспекции по данным эпизодам необоснованными.

Из оспариваемого решения следует, что расхождения по сумме расходов по результатам выездной налоговой проверки с данными предпринимателя установлены в связи со следующим: неправильным определением материальных расходов (эпизод «остатки товаров»); прочих расходов, в том числе, в 2006 году включения в состав расходов, учтенных в процентном отношении к выручке, затрат по изготовлению визиток в 2006 году, в 2007 году - включения в состав расходов затрат на приобретение строительных материалов; неправомерного применения имущественного налогового вычета при продаже имущества.

Из оспариваемого решения Инспекции, с учетом представленных расчетов налога на доходы физических лиц и единого социального налога, следует, что по результатам проверки предпринимателю за 2006 - 2007 годы доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 6 118 455 руб. (за 2006 год – 1458920,20 руб., за 2007 год - 4659533,71 руб.), единый социальный налог в сумме 941322 руб. (за 2006 год - 224471 руб., за 2007 год – 716851,34 руб.), пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 852586 руб. и 70399 руб. соответственно, применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 123047 руб. и 16155 руб. соответственно.

Основанием для данных доначислений послужили выводы налогового органа о неправильности определения предпринимателем материальных расходов в связи с несоблюдением порядка учета произведенных расходов.

В целях установления суммы налогооблагаемого дохода для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за налоговые периоды 2006-2007 годы, Инспекцией определено суммовое выражение остатков товаров по итогам календарных лет.

Суд апелляционной инстанции полагает позицию суда первой инстанции, признавшего выводы налогового органа по данному эпизоду необоснованными, ошибочной. Вывод суда первой инстанции о соблюдении предпринимателем требований налогового законодательства по учету доходов и расходов, а также хозяйственных операций на основании первичных документов и соблюдения всех условий применения профессиональных налоговых вычетов является необоснованным в силу следующего.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ (статья 210 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, для определения суммы облагаемого дохода необходимо определить сумму полученного дохода, уменьшенную на сумму произведенных расходов.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период (пункт 4 Порядка).

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

При необходимости с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, а также в случае, если индивидуальные предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. Если индивидуальным предпринимателем принято решение о разработке новой формы книги учета, то учет в ней товарно - материальных ценностей (имущества) и его реализация ведется как в количественном, так и стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг).

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители (пункт 7 Порядка).

Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают книгу учета или журналы, блокноты для ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем книги учета, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

При хранении книги учета индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибок в книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления (пункт 8 Порядка).

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей в книге учета отражаются все доходы, полученные предпринимателями от предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты.

При проведении выездной налоговой проверки сумма полученного предпринимателем Бредний Р.И. дохода определена по данным представленных книги учета доходов и расходов за 2006 и 2007 годы, книг продаж, книг покупок, книг кассира-операциониста, счетов-фактур, кассовых и банковских документов, протоколов взаимозачетов, данных встречных проверок контрагентов и составила в 2006 году - 1574342900 руб. и в 2007 году – 1932665971 руб.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Указанные расходы подразделяются на: 1)материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) амортизационные отчисления; 4)прочие расходы.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом особенностей, в том, числе, в состав расходов, принимаемых к вычету в конкретном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде. Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Расходы по оплате материальных ресурсов, товаров, работ, услуг, которые предприниматель приобретает впрок (то есть они находятся на складе или просто не использованы в производстве), должны учитываться в последующих периодах - когда изготовленная с их использованием продукция (работы, услуги) реализована (предпринимателем получен доход). Аналогично не учитываются при расчете налога на доходы физических лиц такие расходы, если это имущество (работы, услуги) было использовано для производства продукции (работ, услуг), не реализованной в данном налоговом периоде (пункт 15 Порядка).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение указанных требований заполнение книги учета доходов и расходов производилось налогоплательщиком на основании данных книги покупок, то есть по мере оприходования товаров и их оплаты, данное обстоятельство установлено проверкой книги учета доходов и расходов и книги покупок (стр.32 акта проверки), и подтверждается также письменными пояснениями бухгалтера о том, что из книги покупок данные переносятся в книгу учета (т. 4, л.д. 166).

