Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2011 № 04АП-2712/11

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина 100б

Тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85

E-mail: info@4aas.arbitr.ru http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г.Чита Дело №А58-6572/2010

«25» ноября 2011 года

Резолютивная часть постановления объявлена 16 ноября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 ноября 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Басаева Д.В., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной службы №5 по Республике Саха (Якутия) на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 года по делу №А58-6572/2010 по заявлению Государственного унитарного предприятия «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)» к Межрайонной инспекции Федеральной службы №5 по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным в части решения от 11.06.2010 №13/54, (суд первой инстанции: Столбов В.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Петрачкова О.М., представителя по доверенности от 24.10.2011 №476,

от инспекции – Михайловой Е.Ю., представителя по доверенности от 13.01.2011 №05-10/000220, Безносова Д.Г., представителя по доверенности от 14.01.2011 №05-26/000333,

установил:

Государственное унитарное предприятие «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия)», зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1031402044145, ИНН 1435133520, место нахождения: 677027, Республика Саха (Якутия), г. Якутск, ул. Кирова, 18, А (далее – ГУП «ЖКХ РС(Я)», предприятие) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной службы №5 по Республике Саха (Якутия), зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737, место нахождения: 677000, Республика Саха (Якутия), г. Якутск, 202-й микрорайон, 23, (далее – Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения от 11.06.2010 №13/54 в части:

подпунктов 1,2,23 пункта 1 резолютивной части (привлечение к ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, в сумме 431,76 руб., штрафа по налогу на прибыль, уплачиваемому в республиканский бюджет, в сумме 1 162,43 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 2028784,66 руб.);

подпунктов 1-3,15 пункта 2 резолютивной части (начисление пени по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, в сумме 4 252, 04 руб., по налогу на прибыль, уплачиваемому в республиканский бюджет, в сумме 11 447,81 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 699 018,18 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 39 841 038, 42 руб.);

подпунктов 1-12,57 пункта 3.1 резолютивной части (предложение уплатить недоимку по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, в сумме 21588,06 руб., по налогу на прибыль, уплачиваемому в республиканский бюджет, в сумме 58 121,70 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 63 078 095 руб., предложение перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 101 307 720 руб.);

пункта 3.1.2 резолютивной части (предложение перечислить удержанный налоговым агентом налог на доходы физических лиц в сумме 101 307 720 руб.);

пункта 3.2 резолютивной части (предложение уплатить штрафы, указанные в оспариваемой части пункта 1 резолютивной части);

пункта 3.3 резолютивной части (предложение уплатить пени, указанные в оспариваемой части пункта 2 резолютивной части);

пункта 3.6 резолютивной части (предложение уменьшить налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета, в сумме 17 852 812 руб.).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 года заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной ИФНС России №5 по Республике Саха (Якутия) от 11.06.2010 №13/54 признано недействительным по пунктам 1, 2, 3.1, 3.1.2, 3.2, 3.3, 3.6 резолютивной части на суммы 79 709,75 руб. налога на прибыль, 15699,85 руб. пени по налогу на прибыль, 1594,19 руб. санкции по налогу на прибыль, 63 078 095 руб. по налогу на добавленную стоимость, 2 699 018 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, 101 307 720 руб. налога на доходы физических лиц, 39841038,42 руб. пени по налогу на доходы физических лиц, 2028784,66 руб. санкции по налогу на доходы физических лиц, 16721412,44 руб. уменьшения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих ему пеней и налоговых санкций, исходил из того, что при исчислении размера налогового обязательства предприятия налоговый орган необоснованно не учел сумму заявленного им в налоговой декларации убытка прошлых лет (2003-2007гг.), реализация права на который позволило предприятию уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год до нуля.

Признавая необоснованными выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в связи с корректировкой предприятием выручки путем снятия начисления по оказываемым обособленным подразделением Алданским участком филиала «Коммунтеплосбыт» коммунальным услугам, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом не представлены доказательства совершения предприятием облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, а также несоответствия решения инспекции по данному эпизоду требованиям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ.

В связи с тем, что факт двойного начисления выручки по оказанным МУП Алданского района «ДЕЗ» коммунальным услугам подтверждается выпиской из книги продаж и полным сводом счетов-фактур, сопоставление которых с данными налоговой декларации позволяет прийти к выводу о завышении предприятием налоговой базы по территориальному подразделению по сравнению с выручкой, полученной от граждан, а также ошибочном включении в налоговую базу бюджетных субсидий, доначисление инспекцией налога по данному эпизоду признано судом неправомерным.

Поскольку решение инспекции не содержит сведений об исследованных налоговым органом первичных документах, подтверждающих факты осуществления обществом конкретных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, но не включенных в налоговую базу и с которых не исчислен налог, а формальное сопоставление книги продаж, не являющейся налоговым регистром, и налоговых деклараций недостаточно для выявления факта нарушения, вывод инспекции о занижении налоговой базы ввиду неполного отражения в декларациях выручки за оказанные жилищно-коммунальные услуги признан судом первой инстанции необоснованным.

Признавая правомерным исключение предприятием из налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость сумм субсидий, предоставленных в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг населению по льготным ценам, суд указал на ошибочность определения инспекцией момента монетизации форм социальной защиты малоимущих граждан без учета того, когда именно субсидии стали выделяться не предприятию, а адресно на лицевые счета граждан-льготников.

Поскольку неуказание в выставленном ООО «Сивиком» счете-фактуре от 01.10.2003 №11 адреса покупателя при наличии иных данных, позволяющих его идентифицировать (наименование и ИНН), и отсутствии доказательств нереальности заявленной по нему хозяйственной операции не является основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, отказ в принятии такого вычета в размере 774480,46 руб. признан судом неправомерным.

Суд первой инстанции, признавая необоснованным применением предприятием налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в отношении затрат по оплате услуг авиаперевозок своих работников в отпуск, исходил из того, что материалами дела не подтверждается, что приобретенные услуги авиаперевозчиков непосредственно использовались или используются в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях.

Суд первой инстанции установив, что вывод налогового органа о завышении предприятием налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года сделан на основании формального сопоставления книги покупок и налоговых деклараций при отсутствии в решении ссылок на конкретные исследованные документы, подтверждающие факт совершения правонарушения, признал неправомерным отказ инспекции в принятии вычетов в размере 16170664 руб.

Признавая ошибочным вывод инспекции о нарушении предприятием порядка принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного по строительно-монтажным работам, суд исходил из того, что принятие предприятием в январе 2007 года налогового вычета в отношении работ, выполненных в декабре 2006 года и не отраженных в книге продаж за указанный период, в сумме, не превышающей исчисленный и уплаченный в декабре 2006 года налог, не свидетельствует о занижении налоговой базы по налогу в декабре 2006 года.

Основанием для удовлетворения требований предприятия в части признания неправомерным доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы суда первой инстанции о том, что при определении налоговым органом сумм недоимки по налогу на доходы физических лиц по отдельным территориальным подразделениям налогоплательщика инспекцией не учтена имеющаяся по другим территориальным подразделениям переплата по налогу; инспекцией нарушен срок на принятие решения о принудительной уплате налога на доходы физических лиц и соответствующих ему пеней в отношении задолженности за 2007-2008гг.; произведенный инспекцией расчет недоимки по налогу и пеням не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы, с учетом уточнения требований апелляционной жалобы, ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в полном объеме и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований предприятия о признании недействительным решения в части начисления налога на добавленную стоимость в размере 12652654 руб., соответствующих сумм пени в размере 283 417, 83 руб. (эпизод, связанный с бюджетными субсидиями), и об оставлении заявления в остальной части без рассмотрения.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции, делая вывод о соблюдении предприятием досудебного порядка урегулирования спора в связи с тем, что положения статьи 101.2 Налогового кодекса РФ связывают возможность обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее, не учел следующего.

Досудебный порядок урегулирования спора не может считаться урегулированным, в случае обжалования в вышестоящий налоговый орган решения в части и если такая просьба об отмене в части содержится в жалобе.

Налоговый орган, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции о необходимости учета им при определении недоимки по налогу на прибыль за 2008 год убытков предыдущих лет, ссылается на следующее.

Исходя из положений статьи 283 Налогового кодекса РФ следует, что уменьшение размера прибыли на понесенные убытки, в том числе размер перенесенного убытка (полностью или частично) является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Учитывая заявительный характер переноса убытков, налоговый орган не может произвольно, самостоятельно определять размер убытков, подлежащих переносу, в большем размере, чем ранее было заявлено налогоплательщиком.

В связи с изложенным, при расчете налога на прибыль инспекцией было применено уменьшение убытков в том же размере, в каком оно было заявлено ранее (отражено на стр. 93 решения).

При этом суд первой инстанции и налогоплательщик считают, что уменьшение на сумму убытков налоговым органом должно быть произведено соразмерно определенному им размеру налогового обязательства, то есть до нуля, при этом, по мнению суда, данный вывод следует из налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год, в то время как форма налоговой декларации не содержит в себе строку или иную графу, в которой указывалась бы соразмерность.

Кроме того, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2008 год не соответствует принципу допустимости доказывания, поскольку исходя из Порядка заполнения налоговой декларации по данному налогу, который в 2008 году регулировался положениями Приказа Минфина РФ от 05.05.2008 № 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" следует, что раздел IX данного Порядка заполнения Приложения N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" не может содержать в себе данные, свидетельствующие о необходимости применения убытка в соразмерном виде.

Суд первой инстанции, основывая вывод о документальном подтверждении размера убытка на положениях, указанных на страницах 37, 66, 79 и 92 решения инспекции от 20.12.2007 №12/107 и соглашении по фактическим обстоятельствам от 24.01.2011, не учел следующее.

На странице 93 решения инспекции указан размер убытка, применяемого налоговым органом, в сумме 199169856 руб., предприятие настаивает на применении убытка в большем размере, а именно 199501980 руб. Документов на заявленную разницу ни в ходе проведения контрольных мероприятий, ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни в суд первой инстанции налогоплательщиком представлены не были.

Кроме того, исходя из положений статьи 101 Налогового кодекса РФ, решение о привлечении к налоговой ответственности не может являться первичным документом, а также из него не следует, что убытки прошлых лет подтверждены документально в полном объеме, поскольку на странице 37 (убыток за 2003 год) убытки по данным инспекции отражены в меньшем размере, а именно 121718619 руб. (по данным налогоплательщика 176505330 руб.), на странице 66 (убыток за 2004 год) убыток по данным налогового органа составил 25603605 руб., по данным налогоплательщика - 111773642 руб., на странице 79 (убыток 2005 года) по данным налогового органа прибыль составила 36 793 932 руб., по данным налогоплательщика убытки составили 23 172 556 руб.

Более того, указанное решение инспекции отменено решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 13.01.2009 по делу № А58-2211/08.

При этом между сторонами достигнуто соглашение только в части факта неприменения инспекцией убытка прошлых лет, а не документального подтверждения размера убытка.

Оспаривая выводы суда первой инстанции о несоответствии решения инспекции положениям статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ по эпизоду снятия начислений по услугам, оказываемым Алданским участком филиала «Коммунтеплосбыт», инспекция ссылается на следующее.

В решении инспекции подробно описан характер вменяемых нарушений и обстоятельства, позволившие прийти к выводам о нарушении предприятием положений статьи 54 Налогового кодекса РФ (страницы 110-113 решения), а именно описано, что инспекцией первоначально произведена оценка дополнительного листа № 2 к книге продаж Алданского участка филиала «Коммунтеплосбыт» ГУП ЖКХ РС (Я) за ноябрь 2006 года, в результате которого было выявлено снятие начислений по НДС за указанный период.

Предприятие в ответ на выставленное инспекцией требование №13/139-13 от 02.12.2009 пояснило, что в 2006 году Алданский участок филиала «Коммунтеплосбыт» производил плановое начисление квартплаты, а по результатам сверки расчетов за 2006 год между МУП АР «ДЕЗ» и ГУП ЖКХ РС (Я) выявлены расхождения в части недопоставки тепла (не качественное обеспечение услуг) в сумме 14 159 122,35 руб.; отклонения между начислениями по лицевым счетам населению и планового начисления по договору муниципального заказа в сумме 18 290 995,97 руб. Приказом от 03.11.2009 №508/к было принято решение о снятии начислений по коммунальным услугам, оказываемым Алданским участком «Коммунтеплосбыт», за январь-ноябрь 2006 года на сумму 32 450 118,32 руб.

Кроме того, налоговым органом исследовались представленные документы, а именно: журнал проводок Дт76.5-Кт90.1.1 «Контрагенты: население квартплата» за период с 01.01.2006 по 31.11.2006 АФ ГУП ЖКХ РС(Я); книга продаж за данный период; приложение № 5 и 5а договора муниципального заказа № 22 от 01.01.2006; счета-фактуры; акт сверки б/н и даты, подписанный МУП АР «ДЕЗ» и ГУП ЖКХ РС(Я) по состоянию на 31.12.2006; информация о начислении собранных платежей, представленная налогоплательщиком в акту проверки; информационное письмо № 523 от 01.11.2007; бухгалтерская справка к отражению в бухгалтерском и налоговом учете снятий по коммунальным услугам населению за январь-ноябрь 2006 года.

Вывод суда первой инстанции о недоказанности факта получения выручки и осуществления корректировок исключительно в управленческом и бухгалтерском учете основан на оценке доказательств без учета взаимосвязи с другими доказательствами, имеющимися в деле.

На странице 7 решения суда содержится вывод о том, что имеющиеся в деле счета-фактуры не подтверждают факт получения выручки поскольку, по смыслу статьи 169 Налогового кодекса РФ являются документом служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

В тоже время исходя, из положений пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик обязан вести книги покупок и книги продаж, в которой отражается реализация налогоплательщика.

Данному выводу корреспондируют положения пункта 16 раздела III «Ведение продавцом книги продаж» Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, согласно которому продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

Исходя из изложенного, следует, что Налоговый кодекс РФ рассматривает счет-фактуру и как основание для принятия к вычету и как документ, подтверждающий возникновение обязанности по уплате сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с положениями пункта 5 раздела I Приложения № 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.12.2005 № 163н декларация и декларация по ставке 0 процентов составляются на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Таким образом, исходя из системного анализа указанных норм, следует, что книги покупок и продажа являются основных налоговым регистром, позволяющим прийти к выводу о том какие операции включены в налоговую декларацию, в связи с чем соответствие данных декларации по налогу на добавленную стоимость данным книг покупок и продаж является безусловным требованием законодательства.

В дополнении к апелляционной жалобе инспекция также указывает, что судом не дана оценка доводам о том, что произведенные проверкой корректировки снятия начислений по услугам, оказываемым Алданским участком, не нарушают права и законные интересы налогоплательщика, поскольку налоговый орган, восстанавливая уменьшенные налогоплательщиком суммы НДС за ноябрь 2006 года в размере 4572627,31 руб. по счетам-фактурам, относящимся к другим налоговым периодам, откорректировал в сторону уменьшения налоговую базу по налогу в периодах совершения ошибок.

