Четвертый арбитражный апелляционный суд
улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А19-7921/2018
«19» октября 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 октября 2018 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Ломако Н.В.,
судей Никифорюк Е.О., Каминского В.Л.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бобровой Е.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 09 августа 2018 года по делу № А19- 7921/2018 по заявлению Акционерного общества «Светлый» (ИНН 3802005714, ОГРН 1023800732207) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Иркутской области (ОГРН 1043801065120, ИНН 3808114237) о признании недействительным решения от 25.09.2017г. № 12-10/80,
(суд первой инстанции – Верзаков Е.И.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Пальчик А.И. – представитель по доверенности № 28Д/2018 от 21.02.2018,
от налогового органа: Плужникова Е.В.- представитель по доверенности № 0527/00286 от 11.01.2018,
установил:
Акционерное общество «Светлый» (далее: заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании
недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Иркутской области (далее: налоговый орган, инспекция) № 12-10/80 от 25.09.2017г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 164 111 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 4 678 542 руб., а также начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 738 196 руб. (пункт 3.1. решения).
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 09 августа 2018 года по делу № А19-7921/2018 заявленные требования удовлетворены.
Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Иркутской области от 25.09.2017г. № 12-10/80 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 164 111 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 4 678 542 руб., начисления пени в размере 738 196 руб. (пункт 3.1 решения).
Взыскано с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Иркутской области в пользу Акционерного общества «Светлый» 3000 руб. в возмещение расходов по оплате государственной пошлины.
Принимая указанное решение, суд первой инстанции указал на нарушения налоговым органом положений Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 09 августа 2018 года по делу № А19-7921/2018. Принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Заявитель апелляционной жалобы указывает на то, что доначисление налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и штрафа по НДПИ произведены в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации. Также инспекция настаивает, что ей не была нарушена процедура при проведении выездной налоговой проверки и принятии решения.
В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором общество с выводами суда первой инстанции согласно, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте
судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 25.09.2018.
Представитель налогового органа в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представитель заявителя в судебном заседании дала пояснения согласно доводам отзыва на апелляционную жалобу, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела на основании решения и.о. начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Иркутской области от 03.08.2016г. № 6 в отношении АО «Светлый» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013г. по 01.12.2014г.
В соответствии с приказом ФНС России от 20.12.2016г. № ММВ-7-4/693 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по Иркутской области реорганизована путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Иркутской области.
По результатам проверки Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 20 по Иркутской области составлен акт выездной налоговой проверки № 1210/52 от 26.05.2017г. Решением от 25.09.2017г. № 12-10/80 АО «Светлый» привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату сумм налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 164 111 руб., обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в сумме 4 678 542 руб., начислены пени в размере 738 196 руб.
Также инспекцией установлено завышение налога на прибыль организаций за 2013 год на 438 722 руб., за 2014 год на 496 987 руб.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области № 26-13/000028@ от 09.01.2018г. апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Заявитель, считая решение налоговой инспекции незаконным, необоснованным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пени и штрафа и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Иркутской области заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на них, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, в проверяемый период общество на основании лицензий на право пользования недрами осуществляло добычу полезного ископаемого - золотосодержащего концентрата (золото шлиховое) и являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
Согласно оспариваемому решению по результатам проверки налоговый орган пришел к следующим выводам:
- о завышении обществом в 2014 году количества нормативных потерь, что привело к доначислению налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2014 года в размере 621 810 руб.;
- о неверном определении обществом доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого, в результате чего обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2013-2014 гг. в размере 4 056 733 руб.
При рассмотрении эпизода по завышению в 2014 году количества нормативных потерь судом первой инстанции правомерно применены следующие правовые нормы.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктами 1-3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым или косвенным методом. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
В соответствии с подпунктом 1 пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 названного Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Названной нормой установлено, что в целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации нормативными потерями полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 названного Кодекса, признаются фактические потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001г. № 921 (далее Правила).
Согласно пункту 2 названных Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".
В соответствии с пунктами 3,4 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.
При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
Как следует из материалов дела, согласно учетной политике АО «Светлый» количество добытого полезного ископаемого (золота шлихового) определяется обществом прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств.
В ходе выездной проверки налоговый орган произвел сравнение показателей, отраженных в налоговых декларациях общества по налогу на добычу полезных ископаемых, а также данных, отраженных налогоплательщиком в форме статистической отчетности № 71-тп «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении в металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства», утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 18.06.1999г. № 44.
