ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина, 100б
тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85
Е-mail: info@4aas.arbitr.ru http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А58-2298/2011
«21» декабря 2011 года
Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 декабря 2011 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Паньковой Н.М., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) и Открытого акционерногообщества «Республиканская инвестиционная компания»на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15 июля 2011 года по делу №А58-2298/2011 по заявлению Открытого акционерногообщества «Республиканская инвестиционная компания» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным решения,
(суд первой инстанции – Е.Б.Бадлуева),
при участии в судебном заседании посредством системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):
от заявителя: ФИО1 (доверенность от 05.07.2011 г. № 56-Д);
ФИО2.( доверенность от 15.11.2011 г. № 40-Р);
от налогового органа: ФИО3.(доверенность от 01.12.2011 г. № 03-21);
ФИО4 (доверенность от 12.12.2011 г. № 03-24);
ФИО5 (доверенность от 12.12.2011 г. № 03-23).
установил:
Открытое акционерное общество «Республиканская инвестиционная компания» (ИНН <***> , ОГРН <***>, место нахождения: 677000, <...>, далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 677000, <...>, далее – налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по PC (Я) № 08-08/9-Р от 30.12.2010 года о привлечении ОАО «Республиканская инвестиционная компания» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 1 339 077,15руб. за 2009г., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 103 245,25руб. (т.1 л.д.3-13, 227-228).
Решением суда первой инстанции от 15 июля 2011г. решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 30.12.2010 № 08-08/9-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 28.03.2011 №05-22/22/03624, проверенное на соответствие Налоговому кодекса Российской Федерации, признано недействительным в части налоговых санкций по налогу на прибыль в размере 103 245 руб.50 коп. В удовлетворении остальной части заявления отказано. В обоснование суд указал, что уточненная налоговая декларация представлена Обществом после фактической уплаты недостающих сумм налогов за 2007, у него отсутствовала задолженность перед бюджетом на момент их представления, а также факта переплаты пени по налогу на прибыль, поэтому следует признать, что у налогового органа отсутствуют правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122Налогового кодекса РФ. Материалами дела использование результатов работ ОАО «Якутпроект» в производственной деятельности в целях получения дохода не подтверждается; более того, как видно из материалов дела, в период действия договора от 16.07.2008 № 731 и до передачи выполненной научно-технической продукции (эскизного проекта) по объекту «Реконструкция здания под административно-торговый центр в г. Якутске» (акт от 15.07.2009 №124/08) Обществу было известно о невозможности реализации намерения о приобретении в собственность объекта и проведение его реконструкции. Спорные расходы Общества не могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, путем начисления амортизации, поскольку в силу пункта 1статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизации подлежит имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено НК РФ. Материалами дела установлено, Обществом не отрицается, что объект – производственное здание ОАО Медиа-Холдинг «Якутия» не являлось собственностью Общества. Суд, исходя из предмета договоров купли-продажи векселей от 05.05.2009 №05-03-в и от 03.08.2009 08-ОЗ-в посчитал, что эти договоры относятся к договорам купли-продажи ценных бумаг (векселей). С учетом объекта договоров купли-продажи, а именно векселей, правоотношения по которым подлежат урегулированию специальными нормами вексельного законодательства, следовательно, налоговым органом правомерно применены к спорным отношениям Положения о переводном и простом векселе. Лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает доход заранее заявленным, и этот доход подпадает под определение пункта 3 статьи 43 Налогового кодекса РФ. Для векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при определении расчетной стоимости реализации дисконтных векселей следует исходить из вексельной суммы, то есть номинальной стоимости векселей.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части признания решения Инспекции недействительным и принять по делу новый судебный акт об отказе в заявленных требованиях. Полагает, что представление уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 год после того как Заявитель узнал о назначения выездной налоговой проверки (решение о проведении от 15.09.2010 № 08-08/9 вручено Заявителю 15.09.2010) и до оформления её результатов свидетельствует о несоблюдении одного из условий освобождения от ответственности.
На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором оно просит решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Общество поддерживает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на наличие переплаты по налогу и пени.
Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции в части, также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда PC (Я) по делу №А58-2298/2011 от 15 июля 2011 года в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по PC (Я) № 08-08/9-Р от 30.12.2010 года о привлечении ОАО «Республиканская инвестиционная компания» к налоговой ответственности (с учетом изменений внесенных решением УФНС России по PC (Я) от 28.03.2011 года №05-22/22/03624) за совершение налогового правонарушения в части:
- пункта 3 Решения
в части доначисления налога на прибыль в общем размере 1 339 077, 15 (Один миллион триста тридцать девять тысяч семьдесят семь) рублей 15 копеек, из них:
-налога на прибыль организаций зачисляемого в федеральный бюджет за 2009 год в размере 133 908, 12 (Сто тридцать три тысячи девятьсот восемь) рублей 12 копеек;
- налога на прибыль организаций зачисляемого в бюджет субъекта РФ за 2009 год в размере 1 205 169,03 (Один миллион двести пять тысяч сто шестьдесят девять) рублей 03 копеек
и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ОАО «РИК» в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по PC (Я) № 08-08/9-Р от 30.12.2010 года о привлечении ОАО «Республиканская инвестиционная компания» к налоговой ответственности (с учетом изменений внесенных решением УФНС России по PC (Я) от 28.03.2011 года №05-22/22/03624) за совершение налогового правонарушения в части:
- пункта 3 Решения
в части доначисления налога на прибыль в общем размере 1 339 077, 15 (Один миллион триста тридцать девять тысяч семьдесят семь) рублей 15 копеек, из них:
- налога на прибыль организаций зачисляемого в федеральный бюджет за 2009 год в размере 133 908, 12 (Сто тридцать три тысячи девятьсот восемь) рублей 12 копеек;
- налога на прибыль организаций зачисляемого в бюджет субъекта РФ за 2009 год в размере 1 205 169,03 (Один миллион двести пять тысяч сто шестьдесят девять) рублей 03 копеек.