В свою очередь, налогоплательщиком, в нарушение статьи 54 Налогового кодекса РФ, дополнительным листом №2 к книге продаж за ноябрь 2006 года Алданского участка филиала «Коммунтеплосбыт» откорректирована налоговая база не по периодам, в которых были выявлены указанные ошибки и произведено начисление коммунальных услуг, а по текущему периоду (ноябрь 2006 года).

По эпизоду снятия двойного начисления за период с июня по декабрь 2005 года инспекция указывает на то, что судом первой инстанции не дана надлежащая оценка следующим обстоятельствам.

Исходя из условий договора №02 от 05.05.2005 и дополнительного соглашения №02 следует, что до 01.06.2005 начисление и сбор платежей с населения производил ГУП «ЖКХ РС (Я)», с 01.06.2005 данная обязанность возложена на ЕРКЦ.

На основании приказа №431 от 18.11.2006 дополнительным листом № 2 к книге продаж по Алданскому участку филиала «Коммунтеплосбыт» ГУП ЖКХ РС (Я) за ноябрь 2006 года произведено снятие двойного начисления (как следует из пояснений налогоплательщика) по коммунальным услугам за период с 01.06.2005 - 31.12.2005 на сумму в размере 69 316 602,77 руб., в том числе НДС в размере 10 573 719,08 руб.

Данное отклонение было установлено налогоплательщиком в ноябре 2006 года, о чем свидетельствуют названный приказ, бухгалтерская справка (расчет) начисления квартплаты по населению Алданского филиала за 2005 год, акты на снятие население-квартплата от 24.11.2006.

Таким образом, предприятием неправомерно откорректирована налоговая база по текущему периоду (ноябрь 2006 года), а не по периодам 2005 года, в которых были совершены указанные ошибки и произведено начисление коммунальных услуг.

По данному эпизоду, налоговым органом были исследованы следующие документы: договор муниципального заказа на оказание жилищно-коммунальных услуг №2 от 05.05.2005; дополнительное соглашение №1 к договору №2 муниципального заказа на оказание жилищно-коммунальных услуг от 05.05.2005; дополнительное соглашение №02 от 01.06.2005 к договору муниципального заказа № 2 от 05.05.2005 (с приложением); приказ №431 от 13.11.2006; бухгалтерская справка (расчет) начисления квартплаты по населению Алданского филиала ГУП за 2005; акты на снятие коммунальных услуг на общую сумму 69316 602,77 руб.; акт сверки по финансированию на 01.01.06; свод по начислению и факту оплаты жилищно-коммунальных услуг, оказываемых Алданским филиалом ГУП ЖКХ РС(Я) за январь-декабрь 2005; свод по переданной квартплате по начислениям и факту оплаты жилищно-коммунальных услуг, оказываемых Алданским филиалом ГУП ЖКХ РС(Я) за июнь-декабрь 2005; карточка счета 62 Контрагенты ДЕЗ (кв.плата) за 2005 год АФ ГУП ЖКХ РС(Я); оборотно-сальдовая ведомость по счету 76 Н.1 за 2005 год АФ ГУП ЖКХ РС(Я); счета-фактуры; карточка счета 76.5 контрагенты: население квартплата за 2005 год АФ ГУП ЖКХ РС(Я) на сумму 118 462 428,51 руб.; исковое заявление о взыскании задолженности за потребленные коммунальные услуги на сумму 69 316 602,77 руб. от 28.12.2005; выписка из книги продаж АФ ГУП ЖКХ РС(Я) по контрагенту МУП АР ДЕЗ за период с 01.08.2005 - 31.08.2005, 01.09.2005 - 30.09.2005, 01.10.2005 - 31.10.2005, 01.11.2005 - 30.11.2005, 01.12.2005 - 31.12.2005.

По мнению инспекции, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются противоречивыми, поскольку в решении (страница 11) содержится вывод о доказанности неправомерного завышения выручки на сумму полученных субсидий на основании сведений о финансировании по состоянию на 01.01.2006, полученным от Минфина Республики Саха (Якутия), выписок из регистров бухгалтерского учета, сопоставлении счетов-фактур, в то время как суд указывает на странице 9 на отсутствие первичных доказательств, на неправомерность выводов инспекции, основанных только на регистрах бухгалтерского учета, а также на тот факт, что счет-фактура не может доказывать получение выручки.

Кроме того, по мнению инспекции, представленные предприятием документы не могут доказывать завышение сумм налоговой базы, в связи с тем, что сведения о финансировании Минфина РС (Я) подтверждают только сам факт финансирования, но не включение её в выручку в целях исчисления налога на добавленную стоимость; выписки из регистров бухгалтерского учета сами по себе также не могут доказывать включение данных сумм в состав выручки в целях исчисления НДС, поскольку предназначены исключительно для ведения бухгалтерского учета; счета-фактуры не могут подтверждать получение выручки в целях исчисления НДС.

Вывод суда о несоответствии оспариваемого решения положениям статей 100, 101 Налогового кодекса РФ по эпизоду несоответствия данных книги продаж (с дополнительными листами) и налоговых деклараций, по мнению инспекции, является необоснованным, поскольку предъявляемое законом требование об обозначении предмета вменяемого правонарушения полностью соблюдено налоговым органом, а именно указано, что: «в нарушение п.1. ст.146, п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщиком не в полном объеме отражена налоговая база по НДС, по причине не полного отражения организацией в налоговых декларациях по НДС выручки за оказанные жилищно-коммунальные услуги всего в размере 188 169 517 руб., сумма НДС 32 712 902 руб.».

Налоговым органом проанализированы представленные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период 2006-2008 гг., а также книги покупок и продаж с приложением всех первичных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ, договоров и т.д.), т.е. провел сплошную проверку и анализ первичной документации.

Требованиями №13/139-13 от 02.12.2009, №13/139-56 от 28.12.2009, №13/139-67 от 28.01.2009, №13/139-68 от 28.01.2009 истребованы пояснения по несоответствию за ноябрь 2006 года стр.160 раздела 2.1 налоговой декларации и книги продаж, за июль 2007, октябрь 2007, ноябрь 2007 строки 210 раздела 3 налоговой декларации и книг продаж за соответствующие налоговые периоды с приложением копий первичных документов.

В ответ на требования предприятие представило копии налоговых деклараций, книг продаж за проверяемые периоды, копии счетов-фактур, актов выполненных работ, а также пояснительная, согласно которой при переносе данных из регистров бухгалтерского учета, после формирования новых книг продаж допущена ошибка - налоговая декларация не была откорректирована (отражено на странице 118 решения).

При этом при предоставлении расшифровки строки 160, 210 налоговых деклараций налогоплательщик не конкретизировал, реализация по каким именно товарам, работам, услугам и на основании каких счетов-фактур была отражена в налоговых декларациях за проверяемый период.

В дополнении к апелляционной жалобе инспекция указала, что несоответствие данных первичных документов (акты выполненных работ, счета-фактуры), книг продаж данным налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года, июль, октябрь, ноябрь 2007 года также подтверждается данными регистров бухгалтерского учета, оборотно-сальдовыми ведомостями, сводом счетов 90, 68.

Инспекция, выражая несогласие с выводом суда о том, что денежные средства, выделяемые из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением льготных пониженных цен, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не могут включаться, поскольку получение средств из бюджета не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), указывает следующее.

Согласно пункту 4 Порядка предоставления бюджетам муниципальных образований Республики Саха (Якутия) субвенций на предоставление субсидий отдельным категориям граждан на оплату жилищно-коммунальных услуг, утвержденному Постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 10.03.2005 №121, предоставление субвенций на предоставление субсидий отдельным категориям граждан на оплату жилищно-коммунальных услуг в бюджеты муниципальных образований осуществляется на основании договоров на оказание жилищно-коммунальных услуг, подписанных администрациями муниципальных образований с предприятиями жилищно-коммунального хозяйства или другими предприятиями, оказывающими указанные услуги. Субвенции на предоставление субсидий выплачиваются в период действия договора на оказание жилищно-коммунальных услуг, срок действия которого не может превышать одного финансового года.

Из договоров, заключенных между филиалами предприятия, администрациями муниципальных образований Республики Саха (Якутия) и службами социальной защиты труда и занятости населения следует, что предприятие получает возмещение из бюджета суммы фактически предоставленных администрацией субсидий населению на указанный в счет-фактуре счет.

В пункте 2.2.1. договоров указано, что плательщик обязан через отдел при администрации МО производить расчеты по начислению субсидий за отчетный месяц с приложением списка населения и с указанием суммы субсидий, зачтенной в оплату.

Пунктом 3.1. договоров предусмотрено, что объем предоставляемых субсидий, определяется отделом при администрации МО, который ведет расчет субсидий по месту проживания физического лица в соответствии с постановлением Правительства РФ № 761 от 14.12.2005 и Постановлением Правительства РС (Я) № 482 от 06.11.2006 в пределах социальных норм и нормативов потребления, а также действующих тарифов.

Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие получение субсидий из бюджета непосредственно самими гражданами, тогда как из условий пункта 45 Постановления Правительства РФ №761 от 14.12.2005 следует, что суммы субсидий перечисляются на имеющиеся или открываемые в выбранных получателями субсидий банках банковские счета или вклады до востребования.

Других документов, подтверждающих получение предприятием иных форм выплат, кроме субсидий, установленных Постановлением Правительства РФ от 14.12.2005 №761, не имеется.

В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что администрации муниципальных образований выступают в качестве посредников, действующих в интересах отдельных категорий граждан, и оплачивающих вместо них в пределах сумм выделенных субсидий услуги, оказанные предприятиями жилищно-коммунального хозяйства.

Следовательно, все полученные предприятием в счёт исполнения названных договоров средства являются их доходом, а не компенсацией убытка, возникшего в ходе предоставления отдельным категориям населения натуральных льгот.

Постановление Правительства РФ от 14.12.2005 №761 не предусматривает льготирование отдельных категорий населения в форме предоставления права на использование пониженных тарифов (предоставление льгот в натуральной форме), а регламентирует порядок прямого финансирования имеющих право на льготы граждан (предоставление льгот в финансовой форме).

Таким образом, наличие посредников не может кардинально влиять на форму предоставления льгот, поскольку в названом постановлении четко регламентируется, что адресно предусмотренные для отдельных категорий граждан субсидии выделяются именно им, а не предприятию.

При этом, тот факт, что субсидии поступают непосредственно предприятию, минуя счета граждан, не меняет природу получаемых средств, поскольку недопоступившая часть доходов органами местного самоуправления перечисляется в оплату реализованных услуг.

Следовательно, такие средства в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ расцениваются как полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) по установленным тарифам.

Инспекция, считая доводы налогоплательщика о том, что законодательством предусмотрен пониженный тариф на жилищно-коммунальные услуги для категорий населения, получающих субсидии, в связи с чем организация лишена возможности реализовать услуги по иному тарифу, необоснованными, указывает на то, что Постановлениями Правительства Республики Саха (Якутия) от 27.10.2005 №592 и от 29.12.2006 №610 не предусмотрены отдельные тарифы для категории населения, получающей субсидии.

По мнению инспекции, суд первой инстанции, указывая на несоответствие оспариваемого решения положениям статьи 101 Налогового кодекса РФ по эпизоду завышении вычетов по НДС за ноябрь 2006 года в размере 16170664 руб. за и 3 квартал 2008 года в размере 976 231 руб., не учел следующего.

Оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности содержит в себе указание на нарушение положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающего условия для применения налоговых вычетов по НДС.

В рассматриваемом случае, спорная сумма определена налоговым органом в результате несоответствия размера налоговых вычетов, указанных предприятием в налоговых декларациях, данным книги покупок, отсутствия счетов-фактур, на основании которых были заявлены налоговые вычеты.

По данным налоговой декларации по НДС за ноябрь 2006 года налоговые вычеты заявлены в сумме 41 784 678 руб. При этом по данным книги покупок за ноябрь 2006 года сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости покупок по ставкам 18, 10 и 20 процентов (сумма граф 86, 96, 116 книги покупок) составила 25 614 014 руб. Расхождение в сторону завышения налоговых вычетов составило 16 170 664 руб.

По данным налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 года налоговые вычеты заявлены в сумме 248 489 522 руб. При этом по данным книги покупок за 3 квартал 2008 года сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости покупок по ставкам 18, 10 и 20 процентов (сумма граф 86, 96, 116 книги покупок) составила 248 490 279 руб.. Расхождение в сторону завышения налоговых вычетов составило 976 231 руб.

В ходе проведения проверки инспекцией исследованы и учтены все документы, представленные предприятием: книги покупок, счета-фактуры, акты выполненных работ, регистры налогового учета, декларации, вместе с тем счета-фактуры на сумму расхождений налогоплательщиком не представлены.

В дополнении к доводам, изложенным в апелляционной жалобе, налоговый орган ссылается на указание Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенное в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 101 Налогового кодекса РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В каждом конкретном случае суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Отсутствие в оспариваемом решении фразы «счета-фактуры не представлены», при наличии законом предусмотренной обязанности по уплате в бюджет правильно рассчитанной налоговым органом суммы налога на добавленную стоимость интересов налогоплательщика существенным образом не нарушает, поскольку непредставление им счетов-фактур является доказанным.

Инспекция также указывает на неправомерную отмену оспариваемого решения в части начисления пени по НДС в полном объеме, когда как на сумму НДС, отмененную судом, начислены пени в размере 1 813 203,45 руб.

Суд первой инстанции, указывая на нарушение инспекцией сроков для принятия решения о принудительной уплате налога на доходы физических лиц и пеней, не учел, что основанием для проведения камеральной проверки является в первую очередь предоставление налоговой декларации, а Налоговый кодекс РФ не предусматривает проведение камеральных проверок на основании справок о численности и заработной плате работников.

При этом ссылка суда на возможность выставления требование об уплате НДФЛ на основании сведений, содержащихся в справке по форме 1-НДФЛ несостоятельна, поскольку в указанной справке отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением налога в бюджет.

Кроме того, для выставления в адрес налогового агента требования об уплате налога необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, поскольку требование должно содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.

В отношении вывода суда первой инстанции о том, что недоимка установлена по отдельным территориальным подразделениям налогоплательщика без учета переплаты по другим территориальным подразделениям налогового агента, инспекция указывает следующее.

Распределение поступлений между бюджетами осуществляется по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации и коду ОКАТО.

Обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет НДФЛ, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение.

Излишняя уплата НДФЛ в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета.

Налогоплательщиком не представлены доказательства направления сумм НДФЛ именно на исполнение обязанностей перед местными бюджетами тех территориальных районов, в которых расположены обособленные подразделения. При отсутствии указанных доказательств орган Федерального казначейства не имел возможности перераспределить соответствующие суммы между различными бюджетами.

