ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, г. Чита, ул. Ленина 100 «б»
Тел. (3022) 35-96-26 Тел./факс (3022) 35-70-85
E-mail: apelsud@mail.ru http:/4aas/arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А19-15492/08
“26” февраля 2009 года
Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2009 года
Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2009 года
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Н.В. Клочковой,
судей: Э.П. Доржиева, Е.В Желтоухова,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ю.Ю. Верхотуровым, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу заявителя по делу Общества с ограниченной ответственностью «Авторай» на Решение Арбитражного суда Иркутской области от 22 декабря 2008 года по делу № А19-15492/08 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Авторай»к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Иркутской области о признании частично незаконным ненормативного акта налогового органа (суд первой инстанции Верзаков Е.И.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: представитель Денгаза Ольга Юрьевна (доверенность от 16 октября 2008 года);
от налогового органа: представитель Шевнина Евгения Семеновна (доверенности 12 декабря 2008 года);
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Авторай» (далее - ООО «Авторай», Общество) обратилось в арбитражный суд Иркутской области с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Иркутской области (далее - МИФНС России № 15 по Иркутской области, налоговая инспекция, налоговый орган) № 11-50/90 от 02 октября 2008 года в части (т.1 л.д.5-12, т.5 л.д.1-2).
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 22 декабря 2008 года в удовлетворении требований заявителя отказано. Как следует из судебного акта, суд признал правомерным вывод Налоговой инспекции, что без первичных документов стоимость списанного подакцизного товара (моторного масла) не может быть включена в качестве стоимости расходного материала при оказании услуг по техническому обслуживанию автомобилей за 2005 и 2006 годы, облагаемую по системе единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также отсутствие нарушений прав заявителя при рассмотрении материалов проверки.
Заявитель, не согласившись с решением суда, обжаловал его в суд апелляционной инстанции. В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда в связи с неправильным применением норм материального права, нарушением норм процессуального права и не полным выяснением обстоятельств. Указывает на то, что Общество в составе стоимости по оказанию услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств учитывало стоимость моторного масла как расходного материала без наценки и не рассматривало и не учитывало его как реализацию подакцизных товаров, подлежащую налогообложению с начислением НДС. Считает, что требование налоговой инспекции о предоставлении первичных документов (заказов-нарядов) в подтверждение использования моторного масла как расходного материала при оказании услуг не основано на нормах налогового законодательства, так как при расчетах за оказанные услуги населению выдавались чеки ККМ, а в бухгалтерском учете оказание услуг отражалось на счете 90.1.2 «Продажи облагаемые ЕНВД». Налоговым органом была нарушена процедура проведения проверки и рассмотрения её материалов. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля было поручено лицу, не указанному в решении о назначении выездной налоговой проверки, справку по результатам проведения дополнительной проверки и уведомление о рассмотрении результатов проверки Общество получило не заблаговременно, и было лишено возможности подготовить и представить объяснения по указанным в справке фактам (т.5 л.д.36-43).
Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представитель налоговой инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласился по мотивам, изложенным в отзыве. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела и проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Налоговой инспекцией на основании решения от 22 апреля 2008 года № 11-30/73 с 22 апреля 2008 года по 20 июня 2008 года проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «Авторай», в том числе по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, при исчислении и своевременности уплаты единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль за период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2007 года. Проверка проводилась сплошным методом проверки представленных первичных бухгалтерских документов.
10 июня 2006 года налогоплательщик представил уточненные декларации по налогу на прибыль за все отчетные и налоговые периоды 2005, 2006 и 2007 годов, и по налогу на добавленную стоимость по всем налоговым периодам 2005, 2006, 2007 годов. Несмотря на это, в ходе проверки было установлено, что Общество допустило многочисленные нарушения, в том числе при определении налоговой базы по уплате налога на прибыль и НДС.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки № 11-30/73 от 23 июля 2008 года, в котором отражено, что ООО «Авторай», осуществляя услуги по ремонту, техническому обслуживанию автотранспортных средств, розничную торговлю, в том числе подакцизным товаром - моторным маслом для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей (далее – моторное масло), на основании статей 346.26 и 246.29 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и Закона Иркутской области от 27 ноября 2002 года № 60-оз «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также общий режим налогообложения.