Общество полагает, что затраты, произведенные ОАО «РИК» по договору № 731 от 16.07.2008 года, являются для ОАО «РИК» экономически оправданными, так как осуществлялись в рамках намерений ОАО «РИК» по приобретению и эксплуатации здания с целью получения дохода. Так как реконструкция основных средств ОАО «РИК» не проводилась, у ОАО «РИК» отсутствует обязанность по учету спорных затрат в первоначальной стоимости основного средства в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ. В виду отсутствия порядка определения расчетной цены векселей, ОАО «РИК» самостоятельно определил расчетную цену долговых ценных бумаг с использованием ставки рефинансирования с применением в расчете цены приобретения соответствующих векселей. Налогоплательщик самостоятельно, с учетом заключенных сделок и фактических обстоятельств и условий сделок, определил расчетную цену векселей. Положения ч.6 ст.280 НК РФ в части определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг носили рекомендательный, не императивный характер. Следует применять редакцию п.6 ст.280 НК РФ в редакции на момент реализации векселей.
На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Налоговый орган в отзыве поддерживает выводы суда первой инстанции, полагает решение суда первой инстанции вынесенным при соблюдении норм материального и процессуального права.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 28.08.2011г., 14.09.2011г., 01.10.2011г., 04.11.2011г.
29 сентября 2011 года судебное разбирательство было отложено для представления обществом дополнительных пояснений и дополнительных доказательств для более полного и правильного рассмотрения дела по существу на 03 ноября 2011 года в 16 часов 00 минут.
В связи с возникновением технических неполадок в использовании систем видеоконференц-связи 03 ноября 2011 года в 16 часов 00 минут судебное разбирательство было отложено на 14 декабря 2011 года в 16 часов 00 минут.
Судебное заседание 14.12.2011г. проведено с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия).
Представитель налогового органа в судебном заседании просил решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представитель общества дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу налогового органа. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.
Представитель общества в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества – без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Открытое акционерное общество «Республиканская инвестиционная
компания» зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) <***>, что подтверждается свидетельством серия 14 №001542697 (т.1 л.д.92). В соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 28 марта 2011г. (т.1 л.д.125-143) генеральным директором общества является ФИО6.
Как следует из материалов дела, на основании решения от 15.09.2010 №08-08/9 (т.1 л.д.243-244), с изменениями, внесенными решением от 08.11.2009 №08-08/9-1 (т.1 л.д.245), налоговым органом была проведена проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (НДС), налога на имущество организаций, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной и страховой части трудовой пенсии, транспортного налога, земельного налога и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 годы.
15 ноября 2010г. налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.1 л.д.246), которая получена генеральным директором в тот же день.
По результатам проверки 02.12.2010 налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки №08-08/9-А (т.2 л.д.14-98, далее – акт проверки). Копия акта вручена 07.12.2010 представителю общества, действующего по доверенности от 11.11.2009 №65-Д/Л ФИО7
28.12.2010 обществом были представлены возражения на акт проверки.
28.12.2010 налоговым органом представителю общества было вручено уведомление от 28.12.2010 №08-08/9/У-7878 о времени и месте рассмотрения материалов проверки (т.1 л.д.254).
30.12.2010 руководителем налогового органа с участием уполномоченных представителей общества рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и возражения общества на акт проверки, о чем составлен протокол №162 от 30.12.2010г. (т.1 л.д.255-258).
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» №08-08/9-Р от 30.12.2010г. (т.1 л.д.16-71, далее - решение), копия решения вручена 14.01.2011 представителю общества.
Решением налогового органа общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 104 240,35руб., в том числе по: налогу на прибыль – 103 245,35руб. (ФБ - 27 962,3руб., БС – 75283,05руб.), земельному налогу – 995руб., а также к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 325руб.
Решением налогового органа обществу были начислены пени в общей сумме 9 725,33руб., в том числе по: земельному налогу – 876,69руб., транспортному налогу – 45,31руб., НДФЛ – 8 803,33руб.
Решением налогового органа обществу была начислена недоимка по налогам в общей сумме 2 070 572,57 руб., в том числе: по налогу на прибыль за 2009г. - 2 059 779,57руб. (ФБ - 205 978,36 руб., БС - 1 853 801,21 руб.), по транспортному налогу за 2009 год - 844 руб., по земельному налогу за 2009 год в размере 9 949руб.
Решением налогового органа обществу было предложено уплатить штрафы и пени, представить уточненные декларации по НДС за периоды 2007-2009 годов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, оспаривая решение в части начисления налога на прибыль в размере 2 059 779,57 руб. и привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в размере 103 245,35 руб. (т.2 л.д.176-185).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 28.03.2011г. №05-22/22/03624 (т.1 л.д.72-91, далее – решение управления) решение налогового органа изменено путем отмены соответственно в мотивировочной и резолютивной частях:
налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2009г. в размере 72 070, 24руб.;
налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъектов РФ, за 2009г. в размере 648 632,18руб.
Решение налогового органа с учетом изменений, внесенных решением управления, утверждено и вступило в силу с момента утверждения.
Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, общество оспорило его в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) в части.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган и общество обратились в суд апелляционной инстанции. Решение суда первой инстанции с учетом двух апелляционных жалоб оспаривается в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.