Управление Федерального казначейства по Республике Саха (Якутия) письмом от 21.03.2011 № 02-15/1083 в ответ на запрос инспекции от 16.03.2011 сообщило о том, что органы Федерального казначейства не вправе самостоятельно корректировать ошибочно оформленные налоговые платежи, в том числе платежи с неверно указанным (несуществующим на данной территории) кодом ОКАТО.

Инспекция, выражая несогласие с выводами суда о необходимости расчета сумм пени по НДФЛ индивидуально по каждому физическому лицу и неправомерности использования налоговым органом «эффективной ставки» налогообложения, указывает, что понятие «эффективной» ставки налоговым органом использовано не было и не нашло отражения ни в оспариваемом решении, ни в расчетах пени по НДФЛ, а из системного анализа положений пунктов 7 и 8 статьи 226 Налогового кодекса РФ следует, что удержанная налоговым агентом сумма налога перечисляется в бюджет в целом по организации, а не по каждому физическому лицу по месту нахождения налогового агента, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Кроме того, у налогового агента отсутствует обязанность раздельного учета по перечисленным суммам НДФЛ отдельно за каждого работника, а налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика оплату отдельными платежными поручениями за каждого работника.

При этом налогоплательщиком факт несвоевременного перечисления в бюджет сумм НДФЛ не оспаривался, в связи с чем у налогового органа имелись правовые основания для начисления сумм пени.

Предприятие доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в письменных объяснениях заявителя, объяснениях представителя налогоплательщика, просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Заявитель указал на законность и обоснованность решения суда первой инстанции и правомерность рассмотрения требований заявителя по существу в связи с соблюдением предприятием досудебного порядка урегулирования спора.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 03.11.2011.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Распоряжением и.о. председателя третьего судебного состава от 15.11.2011 на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с нахождением судьи Никифорюк Е.О. в очередном отпуске в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена судьи Никифорюк Е.О. на судью Басаева Д.В., в связи с чем рассмотрение дела произведено сначала.

В судебном заседании представители налогового органа доводы, изложенные в апелляционной жалобе, уточнениях и дополнениях к ней поддержали, просили отменить решение суда первой инстанции в полном объеме и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предприятия о признании недействительным решения в части начисления налога на добавленную стоимость в размере 12652654 руб., соответствующих сумм пени в размере 283 417, 83 руб. (эпизод, связанный с бюджетными субсидиями), и об оставлении заявления в остальной части без рассмотрения.

Представитель предприятия с доводами апелляционной жалобы не согласился, полагал решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, уточнения и дополнений к ней, письменных пояснений и объяснений заявителя, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника №13/139 от 29.09.2009 (т.7, л.д.1-6) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Государственного унитарного предприятия «Жилищно-коммунальное хозяйство Республики Саха (Якутия), филиалов (представительств) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 27.11.2009, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки №13/29 от 29.03.2010, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.

Уведомлением от 07.05.2010, полученным представителем предприятия 09.05.2010, налогоплательщик извещен о назначении рассмотрения материалов проверки на 11.05.2010 на 11 час.15 мин. (т.7, л.д.8).

11 мая 2010 года инспекцией приняты решение №13/11 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение №13/12 о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 11.06.2010, полученные главным бухгалтером предприятия в тот же день (т.7, л.д.9-10).

Уведомление №13/18370 от 09.06.2010 о назначении рассмотрения материалов проверки на 11.06.2010 на 16 час.00 мин. получено представителем предприятия в день его составления (т.7, л.д.19).

Материалы выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены Инспекцией 11.06.2010 в присутствии представителя налогоплательщика, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 11.06.2010 (т.7, л.д.16-18).

По результатам рассмотрения заместителем руководителя принято решение №13/54 от 11 июня 2010 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.2-3), согласно которому ГУП «ЖКХ «РС (Я)» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в виде штрафа в размере 431,76 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в виде штрафа в размере 1162,43 руб., единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в виде штрафа в размере 3043,58 руб., единого социального налога, зачисляемого в ФФОМС в виде штрафа в размере 537,26 руб., единого социального налога, зачисляемого в ТФОМС в виде штрафа в размере 935,84 руб., водного налога в виде штрафа в размере 3379 руб., транспортного налога в виде штрафа в размере 3017 руб., единого налога на вмененный доход в виде штрафа в размере 91 руб., налога на имущество в виде штрафа в размере 1913 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 2028784,66 руб.; предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде штрафа в размере 400 руб.

Пунктом 2 указанного решения предприятию начислены пени по состоянию на 11.06.2010 за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в общей сумме 15699,85 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 2699018,18 руб., единого социального налога в общей сумме 292222,07 руб., налога на имущество в сумме 22194,18 руб., единого налога на вмененный доход в сумме 4547 руб., транспортного налога в сумме 26806 руб., водного налога в сумме 199509,48 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 39841038,42 руб.

Пунктом 3 указанного решения предприятию предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере 21588,06 руб., налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, в размере 58121,70 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 64604519 руб., единому социальному налогу в размере 958412 руб., налогу на имущество в размере 139980 руб., транспортному налогу в размере 199602 руб., водному налогу в размере 577081,36 руб., единому налогу на вмененный доход в размере 11097 руб.; пунктом 3.1.2 – перечислить удержанный налоговым агентом, но не перечисленный (не полностью перечисленный) налог на доходы физических лиц в размере 101307720 руб.; пунктом 3.1.3 – удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, налога на доходы физических лиц в размере 168943,80 руб.

Пунктом 3.2 решения предприятию предложено уплатить штрафы, пунктом 3.3 – пени, пунктом 3.4 – уменьшить начисленные в завышенных размерах суммы убытка по налогу на прибыль организаций в размере 5918759,10 руб., пунктом 3.5 – уменьшить исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость в размере 888550 руб., водного налога в размере 5644 руб., пунктом 3.6 – уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в размере 23888773 руб., пунктом 3.7 – представить уточненные налоговые декларации по НДС за июль 2006 года с суммой НДС, подлежащей к возмещению в размере 75231746 руб., за октябрь 2006 года с суммой НДС, подлежащей к возмещению в размере 29422627 руб., пунктом 4 - внести необходимые исправления в документы налогового учета.

Предприятие в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 07.09.2010 №05-22/73/09873 решение Межрайонной ИФНС России №5 по Республике Саха (Якутия) от 11.06.2010 №13/54 изменено, пункт 3.7 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: «возместить из бюджета сумму налога на добавленную стоимость за июль 2006 года в размере 73337 руб., за октябрь 2006 года в размере 562334 руб.». В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения (т.1, л.д.25-35).

Заявитель, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Суд первой инстанции пришел к выводу о соблюдении предприятием досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ, исходя из того, что данная норма связывает возможность обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.

Налоговый орган, оспаривая в апелляционном порядке указанный вывод суда первой инстанции, со ссылкой на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10 по делу № А75-7261/2009, указывает на то, что досудебный порядок урегулирования спора не может считаться урегулированным в случае обжалования решения в вышестоящий налоговый орган в части и если такая просьба об отмене в части содержится в жалобе.

При обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности от 11.06.2010 №13/54 в вышестоящий налоговый орган решение оспаривалось только в части доначисления налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с бюджетными субсидиями, в размере 12 652 654 руб., в том числе за 2006 год в размере 4 084 784 руб., за 2007 год в размере 8 567 870 руб.; а также в части предложения представить уточненные налоговые декларации с суммой, подлежащей к возмещению в размере 75 231 746 руб. за июль 2006 года, и в размере 29 422 627 руб. за октябрь 2006 года.

При этом просительная часть апелляционной жалобы содержала просьбу об изменении обжалуемого решения, что свидетельствует о требовании отмены решения налогового органа только в части. В остальной части решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось, и, соответственно, им не рассматривалось.

Доводы налогоплательщика об обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности от 11.06.2010 №13/54 в полном объеме не соответствуют фактическим обстоятельствам.

При рассмотрении апелляционной жалобы в Управлении и.о. руководителя Ивановым М.Н. выслушаны доводы присутствовавших при рассмотрении представителей налогоплательщика, аналогичные приведенным в апелляционной жалобе, других дополнений налогоплательщик не привел, что подтверждается протоколом рассмотрения апелляционной жалобы.

По результатам рассмотрения данных доводов заявителя апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно нормам статьи 137 Налогового кодекса РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В соответствии со статьей 138 этого Кодекса акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права налогоплательщика на одновременную и последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года № 418-О).

При этом Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что в силу пункта 5 статьи 101.2 данного Кодекса решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, предприятие в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции от 11.06.2010 №13/54 в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее - Управление), решением которого от 07.09.2010 №05-22/73/09873 жалоба заявителя частично удовлетворена, оспариваемое решение налогового органа изменено по пункту 3.7 резолютивной части этого решения, оспариваемое решение инспекции утверждено с учетом изменений, внесенных настоящим решением, с указанием на вступление решения инспекции в силу с даты утверждения - 07.09.2010.

В апелляционной жалобе налогоплательщика в Управление от 02.07.2010 №1/409 приведены доводы налогоплательщика в отношении незаконности включения субсидий из бюджета в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (пункт 1 жалобы – т.1, л.д. 20-23).

В пункте 2 апелляционной жалобы содержится довод общего характера о необходимости правильного исчисления налогов по результатам выездной налоговой проверки, с указанием на несогласие с решением инспекции в части предложения представить уточненные налоговые декларации с суммой, подлежащей к возмещению в размере 75 231 746 руб. за июль 2006 года, и в размере 29 422 627 руб. за октябрь 2006 года.

Предприятие указывает на то, что данный довод сформулирован им, прежде всего, в отношении налога на добавленную стоимость, и подразумевает требование проверки вышестоящим налоговым органом законности исчисления налога на добавленную стоимость в целом за все проверяемые налоговые периоды, а не только доначислений по отдельным эпизодам, связанным с бюджетными ассигнованиями.

В апелляционной жалобе предприятия содержится просьба рассмотреть апелляционную жалобу в присутствии представителей налогоплательщика и изменить обжалуемое решение.

В последующем предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции, в котором оспорило помимо доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы на сумму субсидий, также и правомерность доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени по иным основаниям, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и налоговых санкций по данным налогам.

По мнению суда апелляционной инстанции, довод заявителя апелляционной жалобы о том, что досудебный порядок урегулирования спора не может быть признан соблюденным при обращении в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части, ранее не обжалованной в вышестоящий налоговый орган (имея в виду, что в рассматриваемом случае исходя из перечня обжалуемых эпизодов в вышестоящий налоговый орган следовал вывод о направленности воли налогоплательщика на обжалование решения не полностью, а в соответствующей части), заслуживает внимания.

Между тем суд апелляционной инстанции считает, что отмена судом апелляционной инстанции судебного акта по настоящему делу в части, на которой настаивает инспекция, не отвечает задачам правосудия (защите нарушенных прав и законных интересов лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, обеспечению доступности правосудия в указанной сфере деятельности, справедливому судебному разбирательству спора в разумный срок). Поэтому доводы апелляционной жалобы инспекции не подлежат удовлетворению.

Последствием оставления искового заявления без рассмотрения является возможность истца вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (часть 3 статьи 149 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Указанное означает, что в случае отмены оспариваемого инспекцией судебного акта и оставления заявления общества в части без рассмотрения предприятие должно будет для последующей защиты прав и законных интересов вновь обратиться в Управление с надлежаще оформленной жалобой.

Статьей 139 Налогового кодекса РФ установлены сроки подачи жалобы (в том числе повторной жалобы) в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: три месяца - на подачу апелляционной жалобы на решение налогового органа, не вступившее в законную силу, год - на решение налогового органа, вступившее в законную силу, исчисляемый с момента вынесения обжалуемого решения.

В данном случае предметом обжалования является вступившее в законную силу решение инспекции, принятое 11.06.2010, сроки обжалования которого в досудебном порядке к настоящему времени истекли.

Повторная жалоба общества в Управление влечет оставление этой жалобы без рассмотрения в силу указанной нормы Кодекса и указаний МНС России, изложенных в Письме от 05.04.2001 № ВП-6-18/274@.

Предприятие при таком развитии событий лишается установленной статьей 46 Конституции Российской Федерации и статьей 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов.

При таких обстоятельствах доводы инспекции о несоблюдении предприятием досудебного порядка подлежат отклонению, в связи с чем судом апелляционной инстанции проверены выводы суда первой инстанции и доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, касающиеся доначисления спорных налогов, пени, санкций по существу.

Налог на прибыль организаций.

В отношении доначисления налога на прибыль организаций за 2008 год, соответствующих пени и налоговых санкций суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании статьи 246 Налогового Кодекса РФ предприятие является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль за 2008 год, соответствующих пени и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о завышении внереализационных расходов в сумме 332 124 руб. в результате неправомерного включения необоснованных сумм расходов (стр. 93 решения - т. 2). Налоговым органом установлено, что по данным выездной налоговой проверки налоговая база для исчисления налога на прибыль, составила 199 501 980 руб., сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу по строке 110 листа 02 налоговой декларации составила 199 169 856 руб., соответственно, налоговая база для исчислении налога составила 332 124 руб., сумма доначисленного налога составила 79 709 руб. 76 коп., что повлекло начисление пени за несвоевременную уплату налога в сумме 15 699 руб. 85 коп. и применение налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 1594 руб. 19 коп.

Основаниями для удовлетворения требований заявителя в данной части послужили выводы суда о подтверждении сведений об убытке прошлых лет актом и решением по данной выездной налоговой проверке и соглашением о фактических обстоятельствах по делу; о направленности воли налогоплательщика на уменьшение налоговой базы полностью, что усматривается из его налоговых деклараций, и достаточности размера убытков прошлых лет для покрытия корректировки налоговой базы предприятия за 2008 год, что не произведено налоговым органом.

Доводы заявителя апелляционной жалобы по данному эпизоду сводятся к несогласию с вышеприведенными выводами суда первой инстанции по тем основаниям, что статья 283 Налогового кодекса РФ устанавливает право налогоплательщика на уменьшение размера прибыли на понесенные убытки, в том числе размера убытка (полностью или частично), а не обязанность, следовательно, суммы убытка носят заявительный характер, что предполагает возложение на налогоплательщика обязанности по доказыванию их правомерности и обоснованности. При этом исключатся возможность самостоятельного определения инспекцией размера убытков, уменьшающих размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с чем при перерасчете налога на прибыль за 2008 год налоговым органом применено уменьшение убытков в том же размере, в каком это было заявлено налогоплательщиком в налоговой декларации.

При этом, по мнению инспекции, вывод суда первой инстанции о необходимости применения размера убытка соразмерно определенному инспекцией налоговому обязательству, не основан на нормах права, так как форма налоговой декларации не предполагает возможности определения такой соразмерности и не подтверждают волеизъявление налогоплательщика на применение убытка в размере 100 процентов.