Из материалов дела следует, что ООО «Авторай» осуществляло реализацию подакцизных товаров, предусмотренных подпунктом 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ, - моторного масла физическим и юридическим лицам, применяя к этому виду деятельности общий режимом налогообложения.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности (далее - ЕНВД) в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
В силу абзаца 12 статьи 346.27 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация моторного масла в 2005-2007 годах признается для Общества объектом налогообложения НДС по налоговой ставке 18% (пункт 3 статьи 164 НК РФ), а доход от его реализации учитывается при определении прибыли как объекта налогообложения по налогу на прибыль (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 и подпункт 1 статьи 247 НК РФ).
По представленным в ходе проверки Обществом документам реализация моторного масла составила в 2005 году 8 108 543 рубля 37 копеек, в 2006 году 6 135 643 рубля 38 копеек.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
В акте выездной налоговой проверки указано, что в 2005 году Обществом были завышены расходы от реализации, занижена выручка, полученная от реализации товаров в розницу, облагаемая ЕНВД, неверно определена стоимость реализованных товаров через розничную торговлю, завышены внереализационные расходы, что привело к неверному определению доли соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, и следовательно, неверно был произведен расчет затрат, связанных с осуществлением розничной торговли и деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения,. Все это привело к занижению налоговой базы для исчисления налога на прибыль и неуплате налога на прибыль, в том числе в федеральный бюджет в сумме 34 278 рублей. Аналогичные нарушения были допущены Обществом при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль в 2006 году и в 2007 году, что также привело к занижению налоговой базы и не уплате налога на прибыль в федеральный бюджет за 2006 год в сумме 11 780 рублей, а за 2007 год в сумме 1 863 рубля. Также установлена неуплата налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации за 2005, 2006, 2007 годы, которую Общество не оспаривает.
Неверное определение доли соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, и следовательно, неверный расчет затрат, связанных с осуществлением розничной торговли и деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения привел к нарушению положений статей 172, 173 и 174 НК РФ - неверному определению сумм НДС, подлежащих вычету, и как следствие недоплате НДС в 2005 году: за 1 квартал - 26 125 рублей, за 2 квартал – 186 440 рублей, за 3 квартал – 242 215 рублей, за 4 квартал – 185 276 рублей; в 2006 году: за 1 квартал – 78 487 рублей, за 2 квартал – 7 222 рубля, за 3 квартал – 50 438 рублей, за 4 квартал – 6 794 рубля (т.1 л.д.72-94).
В возражениях от 29 августа 2008 года Общество высказало несогласие с размером исчисленного налога на прибыль и НДС (пункты 2.1.1 и 2.2.1 акта), представило расчеты, из которых, по мнению Общества, неуплата налога на прибыль составила 91 344 рубля, а НДС - 122 561 рубль; приложило первичные документы, ранее не являвшиеся предметом проверки: главную книгу по счету 10 «Материалы», по счету 19, 41, 60, 90 за 2005-2006 годы, журналы –ордера по счету 10.6 «Материалы» за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2005 года, по виду аналитического учета «Моторные масла», журналы ордера по счету 41 за 2005 год, журналы-ордера 41.2 по виду аналитического учета «Моторные масла», журналы-ордеры по счету 60 по виду аналитического учета «Контрагенты» за 2005-2006 годы, акты списания моторных масел за 2005-2007 годы, акты инвентаризации за 2005-2006 годы, счеты-фактуры по приобретенным моторным маслам за 2005-2006 годы, книги продаж с дополнительными листами за 2005-2006 годов, счета-фактуры по реализации подакцизных товаров за 2005-2006 годы, акты перевода ТМЦ из одной единицы измерения в другую за 2005-2006 годы.
Общество попросило принять реализацию подакцизных товаров, облагаемую в соответствии с общим режимом налогообложения за 2005 год в сумме 355 501 рубль 58 копеек, за 2006 год в сумме 4 770 227 рублей 43 копейки, подтвердить стоимость использованного в качестве расходного материала моторного масла на основании актов на списание за 2005 год в сумме 4 511 909 рублей 29 копеек, за 2006 год в сумме 2 607 541 рубль 65 копеек; на основании рассчитанной Обществом пропорции раздельного учета подтвердить расходы от реализации по прибыли за 2005 год в сумме 2 239 955 рублей, за 2006 год в сумме 7 136 539 рублей, пересмотреть суммы НДС за 2005-2006 годы и подтвердить суммы, подлежащие уплате в бюджет за 2005 год – 179 467 рублей, за 2006 год в сумме 2 239 955 рублей.
