ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина 100б http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г.Чита Дело №А58-979/2015
«24» июня 2015 года
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 июня 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Желтоухова Е.В., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15 апреля 2015 года по делу №А58-979/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Южная металлургическая компания» (ОГРН 1081434001219, ИНН 1434036587, место нахождения: 678965, Республика Саха (Якутия), г. Нерюнгри, пр. Геологов,77/2) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Нерюнгринскому району Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051401721282, ИНН 1434003990, место нахождения: 678965, Нерюнгринский район, г. Нерюнгри, пр. Геологов, 77/2) о признании решения о привлечении к налоговой ответственности от 01.10.2014 № 08/16 недействительным в части (суд первой инстанции: Собардахова В.Э.),
при участии в судебном заседании:
от общества – Жабина В.П., руководителя общества (выписка из ЕГРЮЛ); Беликова О.Д., представителя по доверенности от 30.03.2015; Соломона С.Н., представителя по доверенности от 30.03.2015;
от инспекции - Савиной С.Ф., представителя по доверенности от 13.01.2015,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Южная металлургическая компания» (далее также – Общество, ООО «Южная металлургическая компания») обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Нерюнгринскому району Республике Саха (Якутия) (далее – Инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании частично недействительным решения от 1 октября 2014 года №08/16.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15 апреля 2015 года, с учетом определения об исправлении опечатки от 16 апреля 2015, заявленные требования удовлетворены, решение налогового органа от 1 октября 2014 года №08/16 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 7 601 547 руб., начисления соответствующих пени в сумме 2 648 708,48 руб. и штрафной санкции в сумме 502 031 руб.
Суд первой инстанции, согласился с налоговым органом в том, что обществом неправомерно в нарушение статьи 320 Налогового кодекса РФ на расходы по налогу на прибыль отнесена вся стоимость приобретения в отчетном периоде (2011 год) товара (металлолома). Стоимость приобретения металлолома Обществом занижалась на стоимость металлолома, приобретенного по поручению Общества комиссионером (ООО «ЮЯМК»), но не переданного Обществу и не реализованного в отчетном периоде покупателям (заводам).
Вместе с тем, суд первой инстанции признал необоснованным при расчете стоимости реализованного металла в 2011 году исключение стоимости остатка нереализованного товара на начало 2011 года, признав предположительными выводы налогового органа о списании всего приобретенного в 2010 году металлолома (в том числе не реализованного в 2010 году), основанными только на анализе учета общества в 2011 году и не подтвержденными первичными документами 2010 года. При этом наличие нереализованного на 01.01.2011 металлолома в количестве 1 894 417 кг налоговым органом не опровергнуто, обществом стоимость нереализованного металлолома определена при подаче возражений на акт проверки, исходя из средней стоимости металлолома равной 24,12 руб. То обстоятельство, что обществом не были представлены документы, позволяющие определить стоимость нереализованного на 01.01.2011 металлолома, не лишило налоговый орган возможности истребовать соответствующее документальное подтверждение в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, либо на основании пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, в случае непредставления документов, определить стоимость приобретенного, но не реализованного на 01.01.2011 металла, на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Суд также посчитал, что то обстоятельство, что общество в налоговых регистрах по расходам при расчете налога на прибыль стоимость поступившего металлолома относило на расходы по закупу металла общей суммой, распределение на стоимость металла и косвенные расходы не производило, не освобождает налоговый орган от возложенных на него обязанностей по выявлению и учету всех обстоятельств, необходимых для целей исчисления и уплаты налога, и определении реальной суммы налоговых обязательств налогоплательщика.
Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения суда и принятии судебного акта об отказе в удовлетворении требований общества.
Налоговый орган, оспаривая вывод суда первой инстанции относительно необоснованного исключения из расчета стоимости остатка нереализованного товара на начало 2011 года, указывает, что в проверяемом периоде и на момент самой проверки налогоплательщик все расходы учитывал в том периоде, в котором их понес, не распределяя и не исключая те, которые относятся к остатку еще не реализованного в периоде металла, что подтверждается отсутствием расчета стоимости остатка товара в проверяемом периоде (такой расчет появился только после проведенной проверки), отсутствие первичных документов о расходах 2010 года, которые были бы учтены в 2011 году, а также протоколами допроса свидетелей – директора ООО «ЮМК» Жабина В.П., директора ООО «ЮЯМК» Жабина О.В., ИП Липской О.С. Согласно показаниям указанных лиц инспекцией установлено, что стоимость металла за 2010 года была предъявлена ООО «ЮМК» в 2010 году и стоимость остатка в количестве 1 869 417 кг была учтена в расходах полностью в 2010 году и не переходила на остатки 2011 года.