Как следует из материалов дела, спорными являются три эпизода. Налоговым органом оспариваются выводы суда первой инстанции по первому эпизоду, связанному с подачей обществом уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2007-2008г. Обществом оспариваются два эпизода, первый эпизод касается признания расходов, понесенных обществом по договору с ОАО «Якутпроект», второй эпизод касается определения доходов от вексельного оборота.
Относительно первого эпизода апелляционный суд приходит к следующему.
Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из акта проверки и решения, налоговый орган пришел к выводу, что обществом уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год представлена 29.11.2010, т.е. после назначения выездной налоговой проверки (т.4 л.д.67-79), решение о проведении выездной налоговой проверки ОАО «РИК» от 15.09.2010 №08-08/9 вручено Обществу 15.09.2010 года. У общества имеется переплата по налогу на прибыль организаций в более поздние сроки, по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, по сроку уплаты имеется недоимка в размере 873 942 руб.. в т.ч.: по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет - 212 734 руб., по налогу па прибыль, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ, -661 208 руб. На основании того, что обществом уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2007 год представлена, после того, как оно узнало о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, налоговый орган пришел к выводу, что обществом не выполнено условие, установленное подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, поэтому общество подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.
Суд первой инстанции, рассматривая дела, руководствовался следующим.
Согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
В соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1)представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы.
Таким образом, в силу указанной нормы если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
К ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может быть привлечен только при неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Исходя из пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Исходя из обстоятельств дела, суд первой инстанции посчитал, что уточненная налоговая декларация представлена обществом после фактической уплаты недостающих сумм налога по налогу на прибыль за 2007 и пени по нему, то есть у него отсутствовала задолженность перед бюджетом на момент их представления, поэтому у налогового органа отсутствуют правовые основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Относительно указанных выводов суда первой инстанции апелляционный суд полагает следующее. Подпункт 1 п.4 ст.81 НК РФ разграничивает две ситуации, применительно к которым может рассматриваться вопрос об освобождении от ответственности: 1) обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, 2) назначение выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Апелляционный суд полагает, что первая ситуация связана с тем, что налоговым органом производятся проверочные мероприятия, за исключением выездной налоговой проверки, а вторая ситуация связана исключительно с проведением выездной налоговой проверки.
В данном случае обществом уточненная декларация была подана после назначения выездной налоговой проверки, то есть оснований для применения условий освобождения от ответственности по п/п.1 п.4 ст.81 НК РФ не имеется.
Вместе с тем, апелляционный суд, проверив решение налогового органа, приходит к следующему.
В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В соответствии с п.2 ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
В соответствии с п/п.4 п.1 ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе, обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно пункту 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статей 106,108 и 109 Кодекса вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
В Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 130-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Орловской области о проверке конституционности пунктов 1 и 6 статьи 101, статьи 106, пунктов 1 и 6 статьи 108 и статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что вопрос о конституционности положений налогового законодательства, предусматривающих возможность применения государственными органами санкций штрафного характера и необходимость установления вины должника, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Из правовой позиции, изложенной им в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции", следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика. Согласно же правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной им в Постановлении от 25 января 2001 года N 1-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 ГК Российской Федерации, отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.
Апелляционный суд полагает, что обстоятельства дела подлежат оценке с учетом указанных норм и правовых позиций.
Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007г., поданной 29.11.2010г. в ходе выездной проверки, сумма налога на прибыль подлежащего уплате в составила 2 232 156 395руб., в том числе ФБ – 604 542 357руб., в БС – 1 627 614 038руб.
Так как общество фактически начало свою предпринимательскую деятельность в 2007г., по налоговой декларации за 9 месяцев 2007 года сумма исчисленного налога на прибыль организаций составила 0,00 руб.; за 4 квартал 2007 года обществом получена прибыль, по налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год исчислен налог на прибыль организаций в сумме 2 230 147 693,00 руб.
По платежным поручениям № 494 от 14.11.2007, № 805 от 26.12.2007, №№ 391-392 от 27.03.2008 обществом уплачен налог на прибыль в общей сумме 2 230 250 000,00 руб., т.е. общество уплатило налог на 102 307,00 рублей больше, чем сумма исчисленного налога на прибыль за 2007 год, в т.ч. по федеральному бюджету: 51 666 руб., по бюджету субъектов РФ: 50 641 руб. (т.6 л.д.67-70).
03.04.2008 обществом была представлена первая уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007, сумма исчисленного налога на прибыль не изменилась (т.4 л.д.40-51).
19.04.2008 года обществом была представлена вторая уточненная налоговая декларация за 2007 года, согласно которой сумма исчисленного налога на прибыль увеличилась на 976 249 руб., с 2 230 147 693,00 руб. до 2 231 123 942 руб.; по платежным поручениям № 508, № 509 от 17.04.2008 уплачен доначисленный налог на прибыль за 2007 в размере 985 000,00 руб. (т.4 л.д.1-13).
По налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год обществом исчислен налог к уплате 548 451 438, 00 руб., платежными поручениями № 575 № 576, № 578, № 579 от 28.04.2008, № 737, № 738 от 26.05.2008, № 914, № 915 от 23.06.2008, № 1195, № 1196, № 1198, № 1199 от 28.07.2008, № 1873, № 1877, № 1879. № 1882, № 1888, № 1890-1893 от 28.10.2008, № 2090 от 27.11.2008, № 2340, № 2341 от 26.12.2008 и № 676, № 677 от 27.03.2009 обществом был уплачен налог на прибыль в общей сумме 548 680 511,50 руб., т. е. на 229 073,50 руб. больше суммы исчисленного налога.