Свои расчеты Общество объяснило тем, что в 2005-2006 годах производило розничную реализации подакцизных товаров и возникла необходимость отнесения их реализации к доходам, полученным по общей системе налогообложения. Но бухгалтерская программа не была должным образом настроена, что привело к искажению данных по реализации этих товаров и данных по раздельному учету доходов и расходов. Данные по реализации подакцизных товаров также являлись неверными, так как часть моторных масел продавали в розницу, и их стоимость облагалась НДС, а часть моторных масел использовалась при оказании услуг по техническому обслуживанию автомобилей при замене масла, в этом случае стоимость масла включали в общую стоимость услуги облагаемой ЕНВД.
Также в возражениях на акт Общество указало, что общая сумма выручки была больше, чем по представленным в ходе проверки данным и в 2005 году составила 33 573 009 рублей 16 копеек, в 2006 году – 334 782 394 рублей 08 копеек. Увеличение суммы выручки в 2005 году связано с не включением суммы 11 388 рублей 95 копеек, ошибочно не пробитой по ККМ, и суммы за услуги в размере 303 729 рубля 73 копеек, а в 2006 году - с не включением суммы за услуги в размере 521 774 рублей 50 копеек, а также по кредитам, выданным физическим лицам в размере 570 934 рублей (т.1 л.д.96-101).
Суд первой инстанции признал обоснованным отклонение налоговым органом возражений ООО «Авторай» в связи с отсутствием документального подтверждения указанных в них сведений.
Материалы выездной налоговой проверки и возражения заявителя рассмотрены 2 сентября 2008 года, решением № 11-48/15 от 2 сентября 2008 года назначены дополнительные мероприятия налогового контроля, по результатам дополнительных материалов налогового контроля составлена справка от 1 октября 2008 года (т.2 л.д.34-39).
Решением № 11-50/90 от 02 октября 2008 года ООО «Авторай» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 119 069 рублей 40 копеек, в том числе: за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в результате завышения расходов за 2005, 2006 годы в размере 9 584 рубля 20 копеек; неуплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в результате завышения налоговых вычетов за 4 квартал 2005 года, за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2006 года в размере 65 643 рубля 40 копеек. Начислены пени по состоянию на 2 октября 2008 года в сумме 344 756 рублей 09 копеек, в том числе: по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 13 447 рублей 20 копеек; по НДС в размере 295 105 рублей 35 копеек. Предложено уплатить недоимку в размере 959 936 рублей, в том числе: по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 47 921 рубль, по НДС в сумме 782 997 рублей, - штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Заявитель обжаловал в суд решение налоговой инспекции № 11-50/90 от 02 октября 2008 года в части:
-привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в сумме 9 450 рублей 40 копеек, за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 41 037 рублей 20 копеек;
- начислении пени по налогу на прибыль в сумме 13 609 рублей 42 копейки и по налогу на добавленную стоимость в сумме 234 972 рубля 23 копейки;
-начислении недоимки по налогу на прибыль в размере 47 252 рубля (в том числе за 2005 год – 35 220 рублей, за 2006 год – 12 032 рубля) и налога на добавленную стоимость в размере 659 966 рублей (в том числе за 2005 год – 517 495 рублей, за 2006 год – 142 471 рубль). В остальной части общество законность и обоснованность решения налогового органа не оспаривает.
Суд считает, что налоговая инспекция правильно определила размер реализации подакцизных товаров, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, исходя из этого правильно определила налоговые базы по налогу на прибыль и НДС за 2005 и 2006 годы и недоимку по указанным налогам, а также наложила на ООО «Авторай» штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
В ходе допроса 19 июня 2008 года (протокол № 11-76/95-1) главный бухгалтер ООО «Авторай» Питателева Ю.С. пояснила, что при реализации подакцизных товаров в розницу физическим лицам пробивался контрольно-кассовый чек. В конце каждого месяца выписывалась сводная счет-фактура, которая отражала сумму выручки, полученной от реализации подакцизных товаров. Все счета-фактуры по реализации подакцизных товаров в 2005 и 2006 года она перечислила и пояснила, что они отражены в книгах продаж за 2005-2006 годы (л.д.107-108).
