ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
город Чита Дело № А78-3133/2019
16 октября 2019 года
Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2019 года.
Полный текст постановления изготовлен 16 октября 2019 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
Председательствующего судьи Каминского В.Л.,
судей Ломако Н.В., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козинцевой М.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Рудтехнология» на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 16 июля 2019 года по делу № А78-3133/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Рудтехнология» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>) о признании недействительными решений от 01.08.2018 № 6 и № 1278,
при участии в судебном заседании:
от ООО «Рудтехнология»: ФИО1 – представителя по доверенности от 04.04.2019, ФИО2 – представителя по доверенности от 03.10.2019;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Забайкальскому краю: ФИО3 – представителя по доверенности от 09.01.2019, ФИО4 – представителя по доверенности от 02.04.2019, ФИО5 – представителя по доверенности от 02.04.2019,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Рудтехнология» (далее – ООО «Рудтехнология», общество, заявитель) обратилось в суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) с заявлением о признании недействительными решений от 01 августа 2018 г. №6 (2.5-18/6) об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и №1278 (2.5-18/1278) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 783 958 руб., штраф по НДС в размере 89 197 руб., пени в размере 156 989,94 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 16 июля 2019 года в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.
Заинтересованным лицом представлен отзыв, в котором он, ссылаясь на необоснованность доводов жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также – АПК РФ). Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 27.08.2019.
Представители заявителя в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представители заинтересованного лица не согласились с апелляционной жалобой по доводам, изложенным в отзыве, просили в ее удовлетворении отказать.
Проанализировав доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, апелляционный суд пришел к следующим выводам.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, по результатам камеральной налоговой проверке уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017 года, представленной обществом 21.01.2018, налоговым орган составлен акт № 2.5-18/856 от 11.05.2018 и вынесены решения:
- № 2.5-18/1278 от 01.08.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю, в частности, доначислен НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 1 783 958 руб., начислены пени по нему в сумме 156 989,94 руб., предъявлен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в размере 89 197,90 руб.;
- № 2.5-18/6 от 01 августа 2018 г. об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, которым обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 55 863 832 руб. (т. 2, л.д. 4-5, 6- 44) (далее – решения инспекции).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 26.12.2018 № 2.14-09/186-ЮЛ/19739 апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения.
Общество, полагая, что решения инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, обжаловало их в судебном порядке.
Суд первой инстанции счел оспариваемые решения инспекции законными и обоснованными, не нарушающими права заявителя в сфере его экономической деятельности.
Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции, а принятое им решение подлежащим оставлению без изменения, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, исследовав, предоставленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к следующим правильным выводам.
Как следует из оспариваемых решений, налоговой проверкой зафиксировано необоснованное применение обществом за 3 квартал 2017 года налоговых вычетов по НДС, исчисленных в порядке пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации с сумм предварительной оплаты по взаимоотношениям с ООО «ГРЭ-324» в размере 57 647 790 руб., излишнее исчисление НДС к возмещению из бюджета в размере 55 863 832 руб., а также неуплата НДС в размере 1 783 958 руб.
Основанием для доначисления и отказа в возмещении приведенных сумм НДС послужили выводы налогового органа о нарушении обществом п. 5 ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации при отражении налоговых вычетов в сумме 57 647 790 руб., исчисленных продавцом с сумм предварительной оплаты, частичной оплаты, подлежащих вычету у продавца с даты отгрузки товаров (работ, услуг) в рамках договора подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13, заключенного между ООО «ГРЭ № 324» и ООО «Рудтехнология», на выполнение комплекса горных работ, связанных с разведкой и добычей месторождения Староверенская площадь в Калганском и Нерчинско-Заводском районах Забайкальского края.
Инспекцией установлено, что в нарушение п. 5 и п. 8 ст.171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты (частичной оплаты), подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров, в размере 57 647 790 руб. ООО «Рудтехнология» не подтверждена.
Как следует из материалов дела, ООО «Рудтехнология» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером <***> и в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации в спорные периоды являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 1, 2, статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Положениями пунктов 1, 2 и 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
С учетом пункта 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
На основании пунктов 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
На основании пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
Таким образом, общими необходимыми условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость; оприходование (постановка на учет) товаров (работ, услуг); наличие первичных документов, подтверждающих реальность совершения хозяйственных операций, и, кроме того, специфичным для применения вычета в порядке пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации выступает обязательное наличие факта изменения условий либо расторжение договора, реальный возврат денежных средств, а также выполнение требования пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм налоговых вычетов по НДС с учетом существующих аспектов правоприменения.
В пункте 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года № 93-О закреплено, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В пунктах 3 и 4 Постановления № 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 11 Постановления № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Согласно пункту 23 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление №33) при разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.
Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.
Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
Статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Согласно пунктам 1, 2 и 3 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
В соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон, с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору, переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Статьёй 807 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Положениями статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
В силу статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
В соответствии с пунктами 1-3 статья 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.
В силу статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808).
Согласно статье 414 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений. Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным обязательством, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Пунктами 2, 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ», сохраняющего в настоящее время свою силу, обязательство прекращается новацией тогда, когда воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством. Для прекращения обязательства новацией требуется согласование сторонами существенных условий обязательства, которым стороны предусмотрели прекращение первоначального обязательства.
В определении Верховного Суда Российской Федерации от 19 марта 2015 года № 310-КГ14-5185 сформирована правовая позиция, согласно которой, учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость с операции по получению займа. Следовательно, вывод о возникновении у налогоплательщика права на вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств, противоречит статьям 146, 149 и 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные с авансовых платежей по новированной в заемное обязательство сделке, подлежат возврату независимо от факта погашения суммы соответствующего займа.