15.11.2010 года общество направило в налоговый орган ценной бандеролью уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 с целью внесения корректировок, а именно, в отчетности за 2007 год увеличена сумма внереализационных доходов на 4 301 888 руб. и увеличена сумма исчисленного налога на прибыль на 1 032 453,00 руб., в отчетности за 2008 года соразмерно уменьшена сумма внереализационных доходов на 4 301 888 рублей и уменьшена сумма исчисленного налога на прибыль на 1 032 453,00 руб. (т.4 л.д.188). Направление уточненных деклараций подтверждается описью вложения ценной бандероли, квитанцией об отправке ценной бандероли. Согласно квитанции от 13.11.2010 налоговая отчетность Общества не принималась в связи с ошибкой почтового сервера, в связи с чем общество направило уточненные налоговые декларации почтовым отправлением.
Как правильно указывает суд первой инстанции, сумма налога на прибыль 1 032 453, 00 руб., подлежащая уплате за 2007 в результате корректировки суммы внереализационных доходов по уточненной налоговой декларации за 2007 год, фактически уплачена в составе налога за 2008 год.
Согласно выпискам из карточки расчетов с бюджетом за период с 01.01.2010 по 29.12.2010 на основании представленных уточненных налоговых деклараций за 2007 и 2008 года налоговым органом 29.11.2010 в расчетах с бюджетом произведены действия: сумма налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, увеличена на 279 623 рублей за налоговый период 2007 год и уменьшена на 279 623 руб. за налоговый период 2008 год, сумма налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов, увеличена на 752 830 руб. за налоговый период 2007 год и уменьшена на 752 830 руб. за налоговый период 2008 год.
Согласно представленной в дело справке № 3552 (т.1 л.д.261-263) о состоянии расчетов ОАО «РИК» по налогам, сборам, взносам по состоянию на момент представления уточненной налоговой декларации 15.11.2010 у Общества имелась переплата в размере 39 874 866 рублей, в т.ч.: по федеральному бюджету: 3 986 366 руб., по бюджету субъектов РФ: 35 888 500 руб., приложением № 5 к решению также подтверждается наличие переплаты в указанном размере на момент принятия уточненной налоговой декларации.
На момент вынесения решения налогового органа имелась переплата в размере 15 663 151,18 руб., в том числе: по федеральному бюджету: 483 909,58 рублей (в т.ч. пени 33 382,58 руб.), по бюджету субъектов РФ: 15 179 241,60 руб. (в т.ч. пени 114 951,60 руб.).
Согласно акту совместной сверки по состоянию на 01.04.2010 года у общества имеется переплата по пени по налогу на прибыль в размере 185 827 руб.88 коп. (т.7 л.д.130-132). Согласно письму налогового органа от 09.12.2010 № 04-58/7504 (т.7 л.д.133) уменьшены программные пени по налогу на прибыль 180 413,32 руб.
Суду апелляционной инстанции представители лиц, участвующих в деле, в том числе и налогового органа, также пояснили, что спорная сумма налога на прибыль действительно была уплачена в составе налога за 2008г. в 2008г., а также до подачи уточненной декларации были уплачены пени.
Вместе с тем, оценивая решение налогового органа, апелляционный суд отмечает, что в решении налогового органа выводы о виновности общества по данному эпизоду отсутствуют. Сами обстоятельства совершения правонарушения изложены следующим образом.
Как следует из акта и решения, подача последней уточненной декларации за 2007г. была связана с двумя обстоятельствами: ошибочное включение части дохода по векселям (1 969 833руб.) и процентам по договору займа (2 332 055руб.) не в 2007г., а в 2008г. Срок уплаты налога на прибыль за 2007г. истек 28.03.2008г. На момент представления уточненной декларации (29.11.2010г.) по сроку уплаты налога за обществом числится недоимка в размере 873 942руб. В связи с этим общество привлекается к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2007г. в размере суммы, подлежащей доплате по последней уточненной декларации (1 032 453руб.), в виде штрафа в размере 206 490,6руб. (1 032 453руб.х20%=206 490,6руб.).
В соответствии с п/п.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Согласно п.1.8.2. Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (ред. от 21.07.2011) "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать установленным требованиям, в том числе по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:
вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;
оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.
Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.
В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Таким образом, ни в акте проверки, ни в решении налогового органа, не изложены обстоятельства того, каким образом произошла ошибка, в том числе как спорные указанные суммы были отражены в учете общества, какие были внесены изменения в связи с подачей уточненной декларации, а также не отражено на какие конкретно суммы, по каким ставкам, за какие периоды были начислены спорные проценты (доход), когда конкретно были произведены платежи.
Указанные недостатки акта проверки и решения не позволяют сделать достоверный однозначный вывод о вине общества и его должностных лиц в совершении вменяемого обществу правонарушения. В полной мере состав правонарушения налоговым органом не описан и материалами дела не подтвержден.
Кроме того, из материалов дела следует, что в действиях общества не усматривается недобросовестного поведения, направленного на неуплату или уклонение от уплаты налога на прибыль, поскольку спорный доход был задекларирован еще в 2008г. и уплачен, причем, поскольку налоговый орган не установил, когда спорные суммы были учтены обществом и уплачен налог, апелляционный суд отталкивается от первых платежей за 2008г., произведенных 28.04.2008г. в (т.7 л.д.28-31) в суммах, превышающих суммы налога к доплате по последней уточненной декларации. Таким образом, по-видимому, спорная недоимка существовала незначительный промежуток времени (1 месяц), что существенно отличает данную ситуацию от тех судебных дел, на которые ссылается налоговый орган, по которым сумма дополнительно задекларированного налога впервые заявлялась налогоплательщиками только в последней декларации и уплачивалась только в ходе проверки.