При таких обстоятельствах, по мнению суда апелляционной инстанции, у налогового органа имелись основания для пересмотра учтенных предпринимателем Бредний Р.И. в 2006 – 2007 годах расходов с учетом требований пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Для определения суммы расходов, произведенных налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде, налоговый орган определил абсолютные итоговые суммы (экономические показатели деятельности), взяв за основу следующие показатели (стр. 57 решения, пункт 6): МЗ = Р + ДЗ на н.г. – ДЗ на к.г., где МЗ – сумма материальных затрат; Р – это расходы, произведенных налогоплательщиком в 2006 и 2007 годах на приобретение товара для его последующей перепродажи; ДЗ на н.г. - дебиторская задолженность на начало года - сумма отгруженного предпринимателем товара, по которому оплата не произведена покупателями на начало года; ДЗ на к.г. - дебиторская задолженность на конец года - сумма отгруженного предпринимателем товара, по которому оплата не произведена покупателями на конец года. Данный показатель с учетом положений пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей должен учитываться в следующем налоговом периоде.

Показатели для расчета были приняты налоговым органом по данным бухгалтерского учета и соответствующих документов, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки. В связи с чем вывод суда первой инстанции о применении в нарушение порядка, определенного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, расчетного метода остатков товаров, несостоятелен.

С учетом характера деятельности налогоплательщика, для определения суммы произведенных расходов налоговый орган определил следующие показатели: остаток нереализованного товара на начало проверяемого периода, стоимость товара, приобретенного в налоговом периоде (2006 и 2007 годы) и оплаченного в этом же периоде; стоимость товара, отгруженного в торговые точки по ЕНВД; остаток нереализованного товара на конец проверяемого периода.

С учетом произведенных действий сумма расходов составила в 2006 году - 1413954176 руб., в 2007 году - 1681336345 руб. (страница 57 решения, пункт 3).

Для определения указанных сумм налоговым органом произведено определение остатков на начало и конец проверяемых периодов. Для исчисления остатков товара для расчетов был принят средний показатель торговой наценки товара: за 2006 год - 5,5 %, за 2007 год - 8 %.

Вывод суда первой инстанции о неправильности примененного инспекцией порядка определения остатков необоснован, исходя из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что при имеющемся у предпринимателя Бредний Р.И. количестве торговых точек и оптовых складов - 28, инвентаризация произведена налогоплательщиком только на двух оптовых складах, что подтверждается инвентаризационными описями, представленными по требованию налогового органа (т.4, л.д.97-123).

Документы, подтверждающие сумму произведенных материальных затрат были истребованы налоговым органом от налогоплательщика в ходе проверки, получены от контрагентов в порядке ст. 93.1 Налогового кодекса РФ и оформлены в качестве приложений к акту проверки.

Суд апелляционной инстанции соглашается с Инспекцией в том, что представленные в ходе судебного заседания в суде первой инстанции выписки из книги учета доходов и расходов со счетами-фактурами по конкретным операциям, отчеты о продажах ТМЦ за один месяц 2007 год доказывают лишь факт несения определенных расходов относимых к конкретной операции либо к марту месяцу 2007 года.

Налогоплательщиком в подтверждение своих доводов о правильности ведения учета доходов и расходов и судом первой инстанции в решении приведены примеры отражения материальных затрат в книге учета доходов и расходов, с приложением копий: выписок из книги доходов и расходов, выписок из книги покупок, счетов-фактур поставщиков, платежных документов, выписок из отчетов по продажам.

Анализ данных документов позволяет сделать выводы о единичной реализации товаров, тогда как при налоговой проверке проанализированы документы в совокупности, на основании сводных данных о приобретении товаров, отгрузке в опт и розницу.

