Постановление 4 ААС от 22.12.2008
по делу №А78-3600/2008-С3-11/128
04АП-3852/2008
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, <...>
www.4aas.arbitr.ru; E-mail:apelsud@mail.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
апелляционной инстанции
г. Чита Дело № А78-3600/2008-С3-11/128
04АП-3852/2008
22 декабря 2008 года
Резолютивная часть постановления объявлена 18 декабря 2008 года.
Полный текст постановления изготовлен 22 декабря 2008 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,
судей Борголовой Г.В., Лешуковой Т.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Малановой А.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества «Разрез Харанорский» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Читинской области от 16 октября 2008 года по делу № А78-3600/2008-С3-11/128 по заявлению Открытого акционерного общества «Разрез Харанорский» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Забайкальскому краю о признании недействительным (частично) решения от 27 июня 2008 года № 2.12/519дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
(суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.)
при участии в судебном заседании:
от ОАО «Разрез Харанорский»: ФИО1, паспорт <...>, доверенность от 31 июля 2008 года № 36; ФИО2, паспорт <...>, доверенность от 29 мая 2008 года № 31 (л.д. 154);
от налогового органа: ФИО3, заместитель начальника юридического отдела, доверенность от 12 мая 2008 года № 2.3-10/6739; ФИО4, заместитель начальника юридического отдела УФНС России по Забайкальскому краю, доверенность от 12 мая 2008 года № 2.3-10/6744; ФИО5, главный государственный налоговый инспектор, доверенность от 15 сентября 2008 года
и установил:
Открытое акционерное общество «Разрез Харанорский» (далее – Общество) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Забайкальскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) от 27 июня 2008 года № 2.12/519дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 46 051 362 руб., начисления пени по нему в размере 500 904,45 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 9 210 273 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 23 920 841 руб., начисления пени по нему в размере 1 327 301,03 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 784 168 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 37 600,16 руб., привлечения к ответственности по нему по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 12 730 руб.; доначисления налога на добычу полезных ископаемых (уголь) в размере 4 884 947 руб., начисления пени по нему в сумме 224 706,8 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 976 989 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых (щебень) в размере 49 105 руб., начисления пени по нему в размере 6081,41 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 9 821 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части пенсии в размере 68 544 руб., привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 35 900 руб., а также в части предложения удержать и перечислить в бюджет суммы не удержанного налога на доходы физического лица в размере 63 648 руб.
Решением Арбитражного суда Читинской области заявленные Обществом требования удовлетворены частично, названный ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 35 367 752,75 руб., начисления пени по нему в размере 383 876,8 руб., привлечения к ответственности по налогу на прибыль организаций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 7 073 550,55 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в размере 21 993 382 руб., начисления пени по нему в размере 1 318 238,23 руб., привлечения к ответственности по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 398 676,4 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых (уголь) в размере 4 884 947 руб., начисления пени по нему в сумме 224 706,8 руб., привлечения к ответственности по нему по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 976 989 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых (щебень) в размере 49 105 руб., начисления пени по нему в размере 6 081,41 руб., привлечения к ответственности по нему по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 9 821 руб., в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 850 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
С решением суда первой инстанции не согласились и Общество, и инспекция, обжаловав его в апелляционном порядке.
В своей апелляционной жалобе Общество ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его заявления о признании решения налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 693 609,25 руб., пени по нему в сумме 117 027,65 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 136 722,45 руб., а также доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 927 459 руб., пени по нему в сумме 9 062,8 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 385 491,8 руб.
По мнению Общества, суд первой инстанции, отказывая в признании документально подтвержденными расходов по списанию суммы реализации неликвидного товара, не в полном объеме исследовал материалы дела, а именно приемные акты, спецификации, накладные, платежные поручения, которые свидетельствуют об оприходовании товара и его оплате. Полученный убыток в сумме 11 740 259 рублей возник при реализации неликвидных материально-производственных запасов, что подтверждается данными бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем Общество полагает, что оно правомерно, на основании статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывало убыток от реализации неликвидных материально-производственных запасов в целях налогообложения.