Кроме того, налоговый орган указывает на документальное неподтверждение размера убытков прошлых лет и необоснованность ссылки суда на подтверждение суммы убытков в решении по результатам выездной налоговой проверки. Решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности от 20.12.2007 №12/107 отменено решением арбитражного суда 13.01.2009. При этом соглашение по фактическим обстоятельствам, заключенное сторонами по рассматриваемому делу в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не содержит соглашения по вопросу документального подтверждения размера убытка прошлых лет, подтверждая только факт неприменения налоговым органом убытка прошлых лет.

По результатам рассмотрения суд апелляционной выводы суда первой инстанции по данному эпизоду правильными, а доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению, исходя из следующего.

Порядок переноса убытков прошлых лет на будущее в целях исчисления налога на прибыль установлен в статье 283 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 275.1,280 и 304 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.

Пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Исходя из вышеприведенных положений, уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного убытка, действительно, является диспозитивным правом налогоплательщика. Закон не предусматривает для налогоплательщиков, допустивших ошибки в исчислении налоговой базы, дополнительной санкции (лишения права на уменьшение налоговой базы до нуля), а также не предусматривает обязанности подавать дополнительные заявления, уточнения для реализации права на уменьшение налоговой базы в части выявленных налоговым органом корректировок, так как налоговая база исчисляется и в порядке статьи 283 Налогового кодекса РФ уменьшается в отношении всего налогового периода, а не отдельных эпизодов.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год (т.25, л.д.107) налогоплательщик воспользовался правом уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму полученного убытка, так как данная декларация содержит его волеизъявление уменьшить налоговую базу (прибыль – 199 169 856руб.) до нуля за счет убытка (415 978 299 руб.) прошлых лет (176 505 330 руб. за 2003 год, 111 773 643 руб. за 2004 год, 23 172 556 руб. за 2005 год, 68 222 311руб. за 2006 год, 36 304 460 руб. за 2007 год).

Как следует из п/п «а» 2.1.2 решения инспекции (стр. 74-75) (т.2), по результатам выездной налоговой проверки установлен убыток по итогам 2007 года - 33 982 321,16 руб., остаток неперенесенного убытка на конец 2007 года составил 376 077 219 руб. (стр. 100 решения). Однако перенос указанной суммы убытков на будущее и уменьшение на нее налоговой базы по налогу на прибыль 2008 года не было произведено налоговым органом: при расчете налоговой базы (стр. 79-101 решения) не учтена сумма указанного убытка. Кроме того, в решении (стр. 101) указано, что остаток неперенесенного убытка на конец 2008 года составляет 211 913 647,74 руб.

При этом из решения инспекции не следует, что основанием доначисления спорного налога на прибыль явились выводы инспекции о неподтверждении суммы убытков. Напротив, из решения инспекции усматривается, что на страницах 99 – 101 налоговый орган описывает результаты проверки расчета налогоплательщиком суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу: налоговым органом данные налогоплательщика об убытке прошлых лет увеличены по итогам 2007 года на 32 707 840 руб., а по итогам 2008 года уменьшены лишь на 4 894 795, 26 руб.

Факт несения предприятием убытков следует также из налоговой декларации (т.25, л.д. 98-107), приложения № 4 к листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу», а также выводов инспекции на страницах 79, 92 мотивировочной части обжалуемого решения и на страницах 37 (убыток за 2003 год), 66 (за 2004 год) и 79 (за 2005 год) решения МРИ ФНС России № 5 по РС (Я) от 20.12.2007 № 12/107 по итогам ВНП за 2003 – 2005 года (т. 14).

Из материалов дела следует, что стороны в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции пришли к соглашению по фактическим обстоятельствам, согласно которому сумма остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода 2008 года составила 411 083 503,74 руб., в том числе 176 505 330 руб. за 2003 год, 111 773 643 руб. за 2004 год, 23 172 556 руб. за 2005 год, 64 625 691руб. за 2006 год, 35 006 284,74 руб. за 2007 год (т.7, л.д.88).

Следовательно, ссылка инспекции в апелляционной жалобе на отсутствие между сторонами спора соглашения по фактическим обстоятельствам, связанным с суммами неперенесенного убытка на начало каждого налогового периода, не соответствует материалам дела.

В силу части 2 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на положения части 3.1 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ с указанием на наличие в отзыве на заявление ссылки инспекции на отсутствие документального подтверждения суммы убытков, при наличии соглашения по фактическим обстоятельствам дела, несостоятельна, в связи с чем подлежит отклонению.

Ссылка инспекции в апелляционной жалобе на отмену решения инспекции от 20.12.2007 №12/107 по результатам налоговой проверки за 2003-2005 годы, при установленных по делу обстоятельствах, в том числе, признанных не требующими дальнейшего доказывания, не подтверждает доводы инспекции о неподтвержденности размера убытка прошлых лет.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налоговый орган при доначислении налога на прибыль за 2008 год был вправе увеличить в соответствующем размере убыток прошлых лет для использования его в целях уменьшения налогооблагаемого дохода.

При этом суд первой инстанции правильно исходил из того, что из налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год следует, что предприятие имело намерение осуществить перенос убытков прошлых лет с учетом положений пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ в размере 100 процентов налоговой базы за 2008 год, но не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки.

При этом инспекция, имеющая обязанность по результатам выездной налоговой проверки установить размер фактической обязанности по уплате налогов, располагая сведениями о наличии у предприятия убытков в предыдущих налоговых периодах в размере, достаточном для корректировки налоговой базы предприятия с учетом ее увеличения за 2008 год, такой корректировки не произвела, неправомерно не учитывая при исчислении налога суммы заявленного убытка прошлых лет соразмерно определенному ею размеру налогового обязательства.

Позиция инспекции о возможности уменьшения ею в ходе выездной налоговой проверки налогооблагаемой базы текущего налогового периода только на сумму убытка, заявленную налогоплательщиком в налоговой декларации, не основана на нормах материального права и установленных по делу обстоятельствах.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления предприятию налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций. Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.

Налог на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции в отношении спорных доначислений налога на добавленную стоимость, соответствующих пени за несвоевременную уплату налога приходит к следующим выводам.

Эпизод 1.1 Снятие начислений по услугам, оказываемым Алданским участком филиала «Коммунтеплосбыт» (стр.110-112 решения).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, нарушение по данному эпизоду относится к налоговому периоду ноября 2006 года и связано с произведенным предприятием снятием начислений по коммунальным услугам, оказываемым Алданским участком филиала «Коммунтеплосбыт» - обособленным подразделением налогоплательщика с января по ноябрь 2006 года.

Сумма корректировок выручки в ноябре 2006 года составила 32 450 118, 32 руб., а сумма приходящегося на данную корректировку НДС, подлежащего уплате, составила 4950 018, 04 руб.

Из данной суммы корректировка в размере 2 474 005,97 руб. с относящимся к ней налогом на добавленную стоимость в размере 377 390,74 руб. относится к ошибкам в исчислении выручки за сам ноябрь 2006 года. Налоговым органом данные исправления ошибок за сам ноябрь 2006 года не оспариваются.

Налоговый орган считает незаконной и необоснованной корректировку заявителя в следующей части: уменьшение выручки на 29 976 112,35руб., в том числе суммы исходящего налога на добавленную стоимость - 4 572 627,31 руб.

Корректировка в данной части, признаваемой налоговым органом незаконной, относится к исправлению ошибок в исчислении выручки, допущенных в предыдущие месяцы.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятием неправомерно в нарушение пунктов 1, 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ скорректировано налоговое обязательство отчетного периода, а не по периодам, в которых были выявлены указанные ошибки и произведено начисление коммунальных услуг.

Данный эпизод состоит из двух подэпизодов.

1.1.1. Корректировки (снятия начислений) в связи с отклонением между плановым и фактическим начислением выручки за коммунальные услуги (стр. 110 – 111 решения).

Общая сумма корректировки выручки по данному подэпизоду составила 18 290 995,97 руб., сумма НДС, подлежащего уплате – 2 790 151, 93 руб.

Данная сумма включает в себя корректировку отклонений за налоговые периоды с января по ноябрь 2006 года, то есть включает себя корректировку и за текущий налоговый период (ноябрь 2006 года). Вместе с тем в решении инспекции не содержится сведений о сумме корректировки за предыдущие месяцы и за ноябрь отдельно.

Начисления по данному подэпизоду произведены на основании счетов-фактур, перечисленных на страницах 110-111 оспариваемого решения, формировавшихся самим налогоплательщиком. Как отражено в решении инспекции, на основании представленного налогоплательщиком журнала проводок «Контрагенты: население квартплата» за период с 01.01.2006 по 31.11.2006 и книг продаж за аналогичный период установлено, что предприятием в книгах продаж действительно отражено плановое начисление коммунальных услуг населению с учетом налога на добавленную стоимость в соответствии с приложениями к договору муниципального заказа по счетам-фактурам.

1.1.2. Корректировки (снятия начислений) в связи с фактами недопоставки услуг (стр. 110).

Общая сумма корректировки выручки по данному подэпизоду составила 14 159122,35 руб., а сумма НДС, подлежащего уплате – 2 159 866,11 руб.

Данная сумма также включает в себя корректировку отклонений за налоговые периоды с января 2006 по ноябрь 2006 года, то есть также включает себя корректировку и за текущий налоговый период (ноябрь 2006 года.).

Недопоставка заключается во временном неоказании коммунальных услуг (отключение воды в межотопительный период и т.д.) и перерасчете с гражданами по их заявлениям в порядке, установленном правилами предоставления коммунальных услуг, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.06 №307.

Факты недопоставки коммунальных услуг в оспариваемом решении не описаны.

Как следует из текста оспариваемого решения инспекции, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком (Алданский участок филиала «Коммунтеплосбыт» ГУП ЖКХ РС(Я) не в полном объеме предоставлены услуги по теплу за период с января по ноябрь 2006 года в сумме 14 159 122, 35 руб., в том числе НДС 2 159 866, 11 руб., что подтверждается актом сверки между МУП АР «ДЕЗ» и ГУП ЖКХ РС (Я) и информационным письмом №523 от 01.11.2007 (стр.111 решения).

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции в данной части недействительным, исходил из несоответствия оспариваемого решения положениям статей 100, 101 Налогового кодекса РФ; недоказанности факта получения выручки.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, в решении инспекции достаточно подробно описан характер вменяемых нарушений и обстоятельства, позволившие прийти к выводам о нарушении налогоплательщиком положений статьи 54 Налогового кодекса РФ; при этом налоговым органом были исследованы и оценены представленные налогоплательщиком документы, сам факт и правовая природа полученной выручки, подлежащей обложению НДС, под сомнение инспекцией не ставились, в связи с чем в решении отражены только факты, связанные с нарушением положений статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Оспаривая выводы суда первой инстанции относительно недоказанности факта получения выручки и осуществления корректировок исключительно в управленческом и бухгалтерском учете, налоговый орган указывает на то, что в ходе выездной налоговой проверки им были исследованы все представленные налогоплательщиком документы, в том числе, журнал проводок Дт76.5 Кт90.1.1 «Контрагенты: население квартплата», книги продаж, счета-фактуры, приложение №5 и 5а договора муниципального заказа №22 от 01.01.2006, акт сверки между МУП АР «ДЕЗ» и ГУП ЖКХ РС (Я) по состоянию на 31.12.2006, информация налогоплательщика о начислении собранных платежей, информационное письмо №523 от 01.11.2007, бухгалтерская справка к отражению в бухгалтерском и налоговом учете снятий по коммунальным услугам населению за январь - ноябрь 2006 года. При этом налоговый орган указывает, что книги покупок и продаж являются основным налоговым регистром, позволяющим прийти к выводу о том, какие операции включены в налоговую декларацию, следовательно, в налоговой декларации должны содержаться сведения, соответствующие данным книг покупок и продаж.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения не усматривает оснований для признания выводов суда первой инстанции по данному эпизоду необоснованными, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ предприятие в спорных налоговых периодах являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу положений пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с частью 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, спорные корректировки производились в регистрах бухгалтерского учета (регистр проводок Дт76.5Кт90.1.1 «Контрагенты: население квартплата»).

Налоговым органом не приведено мотивированных возражений относительно вывода суда первой инстанции, что указанный регистр бухгалтерского учета не предназначен для исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Соответственно, при внесении исправлений в указанный регистр налогоплательщик правомерно руководствовался не статьей 54 Налогового кодекса РФ, а пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н, устанавливающим правило об исправлении ошибок в системе ведения бухгалтерского учета в периоде их обнаружения.

Счета-фактуры, на которые имеется ссылка в оспариваемом решении инспекции при описании отклонений между плановым и фактическим начислением выручки за коммунальные услуги, не выставлялись каким-либо покупателям (потребителям) налогоплательщика (физическим или юридическим лицам), а формировались в одном экземпляре для внутренних управленческих целей самого предприятия, данные счета-фактуры не содержат наименования, адреса, ИНН покупателей (каких-либо физических или юридических лиц), а содержат лишь указание на неопределенный круг лиц «население» (т.26, л.д. 68-88). Указанные счета-фактуры исключены предприятием из книги продаж. Следовательно, оснований для утверждения о том, что данные счета-фактуры являются основанием для исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, не имеется.

Как следует из содержания оспариваемого решения инспекции, налоговый орган описывает с привлечением отдельных документов только сами списания начислений (корректировки), произведенные налогоплательщиком.

При этом ссылки на первичные документы, составление которых предусмотрено Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», и регистры бухгалтерского учета для целей исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года в решении инспекции не приведены. При таких обстоятельствах сумма выручки, до уровня которой налоговый орган увеличивает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года, правомерно признана судом первой инстанции документально неподтвержденной, следовательно, занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года налоговым органом не доказано.

Доводы апелляционной жалобы инспекции и ссылки на исследование инспекцией представленных налогоплательщиком документов, в том числе, дополнительного листа к книге продаж за ноябрь 2006 года, данный вывод суда не опровергают.

При таких обстоятельствах не могут быть приняты во внимание доводы инспекции, приведенные в дополнении к апелляционной жалобе, об отсутствии нарушения прав и законных интересов налогоплательщика произведенной корректировкой налоговых обязательств в сторону уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в иных налоговых периодах (периодах совершения ошибок).

Суд апелляционной инстанции также считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что в оспариваемом решении инспекции в нарушение требований пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ обстоятельства совершенного налогового правонарушения изложены без отражения суммы корректировки за ноябрь 2006 года и предыдущие налоговые периоды. При этом налоговый орган, оспаривая данный вывод суда в апелляционной жалобе, каких-либо доводов в подтверждение обратного не приводит.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость по данному эпизоду правильными. Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими вышеприведенный вывод суда и подлежащими отклонению.

Эпизод 1.2 Снятие двойного начисления за период с июня по декабрь 2005 года (стр.112-115, 122-125 решения).