На основании данных регистров налогоплательщиком не соотнесены в целях определения налоговой базы - результат от сделки, об этом же свидетельствует отсутствие инвентаризации остатков товаров по торговым точкам. Учет расходов велся по поставщикам, а доходы по ассортименту товаров, налогоплательщиком не соотнесены расходы с полученным доходом в налоговом периоде - такое ведение учета свидетельствует о том, что налогоплательщиком не проводилось сопоставление доходов и расходов. Расходы в книгах учета не систематизированы по наименованию товаров, поэтому не позволяют соотнести в количественном выражении стоимость товаров, подлежащих включению в расходы.

В ходе проверки налоговый орган не располагал, так же как и налогоплательщик, данными о расходах, которые согласно пункту 15 Порядка можно принять к учету в целях налогообложения. Налогоплательщик, учитывая расходы по методу начисления, не прописал порядок определения части расходов, учитываемой в целях налогообложения, в приказе об учетной политике; возможность ведения книги учета с иными показателями, отличными от предусмотренных Порядком, налогоплательщиком с налоговым органом не согласовывалась.

В связи с вышеизложенным вывод Инспекции о том, что нарушение налогоплательщиком Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не дало возможности налогоплательщику определить реальный остаток и сумму материальных затрат, принимаемых в целях налогообложения, за налоговый период, является обоснованным.

Ведение налогоплательщиком учета доходов и расходов с нарушением установленного порядка подтверждается также представлением на проверку и в суд книг учета доходов и расходов, имеющих расхождения в сведениях. При этом суд соглашается с позицией Инспекции в том, что данные расхождения обусловлены наличием и представлением с возражениями на акт проверки дополнительных документов в подтверждение расходов, неучтенных в книге учета доходов и расходов. При этом сумма оприходованного и оплаченного товара увеличена налогоплательщиком, по сравнению с данными налоговых деклараций, в 2006 году на 41 млн. руб., в 2007 году - на 18 млн. руб. Также суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщиком не представлены доказательства в подтверждение того, что книги учета, которые велись в электронном виде, выведены по окончании налогового периода на бумажные носители и заверены подписью должностного лица налогового органа.

Доводы заявителя о том, что налогоплательщик путем ведения дополнительных регистров бухгалтерского и налогового учета (отчетов по продажам и отчетов о закупках) полностью соблюдает требования налогового законодательства по учету доходов и расходов, не опровергают вышеприведенный вывод.

Представленные дополнительно в суд апелляционной инстанции отчеты о закупках товаров за сентябрь 2006 года и за март 2007 года не представляется возможным соотнести с представленными счетами - фактурами по приобретению. Отчеты о закупках являются документами, свидетельствующими лишь об объемах и стоимости закупленных товаров в отдельных месяцах, о поступлении товаров в торговые точки (внутреннем передвижении товаров). При этом налоговый орган не оспаривает размер произведенных расходов на закуп товаров, в том числе по дополнительно представленным в ходе проверки документам. При отсутствии сводных данных о приобретении и реализации товаров в количественном и суммовом выражении в целом по налоговому периоду (году), представленные документы не позволяют сделать вывод о правильности определения дохода от приобретения и реализации по каждому наименованию товара на конец налогового периода.

Доводы заявителя о необоснованном двойном учете налоговым органом при расчете стоимости остатков товаров стоимости товара, приобретенного в 2006 году и оплаченного в 2007 году и необходимости уменьшения за 2006-2007 годы стоимости товара на кредиторскую задолженность на конец года, судом апелляционной инстанции отклоняются. Заполнение книги учета доходов и расходов производилось налогоплательщиком на основании данных книги покупок, то есть по мере оприходования товаров и их оплаты, что позволяет сделать вывод об отсутствии двойного учета суммы кредиторской задолженности при расчете остатков товаров.