Заявитель апелляционной жалобы указывает, что материалами дела (счетами-фактурами, актами выполненных работ, платежными поручениями, ведомостями по подаче-уборке вагонов, соответствующими договорами) достоверно подтверждаются расходы по подаче-уборке вагонов, при этом судом первой инстанции дано неправильное толкование условий договора поставки от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692 и не учтены фактические отношения сторон. Общество также не согласно с выводами суда первой инстанции о том, что им не подтверждена правомерность и обоснованность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму безнадежных долгов.
В подтверждение доводов своей апелляционной жалобы Общество представило суду апелляционной инстанции дополнительные доказательства, в том числе вместе с апелляционной жалобой – счет-фактуру от 18 ноября 2003 года № 14866/1, товарную накладную по форме ТОРГ-12 от 18 ноября 2003 года № 14866/1 и платежное поручение от 26 ноября 2003 года № 711, заявив ходатайство об их приобщении к материалам дела в связи с тем, что эти документы не могли быть представлены суду первой инстанции по не зависящим от Общества причинам. Кроме того, в день судебного заседания в суд апелляционной инстанции от Общества поступили первичные документы (товарные накладные, приемные акты, счета-фактуры, справки, доверенности и т.д.) на 250 листах. О приобщении этих документов заявлено устное ходатайство.
На основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
В пункте 2.2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 марта 2006 года № 71-О указано, что часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечивает равенство прав участников судебного разбирательства по представлению дополнительных доказательств в арбитражный суд апелляционной инстанции и тем самым направлена на реализацию данного конституционного принципа в гражданском судопроизводстве. Данная норма не устанавливает запрет на представление лицами, участвующими в деле, в суд апелляционной инстанции новых доказательств, не исследовавшихся судом первой инстанции, - такие доказательства могут быть предоставлены лицом в случае признания судом апелляционной инстанции уважительными причин их непредставления в суд первой инстанции.
Представители Общества суду апелляционной инстанции пояснили, что дополнительно представленные суду апелляционной инстанции доказательства они не могли представить суду первой инстанции в связи с тем, что Общество не имело технической возможности сделать копии с таких доказательств.
Суд апелляционной инстанции не может признать такие причины уважительными.
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что все дополнительно представленные доказательства фактически имелись у Общества в наличии, поскольку относятся к 2001-2006 гг., в связи с чем Общество располагало ими в период рассмотрения дела судом первой инстанции и могло их представить в виде оригиналов или копий. Учитывая общий объем материалов дела (56 томов) и то, что большинство документов представлено в дело именно Обществом, ссылка последнего на технические затруднения при изготовлении копий дополнительно представленных доказательств оценивается судом апелляционной инстанции критически.
Более того, суд апелляционной инстанции особо отмечает, что определением суда первой инстанции от 18 августа 2008 года (т. 2, л.д. 162-163) Обществу предлагалось представить необходимые первичные документы в подтверждение своих доводов, в том числе документы по всем контрагентам-дебиторам (по каждому из них), и документы, подтверждающие формирование затрат по неликвидным товарам.
Протокольным определением от 17 сентября 2008 года суд первой инстанции повторно предложил Обществу представить названные документы. Однако Общество своим процессуальным правом на представление доказательств в суд первой инстанции не воспользовалось.
В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что дополнительно представленные доказательства в нарушение требований части 4 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не были направлены Обществом инспекции заблаговременно. На основании части 3 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации последствия.
Учитывая изложенное, а также то, что приобщение к материалам дела дополнительно представленных доказательств (на 250 листах) неизбежно повлекло бы затягивание рассмотрения дела (с целью предоставления инспекции возможности ознакомления с дополнительными доказательствами и представления возможных возражений по ним), суд апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства Общества о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств отказал.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований Общества, ссылаясь на то, что Общество использовало схему реализации угля через номинального посредника (ОАО «СУЭК») с целью уменьшения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость и, тем самым, получения необоснованной налоговой выгоды.
В ходе судебного заседания инспекция уточнила предмет апелляционной жалобы и просила отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований Общества, за исключением признания неправомерным доначисления налога на добычу полезных ископаемых (щебень) в размере 49 105 руб., начисления пени по нему в размере 6 081,41 руб., привлечения к ответственности по нему по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 9 821 руб., в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 850 руб.