Сумма корректировки налоговым органом налоговой базы по данному эпизоду составляет 69 316 602,77 руб., сумма доначисленного исходящего налога на добавленную стоимость (статья 166 Налогового кодекса РФ) - 10 573 719,08 руб.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком был издан приказ №431 от 18 ноября 2006 года «О снятии начислений по коммунальным услугам, оказываемым Алданским участком филиала «Коммунтеплосбыт» ГУП ЖКХ РС (Я) (т.25, л.д. 121), на основании которого дополнительным листом №2 к книге продаж по Алданскому участку филиала «Коммунтеплосбыт» ГУП ЖКХ РС (Я) за ноябрь месяц 2006 года произведено снятие двойного начисления (как следует из пояснений налогоплательщика) по коммунальным услугам за период с 01.06.2005-31.12.2005 всего в размере 69 316 602,77 руб., сумма НДС 10 573 719,08 руб. Данный факт подтверждается дополнительным листом к книге продаж Алданского участка филиала «Коммунтеплосбыт», в том числе по счетам-фактурам и актам снятия, перечень которых приведен в решении.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость послужили выводы инспекции о том, что на основании выписки из книги продаж в разрезе периодов 2005 года не представляется возможным установить факт двойного отражения налогоплательщиком коммунальных услуг в 2005 году; кроме того, из представленных документов следует, что отклонение было установлено налогоплательщиком в ноябре 2006 года, периоды совершения ошибок определены самостоятельно (налоговые периоды 2005 года), между тем в нарушение статьи 54 Налогового кодекса РФ налоговая база откорректирована налогоплательщиком не в периодах совершения ошибок, а в периоде их выявления.

Из пояснений налогоплательщика следует, что предприятие в 2005 году систематически завышало налоговую базу (выручку) в части реализации коммунальных услуг населению. Заявителем был заключен договор с МУП Алданского района «ДЕЗ» от 05.05.2005 №2 (т.25, л.д. 130-134), в соответствии с которым МУП АР «ДЕЗ» был обязан оплачивать коммунальные услуги, реализуемые предприятием населению. Предприятие в течение налоговых периодов июня - декабря 2005 года выставляло счета-фактуры МУП АР «ДЕЗ» и учитывало при формировании налоговой базы выручку за отпущенные МУП АР «ДЕЗ» по данным счетам-фактурам коммунальные услуги: в общей сумме за указанные налоговые периоды 2005 года - 69 316 602,77 руб., в том числе НДС 10 573 719 руб.

Однако распоряжением главы муниципального образования Алданский район от 24.05.05 №831р для выполнения функций по начислению и сбору платежей населения за коммунальные услуги было создано МУП АР «ЕРКЦ». Данная организация не урегулировала свои договорные отношения с МУП АР «ДЕЗ» и перечисляла начисленные и собранные с граждан платежи за коммунальные услуги непосредственно предприятию.

В соответствии с его целями деятельности, МУП АР «ДЕЗ» потребителем (абонентом) заявителя не являлся, а лишь выступал посредником (агентом) в расчетных отношениях между заявителем и гражданами, которые и являлись потребителями коммунальных услуг.

В связи с этим заявитель в течение июня – декабря 2005 года формировал также счета-фактуры (т.25, л.д.159-168) с указанием в качестве покупателя «население», то есть неопределенный круг лиц. В результате этого в налоговую базу были дважды включены сведения об одной и той же реализации: юридическому лицу – МУП АР «ДЕЗ»; «населению». Налоговая база методом по оплате была исчислена за июль – декабрь 2005 года по данному подразделению в сумме 118 462 428,51 руб., из которых 69 316 602,77 руб. - повторные начисления МУП АР «ДЕЗ», а остальная сумма – платежи граждан. МУП АР «ДЕЗ» выставленные ему счета-фактуры не оплачивал, полагая, что оплата за коммунальные услуги поступает заявителю через МУП АР «ЕРКЦ».

Однако счета-фактуры, выставленные МУП АР «ДЕЗ», были учтены заявителем как оплаченные покупателем, и соответственно, налоговая база была завышена, так как заявитель ошибочно учел в качестве выручки по данным счетам бюджетные субсидии, полученные из бюджета Республики Саха (Якутия) в 2005 году.

Данные обстоятельства подтверждаются сведениями о финансировании по состоянию на 01.01.2006, полученными от Минфина РС (Я) (т.15, л.д.1-2), а также выписками из регистров бухгалтерского учета (т.15, л.д.3-6, 17-114).

Учитывая то, что получение субсидий из бюджета не освобождает МУП АР «ДЕЗ» от исполнения своих предполагаемых обязанностей по договору от 05.05.05 №2, предприятие обралось с иском к данной организации в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) о взыскании задолженности в размере 69 316 602,77 руб. В ходе судебного разбирательства выяснился факт повторности предъявления требований об оплате коммунальных услуг данной организации, заявитель отказался от своих требований, судом данный отказ принят и производство по делу прекращено определением от 03.07.2008 по делу №А58-9357/2006 (т.25, л.д. 127-129).

Выявив на основании судебного акта отсутствие прав требования в размере 69 316 602,77 руб., налогоплательщик квалифицировал данную сумму в качестве убытка прошлых лет и учел ее в периоде обнаружения убытков, то есть в ноябре 2006 года, что соответствовало подпункту 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что предприятие, добросовестно отстаивающее предполагаемое право на взыскание задолженности в суде, не имеет оснований до вступления в законную силу судебного акта корректировать свои налоговые обязательства за более ранние периоды в меньшую сторону. Добросовестность поведения налогоплательщика подтверждает факт уплаты налога в бюджет со спорной суммы, исключившей причинение вреда бюджету.

Оспаривая выводы суда первой инстанции, налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на неправильное применение судом статьи 54 Налогового кодекса РФ, поскольку возможность корректировки налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) предоставлена только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором совершены ошибки (искажения). Кроме того, инспекция полагает, что представленные в материалы дела документы не доказывают завышение налоговой базы за налоговые периоды 2005 года.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает правильными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для признания неправомерным доначисления налога на добавленную стоимость по данному эпизоду, исходя из следующего.

Действительно, пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей в спорный налоговый период, предусматривалось, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ с 01.01.2010 налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, право выбора остается за налогоплательщиком: при выявлении переплаты налога в прошлых периодах он может либо учесть это в декларации текущего периода, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Суд апелляционной инстанции считает возможным на основании пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ применить эту норму абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ к спорным правоотношениям ввиду того, что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.

Поскольку в период проведения проверки налогоплательщик добросовестно в своих объяснениях указал на применение порядка, тождественного новой редакции пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, по существу эти его действия (заявления) должны иметь ту же юридическую силу, как и предъявление тождественной в части данного эпизода налоговой декларации в порядке, введенном новой редакцией, поскольку налогоплательщик волеизъявление на реализацию именно такого способа устранения ошибок совершил.

Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как не основанные на нормах права.

Подлежат также отклонению как необоснованные и доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что представленные в материалы дела документы не доказывают завышение налоговой базы за налоговые периоды 2005 года.

Как следует из содержания решения инспекции, налоговый орган сделал вывод о том, что на основании выписки из книги продаж в разрезе периодов 2005 года не представляется возможным установить факт двойного отражения налогоплательщиком коммунальных услуг в 2005 году (стр.115 решения).

Также налоговый орган исходил из того, что факт предъявления иска к МУП АР «ДЕЗ» о взыскании задолженности по оплате сам по себе противоречит предположению об оплате (и соответственно, включению в выручку) счетов-фактур, выставленных на данное предприятие в 2005 году (стр. 125 решения).

Суд первой инстанции правомерно признал необоснованными выводы налогового органа, исходя из следующего.

Налоговый орган не учел того, что в качестве оплаты данных счетов-фактур заявитель учел бюджетные субсидии. Факт задвоения выручки подтвержден не только выпиской из книги продаж, но и полным сводом счетов-фактур по данному подразделению, выставленных как на МУП АР «ДЕЗ», так и на «население» (т.25, л.д. 140). Также был предъявлен свод по переданной квартплате по начислениям и факту оплаты ЖКУ (стр. 113 - 114 решения).

Сопоставление данных документов с налоговой декларацией дает возможность сделать вывод о завышении налоговой базы по данному территориальному подразделению по сравнению с выручкой, полученной от граждан, на сумму 69 316 602,77 руб. (т.е. счетов-фактур, выставленных на МУП АР «ДЕЗ»).

Суд первой инстанции правильно указал на то, что книга продаж не является регистром налогового учета, предназначенным для исчисления налоговой базы, следовательно, инспекция необоснованно ограничилась анализом выписки из нее.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что ни в решении инспекции, ни при рассмотрении дела в суде и апелляционном обжаловании инспекцией не приведены убедительные аргументы с соответствующим документальным подтверждением, опровергающие доводы заявителя об ошибочном исчислении (завышении) в 2005 году налоговой базы (выручки) в части реализации коммунальных услуг населению.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость по данному эпизоду правильными. Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими вышеприведенные выводы суда и подлежащими отклонению.

Эпизод 1.3 Несоответствие данных книг продаж (с дополнительными листами) и налоговых деклараций (стр.115-117 оспариваемого решения).

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что оспариваемое решение инспекции по эпизоду расхождения между данными книг продаж и налоговых деклараций не соответствует требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки должен содержать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Как следует из решения инспекции, предприятие в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в результате неполного отражения в налоговых декларациях выручки за оказанные жилищно-коммунальные услуги всего на сумму 188 169 517 руб., НДС в сумме 32 712 902 руб. по следующим периодам: ноябрь 2006 года – 37376029 руб., сумма не исчисленного НДС – 6778595 руб., июль 2007 года – 42348360 руб., сумма не исчисленного НДС – 7620856 руб., октябрь 2007 года – 14767856 руб., сумма не исчисленного НДС – 2365198 руб., ноябрь 2007 года – 93677272 руб., сумма не исчисленного НДС – 15948253 руб.

В решении инспекцией указано, что при изучении представленных на проверку документов и при проверке правильности исчисления налога на добавленную стоимость по стоимости реализованных товаров (работ, услуг) за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 было выявлено, что данные книги продаж с учетом дополнительных листов не всегда соответствуют налоговым декларациям, представленным в налоговый орган.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, решение инспекции не содержит сведений об исследованных налоговым органом первичных документах, подтверждающих осуществление предприятием конкретных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, но не включенных с налоговую базу и с которых не исчислен налог.

Произведенное инспекцией формальное сопоставление книги продаж и налоговых деклараций, как правильно указал суд первой инстанции, является недостаточным для выявления факта налогового правонарушения, а книга продаж не является первичным документом, предназначенным для исчисления налога на добавленную стоимость.

При этом неполнота отражения сведений в книге продаж при наличии первичных документов свидетельствует о нарушении порядка ее ведения, а не исчисления налога.

Кроме того, как верно указано судом первой инстанции, в оспариваемом решении не указано к каким объектам, подлежащих налогообложению, (реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав и т.д.) относятся доначисления налога.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правильно указал, что вывод налогового органа о занижении облагаемой налогом на добавленную стоимость базы на сумму 32712902 руб. является в нарушение положений статьи 101 Налогового кодекса РФ немотивированным и документально неподтвержденным.

Ссылка инспекции на приложения к акту проверки с указанием томов и страниц не свидетельствует об установлении и доказанности вменяемого правонарушения, поскольку решение о привлечении налогоплательщика к ответственности должно содержать ссылки на конкретные документы, подтверждающие выявленные в ходе проведения проверки правонарушения.

По этим же основаниям подлежит отклонению ссылка инспекции на исследование в ходе проверки представленных предприятием налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период 2006-2008 гг., книг покупок и продаж с приложением всех первичных документов (счетов-фактур, актов выполненных работ, договоров и т.д.), а также регистров бухгалтерского учета, оборотно-сальдовых ведомостей и сводов счетов 90 и 68, реестр которых представлен суду апелляционной инстанции.

Учитывая вышеизложенное, судом первой инстанции сделаны правильные выводы о том, что инспекция, ограничившись лишь формальной констатацией несоответствия между данными налоговых деклараций и книг продаж, тем самым нарушила принципы обоснованности, полноты и комплексности оформления результатов проверки.

Суд апелляционной инстанции также исходит из того, что налогоплательщик при отсутствии мотивированного и полного изложения вменяемого ему правонарушения со ссылками на подтверждающие первичные документы лишается возможности представить свои возражения и опровергающие доказательства, а суд - возможности исследовать обстоятельства совершенного правонарушения и проверить обоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности, доначисления сумм подлежащих уплате налогов.

Ссылка инспекции, приведенная также в апелляционной жалобе, на объяснения и.о. главного бухгалтера о допущенных при переносе данных регистров бухгалтерского учета в налоговые декларации ошибках, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно отклонена судом первой инстанции как не свидетельствующая об отсутствии обязанности налогового органа по установлению в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

Поскольку сопоставление данных документов бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, налоговых деклараций и книг продаж произведено налоговым органом без их исследования на соответствие первичным документам и установления привело ли выявленное несоответствие к неуплате налога, суд апелляционной инстанции считает недоказанным занижение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость в результате неполного отражения выручки за ноябрь 2006 года, июль, октябрь, ноябрь 2007 года.

При указанных обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о несоответствии решения Инспекции по данному эпизоду требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ является правильным и подтверждается материалами дела.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают вышеприведенные выводы суда и подлежат отклонению.

Эпизод 1.4 Бюджетные субсидии (стр.117-121, 125-133 решения).

Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что предприятие является организацией, реализующей комплекс жилищно-коммунальных услуг потребителям - населению, проживающему в улусах Республики Саха (Якутия).

В соответствии с представленными уточненными налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006-2007 годов налогоплательщиком уменьшена налоговая база по налогу на суммы субсидий, предоставляемых социально-незащищенным слоям населения; на суммы льгот, предоставленных отдельным категориям граждан по жилищно-коммунальным услугам.

Данный эпизод относится к налоговым периодам июль 2006 года – декабрь 2007 года.

По результатам проверки налоговый орган увеличил налоговую базу на сумму субсидий, предоставленных налогоплательщику в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг населению по льготным ценам, а именно, с учетом скидок, предоставленных малоимущим гражданам.

Общая сумма доначисленной налоговой базы за данные периоды составляет 70 292 525 руб., сумма налога на добавленную стоимость - 12 652 654 руб.

Суд первой инстанции, признавая неправомерными выводы налогового органа по данному эпизоду, исходил из того, что при реализации жилищно-коммунальных услуг гражданам по льготным ценам, установленным федеральным законодательством, в том числе, с учетом скидок малоимущим гражданам, соответствующие субсидии в силу пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ не подлежат включению в налоговую базу.

При этом суд указал, что налоговый орган, определяя момент монетизации форм социальной защиты малоимущих граждан, не учел, что монетизация льгот проводилась в различных районах Республики Саха (Якутия) неравномерно; после монетизации льгот на территории конкретного района предприятие включало в налоговую базу всю величину платежа гражданина – льготника, вне зависимости от источников, из которых гражданин получил средства (собственные доходы или адресная субсидия, перечисленная на счет гражданина в организации Сбербанка России).

Оспаривая выводы суда первой инстанции, налоговый орган в апелляционной жалобе и дополнении к ней указывает, что полученные предприятием денежные средства в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ расцениваются как полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) по установленным тарифам.