Довод заявителя о том, что кредиторская задолженность на конец года и дебиторская задолженность применена налоговым органом с налогом на добавленную стоимость, документально не подтвержден. Реестр контрагентов и суммы по ним взяты налоговым органом на основании данных налогоплательщика, указавшего на то, что суммы указаны в закупочных ценах без налога на добавленную стоимость. При этом Ведомости кредиторской и дебиторской задолженности, карточки контрагентов не подтверждают доводы заявителя.

По вопросу применения налоговым органом торговой наценки в размере 5,5% в 2006 году, 8% - в 2007 году суд апелляционной инстанции исходит из того, что в ходе проверки данные сведения предоставлены самим налогоплательщиком в письменном виде, что подтверждается бухгалтерской справкой (т.4, л.д.167). При этом заявитель не представил документы, опровергающие определенный размер средней торговой наценки по проверяемым периодам.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции полагает в данной части доводы апелляционной жалобы обоснованными, доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, соответствующих пени и налоговых санкций по данному эпизоду правомерными. Требования заявителя удовлетворению в данной части не подлежат.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, с учетом представленных расчетов налога на доходы физических лиц и единого социального налога по эпизодам доначисления, основанием для доначисления за 2006 год налога на доходы физических лиц в сумме 56 руб., единого социального налога в сумме 9 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 8 руб. и 1 руб. соответственно, послужили выводы налогового органа о неправомерном включении предпринимателем Бредний Р.И. в состав расходов затрат по изготовлению визиток на сумму 432 руб. по счетам-фактурам, выставленным предпринимателем Путилиным Д.В.

При этом налоговый орган исходил из того, что согласно статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 №38-Ф3 «О рекламе» изготовление визиток не может быть отнесено к рекламным расходам, так как визитка вручается конкретному физическому лицу, тем самым не отвечает одному из главных критериев рекламы предназначение для неопределенного кругу лиц.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции правильно посчитал данный вывод налогового органа необоснованным.

В соответствии с положениями статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Объектом рекламирования - является товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Судом первой инстанции установлено, что предпринимателем были изготовлены «визитные карточки» для работников предпринимателя Бредний Р.И., использование которых было направленно на увеличение объемов продаж. Стоимость изготовления «визитных карточек» включена предпринимателем Бредний Р.И. в состав расходов при исчислении налога на доходы физических лиц как расходы по рекламе.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 указанной статьи, которым предусмотрено, что к расходам на рекламу относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпунктам 17, 19 пункта 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (раздел VI книги учета), относятся расходы на рекламу изготавливаемых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), связанных с деятельностью индивидуального предпринимателя, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, а также другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Следовательно, расходы на изготовление «визитных карточек» связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку имели своей направленностью увеличение объемов продаж, документально подтверждены, следовательно, у инспекции не имелось оснований для исключения данных затрат из состава расходов.

Инспекцией возражений против приведенных выводов суда не приводится, с указанием на то, что неправомерность доначислений по данному эпизоду не оспаривается.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, соответствующих пени по данному эпизоду, в связи с чем требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

Инспекцией в ходе проверки установлено завышение налогоплательщиком расходов на сумму приобретения строительных материалов (кирпича) в размере 1653894 руб., не связанных непосредственно с извлечением дохода по приведенным в решении счетам-фактурам, по причине недоказанности факта использования кирпича.

Учитывая вышеприведенные выводы суда относительно правомерности применения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным строительным материалам (кирпичу), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком обоснованно включены в состав расходов спорные затраты, в связи с чем доначисление налога на доходы физических лиц в сумме 215006 руб., единого социального налога в сумме 33078 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 21662 руб. и 2779 руб. соответственно, а также применение налоговых санкций в виде штрафа в размере 2975 руб. и 568 руб. соответственно, является неправомерным. Требования заявителя по данному эпизоду доначисления являются обоснованными, а доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Заявителем доводов о несогласии с доначислением по оспариваемому решению налога на доходы физических лиц и единого социального налога в связи с неправильным определением прочих расходов, неправомерного применения имущественного налогового вычета при продаже имущества, не приводится. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания выводов инспекции по данным эпизодам необоснованными.