В отзывах на апелляционные жалобы Общество и инспекция считают решение суда первой инстанции в необжалуемых ими частях законным и обоснованным, а апелляционные жалобы другой стороны не подлежащими удовлетворению.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В связи с тем, что Общество и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Обществом и налоговым органом части. Соответственно, решение суда первой инстанции не проверяется в части эпизодов, связанных с доначислением налога на доходы физических лиц, налога на добычу полезных ископаемых (щебень), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, доначислением пени по данным налогам (взносам), привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (щебень) и привлечения к ответственности по статье 123 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них, выслушав представителей налогового органа и Общества, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2006 года. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 2 июня 2008 года № 2.12/549дсп, по итогам рассмотрения которого, и с учетом представленных Обществом разногласий, инспекцией было вынесено решение от 27 июня 2008 года № 2.12/519дсп о привлечении к налоговой ответственности, обжалованное Обществом в указанной выше части.
По доводам апелляционной жалобы Общества суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Из решения налогового органа (подпункт 4) пункта 2.2) следует, что Обществом в нарушение требований пункта 1 статьи 252 и пункта 49) статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2006 год, неправомерно завышены расходы на сумму реализации прочего имущества в размере 11 740 259 руб., поскольку они документально не подтверждены.
В подтверждение факта правомерности списания в состав расходов суммы реализации прочего имущества (неликвида), Обществом в материалы дела представлены отчет № 05-154 на 1 августа 2005 года об определении рыночной стоимости имущества в количестве 441 единицы (т. 2 л.д. 58- 76), счета-фактуры, приемные акты, спецификации, накладные (т. 54, л.д. 63-140).
Исследовав данные доказательства, суд первой инстанции, исходя из содержания первичных документов в их совокупности, не выявил взаимосвязи товаров (их наименования, количества, стоимости), подвергнутых оценке по отчету, и товаров, отраженных в первичных документах Общества. Суд первой инстанции также установил, что в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие об оприходовании спорного товара и его фактической оплате. Несмотря на упомянутые определения суда первой инстанции о необходимости представить соответствующие первичные документы, достоверно и непротиворечиво подтверждающие рассматриваемые расходы, Общество таких доказательств в материалы дела не представило.
Суд апелляционной инстанции с такими выводами суда первой инстанции соглашается, в связи с чем полагает, что Общество неправомерно отнесло
в состав затрат при исчислении налога на прибыль сумму 11 740 259 руб.
Доводы апелляционной жалобы Общества не опровергают правильных по существу выводов суда первой инстанции.
По эпизоду, связанному с признанием дебиторской задолженности нереальной ко взысканию, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Обществом изданы приказы от 27 марта 2006 года № 149, от 14 июля 2006 года № 164/п, от 29 сентября 2006 года № 243, от 29 декабря 2006 года № 307 (т. 38 л.д. 35-42) о списании дебиторской задолженности, нереальной для взыскания.
Безнадежная дебиторская задолженность отражена Обществом в налоговом регистре «безнадежная задолженность» в разрезе контрагентов-дебиторов: Администрация г. Петровск-Забайкальский (1 010 411,56 руб., в т.ч. НДС 168 401,92 руб.); МП ГПО ЖКХ г. Борзя. (169 436,91 руб., в т.ч. НДС 6253,10 руб.); МЧ г. Чита (241,08 руб.); Администрация г. Чита (492 229 руб.); ФИО6 (30 607 руб.); ФИО7 (10 880 руб.); ФИО8 (54 907 руб.); ООО «Сиблесторг» (70 621,69 руб.); ОАО «ППГХО» (354 137 руб., в т.ч. НДС 59022,83 руб.); МУ «Дорожник» (8 525 руб., в т.ч. НДС 1420,80 руб.); ООО «Агрофирма Нерчинская» (159 694 руб., в т.ч. НДС 26615,59 руб.); ЧП ФИО9 (17 366 583 руб., в т.ч. НДС 2894431 руб.); Управление сельского хозяйства (1 838 962 руб., в т.ч. НДС 306 494 руб.); ОАО «Машзавод» г. Чита (74 243 руб.); Управление образования г. Борзя (184 290 руб., в т.ч. НДС 30 715,16 руб.); Муниципальное образование г. Борзя (413 419,80 руб., в т.ч. НДС 68 903,30 руб.); ООО «Автодорстрой» (4 001,36 руб., в т.ч. НДС 666,98 руб.); Отряд пожарной охраны № 3 г. Борзя (7 715 руб.); Читинская ТЭЦ-2 (12 870 руб.); ООО «Булат» (9 648 руб., в т.ч. НДС 1608 руб.); МУП «Шерловогорское ЖКХ» (148 413 руб., в т.ч. НДС 24735,43 руб.); ЗАО «Макс» (58 263 руб.).