Также апелляционный суд учитывает, что обществом уточненная декларация была подана до составления акта проверки и до вручения акта проверки, то есть до момента, когда налоговый орган выявил нарушение, зафиксировал его и поставил в известность об этом налогоплательщика.
Перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика, является открытым, в соответствии с п.4 п.1 ст.111 НК РФ суд может с учетом конкретных обстоятельств дела признать наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. В данном конкретном случае с учетом установленных обстоятельств и сделанных оценок апелляционный суд полагает, что к обществу может быть применена указанная норма.
Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции, что основания для привлечения общества к ответственности по рассматриваемому эпизоду отсутствуют.
Относительно второго эпизода апелляционный суд приходит к следующему.
Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из акта проверки и решения, налоговым органом было установлено завышение Обществом косвенных расходов на сумму 980 000 руб. в результате отнесения в состав расходов за 2009 год стоимости проектных работ «Реконструкция здания под административно-торговый центр в г. Якутске» по зданию, не принадлежащему Обществу на праве собственности.
Общество в апелляционной жалобе, как и в суде первой инстанции, ссылалось на то, что расходы 980 000 руб. отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги на основании пп.15 п.1 ст. 264 НК РФ.
Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.
Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организации и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
По смыслу статьи 252 Налогового кодекса РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть их обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.
В силу подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на консультационные и иные аналогичные услуги.
Налогоплательщик вправе в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ понесенные им расходы на результаты по окончанию исполнения договорных обязательств в виде проектной технической документации и как оказываемые технологические консультационные услуги принять для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что эти расходы признаны обоснованными или экономически оправданными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. При этом расходы по реконструкции основного средства изменяют (увеличивают) его первоначальную стоимость.
В соответствии с положениями статьи 256-258 Налогового кодекса РФ капитальные вложения списываются на затраты посредством начисления амортизации.
Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, 16.07.2008 между Обществом и ОАО «Республиканский проектно – изыскательный институт «Якутпроект» (исполнитель) заключен договор № 731 на создание научно – технической продукции (т.3 л.д.5-9).
Согласно договору Общество поручает и оплачивает, а исполнитель выполняет проектные работы по объекту «Реконструкция здания под административно-торговый центр в г.Якутске».
Актом сдачи-приемки научно-технической продукции от 15.07.2009 № 124/08 оформлена передача выполненной научно-технической продукции (эскизного проекта) по объекту «Реконструкция здания под административно-торговый центр в г. Якутске»; общая стоимость работ по договору составила 980 000 руб., в т.ч. НДС 149 491,53 руб. (т.3 л.д.14).
ОАО «Якутпроект» выставлен счет-фактура от 15.07.2009 №160 (т.3 л.д.15), Обществом платежными поручениями от 24.07.2008 № 1183 (т.3 л.д.31) и от 19.12.2008 № 286 (т.3 л.д.30) оплачены проектные работы по договору.
Налоговым органом установлены следующие обстоятельства, предшествовавшие заключению договора № 731 от 16.07.2008 года.
Обществом в адрес ОАО «Якутпроект» направлено письмо от 12.05.2008 №603/06 (т.3 л.д.16-17)о том, что в целях исполнения распоряжения Президента Республики Саха (Якутия) от 22.10.2007 №488-РП предполагается передача здания ОАО «Медиа-холдинг Якутия» в пользу ОАО «РИК» с просьбой о подготовке технического задания на подготовку проектно – сметной документации на реконструкцию здания ОАО «Медиа-холдинг Якутия» и внесения предложений по стоимости работ по разработке проектно – сметной документации на реконструкцию здания ОАО «Медиа-холдинг Якутия».
Согласно выписки из протокола №10-08 (т.3 л.д.24-25) заседанием Совета директоров Общества от 15.05.2008 рассмотрены вопросы о приобретении у ОАО «Медиа-холдинг Якутия» здания и принято решение предварительно согласовать сделку по приобретению здания ОАО «Медиа-холдинг Якутия», определить цену и иные существенные условия по сделке и вынести повторно на рассмотрение Совета директоров.
14.08.2008 между ОАО «Медиа-холдинг Якутия» и ООО УК «Центр» заключен договор о передаче недвижимого имущества в уставной капитал, согласно которому ОАО «Медиа-холдинг Якутия» в соответствии и во исполнение распоряжения Министерства имущественных отношений РС (Я) от 14.08.2008 №Р-1236, протокола общего собрания Совета директоров ОАО «Медиа-холдинг Якутия» от 21.07.2008 №7, протокола общего собрания учредителей ООО УК «Центр», учредительного договора о создании ООО УК «Центр» от 28.07.2008 передает в уставный капитал ООО УК «Центр» недвижимое имущество: производственное здание, расположенное по адресу: <...> (т.3 л.д.43-44).
14.08.2008 между сторонами подписан акт приема – передачи производственного здания. 28.08.2008 ООО УК «Центр» выдано свидетельство о государственной регистрации права собственности на производственное здание, расположенное по адресу: <...> (т.3 л.д.45).
15.01.2009 между ОАО «Медиа-холдинг Якутия» и ОАО «РИА» заключен договор купли – продажи доли в уставном капитале ООО УК «Центр» №1/2009, согласно которому ОАО «РИК» приобретает у ОАО «Медиа-холдинг Якутия» долю уставного капитала ООО УК «Центр», составляющую 99,99% номинальной стоимости; т.е. с 15.01.2009 Общество является учредителем
ООО УК «Центр», доля которого составляет 99,99 процентов (т.3 л.д.69-70).