Основанием для доначисления предпринимателю Бредний Р.И. налога на доходы физических лиц в сумме 46139 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 5077 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 923 руб. послужил вывод налогового органа о получении ею дохода в размере 131 825 руб. в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами в 2007 году.

Инспекцией установлено, что предприниматель Бредний Р.И. на основании договора денежного займа от 24.07.2007 получила беспроцентный займ от предпринимателя Бредний Вадима Витальевича в размере 6500000 руб.

Заявитель, оспаривая доначисление налога по данному эпизоду, указывает, что договор займа от 24.07.2007 заключен между супругами, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами является даром, полученным от супруга, поэтому не должна облагаться налогом на доходы физических лиц.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и штрафов Инспекция указывает на то, что суд ошибочно посчитал недоказанным статус субъектов договора займа в качестве индивидуальных предпринимателей.

Действительно, как следует из материалов дела, 24 июля 2007 года «Заемщик» индивидуальный предприниматель Бредний Р.И., ОГРН 304032618700114, заключила с «Займодавцем» Бредний В.В., действующим на основании ОГРН 304032618700125, договор займа, в соответствии с условиями которого займодавец передает в собственность заемщику денежные средства (сумму займа) в размере 6500000 руб., а заемщик обязуется вернуть сумму займа; займ является беспроцентным (т. 10, л.д. 56).

Денежные средства по договору перечислены платежным поручением на расчетный счет заявителя с расчетного счета предпринимателя Бредний В.В. и возврат денежных средств производился также безналичным путем через расчетные счета предпринимателей (том 10, л.д. 55, 46-54).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Между тем, по мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган не учел, что договор займа заключен между супругами (свидетельство о браке – т. 3, л.д. 93, т. 366, л.д. 48).

В силу положений статьи 33 Семейного кодекса РФ законным режимом имущества супругов является режим их совместной собственности. Законный режим имущества супругов действует, если брачным договором не установлено иное.

Согласно статье 34 Семейного кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. К имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности, полученные ими пенсии, пособия, а также иные денежные выплаты, не имеющие специального целевого назначения (суммы материальной помощи, суммы, выплаченные в возмещение ущерба в связи с утратой трудоспособности вследствие увечья либо иного повреждения здоровья, и другие). Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи, ценные бумаги, паи, вклады, доли в капитале, внесенные в кредитные учреждения или в иные коммерческие организации, и любое другое нажитое супругами в период брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.

Налоговым органом не представлено доказательств в подтверждение того, что переданные по договору займа денежные средства не являются совместной собственностью Бредний Р.И. и Бредний В.В., достоверно не подтвержден факт получения дохода предпринимателем Бредний Р.И. в виде материальной выгоды и его размер.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц, пени и налоговых санкций по данному эпизоду является правильным, а доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Как следует из пояснений Инспекции в суде первой инстанции и апелляционном суде, в оспариваемом решении налоговым органом при доначислении налога на доходы физических лиц по ставке 13 процентов повторно доначислен налог на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 46139 руб. и соответствующий штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 923 руб., уже исчисленный по эпизоду «займ». Неправомерность данного доначисления Инспекцией признается, в связи с чем решение Инспекции подлежит признанию в данной части недействительным.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности требований заявителя в части признания неправомерным доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 261201 руб., пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 21670 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 3898 руб.; единого социального налога в сумме 33087 руб., пени за несвоевременную уплату единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 2780 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 568 руб.

Заявителем доводов о несогласии с доначислением по оспариваемому решению пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 6621 руб. не приводится. Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания выводов инспекции в данной части необоснованными.