Инспекцией установлено, что согласно налоговым декларациям общества за налоговые периоды 2013 года фактические потери, отраженные в декларации, составили 151,3 кг., тогда как в отчетности по форме № 71-тп, аналогичные показатели отражены147,4 кг. При этом налоговый орган пришел к выводу о том, что поскольку в форме отражено количество химически чистого металла, при переводе в лигатуру потери составят 151,3 кг, что соответствует данным налоговых деклараций.
При сравнении показателей за 2014 год налоговый орган установил, что фактические потери согласно декларации заявлены налогоплательщиком в размере 150,2 кг. лигатурной массы добытого полезного ископаемого, тогда как по форме № 71-тп - 143,9 кг. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком в налоговых декларациях за 2014 год фактические потери отражены в завышенном размере на 6,3 кг. Указанная разница отнесена инспекцией на конечный налоговый период года, в котором выявлено нарушение, то есть на декабрь 2014 года, сумма доначисленного налога составила 621 810 руб.
Суд первой инстанции, установив, что доначисление инспекцией сумм налога на добычу полезных ископаемых произведено только на основании разницы между показателями налоговых деклараций и формы статистической отчетности 71-тп, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.06.1999г. № 44, сделал вывод о необоснованности такого доначисления налога.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции, основанный на том, что Налоговый кодекс Российской Федерации не относит формы статистической отчетности к документам, которые служат основанием для исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
Судом первой инстанции обоснованно указано, что производя исчисление налога на добычу полезных ископаемых на основании документов строгой отчетности (книга учета приемки золота и золотосодержащей продукции ЗПК предприятия; книжка актов на кассовую обработку принятого золота) и первичных документов по учету драгоценных металлов, налогоплательщик действовал в соответствии с положениями пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 13 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000г. № 731.
При этом судом первой инстанции обоснованно принято во внимание, что вывод о доначислении налога в размере 621 810 руб. сделан налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, на странице 80 оспариваемого решения отражено, что нарушение установлено только на основании сравнения показателей из налоговой декларации и сведений по форме № 71-тп. Между тем, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщиком налоговому органу были представлены документы за 2013-2014 годы: паспорта - расчеты, выписки из книги учета добытого золота, дополнительные протоколы для расчета нормативных потерь, на основании которых обществом был произведен расчет суммы налога на добычу полезных ископаемых. Однако из оспариваемого решения не следует, что налоговым органом были исследованы представленные обществом документы, а доначисление налога произведено исходя из показателей государственной статистической отчетности.
При таких обстоятельствах произведенный налоговым органом способ расчета налоговых обязательств общества не основан на нормах законодательства о налогах и сборах. Определяя действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, инспекция должна была исследовать документы, которые являются основанием для его исчисления, однако фактически такие действия налоговым органом не произведены, что привело к необоснованному доначислению заявителю налога на добычу полезных ископаемых в размере 621 810 руб.
Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы инспекции, указавшей на то, что предусмотренные формы статистической отчетности содержат данные, содержащиеся в первичных документах, которые в НК отнесены к документам обязательного учета для исчисления НДПИ. Налоговая отчетность по НДПИ и статистическая отчетность формируются и заполняются на основе одних и тех же данных первичных документов по НДПИ. Что, по мнению инспекции, позволяет использовать статистическую отчетность для установления факта завышения фактических потерь.
Действительно, при составлении налоговой и статистической отчётности по НДПИ используются одни и те же первичные документы, их показатели должны быть идентичными и налоговый орган вправе использовать при проверке информацию, содержащуюся в статистической отчетности. Однако, в соответствии с нормами НК РФ, данные статистической отчетности не могут быть положены в основание для доначисления налога и быть единственным доказательством завышения фактических затрат.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, доначисляя налог по причине завышения в налоговых декларациях потерь при добыче, налоговый орган в оспариваемом решении не привел расчетов по каждому налоговому периоду, а зафиксировал только общую сумму налога, начисленного за налоговые периоды 2014 года (621 810 руб.), указав при этом на необходимость отражения сверхнормативных потерь и доначисленной суммы налога в декабре 2014 г.
Однако согласно статье 341 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.
Соответственно сумма налога (с учетом потерь соответствующего периода) должна исчисляться по итогам каждого налогового периода (пункт 2 статьи 343 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу прямого указания пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации фактические потери полезного ископаемого должны учитываться при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение.