Судо не учтено, что обществом не представлено документов, свидетельствующих о стоимости остатка металла на 01.01.2011, что стоимость металла за 2010 год не была предъявлена ООО «ЮМК» в 2010 году и стоимость остатка металла в количестве 1 869 417 кг не была учтена в расходах полностью в 2010году и переходила на остатки 2011 года, однако данное обстоятельство подтверждается свидетельскими показаниями и первичными учетными документами.
Представленный обществом в суд расчет является предположительным и противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.
Судом первой инстанции не учтено, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 статьи 31 Налогового кодекса РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.
Со ссылкой на пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ инспекция указывает на то, что налоговый период 2010 года не мог быть проверен налоговым органом, соответственно, истребование документов для определения стоимости нереализованного на 01.01.2011 металлолома не могло быть произведено, в том числе, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщиком при представлении возражений на акт проверки документов, опровергающих выявленные правонарушения, не представлено, кроме произведенного расчета, составленного на основании разработочной таблицы №18.
Общество формировало стоимость приобретения металлолома с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, понесенных комиссионером. При этом, заявитель с учетом положений статьи 320 Налогового кодекса РФ вправе формировать стоимость приобретения товаров таким образом. Представленные в ходе проверки документы и пояснения подтверждают, что как комиссионер ООО «ЮЯМК», так и сам проверяемый плательщик ООО «ЮМК» распределение общей стоимости металлолома на стоимость (прямые расходы) и прочие расходы (косвенные) не производил.
В расчете, представленном налогоплательщиком с возражениями на акт проверки в приложениях №5-8 по графе 10 плательщик все расходы по исполнению договора комиссии при закупе товара относит к косвенным и принимает в расходы при расчете прибыли полностью в периоде. Тогда как эти расходы исследованы при проверке, отражены в приложении №17 к акту проверки (гр.10 приложения плательщика к возражениям по акту совпадает с графой 8 таблицы №16 Акта проверки), часть этих расходов является транспортными расходами, которые в силу статьи 320 Налогового кодекса РФ подлежат включению в прямые расходы.
Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, просило оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 21.05.2015.
Дело рассмотрено при участии представителей лиц, участвующих в деле.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании апелляционного суда представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержала, просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить, принять новый судебный об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В судебном заседании апелляционного суда представители общества с доводами апелляционной жалобы инспекции не согласились по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей инспекции и общества, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 28 марта 2014 года решением №08/5 назначена выездная налоговая проверка Общества. С решением законный представитель Общества ознакомлен под роспись 28 марта 2014 года.
29 апреля 2014 года решением №08/19 проверка приостановлена.
19 мая 2014 года решением №08/23 выездная проверка в отношении Общества возобновлена. С решением законный представитель заявителя ознакомлен под роспись 19 мая 2014 года.
11 июня 2014 года решением №08/25 выездная проверка в отношении Общества приостановлена. С решением законный представитель заявителя ознакомлен под роспись 11 июня 2014 года
30 июня 2014 года решением №08/26 выездная проверка в отношении Общества
возобновлена. С решением законный представитель заявителя ознакомлен под роспись 30
июня 2014 года.
03 июля 2014 года проверяющим должностным лицом налогового органа составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке. Справка вручена законному представителю Общества под роспись 03 июля 2014 года.