Между тем, доводы заявителя апелляционной жалобы о нарушении судом первой инстанции положений статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по причине несоответствия резолютивной части мотивированного решения суда первой инстанции объявленной резолютивной части решения суда первой инстанции в день окончания разбирательства по делу, не нашли своего подтверждения в ходе судебного разбирательства, в связи с чем подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к письменным доказательствам относятся также протоколы судебных заседаний, протоколы совершения отдельных процессуальных действий и приложения к ним.

Как следует из протокола судебного заседания от 16 ноября 2009 года, после исследования доказательств по делу и судебных прений, суд удалился на совещание для принятия решения. Судом объявлена резолютивная часть решения, представителям сторон разъяснен порядок обжалования, объявлено, что мотивированное решение будет изготовлено в сроки, установленные процессуальным законодательством.

В силу положений пункта 6 статьи 155 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, имеют право знакомиться с протоколами судебного заседания и отдельных процессуальных действий и представлять замечания относительно полноты и правильности их составления в трехдневный срок после подписания соответствующего протокола, с приложением материальных носителей проведенной лицом, участвующим в деле, аудио - и (или) видеозаписи судебного заседания.

Судом апелляционной инстанции отказано в удовлетворении ходатайства налогового органа о приобщении к материалам дела фонограммы на CD-диске с записью, сделанной 16 ноября 2009 года, при оглашении резолютивной части решения суда первой инстанции. В протоколе судебного заседания от 16 ноября 2009 года не имеется сведений о ведении Инспекцией аудиозаписи судебного заседания и материальном носителе, на который она производится, в связи с чем не представляется возможным идентифицировать CD-диск как носитель записи судебного заседания 16 ноября 2009 года. При этом сам материальный носитель не представлен, способы перенесения информации не подтверждены.

Из материалов дела следует, что Инспекция правом на ознакомление с протоколом судебного заседания не воспользовалась, замечания на протокол судебного заседания относительно полноты и правильности его составления в установленном порядке не приносились.

Приобщенная к материалам дела резолютивная часть решения суда, сведения об объявлении которой содержатся в протоколе судебного заседания от 16 ноября 2009 года, соответствует резолютивной части решения суда первой инстанции, изготовленного в мотивированной форме 23 ноября 2009 года.

Из пояснений заявителя, изложенных в дополнении к отзыву на апелляционную жалобу, следует, что принимавшие участие в судебном заседании 16 ноября 2009 года представители предпринимателя указывают на возможность допуска судом при оглашении технической ошибки (опечатки или оговорки) из-за большого объема резолютивной части.

По мнению суда апелляционной инстанции, с учетом того обстоятельства, что апелляционным судом лицам, участвующим в деле, вручены копии решения суда первой инстанции, соответствующие оригиналу решения первой инстанции, имеющемуся в материалах дела, и обеспечено право на оспаривание решения суда первой инстанции в том варианте, который имеется в материалах дела, и приведения соответствующих доводов в обоснование своей позиции, факт нетождественности оригиналу копии решения, выданной судом первой инстанции, не повлиял на права и законные интересы Инспекции и заявителя.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных предпринимателем Бредний Р.И. требований частично. Оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия от 17 апреля 2009 года №15-21 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежит признанию недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ в части:

-привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса РФ, и предложения уплатить штраф за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 3647 руб.; налога на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в размере 923 руб.; налога на доходы физических лиц в размере 3898 руб.; единого социального налога в размере 568 руб.;

-в части начисления и предложения уплатить пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 41450 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 21670 руб.; по налогу на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 5077 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 2780 руб.;

- в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 271937 руб., в том числе: за июнь 2006 года - 4962 руб., июль 2006 года – 4962 руб., август 2006 года – 4962 руб., сентябрь 2006 года – 4962 руб., октябрь 2006 года – 4962 руб., ноябрь 2006 года – 4962 руб., декабрь 2006 года – 4962 руб.; за январь 2007 года – 1907 руб., февраль 2007 года - 1907 руб., март 2007 года - 1907 руб., апрель 2007 года - 1907 руб., май 2007 года - 1907 руб., июнь 2007 года - 1907 руб., июль 2007 года - 1907 руб., август 2007 года - 1907 руб., сентябрь2007 года - 1907 руб., ноябрь 2007 года - 220040 руб.; по налогу на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 46139 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 261201 руб.; по единому социальному налогу в сумме 33087 руб.