Подпунктом 2) пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Пунктом 49) статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Указанная статья обязывает налогоплательщика документально подтверждать понесенные расходы.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункту 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии со статьей 191 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Статьями 196 и 200 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что общий срок исковой давности установлен в три года, течение которого начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, начало течения срока исковой давности можно установить только из договоров, актов выполнения работ, оказания услуг или иных первичных документов, подтверждающих выполнение обязательств по договорам со стороны налогоплательщика. Из этих же документов можно определить сумму задолженности и период ее возникновения. Вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан, исходя из конкретных обстоятельств ее возникновения, и путем оценки первичных документов (договоров, актов приемки-передачи товаров (работ, услуг), счетов-фактур, платежных документов и других документов).
В подтверждение факта наличия дебиторской задолженности нереальной к взысканию и периодов её возникновения, заявителем в дело представлены сводные заключения по каждому из вышеназванных контрагентов-дебиторов общества - «досье дебитора» (т. 38 л.д. 43-172, т. 39-41, т. 42 л.д. 1-71).
Суд первой инстанции по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел оценку имеющихся в материалах дела доказательств и установил, что дебиторская задолженность в сумме 22 066 678,6 руб. в целях исчисления налога на прибыль организаций списана неправомерно.
В частности, в отношении Администрации г. Петровск-Забайкальский (сумма задолженности – 1 010 411,56 руб.) Обществом в материалы дела не представлен договор от 10 сентября 1999 года, не представлены первичные документы, свидетельствующие о фактической передаче товаров (работ, услуг) названному дебитору и об их приемке последним. Имеющийся в материалах дела акт сверки по состоянию на 1 марта 2002 года содержит указание на иную задолженность – 2 100 751,62 руб., которую невозможно сопоставить со спорной суммой, а акт сверки по состоянию на 31 марта 2006 года подписан Обществом в одностороннем порядке. Как правильно указал суд первой инстанции, счета-фактуры, приложенные к сводному заключению, сами по себе не могут свидетельствовать о наличии соответствующих обязательств Администрации г. Петровск-Забайкальский перед Обществом.
В апелляционной жалобе Общество ссылается на обоснованность списания дебиторской задолженности по контрагенту ООО «Сиблесторг» (сумма дебиторской задолженности - 70 621,69 руб.). Однако в ходе исследования судом апелляционной инстанции соответствующих доказательств было установлено, что первичные документы, на которые ссылается Общество, составлены с нарушением требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.
В частности, акт сверки взаиморасчетов между Обществом и ООО «Сиблесторг» не подписан, не указаны должности и расшифровки подписей на приемном акте от 23 января 2003 года № 8 и требованиях №№ 204 и 205 (т. 42, л.д. 54, 59, 65, 71).
Аналогичные нарушения судом апелляционной инстанции установлены и по иным контрагентам Общества. В частности, по контрагенту МУП «Шерловогорское ЖКХ» (сумма дебиторской задолженности – 148 413 руб.) в материалах дела имеются только счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и подписанные в одностороннем порядке акты сверки задолженности, то есть период и основания возникновения задолженности достоверно определить не представляется возможным, а по контрагенту ОАО «Машзавод» (сумма задолженности – 74 243 руб.) – доверенности на получение товаров, но накладных, подтверждающих получение, в материалах дела не имеется. Более того, в ходе встречной проверки данного контрагента было установлено отсутствие его задолженности перед Обществом. Представители Общества суду апелляционной инстанции данные противоречия объяснить не смогли.