25 августа 2014 года налоговым органом составлен акт №08/17 выездной налоговой проверки (далее – акт проверки), которым, в частности, зафиксировано:
Фактически за проверяемый период Общество осуществляло заготовку, переработку и реализацию лома черных и цветных металлов, организацию перевозок грузов; хозяйственная деятельность по закупу у физических и юридических лиц, первичной обработке, складированию, хранению и подготовке к дальнейшей транспортировке лома и отходов черных и цветных металлов за комиссионное вознаграждение в размере 40 000 рублей в месяц ведется через комиссионера – ООО «Южно-Якутская металлургическая компания» (далее – ЮЯМК). Прием металлолома у населения ООО «ЮЯМК» оформляется приемосдаточными актами, расходными кассовыми ордерами с указанием выплаченных сумм за сданный металлолом, паспортных данных сдатчиков металлолома, их местожительства. ООО «ЮЯМК» частично для закупа металлолома привлекало субкомиссионеров, заключая договоры субкомиссии. Прием металла от субкомиссионеров за наличный расчет оформлялся через приемосдаточные акты и расходные кассовые ордера, при перечислении денег на закуп металлолома по расчетному счету прием оформлялся по товарным накладным Торг-12. По мере накопления металлолома формировались контейнеры для отправки на заводы по договорам поставки. С момента оформления железнодорожной квитанции на контейнер на ст. Беркакит, она отправлялась грузополучателям (заводам) с расшифровкой в накладной наименования и веса отгруженного металлолома. После получения товара заводами составлялись приемосдаточные акты, в которых указывались: все принятого металла, засор, рассчитывался вес нетто (чистый) и указывалась цена и сумма. На основании этих актов составлялись товарные накладные и счета-фактуры на передачу металлолома от ООО «ЮЯМК» Обществу, далее от Общества на заводы покупателя. Торговую наценку на металлолом комиссионер ООО «ЮЯМК» не производит, надбавку на металлолом с расчетом на получение прибыли не делает. В цену передаваемого металлолома по товарным накладным Торг-12 Обществу включает цену закупа металла и затраты, связанные с заготовкой и транспортировкой и расходы, понесенные на исполнение комиссионного поручения. Комитент после поступления лома по адресу назначения согласно весу, виду и цене, указанной в счет-фактурах и накладных списывает с комиссионера денежные средства с суммы, перечисленной на закуп металла. Ежемесячно комиссионер ООО «ЮЯМК» составляет а Общество как комитент утверждает отчет, в котором указаны суммы, потраченные на закупку и остаток. Доход в виде разницы от цены закупа металлолома от ООО «ЮЯМК» и цены продажи на заводы – покупатели получает Общество;
согласно учетной политике для целей налогообложения на 2011-2012 годы доходы и расходы Общества при исчислении налога на прибыль определяются методом начисления. Налоговые декларации по налогу на прибыль организацией представлены в полном объеме;
по порядку определения доходов от реализации, полученных от осуществления предпринимательской деятельности Общества, отраженных в налоговых регистрах, не установлено;
всего за 2011 год сумма доходов составила 172 286 132,88 руб., в том числе за 1 квартал 2011 года 30 898 846,93 руб. за металл, за полугодие 2011 года 30 089 816,30 руб., в том числе 2 квартал 2011 года 29 816 109,36 руб. металл, 273 706.94 руб. за услуги; за 9 месяцев 2011 года 119 554 531,44 руб., в том числе 58 220 529,21 руб. за металл, 345 339,00 за услуги; за 12 месяцев 2011 года 172 286 132,88 руб., в том числе за 4 квартал 52 731 601,44 руб. металл, 850 348,00 руб. за услуги;
проверкой правильности определения внереализационных доходов установлено следующее: по строке 020 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год (равно строке 100 приложения №1 к листу 02) внереализационные доходы не отражены. Нарушений законодательства о налогах и сборах при определении внереализационных доходов не установлено;
при заполнении данных налогового учета нарастающим итогом с начала года допущена техническая ошибка на сумму расхождения в доходах за 2011 год в размере 1 840 рублей. На данную сумму завышены и расходы. В результате налоговая база не занижена;
расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации по строке 030 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организацией за 2011 год, отражены в размере 219 287 571 рубль (пункт 2.3.3. Акта проверки);
согласно таблице №10 Акта проверки расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, за 2011 года составили: по данным Общества - 39 646 123 рубля за 3 месяца 2011 года, 99 781 797 рублей за 6 месяцев 2011 года, 163 049 992 рубля за 9 месяцев 2011 года, 219 287 571 рубль за 12 месяцев 2011 года; по данным проверки – 14 377 879,05 рублей за 3 месяца 2011 года, 54 618 930 рублей за 6 месяцев 2011 года, 118 953 788,32 рубля за 9 месяцев 2011 года, 181 277 996,55 рублей за 12 месяцев 2011 года;
отклонения в суммах расходов по налогу на прибыль за 2011 года согласно таблице №10 Акта проверки составили: 25 266 403,51 рубля за 3 месяца 2011 года (в сторону завышения), 45 161 026,56 рублей за 6 месяцев 2011 года (завышение на 19 894 623,05 рублей за 2 квартал), 44 094 363,24 рубля за 9 месяцев 2011 года (занижение на 1 066 663,32 рубля за 3 квартал), 38 007 734,01 рубля за 12 месяцев 2011 года (занижение на 6 086 629,23 рубля за 4 квартал);