В соответствии с Правилами предоставления субсидий на оплату жилого помещения и коммунальных услуг, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2005 №761, получатели субсидий вправе за счет субсидий производить оплату жилого помещения и любых видов предоставляемых им коммунальных услуг. Администрации муниципальных образований выступают в качестве посредников, действующих в интересах отдельных категорий граждан, и оплачивающих вместо них в пределах сумм выделенных субсидий услуги, оказанные предприятиями жилищно-коммунального хозяйства.

При этом тот факт, что субсидии от местных администраций поступают непосредственно предприятию, минуя счета граждан, не меняет правовую природу получаемых средств, так как недопоступившая часть доходов органами местного самоуправления перечисляется в оплату реализованных услуг.

Суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы суда первой инстанции, признавшего необоснованной позицию налогового органа, основанными на установленных по делу фактических обстоятельствах с правильным применением норм права, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что при реализации жилищно-коммунальных услуг гражданам по льготным ценам, установленным федеральным законодательством, в том числе с учетом скидок малоимущим гражданам, соответствующие субсидии в налоговую базу не включаются.

В соответствии с частью 2 статьи 157 Жилищного кодекса РФ размеры платы за коммунальные услуги, предусмотренные частью 4 статьи 154 Жилищного кодекса РФ, рассчитываются по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации) в порядке, установленном федеральным законом.

Согласно части 4 статьи 154 Жилищного кодекса РФ плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

Частью 1 статьи 159 Жилищного кодекса РФ установлено, что субсидии на оплату жилого помещения и коммунальных услуг (далее - субсидии) предоставляются гражданам в случае, если их расходы на оплату жилого помещения и коммунальных услуг, рассчитанные исходя из размера регионального стандарта нормативной площади жилого помещения, используемой для расчета субсидий, и размера регионального стандарта стоимости жилищно-коммунальных услуг, устанавливаемого по правилам части 6 настоящей статьи, превышают величину, соответствующую максимально допустимой доле расходов граждан на оплату жилого помещения и коммунальных услуг в совокупном доходе семьи. Размеры региональных стандартов нормативной площади жилого помещения, используемой для расчета субсидий, стоимости жилищно-коммунальных услуг и максимально допустимой доли расходов граждан на оплату жилого помещения и коммунальных услуг в совокупном доходе семьи устанавливаются субъектом Российской Федерации. Для семей со среднедушевым доходом ниже установленного прожиточного минимума максимально допустимая доля расходов уменьшается в соответствии с поправочным коэффициентом, равным отношению среднедушевого дохода семьи к прожиточному минимуму.

Согласно части 4 статьи 159 Жилищного кодекса РФ субсидии перечисляются гражданам до срока внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, установленного частью 1 статьи 155 Жилищного кодекса РФ.

Частью 7 статьи 159 Жилищного кодекса РФ предусмотрено, что порядок определения размера субсидий и порядок их предоставления, перечень прилагаемых к заявлению документов, условия приостановки и прекращения предоставления субсидий, порядок определения состава семьи получателя субсидии и исчисления совокупного дохода такой семьи, а также особенности предоставления субсидий отдельным категориям граждан устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2005 №761 «О предоставлении субсидий на оплату жилого помещения и коммунальных услуг» утверждены Правила предоставления субсидий на оплату жилого помещения и коммунальных услуг, согласно которым (пункт 45) уполномоченные органы либо органы, осуществляющие исполнение местного бюджета или бюджетов городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, ежемесячно, до установленного в соответствии с частью 1 статьи 155 Жилищного кодекса Российской Федерации срока внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, перечисляют средства на имеющиеся или открываемые в выбранных получателями субсидий банках банковские счета или вклады до востребования.

По решению уполномоченного органа субсидии могут предоставляться путем выплаты (доставки) средств через организации связи или выплаты из кассы уполномоченного органа в случае отсутствия в населенных пунктах филиалов банков, а также в случае, если по состоянию здоровья, в силу возраста, из-за отсутствия пешеходной или транспортной доступности получатели субсидий не имеют возможности открывать банковские счета или вклады до востребования и пользоваться ими.

В соответствии с пунктом 46 Правил получатели субсидий вправе за счет субсидий производить оплату жилого помещения и любых видов предоставляемых им коммунальных услуг.

Таким образом, действующее правовое регулирование предусматривает перечисление субсидий на оплату жилых помещений и коммунальных услуг на персонифицированные счета граждан.

Между тем суд первой инстанции правильно исходил из того, что монетизация данных льгот осуществлялась поэтапно, при этом сохранялся прежний порядок предоставления гражданам льгот по оплате жилья и коммунальных услуг, установленный федеральными законами и иными нормативными правовыми актами до введения в действие Жилищного кодекса РФ.

Из преамбулы Федерального закона от 22.08.2004 №122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», статьи 153 данного закона, следует, что при переходе к системе социальной защиты граждан, основанной на положениях настоящего Федерального закона, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования должны: при замене льгот в натуральной форме на денежные компенсации вводить эффективные правовые механизмы, обеспечивающие сохранение и возможное повышение ранее достигнутого уровня социальной защиты граждан с учетом специфики их правового, имущественного положения, а также других обстоятельств; реализовывать принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства путем сохранения стабильности правового регулирования; предоставлять гражданам возможность в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым в законодательство изменениям, в частности, посредством установления временного регулирования общественных отношений; не допускать при осуществлении гражданами социальных прав и свобод нарушения прав и свобод других лиц.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 29.12.2004 №189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» до внесения изменений в федеральные законы и иные нормативные правовые акты в части замены порядка предоставления гражданам льгот по оплате жилья и коммунальных услуг на порядок предоставления в соответствии со статьей 160 Жилищного кодекса Российской Федерации компенсаций сохраняется прежний порядок предоставления указанных льгот, установленный данными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами до введения в действие Жилищного кодекса Российской Федерации».

Статьями 156, 157 Жилищного кодекса РФ и Правилами предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 №307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам», определен порядок расчета размера платы за жилое помещение и коммунальные услуги и порядок их оплаты.

Пунктом 43 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам установлен специальный порядок расчета размера платы, согласно которому в случае, если в жилом помещении проживают потребители, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством субъектов Российской Федерации за счет средств соответствующих бюджетов предоставляются при оплате коммунальных услуг льготы в виде скидки, то размер платы за коммунальные услуги уменьшается на величину скидки (натуральная форма льготы).

В случае если в жилом помещении проживают потребители, которым за счет средств соответствующих бюджетов предоставляется компенсация расходов по оплате коммунальных услуг или в отношении которых применяются иные меры социальной поддержки граждан в денежной форме, размер платы за коммунальные услуги на величину компенсации или величину соответствующих мер социальной поддержки не уменьшается (льгота в денежной форме) (пункт 44 Правил).

Согласно пункту 38 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам в платежном документе указываются, в частности, сведения о предоставлении субсидий и льгот на оплату коммунальных услуг в виде скидок (до перехода к предоставлению субсидий и компенсаций или иных мер социальной поддержки граждан в денежной форме).

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что действующее законодательство предусматривало возможность временного предоставления гражданам, имеющим право на получение адресных субсидий, натуральных льгот.

Как Постановление Правительства Российской Федерации от 30.08.04 №444 (пункт 41), так и Постановление Правительства Российской Федерации от 14.12.05 №761 (пункты 34, 35), утвердившее Правила предоставления субсидий на оплату жилья, не исключали предоставление гражданам мер социальной защиты в форме льгот – скидок в оплате, то есть не исключали до перехода к перечислению субсидий на персонифицированные социальные счета уменьшение размера начисленных платежей малоимущим гражданам за жилье и (или) коммунальные услуги, на скидку, соответствующую размеру исчисленной по данным правилам субсидии. Конкретных сроков монетизации данной формы социальной поддержки данные постановления не определяли. Соответствующие полномочия отнесены к компетенции органов местного самоуправления.

В Постановлении Правительства Республики Саха (Якутия) от 20.04.2006 №138 «О стандартах для расчета субсидий населению на оплату жилого помещения и коммунальных услуг», утвердившем методику предоставления субвенций бюджетам, а также в Постановлении Правительства Республики Саха (Якутия) от 06.11.2006 №482 «О стандартах для расчета субсидий населению на оплату жилого помещения и коммунальных услуг в Республике Саха (Якутия) на 2007 год» отсутствуют нормы, противоречащие рассмотренным федеральным нормативным правовым актам (изменяющие, дополняющие их). Указанные постановления не обязывают муниципальные образования монетизировать порядок предоставления льгот малоимущим гражданам в какие-либо более ранние сроки (заменять субсидии исполнителям коммунальных услуг на адресные субсидии гражданам).

В порядке, аналогичном льготам (субсидиям) малоимущим гражданам заявителю субсидировались льготы иным категориям граждан: ветераны, инвалиды и другие. С учетом возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки данные субсидии иным категориям льготников налоговым органом из доначисленной в ходе проверки выручки для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость были исключены.

Как указывает заявитель, в Республике Саха (Якутия) различие в порядке финансирования данных льгот заключалось лишь в том, что вышестоящим распорядителем субсидий по малоимущим гражданам выступали органы местного самоуправления (администрации районов), а в отношении субсидий по прочим категориям льготников – органы социальной защиты.

В отношении и тех и других субсидий заявителем с вышестоящими органами бюджетного процесса заключались организационные договоры, предметом которых были бюджетные отношения по предоставлению субсидий и контролю их целевого использования. Данные договоры не являлись договорами о реализации, в которых публичные органы выступали бы в качестве покупателей (потребителей услуг) заявителя. Предоставление субсидий осуществлялось не в качестве оплаты (погашения встречного денежного обязательства), а в рамках односторонних властно-распорядительных отношений бюджетного процесса. При этом на коммунальные услуги устанавливались общие (для всех категорий граждан) государственные регулируемые цены, то есть отдельных тарифов для тех или иных категорий льготников не утверждалось. Натуральные льготы (скидки), в том числе и для малоимущих граждан, применялись в процентах к общеустановленному тарифу.

Бюджетные же субсидии были формой покрытия выпадающих в связи с этим доходов заявителя. При этом доходы покрывались без налога на добавленную стоимость, как указано в казначейских платежных поручениях.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что определяя момент монетизации форм социальной защиты малоимущих граждан, налоговый орган не учел, что монетизация льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг проводилась в различных районах Республики Саха (Якутия) неравномерно (в различные периоды); после монетизации льгот на территории конкретного района заявитель включал в налоговую базу всю величину платежа гражданина – льготника, вне зависимости от источников, из которых гражданин получил средства (собственные доходы или адресная субсидия, перечисленная на счет гражданина в организации Сбербанка России).

Между тем, налоговый орган определяет время монетизации без учета того, когда субсидии стали выделяться не предприятию, а адресно гражданам на их лицевые счета в банке.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, материалов дела и подтверждено инспекцией в апелляционной жалобе и дополнениях к ней, субсидии (компенсации) предоставлялись предприятию из бюджета, денежные средства перечислялись по платежным поручениям.

При этом доводы инспекции о том, что субсидия фактически предоставлена гражданам, а администрации муниципальных образований выступают в качестве посредников, действующих в интересах отдельных категорий граждан, и оплачивающих вместо них в пределах сумм выделенных субсидий услуги, оказанные предприятиями жилищно-коммунального хозяйства, не основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах.

Следовательно, выводы инспекции об отсутствии оснований для применения предприятием при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость положений пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ, и необходимости оценки перечисленных денежных средств в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ как полученных предприятием в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) по установленным тарифам являются ошибочными.

При этом судом первой инстанции ссылка инспекции в обоснование невозможности рассматривать субсидии малоимущим до их перевода в адресную форму в качестве бюджетных субсидий налогоплательщику на ответ Министерства ЖКХиЭ Республики Саха (Якутия) от 24.03.2010 №02-1105/03, обоснованно отклонена. Информация о данных субсидиях не могла быть получена от данного органа, так как он не является вышестоящим распорядителем бюджетных ассигнований в отношении данного вида субсидий и предоставил информацию только по субсидиям на покрытие убытков, которые отражаются по его разделу бюджетной росписи.

Спорные же субсидии администрируют органы местного самоуправления (администрации, финансовые органы соответствующего района), которые и подтвердили в своих ответах на запросы налогового органа, что получателем субсидий было именно предприятие (т.26, л.д. 1-22).

Как следует из материалов дела, при рассмотрении дела в суде первой инстанции стороны соглашением по фактическим обстоятельствам по делу применительно к данному эпизоду определили даты перехода муниципальных образований на порядок финансирования субсидий малоимущим гражданам путем перечисления их на лицевые счета граждан (т.7, л.д. 88-95). С этих дат Правила предоставления субсидий на оплату жилого помещения и коммунальных услуг, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.05 №761, были реализованы на территории соответствующих районов и предприятие перестало являться получателем субсидий.

Денежные средства, выделяемые из бюджета на покрытие фактических убытков, связанных с применением льготных пониженных цен, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не могут включаться, так как получение средств из бюджета не связано с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

Налоговая база в данном случае должна определяться по ценам, установленным и фактически применяемым для населения и для его отдельных групп, имеющих льготы. В силу статьи 1 Бюджетного кодекса РФ между предприятием и бюджетной системой существуют бюджетные правоотношения по поводу получения субсидий, а не гражданско-правовые отношения по поводу получения дополнительных средств за реализацию услуг. У организации не возникает доходов, которые могут быть признаны выручкой, а производится только компенсация понесенных расходов и только в объеме, предусмотренном в соответствующем бюджете.

Таким образом, подлежит применению абзац 2 пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ, устанавливающий порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, а не положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

При таких обстоятельствах и правовом регулировании суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость по данному эпизоду правильными. Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими вышеприведенные выводы суда и подлежащими отклонению.

Эпизод 2.1 Счет-фактура ООО «Сивиком» (стр. 140-141 решения).

Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к выводу о неправомерности отказа налогового в принятии налогового вычета по счету-фактуре ООО «Сивиком», поскольку установленный налоговым органом дефект счета-фактуры не препятствует идентификации участников сделки, а при условии реальности совершенных сделок, в отсутствие доказательств получения необоснованной налоговой выгоды, данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в применении налогового вычета.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, предприятием в январе 2006 года принят к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 774480,46 руб. по счету-фактуре от 01.10.2003 №11, выставленному ООО «Сивиком». Однако в вычете налога по данному счету-фактуре со ссылкой на статью 169 Налогового кодекса РФ отказано в связи с тем, что в нем отсутствует указание на адрес покупателя.

Как следует из материалов дела, счет-фактура от 01.10.2003 № 11 действительно не содержит адрес покупателя (т.27, л.д.20), вместе с тем наименование и ИНН предприятия указаны правильно.

В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в период принятия заявителем указанного счета-фактуры к вычету) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2). В счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика и покупателя.