На основании изложенных норм НК РФ, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что отнесение всей доначисленной суммы налога за апрель- ноябрь 2014 года к декабрю 2014 года противоречит положениям главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом установленных обстоятельств суд первой инстанции правомерно признал обоснованными и подлежащими удовлетворению требования заявителя о признании незаконным решения инспекции № 12-10/80 от 25.09.2017г. в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014 год в размере 621 810 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа.
При рассмотрении эпизода по изменению инспекцией доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом судом первой инстанции правомерно применены следующие правовые нормы.
В соответствии со статьями 337 и 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы). При этом налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Как следует из материалов дела, в проверяемый период АО «Светлый» в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 04.03.1998г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» направляло добытое полезное ископаемое (золото шлиховое) на аффинажный завод ОАО «Красцветмет» для производства товарной продукции - аффинированного золота. ОАО «Красцветмет» устанавливал содержание химически чистого золота в добытом полезном ископаемом и отражал их в паспорте- расчете по форме 22 ДМ.
Для определения средневзвешенной доли содержания количества химически чистого металла в добытом шлиховом золоте общество использовало данные окончательных паспортов-расчетов аффинажного завода, составленных в отчетном периоде, а также данные предварительных паспортов-расчетов (при отсутствии окончательных) независимо от того, в каком периоде добыто полезное ископаемое.
По результатам выездной налоговой проверки инспекция пересчитала долю содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом. При этом для каждого налогового периода налоговый орган использовал те окончательные паспорта- расчеты, которые, по его мнению, относятся к шлиховому золоту добытому в соответствующем налоговом периоде. Кроме того, инспекция использовала данные из паспортов-расчетов по форме 22 ДМ ОАО «Красцветмет» по строке: «результаты хим.анализа ОАО «Красцветмет», тогда как общество при исчислении налога использовала данные по другой строке: «Итого по результатам хим.анализа ОАО «Красцветмет с учетом пробы на ртуть».
В результате сумма доначисленного налога по данному эпизоду составила за налоговые периоды 2013-2014 г. - 4 056 733 руб., в том числе за налоговые периоды 2013 г. - 2 193 609 руб., за 2014 г. - 1 863 124 руб.
Исследовав установленные обстоятельства, суд первой инстанции обоснованно указал следующее.
В силу пунктов 1, 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым или косвенным методом. Применяемый налогоплательщиком
метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено, в отношении какого объема добытого полезного ископаемого должна определяться доля содержания в нем химически чистого металла.
В связи с отсутствием детального порядка расчета налоговой базы налогоплательщики вправе самостоятельно разработать и применить свой порядок определения налоговой базы, который соответствует обязательным требованиям законодательства о налогах и сборах.
Согласно учетной политике АО «Светлый» при наличии у общества факта передачи добытого полезного ископаемого - золота шлихового - на аффинажный завод с целью получения аффинированного драгоценного металла - золота в слитках ГОСТ 28058-89 - в отчетном налоговом периоде, и как следствие, наличии паспортов-расчетов аффинажного завода, определяющих химический состав переданного сырья, доля химически чистого металла в добытом полезном ископаемом - золоте шлиховом - определяется исходя из данных вышеуказанных паспортов-расчетов (включая предварительные), при этом учитываются все Паспорта-расчеты отчетного периода (пункт 4.3.1 Учетной политики).
Согласно представленным заявителем в материалы дела локальным стандартам ведения учета (приказ директора ЗАО «Светлый» от 25.04.2012г. № 111/1, от 14.05.2014г. № 151) формирование учетных данных и предоставление отчетности производится в обществе не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным.
Таким образом, в проверяемый период, в соответствии со своей учетной политикой, общество при исчислении налога на добычу полезных ископаемых использовало те первичные документы, включая паспорта-расчеты аффинажного завода, которые находились в его распоряжении на момент окончания налогового периода и формирования учетных данных. Общество исчисляло налог в соответствии со своими локальными актами в отношении тех хозяйственных операций, которые были совершены и документальные сведения о которых имелись на конец налогового периода, при этом при определении налоговой базы был учтен весь объем золота шлихового, добытого в налоговом периоде.