По аналогичным основаниям судом апелляционной инстанции расцениваются правомерными выводы инспекции относительно следующих контрагентов-дебиторов: МП ГПО ЖКХ г. Борзя. (169 436,91 руб.); Администрация г. Чита (492 229 руб.); ОАО «ППГХО» (354 137 руб.); МУ «Дорожник» (8 525 руб.); ООО «Агрофирма Нерчинская» (159 694 руб.); ЧП ФИО9 (17 366 583 руб.); Управление сельского хозяйства (1 838 962 руб.); Управление образования г. Борзя (184 290 руб.); ООО «Автодорстрой» (4001,36 руб.); Отряд пожарной охраны № 3 г. Борзя (7 715 руб.); Читинская ТЭЦ-2 (12 870 руб.) и ООО «Булат» (9 648 руб.).
Относительно непринятия внереализационных затрат Общества по таким дебиторам, как ФИО6 (30 607 руб.); ФИО7 (10 880 руб.) и ФИО8 (54 907 руб.), суд первой инстанции обоснованно указал, что, исходя из условий договоров купли-продажи квартир указанным лицам 14 января 2002 года (пункт 5 договора), от 27 января 2003 года (пункт 5 договора) и от 15 апреля 2002 года (пункт 6 договора) соответственно, расчет между сторонами произведен полностью до подписания названных договоров, а потому вести речь о наличии задолженности по ним нельзя. При этом доводы Общества по данным контрагентам, изложенные в апелляционной жалобе, о том, что сами по себе условия договоров не могут подтверждать оплату, судом апелляционной инстанции признаются необоснованными.
Документы, подтверждающие наличие затрат, нереальных ко взысканию в отношении таких контрагентов-дебиторов Общества, как МЧ г. Чита (241,08 руб.) и ЗАО «Макс» (58 263 руб.) в материалы дела не представлены.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что Общество неправомерно отнесло в состав внереализационных расходов 22 066 678,6 руб. ввиду несоблюдения требований статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявляемых к расходам в части их экономической оправданности, реальности произведения и документального подтверждения.
Правильным является и вывод суда первой инстанции о неправомерном включении в состав прочих расходов затрат по подаче-уборке вагонов на основании актов выполненных работ и счетов-фактур, предъявленных ОАО «СУЭК» в размере 10 708 102 руб. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
По условиям пунктов 3.1.1, 3.1.2, 3.1.3 и 3.3.4 договора от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П (т. 2, л.д. 17-23) поставщик (Общество) обязан производить поставку товара в адрес указанных покупателем (ОАО «СУЭК») грузополучателей, осуществлять заказ вагонов при наличии заявки на отгрузку товара (по форме, приведенной в Приложении № 2 к договору), представленной покупателем поставщику в письменном виде. При этом покупатель (ОАО «СУЭК») обязан самостоятельно оплачивать железным дорогам - филиалам ОАО «РЖД» стоимость доставки товара.
Пунктом 3.1.9 данного договора также предусмотрено, что поставщик (Общество) обязан возместить покупателю расходы, понесенные им по оплате услуг, оказываемых железной дорогой поставщику (кроме оплаты ж/д тарифа, штрафов и сборов за отказ от погрузки и за изменение заявок), и списанные с лицевого счета покупателя в ТехПД дороги отправления. Возмещение указанных расходов производится на основании предоставленных покупателем счетов-фактур и подтверждающих документов.
Во исполнение названного договора ОАО «СУЭК» предъявило ОАО «Разрез Харанорский» счета-фактуры №№ И-01813/1/ЖД от 29 января 2006 года, И-04046/1/ЖД от 28 февраля 2006 года, И-05910/2/ЖД от 31 марта 2006 года, И-06985/2/ЖД от 30 апреля 2006 года., И-07565/2/ЖД от 31 мая 2006 года, И-08015/2/ЖД от 30 июня 2006 года., И-08474/1/ЖД от 31 июля 2006 года, И-09168/2/ЖД от 31 августа 2006 года, И-10343/1/ЖД от 30 сентября 2006 года, И-12268/2/ЖД от 31 октября 2006 года, И-14768/1/ЖД от 30 ноября 2006 года, И-17941/2/ЖД от 31 декабря 2006 года., оформило соответствующие им акты выполненных работ от 31 января 2006 года, от 28 февраля 2006 года, от 31 марта 2006 года, от 30 апреля 2006 года, от 31 мая 2006 года, от 30 июня 2006 года., от 31 июля 2006 года., от 31 августа 2006 года, от 30 сентября 2006 года, от 31 октября 2006 года, от 30 ноября 2006 года и от 31 декабря 2006 года (т. 2, л.д. 24-47).