В соответствии с пунктом 5 статьи 4 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» от 17.12.2009 №318-ФЗ положения подпункта 19 пункта 2 статьи 149 и пункта 2 статьи 169 части второй Кодекса (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ в редакции указанного Федерального закона, действовавшей на момент принятия оспариваемого решения, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Суд апелляционной инстанции, соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемой ситуации, при отсутствии у налогового органа сомнений в реальности хозяйственной операции с контрагентом ООО «Сивиком», отсутствие в счете-фактуре адреса предприятия как покупателя не может являться достаточным основанием для отказа в принятии налога к вычету, поскольку у инспекции имеется возможность идентифицировать продавца.

В апелляционной жалобе инспекцией доводов относительно несогласия по существу с данным выводом суда не приведено (возражения заявлены в части несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора), суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания данного вывода необоснованным.

Эпизод 2.3 Авиабилеты (стр. 173-175, 178, 179, 213 решения).

Как следует из решения суда первой инстанции, отказывая заявителю в удовлетворении части требований, суд исходил из правомерности вывода инспекции о необоснованном применении предприятием налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 1 131 399,56 руб. в июне, августе, сентябре 2006 года, августе 2007 года по приобретенным авиабилетам без документов, подтверждающих производственный характер расходов.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является их назначение (т.е. использование таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих налогообложению данным налогом) и их учет.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, установил, что представленными в материалы дела документами не подтверждается, что приобретенные услуги по перевозке авиатранспортом работников заявителя в отпуск непосредственно использовались или используются в облагаемых НДС операциях заявителя по реализации, как это предусмотрено подпунктом 1 пункта 2 стати 171 Налогового кодекса РФ.

Инспекцией и предприятием доводов о несогласии с данным выводом суда не приведено, суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения не усматривает оснований для признания данного вывода необоснованным.

Эпизод 2.4 Расхождения между книгами покупок и налоговыми декларациями (стр.186, 215 решения).

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что оспариваемое решение инспекции по эпизоду расхождения между данными книг покупок и налоговых деклараций не соответствует требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

В соответствии с пунктом 1.9. Требований итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и т.д.). В случае ведения налоговым органом карточек "Расчеты с бюджетом" в разрезе бюджетов сумма налога (сбора), подлежащая уплате (перечислению) в бюджет, указывается как в целом по налогу (сбору), так и отдельно по каждому бюджету;

предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным законодательством порядком и т.д.);

выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Как следует из решения инспекции, установленное в ходе проверки налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС за ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года, определено следующим образом: «по данным налоговой декларации по НДС за ноябрь 2006 г. ГУП «ЖКХ РС (Я)» налоговые вычеты заявлены в сумме 41 784 678 руб. (том № 3, часть 6, приложение № 1 к Акту ВНП, стр. 171-177). При этом по данным книги покупок за ноябрь 2006 г. сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости покупок по ставкам 18, 10 и 20 процентов (сумма граф 8б, 9б, 11б книги покупок) составила 25 614 014 руб. (том № 4, приложение № 11 к Акту ВНП, стр. 793-872). Расхождение в сторону завышения налоговых вычетов составило 16 170 664 руб.» и «по данным налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008г. ГУП ЖКХ РС (Я) налоговые вычеты заявлены в сумме 248 489 522 руб. При этом по данным книги покупок за 3 квартал 2008г. сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная от стоимости покупок по ставкам 18, 10 и 20 процентов (сумма граф 8б, 9б, 11б книги покупок) составила 248 490 279 руб. (том №4, приложение №7 к Акту ВНП, стр.386-1005). Расхождение в сторону завышения налоговых вычетов составило 976 231 руб.» (стр.186, 215 решения).

Вывод налогового органа о неправомерном завышении налоговых вычетов по НДС основан, как следует из оспариваемого решения, на нарушении налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ и пункта 7 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книги продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», а именно на предъявлении к вычету сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, не зарегистрированным в книге покупок за периоды – ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года, соответственно.

Статьей 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": первичные документы должны полно отражать сущность и содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счет-фактура составляется на основе уже имеющихся первичных документов, и на основании пункта 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ должен отражать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках, подтверждаемую такими документами.

Как правильно установлено судом первой инстанции, решение инспекции не содержит описания ни одного юридического и доказательственного факта, позволившего сделать вывод о завышении суммы вычетов, а также ссылок на конкретные исследованные документы и счета-фактуры, а также на непредставление налогоплательщиком счетов-фактур и первичных документов в подтверждение налоговых вычетов.

Следовательно, доводы, приведенные инспекцией в апелляционной жалобе и дополнениях к ней о том, что решение инспекции содержит в себе описание правонарушения – нарушения порядка принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, а именно – в отсутствие счетов-фактур, опровергаются содержанием оспариваемого решения инспекции, в связи с чем подлежат отклонению.

Произведенное инспекцией формальное сопоставление книги покупок и налоговых деклараций, как правильно указал суд первой инстанции, является недостаточным для выявления факта налогового правонарушения, а книга покупок не является первичным документом, предназначенным для исчисления налога и налогового вычета.

При этом неполнота отражения сведений в книге покупок при наличии первичных документов свидетельствует о нарушении порядка ее ведения, а не исчисления налога.

Таким образом, налоговым органом не обеспечена полнота выездной проверки и достоверность выводов о занижении обществом налогооблагаемой базы для исчисления налога на добавленную стоимость.

Ссылка инспекции на приложения к акту проверки с указанием томов и страниц не свидетельствует об установлении и доказанности вменяемого правонарушения, поскольку решение о привлечении к налоговой ответственности должно содержать ссылки на конкретные документы, подтвержденные выявленные в ходе проведения проверки правонарушения.

По этим же основаниям подлежит отклонению ссылка инспекции на исследование в ходе проверки представленных предприятием документов, в частности, счетов-фактур, актов выполненных работ, регистров налогового учета и налоговых деклараций, реестр которых представлен суду апелляционной инстанции.

Налогоплательщик при отсутствии мотивированного и полного изложения вменяемого ему правонарушения со ссылками на подтверждающие первичные документы лишается возможности представить свои возражения и опровергающие доказательства, а суд - возможности исследовать обстоятельства совершенного правонарушения и проверить обоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности, доначисления сумм подлежащих уплате налогов.

Учитывая вышеизложенное, судом первой инстанции сделаны правильные выводы о том, что инспекция, ограничившись лишь формальной констатацией несоответствия между данными налоговых деклараций и книг покупок, тем самым нарушила принципы обоснованности, полноты и комплексности оформления результатов проверки.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы о необходимости применения указаний Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 101 Налогового кодекса РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным, исходит из следующего.

В пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 №5 указано, что при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных пунктом 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса РФ.

Как следует из решения инспекции, налоговый орган, указывая на необоснованное предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, не зарегистрированных в книге покупок, не приводит перечень данных счетов-фактур, а ссылки на приложения к акту проверки не устраняет названное обстоятельство.

Следовательно, решение инспекции в данной части не отвечает вышеприведенным и указанным надзорной инстанцией требованиям.

Ссылка инспекции, приведенная также в апелляционной жалобе, на объяснения и.о. главного бухгалтера о допущенных при переносе данных регистров бухгалтерского учета в налоговые декларации ошибках, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно отклонена судом первой инстанции как не свидетельствующая об отсутствии обязанности налогового органа по установлению в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения. По этим же основаниям подлежат отклонению и доводы инспекции о том, что предприятием в ходе судебного разбирательства не представлены счета-фактуры в подтверждение примененных налоговых вычетов.

Поскольку сопоставление данных налоговых деклараций и книг покупок без установления соответствия последних первичным документам (счетам-фактурам, первичным документам) не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение налогового вычета, которое при этом не поставлено в зависимость от правильности заполнения книги покупок, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности завышения предприятием налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2006 года и 3 квартал 2008 года.

При указанных обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о несоответствии решения Инспекции по данному эпизоду требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ является правильным и подтверждается материалами дела.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают вышеизложенные правильные выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.

Эпизод 2.5 Вычет по строительно-монтажным работам (стр. 197-200 решения).

Как следует из оспариваемого решения, отказ инспекции в принятии к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 2 533 093, 90 руб. за январь 2007 года по рассматриваемому эпизоду обоснован налоговым органом фактом нарушения заявителем абзаца 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ, регулирующего принятие к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соглашении по фактическим обстоятельствам, заключенном сторонами по настоящему делу в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ, (п. 3.1, стр. 6-8 соглашения) (т.7, л. Д. 88-95) стороны признали следующее:

«Налогоплательщиком в декабре 2006 года своевременно и в полном размере определена налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления исходя из стоимости выполненных работ, соответствующие суммы налоговой базы и исчисленного налога включены в строку 110 уточненной налоговой декларации № 5 за декабрь 2006 года (в размере 158 024 301 руб. и 28 444 374 руб. соответственно). На момент наступления срока уплаты НДС за декабрь 2006 года по данным карточки расчетов с бюджетом у ГУП «ЖКХ РС (Я)» имелась переплата в размере, превышающем сумму НДС, определенную к уплате в бюджет за декабрь 2006 года. В январе 2007 года налогоплательщиком по строке 260 в уточненной налоговой декларации № 4 заявлена к вычету сумма НДС в размере 28 388 644 руб., исчисленного в декабре 2006 года при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.

ГУП ЖКХ РС (Я) по налоговой декларации за январь 2007 года предъявил вычеты сумм НДС, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления на сумму 28 388 644 руб.»

Так же в соглашении признается, что общая сумма счетов-фактур, по которым НДС по данным СМР был предъявлен к вычету (перечень - в таблице № 2 на стр. 7 соглашения), составила 28 383 383,31 руб.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налогоплательщик имел право предъявить налог на добавленную стоимость к вычету в размере 28 388 644 руб., поскольку данная сумма налога была исчислена в порядке подпункта 3 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 159, статьи 166, пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ, а также была фактически уплачена.

Так, общая сумма НДС к уплате в бюджет за декабрь 2006 год составила 84 968 746 руб., переплата в бюджет по состоянию на 1.01.2007 составляла 286 435 722,77 руб.

Как следует из оспариваемого решения (стр.200), а также соглашения по фактическим обстоятельствам дела, счета-фактуры от 03.01.2007 № 110-113 (т.16, л.д. 121-123) не включены в книгу продаж за декабрь 2006 года и за январь 2007 года. Именно в принятии к вычету НДС по данным счетам-фактурам в общей сумме 2 533 093,90 руб. отказано налоговым органом.

Судом первой инстанции правильно установлено, что данное обстоятельство не повлекло занижения налоговой базы по данным СМР в декабре 2006 года. Как усматривается из решения инспекции и соглашения по фактическим обстоятельствам, налоговый орган признает, что факт выполнения данных СМР имел место в декабре 2006 года. В ходе выездной налоговой проверки это подтверждено первичными документами: все акты выполненных работ подписаны именно в декабре 2006 года, что отражено в решении (стр. 200 решения).

Формирование счетов-фактур № 110-113 3 января 2007 года соответствует 5-дневному сроку на выставление счета-фактуры, установленному статьей 168 Налогового кодекса РФ и Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (п. 25 правил). При этом моментом определения налоговой базы по СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (пункт 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ).

У налогоплательщика возникло право на принятие к вычету в январе 2007 года НДС в соответствующей объему данных СМР сумме - 28 388 644 руб.

В книге покупок за январь 2007 года и по соответствующим данной книге покупок сведениям налоговой декларации за январь 2007 года к вычету принято - 28 388 644 руб. Сумма реализованного налогоплательщиком права на вычет не превышает суммы НДС, исчисленного и уплаченного по данным СМР в декабре 2006 года, счета-фактуры представлены налоговому органу в ходе проверки, о недостоверности сведений в них либо несоответствии требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ инспекцией не заявлено.

Налогоплательщик документально подтвердил право на налоговый вычет, следовательно, суд первой инстанции правильно признал неправомерным отказ инспекции в принятии налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 2533 093, 90 руб.

В апелляционной жалобе инспекцией доводов относительно несогласия по существу с данным выводом суда не приведено (возражения заявлены в части несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора), суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для признания данного вывода необоснованным.

Как следует из материалов дела, решением Инспекции от 11.06.2010 №13/54 за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость начислены пени в размере 2699018,80 руб. на всю сумму доначисленного по результатам проверки налога, равную 64604519 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования предприятия о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 63078095 руб., признал незаконным начисление пеней, произведенное на всю сумму предложенной к уплате недоимки по налогу, в размере 2699018,80 руб.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения довода налогового органа о неправомерности признания незаконным начисления пеней в полном объеме, приходит к выводу о законности и обоснованности решения суда первой инстанции в данной части на основании следующего.

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ установлено, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Статьей 13 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций отнесены к федеральным видам налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 8 февраля 2007 года № 381-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого акционерного общества «РОСТЕЛЕКОМ» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» указал, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

Как следует из содержания решения (стр.473) по результатам выездной налоговой проверки установлена неуплата налога на добавленную стоимость и в пункте 3.1 резолютивной части решения предприятию предложена к уплате недоимка по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 64 604 519 руб., в том числе по срокам уплаты: 20.04.2006 - 311317 руб., 20.12.2006 – 38 550 076 руб., 22.01.2007 – 2 755 597 руб., 20.02.2007 – 2 018 109 руб., 20.03.2007 – 441 620 руб., 20.04.2007 – 1 300 437 руб., 21.05.2007 – 374 992 руб., 20.06.2007 – 434 239 руб., 20.12.2007 – 16 808 725 руб., 21.01.2008 – 1 609 407 руб.

Вместе с тем, как следует из приложенного к решению инспекции расчета пени по налогу на добавленную стоимость, подтверждено инспекцией и не оспорено предприятием, даже с учетом начислений по проверке, у налогоплательщика по срокам уплаты налога на добавленную стоимость имелась переплата, перекрывающая доначисление налога. Так, по сроку уплаты налога 20.04.2006 – 260 635 665, 08 руб., 20.12.2006 – 414 796 694,16 руб. 22.01.2007 – 355 786 471, 55 руб., 20.02.2007 – 356 902 677, 55 руб., 20.03.2007 – 319 045 017,67 руб., 20.04.2007 – 252 682 654, 67 руб., 21.05.2007 – 239 656480, 67 руб., 20.06.2007 – 234 347 970, 67 руб., 20.12.2007 – 156 328 039, 95 руб., 21.01.2008 –125 305 293, 95 руб.

Кроме того, согласно приложенному к дополнению к апелляционной жалобе расчету пени по налогу на добавленную стоимость начисление пеней произведено с 20.04.2009, в то время как согласно расчету, приложенному к решению инспекции, пени начислены с 16.04.2009. Из расчета пени к решению инспекции не следует, что пени начислены за несвоевременную уплату именно доначисленного налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией не учтены положения статей 45, 72 и 75 Налогового кодекса РФ, по смыслу которых пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу, то есть задолженности перед соответствующим бюджетом.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

Поскольку в данном случае бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременной уплаты налога в связи с отсутствием у налогоплательщика по сроку уплаты налога задолженности по уплате налога на добавленную стоимость ввиду наличия переплаты по налогу, перекрывающей сумму доначислений, суд апелляционной приходит к выводу об отсутствии у инспекции оснований для предложения уплатить как соответствующие суммы налога (в оспариваемой заявителем части), так и для начисления и предложения уплатить пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, признание судом первой инстанции начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в полном объеме, а не в размере, приходящемся на сумму признанного неправомерно доначисленного налога, не привело к принятию судом первой инстанции неправильного решения.