как установлено проверкой, завышение расходов по налогу на прибыль за 2011 года на сумму 38 007 734,01 рубля произошло в результате неверного отражения стоимости металлолома, полученного от комиссионера ООО «ЮЯМК»;
согласно учетной политике Общество товары, предназначенные для продажи, отражаются в бухгалтерском учете на счете 10.06 «Прочие материалы». Приобретение товара (металлолома) для дальнейшей его реализации Общество осуществляет только по договорам комиссии через комиссионера ООО «ЮЯМК»;
передача металлолома от комиссионера ООО «ЮЯМК» Обществу происходит с момента его приема на станции отправления согласно ЖД накладной, где грузоотправителем является комитент, т.е. Общество. Общество получает металлолом от комиссионера ООО «ЮЯМК» уже полностью готовый для дальнейшей реализации, сформированный для отправки в контейнерах, то есть, сколько получило, столько и далее реализует в момент отгрузки контейнеров. Металлолом, закупленный по комиссионному поручению для Общества, но еще не переданный для дальнейшей реализации остается у комиссионера ООО «ЮЯМК»;
поступление металлолома (передача металлолома от комиссионера ООО «ЮЯМК» Обществу) отражено в бухгалтерском и налоговом учете Общества в полном объеме и подтверждается первичными документами (обороты счета 60; регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; товарные накладные торг-12), представленными Обществом за проверяемый период, поквартально;
итоговые данные приложения №6 к Акту проверки «Данные поступления металлолома от ООО «ЮЯМК» в ООО «ЮМК» отражены в таблице №12 акта проверки и составили (в рублях): за 1 квартал 2011 года 38 134 508,53 рубля, за 2 квартал 56 923 731,64 рубля, за 3 квартал 59 892 792,62 рубля, за 4 квартал 53 631 659,95 рублей;
отражение в учете реализации исследовано в разделе 2.3.1. акта проверки «Доходы от реализации товаров, работ, услуг» за 2011 год – таблица №8;
при реализации себестоимость металлолома (стоимость металлолома в сумме, указанной в товарных накладных Торг-12 при получении от комиссионера) в полном объеме списывается с кредита счета 10.06 в дебет счета 91 как расходы, связанные с продажей, что подтверждается анализом счета 10 за период поквартально. Соответствующие суммы отражены в регистрах при расчете налога на прибыль как расходы по закупу металла;
заявитель пунктом 8 Положения об учетной политике установил, что при реализации покупных товаров стоимость приобретения данных товаров для уменьшения доходов от реализации определяется по средней стоимости;
стоимость приобретенного товара от ООО «ЮЯМК» за 2011-2012 годы включена в расходы в полном объеме, понесенном за период комиссионером, независимо от фактической реализации товара – то есть без учета стоимости остатка, не принятого металлолома у своего комиссионера. Комиссионер при передаче металлолома, в стоимость передаваемого, включает расходы непосредственно на закуп и расходы, понесенные в периоде при исполнении поручения, не наценяя товар для получения прибыли;
согласно статье 20, статье 105.1. НК РФ Общество и ООО «ЮЯМК» являются взаимозависимыми лицами (таблица №13 акта проверки);
отчеты о расходовании денежных средств не имеют экономического смысла и не являются документами, подтверждающими верные данные по понесенным расходам и соответственно не верно отражают сальдо (остаток денежных средств, перечисленных Обществом ООО «ЮЯМК» на закуп) по каждому периоду, за который они составлены;
данные Общества по расчетам по договорам комиссии отражены в таблице №15, подтверждены оборотами счета 60 поквартально – поступление, услуги ООО «ЮЯМК». Данные графы 4 Таблица №15 акта проверки по стоимости поступившего металлолома соответствуют и подтверждаются данными первичных документов по поступлению, отраженными в графе 3 таблицы №12 акта проверки;
в таблице №16 отражены данные по количеству закупленного Обществом металлолома и затратам, составляющим его стоимость по периодам;
остатки металлолома у комиссионера на начало года (01.01.2011) по данным проверки и налогоплательщика 1 869 417 кг отражены в отчете о движении ТМЦ -обороты за 1 квартал 2011 года. Все расходы, понесенные комиссионером ООО «ЮЯМК» в 2010 году были предъявлены Обществу в 2010 году и были учтены им в расходах полностью без отнесения части расходов на стоимость остатка на 01.01.2011, так как плательщиком не производился расчет стоимости переданного металлолома и стоимости остатка металлолома, не реализованного в соответствующем периоде.
28 августа 2014 года законному представителю Общества вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки.
17 сентября 2014 года заявитель представил письменные возражения на акт проверки.
30 сентября 2014 года в ходе рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом объявлен перерыв.
01 октября 2014 года налоговым органом с участием представителей заявителей рассмотрены материалы проверки, по итогам рассмотрения вынесено решение №08/16, которым по налогу на прибыль за 2011 год доначислена недоимка на сумму 7 601 547 рублей, наложен штраф за неполную уплату налога сумму 502 031 рублей (50 082 руб. + 451 949 руб.), начислены пени за несвоевременную уплату налога на сумму 2 648 708,48 рублей (264 004,29 руб. + 2 384 704,19 руб.)