Из содержания указанных актов следует, что они подтверждают внесение провозных платежей, связанных с организацией перевозки, причитающиеся ОАО «РЖД». Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, из таких актов невозможно достоверно определить направленность платежей по ним во взаимосвязи с теми услугами, которые отражены в спорных счетах-фактурах. Суд апелляционной инстанции с таким выводом соглашается, поскольку в материалах дела имеются перечни железнодорожных документов по платежам, в которых в качестве таковых указаны не только платежи по подаче-уборке вагонов, но и иные провозные платежи - провозная плата, пользование вагонами (т. 45-46). То есть буквальное содержание актов не позволяет сделать безусловный вывод о том, что в них имеются в виду только платежи за подачу-уборку вагонов.
При этом суд первой инстанции обоснованно учел, что по условиям договора от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П (пункт 3.1.3.) обязанность по осуществлению заказа вагонов возложена на поставщика (Общество), но при условии наличия письменной заявки на отгрузку товара, которые в материалах дела отсутствуют. Из материалов дела следует, что суд первой инстанции дважды запрашивал предусмотренные договором заявки, однако они представлены не были.
Суду апелляционной инстанции такие заявки также не были представлены. Более того, представители Общества пояснили, что Приложения № 2 к договору, которым должна была быть утверждена форма заявки на отгрузку, вообще не существует, то есть предусмотренные договором заявки отсутствуют как таковые. Представители Общества суду апелляционной инстанции также пояснили, что пункт 3.1.3 договора № СУЭК/1692П является недействительным, поскольку противоречит фактически сложившимся отношениям сторон и, в частности, трехстороннему договору на организацию перевозок груза от 2 июня 2004 года № 11/649.
Суд апелляционной инстанции оценивает такие доводы критически, поскольку договор № СУЭК/1692П заключен значительно позже договора № 11/649 (8 декабря 2005 года и 2 июня 2004 года), что свидетельствует о намерении сторон (Общества и ОАО «СУЭК») руководствоваться именно условиями более позднего договора.
При толковании условий договора № СУЭК/1692П суд апелляционной инстанции учитывает положения статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой за основу принимается во внимание буквальное значение содержащихся в договоре слов и выражений. Поскольку условия пункта 3.1.3 договора непосредственно влияют на документальное подтверждение расходов применительно к правилам, установленным пунктом 1 статьи 252 и пунктом 49) статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, а также их экономическую обоснованность, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Обществом не представлено надлежащих доказательств экономической обоснованности расходов по подаче-уборке вагонов в сумме 10 708 102 руб. (в отсутствие предусмотренных договором заявок на отгрузку, по мнению суда апелляционной инстанции, экономическая обоснованность расходов отсутствует).
Ссылка заявителя апелляционной жалобы на предусмотренное пунктом 4.1 договора условие поставки (FCA станция отправления) необоснованна, поскольку, вопреки утверждениям Общества, из ИНКОТЕРМС-2000 не следует прямо, что расходы на подачу-уборку вагонов относятся на продавца.
Относительно актов приемки выполненных работ как доказательств понесенных расходов по подаче-уборке вагонов суд апелляционной инстанции дополнительно отмечает следующее.
Согласно пункту 4 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под работой понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица. На основании главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации на выполнение работ заключается договор подряда.
В рассматриваемом же случае ОАО «СУЭК» каких-либо работ для Общества не выполняло, в связи с чем представленные Обществом в материалы дела акты не могут являться доказательством выполнения работ и, соответственно, подтверждать произведенные расходы.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что Обществом не доказана экономическая обоснованность расходов по подаче уборке вагонов в сумме 10 708 102 руб. и, кроме того, эти расходы не подтверждены документально в соответствии с условиями договора № СУЭК/1692П.
Поскольку согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правовое значение имеет наличие соответствующих первичных документов, то сделанные судом апелляционной инстанции выводы относительно налога на прибыль применимы и к налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы Общества не опровергают правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции.