Общество согласно решению Совета директоров ОАО «РИК», протокола от 02.03.2009 №01-09 (т.3 л.д.26-27), в соответствии с договором от 30.03.2009 №29-01/09 (т.3 л.д.19-22) предоставило ООО УК «Центр» заем в сумме 344 400 000 руб. в целях финансирования проектно – изыскательных работ реконструкции здания под «Деловой и торгово – развлекательный комплекс г.Якутска» под залог здания, находящегося по адресу: <...>. (договор залога недвижимого имущества от 30.03.2009 №30-02/09).
Из указанных обстоятельств суд первой инстанции правильно установил, что Общество в 2009 году приняло решение об инвестировании реконструкции объекта, принадлежащего ООО УК «Центр», которое в 2008 намеревалось приобрести в собственность и провести реконструкцию объекта, использовать в целях извлечения дохода.
Вместе с тем, судом первой инстанции правильно установлено, что материалами дела использование результатов работ ОАО «Якутпроект», выполненных на основании договора от 16.07.2008 №731, в производственной деятельности в целях получения дохода не подтверждается; более того, как видно из материалов дела, в период действия договора от 16.07.2008 № 731 и до передачи выполненной научно-технической продукции (эскизного проекта) по объекту «Реконструкция здания под административно-торговый центр в г. Якутске» (акт от 15.07.2009 №124/08) Обществу было известно о невозможности реализации намерения о приобретении в собственность объекта и проведение его реконструкции.
Выполненные ОАО «Якутпроект» работы по договору от 16.07.2008 № 731 связаны с реконструкцией здания ОАО Медиа-Холдинг «Якутия»; реконструкция производственного здания ОАО Медиа-Холдинг «Якутия» осуществляется для последующего его использования в качестве административного здания, а также как выставочный, культурно-развлекательный, торговый центр. Т.е. работы, выполненные в соответствии с договором от 16.07.2008 № 731, являются одним из этапов по реконструкции производственного здания ОАО Медиа-Холдинг «Якутия», в силу Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999 произведенные расходы по договору от 16.07.2008 № 731, относятся по характеру к капитальным вложениям. Между тем, спорные расходы Общества не могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, путем начисления амортизации, поскольку в силу пункта 1статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизации подлежит имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено НК РФ. Материалами дела установлено, Обществом не отрицается, что объект – производственное здание ОАО Медиа-Холдинг «Якутия» не являлось собственностью Общества.
Апелляционный суд, проверяя выводы суда первой инстанции, предложил обществу еще раз обосновать обоснованность несения спорных затрат.
Помимо уже указанных и проанализированных выше доказательств, обществом были представлены письма между обществом ОАО «Медиа-Холдинг Якутия», в том числе №01/427 от 30.04.2008г., №140/04 от 19.02.2008г., №01/184 от 13.02.2008г.
Из материалов дела в их совокупности усматривается, что вплоть до 30.04.2008г у общества были основания полагать, что им будет приобретено спорное здание, однако, после указанной даты никаких свидетельств тому, что такая возможность сохраняется, не имеется. Более того, материалами дела не подтверждается совершение каких-либо действий собственником здания, направленных на реализацию здания обществу.
Согласно ч.1 ст.429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Таким образом, законодательством предусмотрен вид договора, который позволяет закреплять намерения сторон, позволяющий начать осуществление действий, направленных на реализацию планов.
В соответствии со ст.717 ГК РФ если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.
Таким образом, ст.717 ГК РФ предусматривает возможность заказчика отказаться от исполнения договора в случае, если необходимость в соответствующих работах отпала.
Как указано выше, 14.08.2008 между ОАО «Медиа-холдинг Якутия» и ООО УК «Центр» заключен договор о передаче недвижимого имущества в уставной капитал, согласно которому ОАО «Медиа-холдинг Якутия» в соответствии и во исполнение распоряжения Министерства имущественных отношений РС (Я) от 14.08.2008 №Р-1236, протокола общего собрания Совета директоров ОАО «Медиа-холдинг Якутия» от 21.07.2008 №7, протокола общего собрания учредителей ООО УК «Центр», учредительного договора о создании ООО УК «Центр» от 28.07.2008 передает в уставный капитал ООО УК «Центр» недвижимое имущество: производственное здание, расположенное по адресу: <...> (т.3 л.д.43-44).
Согласно договору №731 от 16.07.2008г. и приложениям к нему начало работ было привязано к оплате аванса. Обществом платежными поручениями от 24.07.2008 № 1183 (т.3 л.д.31) и от 19.12.2008 № 286 (т.3 л.д.30) оплачены проектные работы по договору.
Таким образом, общество 24.07.2008 заплатило аванс в сумме 294 000руб., а основную сумму уплатило 19.12.2008, то есть уже после того, как спорное здание было передано другому лицу. Кроме того, приемка результатов работ была произведена 15.07.2009г., то есть на момент принятия решения о передаче спорного здания другому лицу, значительного объема работ подрядчик выполнить не успел.
Следовательно, общество без подтвержденных надлежащим образом оснований полагало возможным приобретение спорного здания, более того, после того как приобретение здания стало невозможным, не предприняло действий по прекращению договора подряда на выполнение проектных работ.
Доводы общества о том, что данный проект сейчас реализуется через дочернее общество, отклоняются апелляционным судом, так как объективных доказательств этому в материалы дела не представлено, более того, дочернее общество является все-таки самостоятельных юридическим лицом, самостоятельно учитывающим свои доходы и расходы.