30 октября 2014 года заявитель обратился с апелляционной жалобой на решение инспекции.
10 марта 2015 года решением Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с законностью и обоснованностью решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 601 547 рублей, начисления пени в сумме 2 648 708,44 рубля, штрафов в сумме 502 031 рубль, заявитель обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в части.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении требований общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
По мнению суда апелляционной инстанции, выводы суда первой инстанции, посчитавшего выводы налогового органа о наличии оснований для доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год, соответствующих пени и налоговых санкций недостаточно обоснованными, являются правильными, основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах.
Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В силу статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом особенностей, установленных статьей 320 Налогового кодекса России.
Статьей 320 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса России. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК России, согласно которому (в редакции, действовавшей в спорный период) при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК России, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Налогового кодекса РФ.
Согласно статьей 320 Налогового кодекса РФ стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Пунктом 8 положения №2 об учетной политике для целей налогового учета на 2011 год Общество установило, что для целей налогообложения прибыли при реализации покупных товаров стоимость приобретения данных товаров для уменьшения доходов от реализации определяется по средней стоимости.
В связи с тем, что глава 25 Налогового кодекса России не дает описание названного метода оценки приобретаемых для перепродажи товаров подлежит применению Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2011 №44н. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 5/01 оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
В ходе проверки налоговым органом установлено завышение Обществом расходов по налогу на прибыль по итогам 2011 года в связи с отнесением налогоплательщиком в нарушение статьи 320 Налогового кодекса РФ на расходы по налогу всей стоимости приобретения в отчетном периоде товара (металлолом). В разрезе отчетных периодов по данным налоговой проверки стоимость реализованного металла согласно приложению №18 к акту проверки: за 1 квартал 2011 года завышена на 25 266 403,51; за 2 квартал 2011 года завышена на 19 894 623,05 рублей; за 3 месяцев 2011 года занижена на 1 066 663,32 рубля; за 4 квартал 2011 года завышена на 6 086 629, 23 рублей. В целом за год стоимость реализованного металла по данным проверки завышена на 38 007 734,01 рубля.
При этом, как установлено налоговым органом, стоимость приобретения металлолома Обществом занижалась на стоимость металлолома, приобретенного по поручению Общества комиссионером (ООО «ЮЯМК»), но не переданного Обществу и не реализованного в отчетном периоде покупателям (заводам).
Из оспариваемого решения инспекции следует, что в ходе проверки налоговый орган при расчете стоимости реализованного металла не принял стоимость остатка нереализованного товара на начало 2011 года (на 01.01.2011).
Согласно приложению №18 к акту проверки «Расчет стоимости реализованного металла от ООО «ЮЯМК» в ООО «ЮМК» количество остатка металла на начало 1 квартала 2011 года 1 869 417, стоимость остатка металла на начало 1 квартала 2011 года – 0. При этом на начало последующих периодов (2-4 кварталы 2011 года) при расчете стоимости реализованного металла стоимость приобретенного, но не реализованного на начало периода металлолома (остатки на начало периода) налоговым органом учтены согласно приложению №18 к акту проверки (26 173 475,74 руб. на 01.04.2011, 47 978 027,75 руб. на 01.07.2011, 49 996 961,86 руб. на 01.10.2011).
Поскольку при расчете подлежащей отнесению на расходы по налогу на прибыль стоимость реализованного металла определяется в процентном отношении от суммы стоимости закупленного металла на начало периода (остаток) и стоимости закупленного металла за соответствующий период, то стоимость прямых расходов в виде стоимости реализованного металла прямо пропорциональна от стоимости остатков металлов на начало отчетного периода.
Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало отчетного периода (1 квартал 2011 года) исключена налоговым органом из расчета стоимости реализованного металла на том основании, что стоимость приобретенного в 2010 году металлолома при расчете налога на прибыль полностью списана Обществом на
расходы, уменьшающие доходы от реализации при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). При определении и исчислении налоговой базы по налогу на прибыль должны быть учтены все расходы налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством.
Поскольку в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, осуществляющих торговлю, стоимость приобретения товаров включается в расходы по налогу на прибыль по мере их реализации (перепродажи), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что отнесение налоговым органом стоимости хотя и приобретенного в 2010 году, но не реализованного на начало 2011 года металлолома, на расходы 2010 года противоречит налоговому законодательству.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, учитывает, что при проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что на начало проверки (01.01.2011) на складах комиссионера (ООО «ЮЯМК») находился металлолом в количестве 1 869 тонн, принадлежащий налогоплательщику (комитенту). Доказательств, опровергающих то обстоятельство, что остаток металлолома реализован в 2011 году, инспекцией не представлено, а также не опровергнуто, что доходы от реализации этого остатка учтены налогоплательщиком в доходной части при исчислении налога на прибыль организаций. Соответственно, в этот же налоговом периоде подлежат учету и расходы, связанные с этими доходами.