Названные в допросе Питателевой Ю.С. счета-фактуры (как документы внутреннего учета) за 2005-2006 годы были представлены в ходе проверки, реализация подакцизных товаров по ним составила в 2005 году 8 108 543 рубля 37 копеек, в 2006 году 6 135 643 рубля 38 копеек (т.1 л.д.121-131). Указанные счета-фактуры были зарегистрированы в книгах продаж за 2005-2006 годы, которые также были представлены в ходе выездной налоговой проверки (т.3 л.д.1-131).
К возражениям на акт проверки ООО «Авторай» в налоговый орган представило счета-фактуры и дополнительные листы к книгам продаж за соответствующие периоды, из которых следует, что счета-фактуры с выручкой от реализации подакцизных товаров, представленные в ходе выездной налоговой проверки, за 2005-2006 годы были изменены, сумма выручки уменьшена, эти изменения отражены в дополнительных листах книг продаж и выручка от реализации подакцизных товаров в 2005 году составила 355 501 рублей 58 копеек, в том числе НДС – 54 229 рублей 06 копеек, в 2006 году – 4 770 227 рублей 43 копеек, в том числе НДС – 727 661 рублей 82 копейки. А также Общество представило акты списания моторного масла (т.2 л.д.73-95, 96-165, т.4 л.д.1-157).
При повторном допросе свидетель Питателева Ю.С. по-прежнему утверждала, что при реализации подакцизных товаров в розницу физическим лицам пробивались контрольно-кассовые чеки, в конце каждого месяца выписывалась сводная счет-фактура, которая отражала сумму выручки, полученной от реализации подакцизных товаров, и за 2005-2006 годы было выписано 24 счета-фактуры. Но при этом назвала иные счета-фактуры, чем те, которые были представлены в ходе выездной налоговой проверки и указаны в протоколе допроса от 19 июня 2008 года, пояснив, что моторное масло, которое использовалось как расходный материал при оказании услуг, облагаемых ЕНВД, было списано по актам: за 2005 год в сумме 4 511 909 рублей 29 копеек, за 2006 год в сумме 2 607 541 рублей 65 копеек (протокол допроса свидетеля №11-46/114 от 19 сентября 2008 года, т.2 л.д.47-57).
В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Пунктом 3 статьи 6 указанного Федерального закона установлено, что формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности, утверждаются приказом или распоряжением руководителя организации.
В силу пунктов 1, 2 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС. Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). В соответствии с пунктами 6, 7 этой же статьи при реализации товаров населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах НДС не выделяется. В этом случае требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Согласно пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи: при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой (НДС), в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса; в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 (в действующей до 30 мая 2006 года редакции), было предусмотрено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 года № 283 пункт 16 Правил был дополнен положением о том, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.
Как следует из материалов дела Общество в книгах продаж учет розничной продажи моторного масла вело по счетам-фактурам, составляемым по итогам реализации за календарный месяц, являющимся документами внутреннего учета.
Представленные Обществом к возражениям в качестве доказательств реализации подакцизных товаров документы, обоснованно были отклонены налоговым органом.
Бухгалтерские счета «90.1.1 -Выручка от продаж, не облагаемых единым налогом на вмененный доход», «90.1.2 - Выручка от продаж, облагаемых единым налогом на вмененный доход», и счета 41 «Товары» и 10 «Материалы» выручку от реализации подакцизных товаров подтвердить не могли, так как по утверждению самого заявителя в 2005 -2006 годах бухгалтерская программа не была должным образом настроена, и выдавала искаженные данные. Суммы реализации по подакцизным товарам с кредита счета 41 «Товары» отражались без учета списания на счет 10 «Материалы, и наряду с моторными маслами в реализацию подакцизных товаров была включена реализация других товаров.
Дополнительные листы книг продаж были утверждены как Приложение № 5 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 года № 283 и вступили в силу с 30 мая 2006 года. В дополнительном листе книги продаж обязательно должна указываться дата его составления.