В соответствии с требованиями статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на Инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части заявленные предпринимателем Бредний Р.И. требования удовлетворению не подлежат.

На основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» с 1 января 2007 года признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

В связи с этим в пункте 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 марта 2007 года № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что с 1 января 2007 года подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.

Действительно, подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 № 281-ФЗ) предусматривает освобождение государственных органов, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов и ответчиков, от уплаты государственной пошлины.

Вместе с тем, в письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 марта 2009 года № ВАС-С03/УП-456 указано, что по смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком – лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. На основании статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина относится к судебным расходам.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. Иными словами, после прекращения отношений истца (заявителя) с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины.

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

В этой связи то обстоятельство, что в конкретном случае ответчиком является государственный орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса РФ, не должно влечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов.

Законодательством не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный орган.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Практика распределения судебных расходов по неимущественным спорам установлена Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.11.2008 по делу № 7959/08.

По платежному поручению от 02.06.2009 №9719 предприниматель Бредний Р.И. уплатила государственную пошлину в размере 2000 руб.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей в спорный период) при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, государственная пошлина уплачивается предпринимателями в размере 100 руб.

Следовательно, с Инспекции в пользу предпринимателя подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1900 руб. подлежит возврату из федерального бюджета предпринимателю Бредний Р.И. Доводы Инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, относительно взыскания с нее судебных расходов являются необоснованными.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 23 ноября 2009 года по делу № А10-2432/2009, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 23 ноября 2009 года по делу №А10-2432/2009 отменить. Принять новый судебный акт.

Заявленные индивидуальным предпринимателем Бредний Раисой Иннокентьевной требования удовлетворить частично.

Признать Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия от 17 апреля 2009 года №15-21 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», вынесенное в отношении индивидуального предпринимателя Бредний Раисы Иннокентьевны, недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части:

-привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса РФ, и предложения уплатить штраф за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 3647 руб.; налога на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в размере 923 руб.; налога на доходы физических лиц в размере 3898 руб.; единого социального налога в размере 568 руб.;

-в части начисления и предложения уплатить пени за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 41450 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 21670 руб.; по налогу на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 5077 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 2780 руб.;

- в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 271937 руб., в том числе: за июнь 2006 года - 4962 руб., июль 2006 года – 4962 руб., август 2006 года – 4962 руб., сентябрь 2006 года – 4962 руб., октябрь 2006 года – 4962 руб., ноябрь 2006 года – 4962 руб., декабрь 2006 года – 4962 руб.; за январь 2007 года – 1907 руб., февраль 2007 года - 1 907 руб., март 2007 года - 1 907 руб., апрель 2007 года - 1 907 руб., май 2007 года - 1 907 руб., июнь 2007 года - 1 907 руб., июль 2007 года - 1 907 руб., август 2007 года - 1 907 руб., сентябрь2007 года - 1 907 руб., ноябрь 2007 года - 220 040 руб.; по налогу на доходы физических лиц, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, в сумме 46139 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 261201 руб.; по единому социальному налогу в сумме 33087 руб.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении остальной части требований индивидуальному предпринимателю Бредний Раисе Иннокентьевне - отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия в пользу индивидуального предпринимателя Бредний Раисы Иннокентьевны судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 100 рублей.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Бредний Раисе Иннокентьевне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение заявления в размере 1900 руб.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий Э.В. Ткаченко

Судьи Е.О. Никифорюк

Е.В. Желтоухов