Суд первой инстанции посчитал, что выводы налогового органа о списании всего приобретенного в 2010 году металлолома (в том числе не реализованного в 2010 году) металлолома, будучи основанными на анализе учета Общества в 2011 году и не подтвержденными первичными документами 2010 года, являются предположительными.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы, приведенные в опровержение данного вывода суда, исходит из следующего.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89 и статьи 101 Налогового кодекса РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате.
При установлении в ходе проверки неверного определения налогоплательщиком суммы расходов по налогу, которое привело к занижению суммы налога к уплате за этот период, в данном случае возможное завышение расходов по налогу на прибыль за 2010 год на сумму расходов на приобретение приобретенного, но не реализованного к началу 2011 года товара, не является основанием для исключения соответствующих расходов по налогу на прибыль за 2011 год.
Налоговым органом в ходе рассмотрения возражений на акт проверки доводы
налогоплательщика о необходимости учета при расчете стоимости реализованного в 2011
году товара стоимости остатка на 01.01.2011 на сумму 45 090 339,04 рубля отклонены в
связи с отсутствиемдокументальногоподтверждения.Приэтомналичие
нереализованного на 01.01.2011 года металлолома в количестве 1 894 417 кг налоговым органом не опровергнуто. Обществом стоимость нереализованного металлолома определена при подаче возражений на акт проверки, исходя из средней стоимости металлолома равной 24,12 рублей.
Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что то обстоятельство, что Обществом до составления акта проверки не были представлены документы, позволяющие определить стоимость нереализованного на 01.01.2011 металлолома, не лишило налоговый орган возможности истребовать соответствующее документальное подтверждение в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, либо на основании пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, в случае непредставления Обществом документов, определить стоимость приобретенного, но не нереализованного на 01.01.2011 металла, на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности включения в период проверки 2010 года, а также отсутствия оснований для истребования документов за этот период, с учетом установленных обстоятельств, свидетельствующих о наличии со стороны общества возражений по установленным в ходе проверки обстоятельствам и выводам о наличии в действиях общества налогового правонарушения, а также вышеприведенного правового регулирования (при том, что в процессе рассмотрения возражений и принятия решения данные общества о средней стоимости приобретения металлолома в 2010 году инспекцией не приняты, стоимость приобретения взята равной нулю), не опровергают вывод суда о наличии у налогового органа обязанности по установлению действительной налоговой обязанности общества по результатам выездной налоговой проверки, что в рассматриваемом случае не произведено.
По этим же основаниям ссылки налогового органа на непредставление обществом документов в подтверждение стоимости остатка металла на 01.01.2011, а также того, что стоимость металла за 2010 год не была предъявлена ООО «ЮМК» в 2010 году и стоимость остатка металла не была учтена в расходах общества полностью в 2010 году и переходила на остатки 2011 года, что подтверждается свидетельскими показаниями, не свидетельствуют об обоснованности спорных доначислений налога на прибыль, пени и санкций.
Неотражение обществом в регистрах бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» стоимости приобретения металлолома в размере 45 090 339,04 руб. (по данным общества), приходящегося на остаток нереализованного металлолома на 01.01.2011 (1 869 тонн), может свидетельствовать о нарушении налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета расходов в указанной части, но, само по себе, не должно влечь за собой негативные для налогоплательщика последствия в виде отказа во включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимости приобретения реализуемого металлолома.
Учитывая, что из решения инспекции не усматривается, что спорные доначисления произведены в связи с установлением налоговых обязательств с применением подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ расчетным путем, ссылка инспекции в апелляционной жалобе на данную норму и правоприменительную практику несостоятельна.
Выводы суда первой инстанции относительно того, что инспекцией необоснованно в ходе проверки не учтено распределение расходов общества на прямые и косвенные, являются правомерными.