При изложенных обстоятельствах апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что у Общества отсутствовали основания для отнесения расходов в размере стоимости проектных работ «Реконструкция здания под административно-торговый центр в г. Якутске» в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год; налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль в спорной сумме и начислены пени в порядке статьи 75 НК РФ.
Относительно третьего эпизода апелляционный суд приходит к следующему.
Как правильно указано судом первой инстанции и следует из акта проверки и решения, налоговым органом было установлено, что реализация Обществом векселей ООО «ФСТ-Контракт» по договорам от 05.05.2009 № 05-03-в и от 03.08.2009 № 08-03-в отражена в целях исчисления налога на прибыль организаций по фактической цене продажи векселей, в нарушение пункта 1 статьи 271 НК РФ и пункта 6 статьи 280 НК РФ в доход от выбытия не включена сумма отклонения фактической цены реализации векселей от расчетной цены реализации векселей. Налоговым органом расчетная стоимость реализации векселей определена с использованием ставки рефинансирования Центрального банка РФ, доходность векселей определена с момента реализации до предполагаемого срока погашения векселя, так как до момента реализации организацией начислен дисконт по векселям, срок обращения векселей определен исходя из срока погашения «по предъявлении, но не ранее определенного дня», срок до минимальной даты предъявления векселя к платежу и плюс 365 дней, а также доходность векселей применена на номинальную стоимость векселей.
Как правильно установлено судом первой инстанции, 04.12.2008 между Обществом (учредитель) и ООО «РИК-Финанс» (управляющий) заключен договор доверительного управления № 01/ДУ-1208 счет №1 (т.5 л.д.21-27), согласно которому учредитель передает управляющему на срок до 01.06.2009 в доверительное управление ценные бумаги и деньги, а управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя.
Дополнительными соглашениями от 31.12.2008 № 1, от 01.04.2009 № 2, от 29.05.2009 № 3 внесены изменения в договор от 04.12.2008 соответственно по вознаграждению управляющего, в акт передачи активов, по сроку заключения договора - до 31.12.2009 года (т.5 л.д.36-37).
05.05.2009 между ООО «РИК-Финанс» (векселедержатель) и ООО «ФСТ-Контракт» (векселедатель) заключен договор о выдаче векселей № 05-02-в, согласно которому в собственность ООО «РИК-Финанс» переходят 5 простых векселей ООО «ФСТ-Контракт» с номинальной стоимостью каждый 30 000 000 руб. по цене 20 000 000 руб. за вексель на общую сумму по договору 100 000 000 руб. (т.5 л.д.105-107);
05.05.2009 составлен акт приема – передачи простых векселей по указанному договору (т.5 л.д.108).
05.05.2009 между ООО «РИК-Финанс» (продавец) и ООО «ФСТ-Контракт» (покупатель) заключен договор о купли – продажи векселей № 05-03-в (т.5 л.д.110-113), согласно которому ООО «ФСТ - Контракт» приобретает 5 собственных простых векселей у ООО «РИК - Финанс» с номинальной стоимостью каждый 30 000 000 руб. по цене 20 690 411 руб. за вексель на общую сумму по договору 103 452 055 руб.; фактически указанные векселя переданы от ООО «РИК -Финанс» к ООО «ФСТ - Контракт» 03.08. 2009; согласно договору № 05-02-в от 05.05.2009 г. приобретенные векселя имели срок платежа - «по предъявлении, но не ранее 14 августа 2009 года».
03.08.2009 между ООО «РИК - Финанс» и ООО «ФСТ - Контракт» заключено соглашение о зачете встречных требований № 25-08-в, согласно которому произведен зачет встречных требований ООО «ФСТ - Контракт» по договору от 05.05.2009 № 05-03-в размере 103 452 055 руб. и ООО «РИК -Финанс» по договору от 03.08.2009 № 08-02-в в размере 103 452 055 руб.
03.08.2009 между ООО «РИК-Финанс» (доверительный управляющий) (векселедержатель) заключен договор №08-02-в (т.5 л.д.149-151) о выдаче векселей с ООО «ФСТ-Контракт» (векселедатель) (в рамках договора на доверительное управление активами ОАО «РИК» от 04.12.2008г. №01/ДУ-1208 счет №1); согласно договору выдачи векселей векселедатель выдает, а векселедержатель приобретает в собственность простые векселя ООО «ФСТ-Контракт»; актом приема-передачи векселей от 03.08.09г. (т.5 л.д.152) векселя переданы векселедержателю в количестве 5 штук общей номинальной стоимостью (вексельной суммой) 150 000 000 руб. по цене 20 690 411 руб. за вексель на общую сумму 103 452 055 руб.; согласно договору № 08-02-в приобретенные векселя имели срок платежа - «по предъявлении, но не ранее 21 декабря 2009 года»
03.08.2009 между ООО «РИК-Финанс» (продавец) заключен договор № 08-03-в (т.5 л.д.153-154) купли-продажи векселей с ООО «ФСТ-Контракт» (покупатель), согласно которому продавец передает простые векселя, а покупатель обязуется принять и оплатить их в срок не позднее 15 декабря 2009 года; актом приема-передачи векселей от 03.11.09г. векселя переданы покупателю в количестве 5 штук общей номинальной стоимостью (вексельной суммой) 150 000 000 руб. по цене 27 718 356 руб. за вексель на общую сумму по договору 108 591 780 руб.; акт передачи от 03.11.2009 года.