Налог на доходы физических лиц.

Как следует из оспариваемого решения инспекции (п.4.2, стр. 471-472) налоговым органом за период с 01.01.2007 по 27.11.2008 установлен факт неперечисления налога на доходы физических лиц в сумме 101 307 720 руб., в связи с чем предприятие привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ, а также начислены пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции признает ошибочным вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом срока на принятие решения о принудительной уплате налога на доходы физических лиц и соответствующих ему пеней в отношении задолженности за 2007-2008гг. в силу имеющейся у него возможности на основании ранее предоставленных сведений о доходах физических лиц установить факт несвоевременного перечисления налогоплательщиком удержанного в качестве налогового агента налога, исходя из следующего.

В силу статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания его налоговым агентом.

В силу пунктов 3 - 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты должны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговые агенты обязаны также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ также установлена обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Как следует из пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В пункте 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ указано, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Сведения о доходах физических лиц представляются налоговыми агентами в виде справок по форме №2-НДФЛ и заполняются по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@, с изменениями внесенными Приказом ФНС России от 30.12.2008 № ММ-3-3/694@.

Из положений пунктов 1 - 3 статьи 69 Налогового кодекса РФ следует, что требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, которой согласно статьи 11 Кодекса признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок и независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, основанием для направления требования об уплате недоимки по налогу и пеням является выявленная налоговым органом задолженность по налогу.

Пунктом 4 статьи 69 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Таким образом, для выставления в адрес налогового агента требования об уплате налога необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в бюджет, поскольку требование должно содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.

Вместе с тем, справка по форме 2-НДФЛ не содержит необходимых и достаточных сведений для проверки факта перечисления в бюджет сумм, удержанного налоговым агентом налога, поскольку в ней отсутствуют сведения о дате фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, о дате фактического получения налогоплательщиком дохода и т.д., в связи с чем справка не может являться необходимым документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет данного налога.

Отсутствие в справке по форме 2-НДФЛ необходимых и достаточных сведений для проверки факта перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц препятствует выставлению в адрес налогового агента требования об уплате налога и предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением налога в бюджет.

При этом положения Налогового кодекса РФ не вменяют в обязанность налогового органа осуществлять проверку представленных налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ.

В связи с изложенным, вывод суда первой инстанции о возможности установления инспекцией факта несвоевременного перечисления налога налоговым агентом в бюджет и выставления требования об уплате налога на основании проверки сведений, отраженных в справке по форме 2-НДФЛ, основан на неправильном применении норм материального права.

Суд апелляционной инстанции также руководствуется следующим.

В силу пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Статьей 87 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы проводят камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Из вышеприведенных норм следует, что проведение камеральной налоговой проверки, являющейся одной из форм налогового контроля, обусловлено, прежде всего, представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и соответствующих документов (в случае если это прямо установлено Налоговым кодексом РФ).

Статья 88 Налогового кодекса РФ не предусматривает проверку документов, не служащих основанием для исчисления и перечисления налога.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что неосуществление налоговым органом проверки представленных предприятием справок по форме 2-НДФЛ не свидетельствует о нарушении его прав и законных интересов и одновременно не лишает и не ограничивает право налогового органа на проведение выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 89 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем ошибочные выводы суда первой инстанции не привели к принятию в данной части неправильного решения по существу спора.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерном определении налоговым органом сумм недоимки по налогу на доходы физических лиц по отдельным территориальным подразделениям налогоплательщика без учета наличия переплаты по другим территориальным подразделениям, на основании следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 13 Налогового кодекса РФ налог на доходы физических лиц является федеральным налогом.

На основании пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно абзацам 2, 3 пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять начисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики (налоговые агенты - пункт 2 статьи 24 Кодекса) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Данному праву налогоплательщика (налогового агента) корреспондирует установленная подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией в ходе проведения проверки факт неисчисления и неудержания налогоплательщиком налога на доходы физических лиц установлен по следующим территориальным подразделениям:

Горный филиал - сумма неудержанного НДФЛ за 2007 год составила 55926 руб., за 2008 год – 15807 руб.;

Сунтарский филиал - сумма неудержанного НДФЛ за 2007 год составила 67798,10 руб., за 2008 год - 1820 руб.;

Томпонский филиал - сумма неудержанного НДФЛ за 2007 год составила 9830,34 руб., за 2008 год – 22265 руб.;

Эвено-Бытантайский филиал - сумма неудержанного НДФЛ за 2007 год составила 6492 руб., за 2008 год – 23308 руб. (стр.443 решения).

Вместе с тем, как отражено в решении инспекции, у налогоплательщика по вышеназванным территориальным подразделениям имелась переплата по налогу:

филиал Горного района – 2498574,25 руб.;

филиал Сунтарского района – 4257365,37 руб.;

филиал Томпонского района – 13468122,70 руб.;

филиал Эвено-Бытантайского района – 1161805,09 руб. (таблица, стр.452-454).

Согласно пункту 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Из анализа положений статьи 78 Налогового кодекса РФ следует, что право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в данный бюджет (бюджет соответствующего уровня) и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет.

Приведенным выше пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ законодатель ограничил возможность зачета излишне уплаченного налога уровнем бюджета, в который этот налог зачислен.

Федеральным законом от 27.07.2006 №137-ФЗ в статью 78 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, позволяющие проводить зачет не по уровням бюджетов, а по видам налогов. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2008.

Согласно пункту 10 статьи 7 Закона №137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", со дня вступления этого закона в силу и до 01.01.2008 суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В 2008 году действовала следующая редакция статьи 78 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 5 той же статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

В случае, предусмотренном названным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

Как следует из материалов дела и установлено судом, исполнение обязанности по перечислению удержанного налога на доходы физических лиц производилось предприятием путем перечисления средств на единый счет Управления Федерального казначейства по Республике Саха (Якутия) №40101810100000010002, открытый в ГРКЦ НБ Республики Саха (Якутия) Банка России, г.Якутск.

В рамках одного налогового периода применялся неизменный код бюджетной классификации – 18210102021011000110, платежные поручения на уплату налога различались лишь значением реквизита «ОКАТО» - в зависимости от муниципального образования, по которому производилась уплата налога.

В связи с тем, что на территории одного муниципального образования находились несколько территориальных подразделений налогоплательщика, налоговый орган при наличии установленной им переплаты по налогу у одного или нескольких, как указано выше, из подразделений, должен был произвести ее зачет и учесть при определении размера подлежащего уплате в бюджет налога.

В свою очередь, инспекцией при определении размера недоимки по налогу на доходы физических лиц не учитывалась имеющаяся у расположенных в одном территориальном округе обособленных подразделений переплата по налогу.

Например, по Исполнительной дирекции ГУП «ЖКХ РС (Я)», расположенной в г.Якутске, переплата по налогу составляла 11595039 руб., недоимка по подразделениям,

расположенным в том же городском округе, - филиал «Коммункомплектация», основное подразделение филиала «Коммунтеплосбыт», Маганский участок филиала «Коммунтеплосбыт» и Маганский производственный филиал, составляла 13201319 руб.

При расчете суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению в бюджет, указанная переплата налоговым органом не учтена.

При этом доводы заявителя апелляционной жалобы об отсутствии у органа Федерального казначейства возможности перераспределения сумм налога на доходы физических лиц между различными бюджетами в рассматриваемом случае значения не имеют, поскольку основанием признания неправомерным предложения перечислить налог на доходы физических лиц данный вывод не являлся.

По этим же основаниям судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка налогового органа на письмо Управления Федерального казначейства по Республике Саха (Якутия) от 21.03.2011 №02-15/1083.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание и то обстоятельство, что из резолютивной части решения инспекции усматривается, что размер недоимки по налогу в разрезе отдельных территориальных подразделений в целом установлен без выделения доли бюджета субъекта РФ.

По мнению суда апелляционной инстанции, судом первой инстанции сделан правильный вывод о несоответствии произведенного налоговым органом расчета размера подлежащего перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц и пеней требованиям Налогового кодекса РФ на основании следующего.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ установлена обязанность организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм и уплата налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 266 Налогового кодекса)

Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75 Налогового кодекса).

Правила, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 Налогового кодекса РФ).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Налогового кодекса).

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (пункт 4 статьи 75 Налогового кодекса).

Налоговый орган, установив факт несвоевременного перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц, начислил пени по налогу в размере 39841038,42 руб.

Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из приложенного к оспариваемому решению расчета пени (т.9-12), налоговый орган при определении базы для начисления пени, а именно показателя подлежащего перечислению НДФЛ, применяет так называемую «эффективную ставку» налогообложения, которая рассчитывается им следующим образом: показатели графы №7 «Удержано НДФЛ» / показатели графы №3 «Начисленная заработная плата без НДФЛ за месяц» х показатели графы «Выдано по кассе» = показатель «Следовало перечислить НДФЛ».

Данная величина носит расчетный характер и связана с рядом экономических (условных) допущений. Такой расчет не соответствует статьям 52, 54, 224 Налогового кодекса РФ, поскольку в качестве базы для начисления пени используется не фактическая величина суммы, подлежащей перечислению налоговым агентом, а величина начислений на единицу измерения налоговой базы, не соответствующая законодательству о налогах и сборах.

Из приведенного расчета пеней следует, что налоговым органом применяется одна процентная ставка как к выплате заработной платы персоналу в целом, так и к выплате премии конкретному работнику, в то время как режим налогообложения является индивидуальным в связи с наличием персонализации налоговых вычетов, предоставляемых по налогу, а также различий в налоговых ставках налогообложения в зависимости от статуса резидента той или иной страны.

Инспекция при распределении суммы подлежащего перечислению налога на доходы физических лиц по срокам возникновения обязанности по уплате основывается только на произведенных из кассы в пользу физических лиц выплатах без учета выплат заработной платы в форме удержаний в пользу третьих лиц (в частности, алименты, удерживаемые из доходов налогоплательщика в последний день месяца, в котором производилось начисление заработной платы).

Как следует из решения инспекции, факт совершения вменяемого предприятию правонарушения установлен налоговым органом на основании следующих документов: сводов начислений и удержаний по филиалам в размере ОКАТО, журнала проводок 70,50, 51, 68.1, расходно-кассовых ордеров на выдачу заработной платы по филиалам в размере ОКАТО, платежных ведомостей на выдачу заработной платы по филиалам в размере ОКАТО, платежных поручений по перечислению НДФЛ, расчетных накопительных ведомостей по филиалам в размере ОКАТО.

Из таблицы, содержащейся на страницах 452 – 454 мотивировочной части обжалуемого решения усматривается, что налоговый орган определяет недоимку как разницу между размером начисленного налога («Всего начислено НДФЛ») и уплаченного («Всего уплачено НДФЛ»).

В свою очередь, в соответствии с положениями статьи 226 Налогового кодекса РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Следовательно, произведенный инспекцией расчет задолженности по НДФЛ позволяет отнести к задолженности налогового агента НДФЛ по начисленным, но не выплаченным доходам.

Судом первой инстанции правомерно указано, что инспекция, фактически ограничившись анализом главной книги и регистром выплат из кассы (карточкой счета 70 «Расчеты с персоналом»), не содержащим необходимых для установления характера производимых предприятием выплат сведений, а, следовательно, и необходимости их обложения налогом на доходы физических лиц; размера вычетов и ставки налога, документально не обосновала размер фактически удержанного, но не перечисленного налоговым агентом налога.

При этом положенные в качестве документального подтверждения совершения предприятием вменяемого ему правонарушения своды начислений и удержаний, а также расчетные накопительные ведомости не являются первичными документами, на основании которых производится исчисление и удержание налоговым агентом налога на доходы физических лиц.

Кроме того, из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли инспекцией обособленно от прочих выплат по оплате труда авансы, а также суммы отпускных, подлежащих включению в выплаченные доходы только при окончательном расчете за соответствующий месяц.

Ссылка инспекции на отсутствие у налогоплательщика обязанности ведения раздельного расчета по перечисленным суммам НДФЛ отдельно за каждого работника судом апелляционной инстанции отклоняется как не основанная на вышеприведенных нормах права, а также с учетом следующего.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражается информация о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

Кроме того, как усматривается из решения инспекции, инспекцией в ходе проверки использовались карточки 1-НДФЛ, на основании данных карточек описаны отдельные случаи неправомерного предоставления вычетов и неудержания налога. Однако аналитические и сводные сведения о правомерно предоставленных вычетах, о правомерно не обложенных НДФЛ у источников доходах в какой-либо форме в решении инспекции и акте выездной налоговой проверки не приведены, не обобщены и при определении суммы налога, подлежащей перечислению, не использовались.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган в ходе осуществления мероприятий налогового контроля проводит проверку правильности определения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по определенному налогу на основании первичных бухгалтерских документов, данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а определение задолженности, на которую начислены пени, расчетным путем противоречит пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, устанавливающему порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.

В силу того, что на основании положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), ссылка инспекции на наличие оснований для начисления пеней в силу признания налогоплательщиком факта несвоевременного перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в произведенном им перерасчете пени подлежит отклонению.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с судом первой инстанции в том, что произведенный инспекцией расчет пени по налогу содержит существенные дефекты, не позволяющие установить достоверность и правильность расчета.

Как следует из расчета, в некоторых секциях не указаны реквизиты (ОКАТО, географическое название муниципального образования); в ячейках граф, содержащих шестизначные и более цифры указан символ «#####»; по ряду муниципальных образований в отдельных месяцах 2007 года учетная ставка Центрального банка РФ, разделенная на 300, составляет около 3,3 процентов и более, вместо 0,033 процента.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции налоговым органом не учтена сумма налога на доходы физических лиц, уплаченная налогоплательщиком до вынесения оспариваемого решения, в размере 83173233,39 руб.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности предложения перечислить налог на доходы физических лиц, начисления пеней по налогу и применения налоговых санкций правильными, а доводы апелляционной жалобы несостоятельными и подлежащими отклонению.

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают обоснованные выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.

Нарушений положений статей 89, 100, 101 Налогового кодекса РФ при проведении налоговым органом проверки и вынесении решения по ее результатам судом апелляционной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно частично удовлетворил требования заявителя, признав решение инспекции в части недействительным.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 года по делу №А58-6572/2010, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16 мая 2011 года по делу №А58-6572/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий: Э.В. Ткаченко

Судьи: Д.В. Басаев

Д.Н. Рылов