Апелляционный суд, поддерживая вывод суда первой инстанции об обоснованности определения налогоплательщиком доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом в соответствии со своей учетной политикой,
отклоняет довод апелляционной жалобы инспекции, состоящий в том, что пунктом 5 статьи 340 НК РФ предписано, что налоговая база по НДПИ определяется исходя из цены химически чистого металла, которое содержится в том объеме добытого полезного ископаемого, которое добыто в конкретном налоговом периоде.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
При анализе содержания пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что изложенный довод налогового органа основан на неправильном толковании и применении указанной нормы материального права, в связи с чем, подлежит отклонению.
В оспариваемом решении инспекция указала на наличие у налогоплательщика обязанности представлять уточненные налоговые декларации по НДПИ по тем налоговым периодам, в которых окончательные паспорта-расчеты были составлены аффинажным заводом - ОАО «Красцветмет» - в следующем после добычи (и/или отправки на аффинажный завод) налоговом периоде, что вело к невозможности их учета при составлении налоговых деклараций за налоговый период, в котором была осуществлена добыча полезных ископаемых.
Апелляционный суд полагает правомерным вывод суда первой инстанции о необоснованности довода налогового органа о необходимости подачи уточненных деклараций после получения окончательных паспортов-расчетов от аффинажной организации. Поскольку согласно статье 81 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по представлению уточненной налоговой декларации возникает в прямо установленных случаях: обнаружение налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Однако, получение окончательных паспортов-расчетов от аффинажной организации в следующем (после добычи полезных ископаемых) налоговом
периоде к вышеуказанным случаям, установленным для подачи уточненной декларации, не относится. Кроме того излагаемое в оспариваемом решении налогового органа требование возлагает на заявителя обязанности систематически представлять уточненные декларации, что не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Апелляционный суд также поддерживает оценку, данную судом первой инстанции, доводу инспекции со ссылкой на письмо Министерства финансов России от 22.01.2015г. № 03-06-05-01/1633. Суд первой инстанции указал, что данное письмо не является нормативным правовым актом. Кроме того, в приведенном письме также прямо указано, что Налоговым кодексом РФ не установлено, в отношении какого объема добытого полезного ископаемого должна определяться доля содержания в нем химически чистого металла, при этом, рассматривая один из возможных способов, избранный конкретным налогоплательщиком, Минфин РФ приходит к выводу о его правомерности. Из данного письма не следует, что описанный в нем способ является единственно возможным и обязательным для всех налогоплательщиков. Более того, в указанном письме не рассмотрена ситуация, при которой на момент исчисления налоговой базы у налогоплательщика отсутствуют паспорта-расчеты аффинажного завода на весь объем добытого в налоговом периоде полезного ископаемого.
Согласно решению налогового органа, инспекция при расчете доли содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом использовала данные ОАО «Красцветмет» из паспортов-расчетов по форме 22 ДМ по строке: «результаты хим.анализа ОАО «Красцветмет», тогда как общество при исчислении налога использовала данные по другой строке: «Итого по результатам хим.анализа ОАО «Красцветмет с учетом пробы на ртуть».
Как следует из материалов дела и подтверждается налоговым органом, добытым полезным ископаемым для общества является золото шлиховое, а не лигатурное золото после плавки. При этом, из решения инспекции следует, что налоговый орган использует показатель пробности для количества лигатурного золота после плавки, которое не является для общества добытым полезным ископаемым в целях главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации. Вследствие чего, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что расчет налога, начисленного инспекцией по результатам проверки, основан на несопоставимых данных и является некорректным.
В апелляционной жалобе инспекция оспаривает вывод суда первой инстанции о некорректности расчета НДПИ, произведенного инспекцией с использованием данных паспорта-расчета после плавки и считает, что ответ ОАО «Красцветмет» от 26.06.2017 № 17-ПИ-6961 подтверждает правильность позиции налогового органа.
Согласно представленному заявителем в материалы дела письму ОАО «Красцветмет» от 26.06.2017г. № 17-пи-6961 содержание золота определяется на основании анализа пробы, отобранной на первом этапе технологического процесса из минерального сырья (золота шлихового), результаты анализа отображаются в паспорте- расчете в строке «Итого по результатам хим.анализа ОАО «Красцветмет» с учетом пробы на ртуть/неблагородные металлы».
Таким образом, содержание письма ОАО «Красцветмет» не подтверждает довод налогового органа, а наоборот, указывает на правильность расчета осуществляемого налогоплательщиком.
Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что в разделе «Итого по результатам химического анализа с учетом пробы на ртуть/неблагородные металлы» отражается доля содержания химически чистого металла, которая всегда равна 99,95. Поскольку показатель 99,95 характеризует степень извлечения золота в готовую продукцию (в стандартный слиток) и не является показателем содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом.
С учетом установленных обстоятельств суд первой инстанции правомерно признал обоснованными и подлежащими удовлетворению требования заявителя о признании незаконным решения инспекции № 12-10/80 от 25.09.2017г. в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2013-2014 гг. в размере 4 056 733 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа.
При рассмотрении вопроса о процессуальных нарушениях, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения, судом первой инстанции правомерно применены следующие нормы права и правовые позиции.
Порядок оформления результатов налоговой проверки и принятия решения определены в статьях 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены приказом Федеральной налоговой службы от 08.05.2015г. № ММВ-7-2/189@. В соответствии с пунктом 3.2. указанных Требований по каждому отраженному в акте факту
нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период к которому оно относится, ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в декларациях данными и данными в иных документах, связанных с исчислением и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт или приведены в составе приложений к нему; изложение в акте обстоятельств допущенного нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту.
Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 39 Постановления от 30.07.2013г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Из оспариваемого решения инспекции следует и правильно установлено судом первой инстанции, что в части эпизода по завышению обществом в 2014 году количества нормативных потерь в акте (абз. 4 стр. 48) содержится лишь констатация факта несовпадения количества фактических потерь, отраженных в налоговых декларациях, с количеством потерь, указанных в форме статистической отчетности 71-тп за 2013 г. и 2014 г. В акте проверки доначисления по данному эпизоду отсутствуют, оценка суммового расхождения данных в акте не отражена.
К выводу о необходимости доначисления налога в связи с завышением обществом нормативных потерь инспекция пришла только при принятии оспариваемого решения.
На странице 80 решения № 12-10/80 от 25.09.2017г. приведены соответствующие выводы и отражена сумма налога, которая подлежит уплате обществом.
В части эпизода об изменении доли содержания химически чистого металла в полезном ископаемом в оспариваемом решении инспекция изменила методику расчета доли содержания химически чистого металла по сравнению с методикой, использованной
при составлении акта проверки, и значительно увеличила сумму начисленного налога по сравнению с актом проверки. В акте сумма доначислений за налоговые периоды 20132014 гг. по данному эпизоду составила 1 505 110 руб., тогда как в оспариваемом решении сумма доначислений увеличилась до 4 056 733 руб.
Указанные обстоятельства свидетельствуют об отражении налоговым органом в решении № 12-10/80 от 25.09.2017г. новых обстоятельств, не указанных в акте проверки.
Установив данные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно указал, что отражение в решении новых доводов и расчетов существенным образом нарушает права заявителя, поскольку он был лишен возможности оценить доводы инспекции и произведенные ею расчеты и представить свои возражения относительно изложенных в решении обстоятельств.
Апелляционный суд также как и суд первой инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что по итогам выездной налоговой проверки сумма доначисленного налога в решении не превысила общую сумму налога, указанную в акте проверки, что свидетельствует о правомерности изменения оснований для доначисления налога в оспариваемом решении. Также отклоняются доводы апелляционной жалобы, согласно которым поскольку налогоплательщик принимал участие в рассмотрении материалов проверки, следовательно, он не был лишен права для представления возражений по факту необоснованности выводов налогового органа.
Указанные доводы инспекции не основаны на нормах права, поскольку в силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обстоятельства каждого совершенного правонарушения должны быть изложены так, как они установлены проведенной проверкой. Иной подход нарушает право налогоплательщика на представление возражений по акту выездной налоговой проверки. Информация о содержании и размере каждого из установленных правонарушений должна быть предоставлена налоговым органом своевременно и в полном объеме, чтобы налогоплательщик имел возможность оценить соответствующие доводы налогового органа, расчеты и представить возражения по акту выездной налоговой проверки.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и обеспечение возможности налогоплательщика представить
объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
На основании изложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации апелляционный суд полагает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что при проведении выездной проверки, составлении акта и принятии решения налоговым органом допущены нарушения требований статей 100-101 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом характер допущенных нарушений позволяет признать их существенными.
Изложенный вывод является основанием для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 09 августа 2018 года по делу № А19-7921/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Н.В.Ломако
Судьи Е.О.Никифорюк
В.Л.Каминский