Из представленных Обществом к возражениям дополнительных листов книг продаж следует, что первый счет-фактура, исправленный счет-фактура и дополнительный лист книги продаж составлялись в один день, то есть счет-фактура № М-01 от 31.01.05 о реализации подакцизных товаров на сумму 336 768 рублей 05 копеек, в том числе НДС 51 371 рубль 55 копеек, был исправлен путем составления счета-фактуры № 31.01.05 № М-01/1 о реализации подакцизных товаров на сумму 34 995 рублей 76 копеек, в том числе НДС 5 338 рублей 34 копейки, дополнительный лист составлен 31 мая 2005 года. И так в каждом месяце 2005 года и с января по июль 2006 года (т.4 л.д.8-11, 22-25, 35-37, 53-56, 75-77, 97-99, 124), что не позволяет считать эти документы достоверными.
Общество как указано в выписке из ЕГРЮЛ от 11 февраля 2009 года оказывает услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств и легковых автомобилей. В соответствии со статьями 779, 783 и 704 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, услуга выполняется иждивением исполнителя - с использованием материалов исполнителя. Аналогичное положение закреплено в пункте 16 «Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств», утвержденных Постановлением ПравительстваРоссийской Федерацииот 11 апреля 2001 года N 290.
При указанных выше обстоятельствах для подтверждения количества и стоимости моторного масла, использованного Обществом при оказании услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств с заменой моторного масла, для подтверждения обоснованности исключения этих данных из сведений о реализации подакцизных товаров, Налоговая инспекция правомерно требованием № 11-35.3/109 от 16 сентября 2008 года предложила ООО «Авторай» предоставить первичные документы по учету оказанных физическим лицам услуг по замене моторного масла в автомобилях, на основании которых были составлены акты на списание, пояснений по вопросу осуществления учета и составления документов при оказании этих услуг (т.2 л.д.32-33).
Заключение договоров, оформление иных документов при заключении и исполнении договоров об оказании возмездных услуг предусмотрено главой 39 Гражданского кодекса РФ и другими нормативными актами.
В подтверждение приема заказа исполнителем, заключения договора и оплаты услуг потребителем оформляются договоры, заказы-наряды, приемосдаточные акты, квитанций, талоны и другие документы (пункты 6 и 15 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденных Постановлением ПравительстваРоссийской Федерацииот 11 апреля 2001 года N 290).
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и пункта 1 Перечня, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30 июля 1993 года № 745, организации могут не применять контрольно-кассовые машины при условии выдачи клиентам документов строгой отчетности по утвержденным формам.
Используемые при оказании бытовых услуг, к которым относится деятельность в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, принятому Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163. Формы бланков строгой отчетности (наряды-заказы формы БО-1, БО-3, БО-9 и БО-1К02), формы бланков строгой отчетности (наряды-заказы формы БО-1, БО-3, БО-9 и БО-1К02), утверждены письмом Минфина России от 20 апреля 1995 года № 16-00-30-33.
ООО «Авторай» как налогоплательщик в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязано вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств исполнитель обязан до заключения договора предоставить потребителю необходимую достоверную информацию об оказываемых услугах (выполняемых работах), обеспечивающую возможность их правильного выбора, в том числе цены на оказываемые услуги (выполняемые работы), а также цены на используемые при этом запасные части и материалы и сведения о порядке и форме оплаты.
Таким образом, применяя наряду с общим режимом налогообложения систему налогообложения в виде ЕНВД, и включая стоимость моторного масла без НДС в стоимость услуги по техническому обслуживанию автотранспорта, Общество с учетом указанных требований нормативных правовых актов обязано было в 2005-2006 годах иметь утвержденные цены на услуги по замене масла и цены на используемые при этом материалы, утвержденный порядок и форму оплаты, при заключении договоров с физическими лицами на оказание услуг по замене моторного масла оформлять первичные документы бухгалтерского учета таким образом, чтобы их можно было выделить из общей массы других договоров.
Первичные документы, подтверждающие использование моторного масла в качестве расходного средства при техническом обслуживании автомобилей, на основании которых происходило его списание в соответствии с представленными Обществом актами списания моторного масла различных наименований и торговых марок за 2005-2006 годы, Общество не представило и соответственно, списание, как хозяйственную операцию, не подтвердило.