По апелляционной жалобе инспекции суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Из решения налогового органа от 27 июня 2008 года № 2.12/519 дсп, выводы которого воспроизведены в апелляционной жалобе инспекции, следует, что Обществом и ОАО «СУЭК» при помощи серии специальных сделок, в том числе договора от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П, была создана ситуация, когда каждая из сделок в отдельности повлекла меньшие налоговые последствия, но если эти сделки объединить в одно целое, то налоговые обязательства Общества были бы совсем другими. Обществом была создана ситуация, когда реально исполненная сделка, связанная с существенными налоговыми последствиями была раздроблена на ряд промежуточных притворных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. Использование Обществом при реализации угля конечным потребителям посредника в лице ОАО «СУЭК» не обусловлено разумными экономическими причинами, потому что приводит не к получению прибыли, а, наоборот, уменьшает ее.
Таким образом, по мнению налогового органа, Общество использовало схему реализации угля через номинального посредника с целью уменьшения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость. В абсолютных показателях необоснованная налоговая выгода Общества выразилась в неуплате налогов в размере 56 202 840 руб. Если же рассматривать необоснованную налоговую выгоду от всего объема реализации угля Обществом конечным покупателям через и по ценам ОАО «СУЭК», неуплата налогов Общества составляет 112 238 029 руб.
Из материалов дела следует, что поставка угля по договору от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П фактически имела место и налоговым органом под сомнение не ставится. Данное обстоятельство подтверждено, в частности, имеющимися в материалах дела реестром по отгрузке угля с 1 января по 31 декабря 2006 года, содержащим указание на соответствующие счета-фактуры и накладные на такую поставку в общей сумме 904 277 861,63 руб., а также письмом ОАО «СУЭК» от 13 октября 2006 года № 01/10478, из которого следует, что количество отгруженного угля марки 2БР в 2006 году по договору от 8 декабря 2005 года СУЭК/1692П осуществлено на сумму 904 277 861,63 руб., претензий по поставке нет.
Кроме того, ОАО «СУЭК» участвовало в открытых конкурсах по выбору поставщиков на право заключения муниципальных контрактов на поставку Харанорского угля марки 2БР для нужд организаций муниципальных районов «Калганский район», «Борзинский район», «Ононский район», «Александрово-Заводский район», Агинского Бурятского автономного округа, что подтверждается имеющимися в материалах дела документами об участии в открытых конкурсах, и явилось их победителем в части поставок твердого топлива в организации муниципального района «Калганский район» и школ Управления образования муниципального района «Борзинский район» в 2006 г., о чем свидетельствуют письма от 15 сентября 2006 года № 866 и от 19 октября 2006 года № 584. По приобретенному у Общества и впоследствии отгруженному в адрес конечных потребителей углю ОАО «СУЭК» в 2006 году выставлены соответствующие претензии, что подтверждается имеющимся в материалах дела реестром таких претензий с приложением их копий и сведениями о дебиторской и кредиторской задолженности за 2006 год ОАО «СУЭК».
Согласно пункту 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 № 320-О-П и пункту 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 366-О-П общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в статье 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.
Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
С учетом изложенного обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала Обществом, а потому доводы инспекции о недополучении Обществом выручки от реализации угля по договору от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П, пересчитанной по ценам, уплаченным конечным покупателем (потребителем), и, соответственно, о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 122 185 458 руб., признаются судом апелляционной инстанции необоснованными.
Кроме того, при оценке доводов налогового органа об использовании Обществом схемы реализации угля через номинального посредника, суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 октября 2008 года № 6272/08, согласно которой Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать действия налогоплательщика с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.
В рассматриваемом случае добываемый Обществом уголь реализовывался им ОАО «СУЭК», а последним – третьим лицам. При этом и Общество, и ОАО «СУЭК» самостоятельно уплачивают налог на прибыль и налог на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией угля, то есть каждая из названных организаций несет свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованного угля. Инспекцией не оспаривается факт осуществления всех необходимых платежей ОАО «СУЭК».
Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе инспекции, относящиеся к включению в состав прочих расходов затрат в области управления производства и экономики по договору от 3 января 2003 года № СУЭК/289А, судом апелляционной инстанции проверены и также признаны несостоятельными по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктами 14), 15) и 18) пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, в том числе и связанных с оказанием информационных (консультационных) услуг и услуг по управлению, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и обосновывающие произведенные расходы, должны отвечать установленным законодательством о бухгалтерском учете требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Судом первой инстанции установлено, что между Обществом и ОАО «СУЭК» был заключен договор об оказании услуг от 3 января 2003 года № СУЭК/289А, согласно которому ОАО «СУЭК» (исполнитель) оказывает Обществу (заказчику) услуги, связанные с производственной деятельностью заказчика и ее текущим управлением, перечень которых определен в приложении № 1 к договору, а заказчик обязуется оплачивать исполнителю оказанные услуги в соответствии с условиями договора, В случае необходимости получения заказчиком услуг, не предусмотренных перечнем услуг, приведенным в приложении № 1 к договору, дополнительные услуги и плата за них оговаривается сторонами отдельно, и определяются в дополнительных соглашениях, являющихся неотъемлемой частью договора (т. 2, л.д. 85-92).
На основании дополнительных соглашений от 1 января 2006 года № 1, № 2, от 1 февраля 2006 года, от 1 марта 2006 года №3 и от 1 апреля 2006 года № 4 к названному договору были определены размеры вознаграждения и порядок его выплаты Обществу за оказание услуг, результат которых отражен в отчетах об оказании услуг за январь-декабрь 2006 год с приложениями к ним (т. 24-35).
Выплата вознаграждений исполнителю за оказанные услуги произведена на основании выставленных счетов-фактур №№ М0000004 от 31 января 2006 года, М0000127 от 28 февраля 2006 года, М0000231 от 31 марта 2006 года, М0000341 от 30 апреля 2006 года, М0000410 от 31 мая 2006 года, М0000478 от 30 июня 2006 года, М0000816 от 31 июля 2006 года, М0000893 от 31 августа 2006 года, М0000984 от 30 сентября 2006 года, М0001063 от 31 октября 2006 года, М0001152 от 30 ноября 2006 года, М0001242 от 31 декабря 2006 года (т. 2, л.д. 94, 97, 100, 103, 106, 108, 110, 112, 114, 116, 118, 120) и соответствующих актов приемки-передачи оказанных услуг (т. 2, л.д. 96, 98, 101, 104, 107, 109, 111, 113, 115, 117, 119, 121) платежными поручениями №№ 50 от 27 февраля 2006 года., 97 от 31 марта 2006 года, 75 от 28 апреля 2006 года, 75 от 31 мая 2006 года, 60 от 28 июня 2006 года, 89 от 31 июля 2006 года, 41 от 30 августа 2006 года, 166 от 27 октября 2006 года , 204 от 14 ноября 2006 года, 41 от 4 декабря 2006 года, 42 от 4 декабря 2006 года, 422 от 22 декабря 2006 года и 014 от 25 января 2007 года (т. 36, л.д. 53-65).
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что экономическая обоснованность расходов, связанных с оказанием услуг по управлению и консультационных услуг по договору от 3 января 2003 года № СУЭК/289А (по налоговому периоду 2004 года), подтверждена постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 января 2008 года по делу № А78-2033/07-Ф02-9820/07.
Изложенные выше выводы суда апелляционной инстанции по доводам инспекции применительно к налогу на прибыль организаций имеют значение и в отношении налога на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых (уголь).
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции находит правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 35 367 752,75 руб., пени по нему в сумме 383 876,6 руб., привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 7 073 550,55 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 21 993 382 руб., пени по нему в сумме 1 318 238,23 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 4 398 676,4 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых (уголь) в сумме 4 884 947 руб., пени по нему в сумме 224 706,8 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых (уголь) в виде штрафа в размере 976 989 руб.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имеется оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Рассмотрев апелляционные жалобы на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области 16 октября 2008 года по делу № А78-3600/2008-С3-11/128, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Читинской области от 16 октября 2008 года по делу № А78-3600/2008-С3-11/128 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий Г.Г. Ячменёв
Судьи Г.В. Борголова
Т.О. Лешукова