В соответствии со статьей 320 Налогового кодекса РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Судом установлено, что согласно приложению №18 при расчете стоимости реализованного металла налоговым органом все произведенные Обществом в отчетном периоде затраты (графа 4 «Закуп за период») отнесены к прямым, и приняты в целях исчисления налога на прибыль пропорционально реализованному в отчетном периоде товару (металлолом). Так, закуп за период составил: за 1 квартал 2011 года 39 041 580,76 руб. (без учета стоимости остатка на начало), за 2 квартал 2011 года 58 833 660,60 руб., за 3 квартал 2011 года 62 978 390,05 руб., за 4 квартал 2011 года 43 036 671,38 руб. В соответствии с таблицей №14/1 решения в данных затратах Общества, наряду с затратами на закуп металла (графа 6 таблицы), учтены прочие затраты (графа 8 таблицы). Последние составили: 8 544 662,76 руб. за 1 квартал 2011 года, 10 232 309,60 руб. за 2 квартал 2011 года , 12 223 869,05 руб. за 3 квартал 2011 года, 13 117 612,38 руб. за 4 квартал 2011 года. Расшифровка прочих расходов по контрагентам и видам расходов приведена налоговым органом в приложении №17 к акту проверки.
Возражая на акт проверки, Общество указало, что расходы по аренде базы и складских помещений, стоимость услуг предпринимателей, принимающих участие в процессе предпродажной подготовки лома, стоимости услуг погрузчиков и других машин и механизмов, работающих на базе, банковских услуг и т.п. (за исключением расходы ООО «ЮЯМК» в июне-декабре 2012 года по оплате услуг субкомиссионеров, связанные с закупом металлолома в сумме 24 4 75 995руб) подлежат отнесению к косвенным и должны быть учтены в расходах по налогу на прибыль по факту из произведения в соответствующем налоговом периоде. В соответствии с возражениями Общества в результате налоговым инспектором по Акту проверки занижены расходы Общества за 2011 год на сумму 8 123 тыс.руб., за 2012 год на 1 683 тыс.руб.
Возражения Общества налоговым органом со ссылкой на положения договора комиссии, заключенного между Обществом и ООО «ЮЯМК», и на тот факт, что все документы подтверждающие прочие расходы, связанные с исполнением договоров комиссии, - товарные чеки, расходные кассовые ордера, акты выполненных работ, счета- фактуры, банковские ордера, сами договоры, подтверждающие понесенные расходы комиссионером оформлены на ООО «ЮЯМК». В проверяемом периоде перевыставление расходов на ООО «ЮМК» отдельными накладными, актами, счет-фактурами не предусмотрено ни договорами, ни учетной политикой, и не производилось. Налоговый орган также указал, что Общество само в налоговых регистрах по расходам при расчете налога на прибыль стоимость поступившего металлолома относило на расходы по закупу металла общей суммой, распределение на стоимость металла и косвенные расходы не производил.
В соответствии с пунктом 3.2. договора комиссии комитент после поступления лома по адресу назначения согласно весу, виду и цене, указанной в накладной списывает с комиссионера денежные средства. Пунктом 3.3. договора комиссии предусмотрено, что сумма вознаграждения, затраты, связанные с заготовкой и транспортировкой лома, входят в сумму, указанную в пункте 3.2.
Статьей 320 Налогового кодекса РФ при разделении расходов торговой организации на прямые и косвенные к прямым расходам отнесена стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Статьей прямо предусмотрено, что все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется в предусмотренном статьей порядке. Каких-либо особенностей в разделении расходов на прямые и косвенные, в том числе в зависимости от установленного между сторонами договора комиссии порядка расчетов, налоговым законодательством не предусмотрено.
Договор комиссии относится к договорам посредничества. В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ ООО «ЮЯМК» обязалось от своего имени, но за счет комитента (Общество) за комиссионное вознаграждение осуществлять закуп, первичную обработку, складирование, хранение и подготовку к дальнейшей транспортировке лома цветных металлов.
В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
При этом стоимостью приобретения товара в смысле статьи 320 Налогового кодекса РФ применительно к рассматриваемым отношениям являются стоимость металлолома, по которой комитент ООО «ЮЯМК» приобрел у физических и юридических лиц хотя и от своего имени, но для Общества и за счет последнего.
ООО «ЮЯМК» как комиссионер, передавая приобретенный для Общества металлом с расходами на первичную обработку, складирование, хранение и подготовку к дальнейшей транспортировке, не реализует его, а исполняет обязанность комиссионера передать комитенту все полученное по договору комиссии. В свою очередь, комитент в соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Пунктом 3.1. договора комиссии между Обществом и ООО «ЮЯМК» предусмотрено, что комитент для исполнения поручения перечисляет денежные средства на расчетный счет комиссионера.
Из содержания договора комиссии следует, что пунктами 3.2. и 3.3. договора стороны не определили стоимость приобретения комиссионером металлолома, а установили условия, при которых Общество списывает дебиторскую задолженность ООО «ЮЯМК» на суммы, перечисленные ранее в соответствии с пунктом 3.1. договора комиссии.