Также Общество не представило первичные документы, подтверждающие, что фактически стоимость реализованных подакцизных товаров физическим лицам в 2005 году составила 355 501 рублей 58 копеек, а в 2006 году - 4 770 227 рублей 43 копейки, а именно документы, на основании которых в исправленные счета – фактуры были внесены данные о выручке от реализации подакцизных товаров (моторного масла) физическим лицам.
Расчет пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль и НДС по состоянию на 2 октября 2008 года налоговой инспекцией произведен с соблюдением требований статьи 75 НК РФ (т.1 л.д.50. 52).
Нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки налоговой инспекцией допущено не было. Доводы заявителя о том, что ему было недостаточно времени для рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, и этим были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суд отклоняет с учетом следующего.
Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентируется статьей 101 НК РФ.
Согласно пункта 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Акт выездной налоговой проверки № 11-30/73 от 23 июля 2008 года получен заявителем 08 августа 2008 года. Материалы выездной налоговой проверки рассматривались 02 сентября 2008 года, о чем Общество было уведомлено 08 августа 2008 года (т.1 л.д.95), представило свои возражения и представитель налогоплательщика Питателева Ю.С. (доверенность от 29 августа 2008 года № 153) участвовала в их рассмотрении, что отражено в протоколе № 203 (т.1 л.д.102-103).
Решение № 11-48/15 от 2 сентября 2008 года о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение № 11-29.6/15 от 2 сентября 2008 года о продлении срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки до 2 октября 2008 года были вручены представителю ООО «Авторай» 2 сентября 2008 года (т.2 л.д.28, 29).
Выездная налоговая проверка и дополнительные мероприятия налогового контроля в силу пункта 1 статьи 82, статьи 89 и пункта 6 статьи 101 НК РФ являются различными видами налогового контроля. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается руководителем в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (которые согласно статье 87 Налогового кодекса РФ бывают только камеральные или выездные), в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Налоговое законодательство не обязывает поручать проведение дополнительных мероприятий налогового контроля тем же лицами, которые проводили налоговую проверку.
Уведомление от 30 сентября 2008 года № 11-63/15029 о рассмотрении материалов проверки 2 октября 2008 года и справку № 11-48.1/16 от 1 октября 2008 года по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля представитель ООО «Авторай» Питателева Ю.С. получила 1 октября 2008 года. Время получения уведомления представитель не указала, других доказательств получения его в конце рабочего дня, как утверждает заявитель, Общество суду не представило (т.2 л.д.27, 34-39). Таким образом, требование пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса РФ налоговой инспекцией было соблюдено.
Представитель ООО «Авторай» на рассмотрение 2 октября 2008 года не явился, дополнительных возражений не представил, о необходимости подачи дополнительных возражений и недостаточности для этого времени не заявил. При таких обстоятельствах, налоговая инспекция в силу абзаца 3 пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ правомерно рассмотрела материалы проверки и вынесла решение в отсутствие налогоплательщика.
Налогоплательщик принимал участие в рассмотрении материалов проверки 2 сентября 2008 года, в рамках мероприятий дополнительного контроля проверялись лишь обстоятельства, указанные ООО «Авторай» в возражениях, объяснения по фактам, отраженным в справке 11-48.1/6 от 01 октября 2008 года не требовали длительной подготовки, ознакомиться с протоколами допросов свидетелей и дать объяснения представитель заявителя мог в ходе рассмотрения материалов. Кроме того, пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность продления срока рассмотрения и принятия решения по материалам проверки, о чем мог просить представитель Общества.
Доказательств, что извещение за день до рассмотрения материалов проверки существенно нарушило права и законные интересы налогоплательщика, заявитель суду не представил.
Указание суда первой инстанции на то, что, заявив о недостаточности времени для рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля только в суде, заявитель тем самым злоупотребил своим правом в рассмотрении дополнительных мероприятий налогового контроля, суд апелляционной инстанции считает ошибочным, однако это не повлияло на принятие судом правильного решения.
С учетом изложенного, апелляционный суд находит, что выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому решение суда отмене и изменению не подлежит.
Руководствуясь статьей 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение арбитражного суда Иркутской области от 22 декабря 2008 года по делу № А19-15492/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Авторай» без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия.
Председательствующий судья Н.В. Клочкова
Судьи Э.П. Доржиев
Е.В.Желтоухов