Налогоплательщиком по договору купли продажи векселей 05.05.2009 г. № 05-03-в (т.5 л.д.110-114) и по договору купли продажи векселей от 03.08.2009 г. № 08-03-в (т.5 л.д.153-158) реализованы векселя и включены в доходы от выбытия (строка 010 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций);
по договору от 05.05.2009 г. №05-03-в доход от выбытия 103 452 055,00 руб., в т.ч. за один вексель 20 690 411,00 руб., по договору от 03.08.2009 г. № 08-03-в доход от выбытия 106 942 465,00 руб., в т.ч. за один вексель 21 388 493,00 руб.
В целях налогообложения налогом на прибыль организаций особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регулируются статьей 280 Налогового кодекса РФ, в редакции Федерального закона № 67-ФЗ от 27.12.2009, и отражаются (обособленно от основной деятельности) на листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Положением об учетной политикой (налоговый учет) на 2009 год, утвержденным приказом от 30.12.2010 № 1-УП (т.2), Обществом метод определения расчетной цены реализации именно векселей (а не иных ценных бумаг не установлен.
Суд исходя из предмета договоров купли-продажи векселей от 05.05.2009 №05-03-в и от 03.08.2009 08-ОЗ-в правильно посчитал, что эти договоры относятся к договорам купли-продажи ценных бумаг (векселей).
Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.
С учетом объекта договоров купли-продажи, а именно векселей, правоотношения по которым подлежат урегулированию специальными нормами вексельного законодательства, суд полагает, что налоговым органом правомерно применены к спорным отношениям Положения о переводном и простом векселе.
В соответствии со статьей 815 Гражданского кодекса РФ вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя или иного плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Статья 280 Налогового кодекса РФ предусматривает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей в 2009 году) в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
если отклонение фактической цепы соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли па рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) цепным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой цепной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В силу указанной нормы, при реализации векселей фактическая цена их реализации принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги.
В статье 1 Федерального закона от 11,03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» установлено, что на территории РФ применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» (далее - Постановление).
Исходя из положений, содержащихся в Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, в постановлении Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» от 07.08.1937, в Федеральном законе «О переводном и простом векселе» от 11.03.1997 № 48-ФЗ, вексель является долговой ценной бумагой.
В силу пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса РФ для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 75 Положения о переводном и простом векселе к обязательным реквизитам простого векселя относится дата его составления. Одним из обязательных требований к форме переводного векселя является указание в нем даты и места составления документа (п. 7 ст. 1 Положения о переводном и простом векселе).
В соответствии со статьей 34 Положения о переводном и простом векселе вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня составления.
По векселям сроком по предъявлении, имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов, начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого срок начинает течь, не включается в период начисления процентов.
При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее" до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".
Следовательно, при начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее определенной даты» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя. Этот срок определяется в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).
Суд первой инстанции с учетом указанных норм правильно указал, что дата составления векселей - 5.05.2009 со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 14.08.2009 г.» (по договору купли-продажи векселей от 05.05.2009 г. №05-03-в), т.е., общий срок обращения векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 14.08.2009 г.» составляет 466 дней (101 день с 06.05.2009 г. по 14.08.2009 г., 365 дней с 15.08.2009 г. по 14.08.2010 г.); Обществом срок обращения векселей определен как 90 дней с 05.05.2009 г. по 03.08.2009 г., то есть Обществом не учитывается срок обращения векселей с 04.08.2009 г. по 14.08.2010 г.; дата составления векселей 3.08.2009 со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 21.12.2009» (по договору купли-продажи векселей № 08-02 –в), т.е. общий срок обращения векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее 21.12.2009» составляет 504 дня.
Общество при расчете дисконта по векселям для отнесения во внереализационные доходы срок обращения векселей по договорам Обществом определены согласно регистру учета доходов текущего периода в порядке статьи 34 Положения. Кроме того, Обществом ставка рефинансирования ЦБ РФ применена (с учетом изменения ставки) с даты составления векселя (05.05.2009 г.) до даты реализации векселя (03.08.2009 г.).
Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом с учетом изменения решением Управления ФНС по РС(Я) от при определении при расчете расчетной цены реализации применена ставки рефинансирования Центрального Банка РФ (далее ЦБ РФ) в размере 11% на момент реализации векселей (03.08.2009г.) покупателю (векселедателю) в силу абзаца 2 подпункта 2 пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Согласно положениям статьи 815 Гражданского кодекса РФ и пункта 6 Положения о переводном и простом векселе обязательство векселедателя перед векселедержателем выражена в денежной сумме, которая обозначена или прописью или цифрой (цена ценной бумаги), что оставляет вексельную сумму или номинальную стоимость векселей.
Суд первой инстанции пришел к правильным выводам, что лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает доход заранее заявленным, и этот доход подпадает под определение пункта 3 статьи 43 Налогового кодекса РФ. Для векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при определении расчетной стоимости реализации дисконтных векселей следует исходить из вексельной суммы, то есть номинальной стоимости векселей. Обществом же расчет расчетной стоимости векселей произведен исходя из цены приобретения векселя, что составляет 20 000 000 руб., а не из номинальной стоимости (30 000 000 руб.), что не соответствует положениям о вексельном законодательстве.
Апелляционный суд поддерживает вышеуказанные выводы суда первой инстанции, доводы апелляционной жалобы, заявлявшиеся и суду первой инстанции, получили с его стороны надлежащую оценку. Доводы общества о том, что имелись неясности в толковании п.6 ст.280 НК РФ, апелляционным судом отклоняются, поскольку таких неясностей апелляционный суд не усматривает.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15 июля 2011 года по делу №А58-2298/2011 оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий Е.О.Никифорюк
Судьи Д.В.Басаев
Н.М.Панькова