То обстоятельство, что все документы, подтверждающие прочие расходы, связанные с исполнением договоров комиссии - товарные чеки, расходные кассовые ордера, акты выполненных работ, счета фактуры, банковские ордера, сами договоры соответствует нормам законодательства о договоре комиссии, в том числе статье 990 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой при исполнении поручения комиссионер действует от своего имени.
Необходимость какого-либо перевыставления комиссионером расходов на
Общество отдельными накладными, актами, счетами-фактурами действующим законодательством не предусмотрено.
Суд первой инстанции, учитывая установленные по делу обстоятельства и действующее правовое регулирование, правильно исходил из того, что то обстоятельство, что Общество в налоговых регистрах по расходам при расчете налога на прибыль стоимость поступившего металлолома относило на расходы по закупу металла общей суммой, распределение на стоимость металла и косвенные расходы не производило, не освобождает налоговый орган от возложенных на него обязанностей по выявлению и учету всех обстоятельств, необходимых для целей исчисления и уплаты налога.
Данный вывод суда основан на правовых подходах, сформированных в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 № 17152/09 и от 21.06.2011 № 1/11, в которых определено, что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства.
Доводы инспекции, приведенные инспекцией в опровержение выводов суда в данной части, а также относительно наличия возможности самостоятельного определения налогоплательщиком состава прямых и косвенных расходов, не основаны на нормах права. В ходе проверки инспекцией исследованы расходы комитента ООО «ЮМК» и распределены на расходы, связанные с закупом металлолома и прочие расходы, что отражено в соответствующих таблицах акта проверки и решения. Между тем, сумма прочих расходов отражена инспекцией в составе прямых расходов и учтена при расчете налога на прибыль в таком же порядке, как и прямые расходы, в той же пропорции, определенной на остаток нереализованных товаров, что не может быть признано соответствующим требованиям налогового законодательства.
В соответствии с вышеизложенными выводами и фактическими обстоятельства при разрешении спора между сторонами и определении расходов по налогу на прибыль за 2011 год суд первой инстанции правильно исходил из того, что необходимо учитывать следующее:
подлежит применению статья 320 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой на расходы по налогу расходы на приобретение товара (прямые расходы) принимаются пропорционально реализации товара в соответствующий отчетный период;
стоимость приобретенных в отчетном периоде комиссионером, но не переданных комитенту товаров также подлежит учету в общей стоимости закупа за отчетный период;
стоимость остатков товара на начало проверяемого налоговым органом периода (в рассматриваемом случае 01.01.2011) также подлежит учету при расчете расходов по налогу на прибыль за этот период (2011 год);
при передаче комиссионером комитенту приобретенного по заданию последнего реализации товара не происходит. Суммы произведенных комиссионером затрат, связанных с исполнением поручения по закупу товаров (металлолом) подлежат компенсации (списанию дебиторской задолженности комиссионера), не являясь стоимостью приобретения товаров, образуют косвенные расходы при перепродаже комитентом приобретенного для него комиссионером товара.
Налог на прибыль за 2011 год доначислен налоговым органом в связи с установленным в ходе проверки завышением расходов по налогу на 38 007 734,01 рубля. Иных нарушений при исчислении налога на прибыль за 2011 год, за исключением завышения расходов и занижения доходов на 1840 рублей, налоговым органом не установлено.
Общество, оспаривая решение налогового органа, полагает, что расходы по налогу на прибыль за 2011 год занижены на 12 453 062,68 руб., в подтверждение чего обществом произведен расчет.
Ссылка инспекции на его необоснованность, в том числе, в связи с включением в состав косвенных расходов транспортных расходов, при том, что общество указывает, что налоговый орган самостоятельно определил их в составе прочих расходов, судом апелляционной инстанции отклоняется.
При этом апелляционный суд исходит из того, что законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения и положены в его основание. Поскольку налоговым органом не установлена действительная налоговая обязанность общества по уплате налога на прибыль, в связи с чем не доказана правомерность спорных доначислений, а в силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств, представление обществом расчета не имеет правового значения (помимо обоснования своей позиции) для принятия решения по существу оспариваемого решения инспекции.
При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании, суд апелляционной инстанции, считает правильными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требований Общества.
Иные приведенные в апелляционной жалобе доводы инспекции судом апелляционной инстанции рассмотрены и признаны не опровергающими правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции и дополнительного решения суда в обжалуемой части отсутствуют.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15 апреля 2015 года по делу №А58-979/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).
Председательствующий: Э.В. Ткаченко
Судьи: Е.В. Желтоухов
Д.В. Басаев