В рассматриваемой ситуации суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик должен подтвердить свое право на вычет по налогу на добавленную стоимость в случае заявления им в налоговой декларации такого вычета, поскольку из системного толкования положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, возлагается на налогоплательщика, о чем свидетельствует также и постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 №23/11, сохраняющее свою силу, согласно которой применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий.
Наряду с изложенным, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Правоотношения по возмездному оказанию услуг регулируются нормами главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которым (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации) исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (пункт 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В соответствии со статьей 783 Гражданского кодекса Российской Федерации общие положения о подряде (статьи 702-729) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача подрядчиком (исполнителем) результата работ заказчику (статья 711 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела следует, между ООО «Рудтехнология» (подрядчик) и ООО «Геологоразведочная экспедиция № 324» (заказчик) заключен договор подряда № 4-КГР13 от 29.12.2012 (т. 3, л.д. 96-103) (далее – договор), согласно которому с учетом дополнительного соглашения к нему № 1 от 05.09.2013 (т. 3, л.д. 104-106) подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнять комплекс горных работ, связанных с разведкой и добычей рудного золота на участке - месторождении Староверенская площадь, расположенного в Калганском и Нерчинско-Заводских районах Забайкальского края.
Комплекс выполняемых подрядчиком своими силами и средствами горных работ включает в себя все работы, предусмотренные лицензией заказчика ЧИТ 12355 БР, зарегистрированной МПР России № 3281 от 19 мая 2004 года, и лицензионным соглашением к ней (п. 1.3 договора), в том числе: геолого-разведочные работы на месторождении; геологическое обслуживание горных работ; эксплуатационно-разведочные работы; горно-подготовительные работы; горно-капитальные работы; работы по извлечению горной массы из промышленных и разведочных карьеров месторождения; погрузка горной массы в автотранспортные средства; транспортировку горной массы от карьера до отвала и рудного склада подрядчика, расположенного в 10 км к северо-востоку от села Явленка Нерчинско-Заводского района Забайкальского края; работы но добыче рудного золота в соответствии с квотой добычи металла и графиком поставки металла на аффинажный завод ОАО «Красцветмет»; выполнение комплекса природоохранных мероприятий, способствующих снижению последствий воздействия неблагоприятных факторов на окружающую среду; соблюдение согласованных с Государственной экологической экспертизой нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу, сбросов промышленных сточных вод в природные водоёмы, размещение промышленных отходов в пределах горного отвода; переработку окисленной золотосодержащей руды; иные работы, связанные с добычей золота; маркшейдерский надзор осуществляется под непосредственным руководством главного маркшейдера ООО «ГРЭ-324».
В соответствии с пунктом 5 договора стоимость работ, выполняемых подрядчиком, составляет 85% от стоимости реализованного заказчиком банку (банкам) химически чистого аффинированного золота по цене его реализации, с учетом НДС по ставке 18%. При условии получения заказчиком от подрядчика соответствующего акта выполненных работ и счета-фактуры, оплата за выполненных работы подрядчиком осуществляется в течение 5 (пяти) банковских дней с момента получения Заказчиком суммы денежным средств за сданное золото. Все расчеты по договору производятся путем безналичного перечисления денежных средств заказчиком (третьим лицом, по обязательствам заказчика) в рублях РФ на расчетный счет подрядчика или на указанный им в письменной форме счет третьего лица.
Пунктом 16 дополнительного соглашения № 1 от 05.09.2013 к договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 в раздел 5 «Стоимость работ и порядок расчетов» внесен пункт 5.5, по которому заказчик имеет право перечислять подрядчику в порядке предварительной оплаты за выполняемые подрядчиком работы авансовый(ые) платеж(и), размер(ы) которого(ых) определяется(ются) по усмотрению заказчика.
Между тем, 01.09.2017 стороны указанной сделки заключили соглашение о замене (новации) первоначального обязательства подрядчика по выполнению работ по договору подряда в счет полученного аванса заемным обязательством, то есть в обязательства по возвращению займа в такой же сумме не позднее 31.12.2023 с начислением 10% годовых за пользование займом (т. 3, л.д. 94-95).
Общество, с учетом ранее приведенной правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19 марта 2015 года № 310-КГ14-5185, сочтя соблюденным выполнение всех условий для принятия к вычету налога, исчисленного ранее с авансовых платежей, заявил спорную сумму налоговых вычетов по НДС в налоговой декларации за 3 квартал 2017 года, ссылаясь при этом на Определение Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 № 318-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Федерального государственного унитарного предприятия «Ангарский электролизный химический комбинат» и полагал, то в данном случае для обложения налогом на добавленную стоимость в качестве предоплаты платежей, поступивших продавцу, необходимо установить, поступили ли они до даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), и, по мнению заявителя, только это обстоятельство имеет решающее значение для целей квалификации платежей в качестве авансов.
Налоговый орган, исключая из состава заявленных обществом спорных вычетов, указал на то, что ООО «Рудтехнология», ООО «ГРЭ-324» и ООО «Тардан Голд» являются взаимозависимыми лицами; сделка по договору от 29.12.2012 № 4-КГР-13 недействительна в части предоплаты; в распорядительных письмах налогоплательщика, адресованных ООО «ГРЭ-324», по которым производилась оплата в пользу третьих лиц, отсутствует ссылка на предоплату; в основании платежей, произведенных ООО «ГРЭ324», не значится указание на аванс или предварительную оплату; предварительная оплата несоразмерна фактической добыче золота по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13; заключение соглашения о новации от 01.09.2017 не имеет экономического смысла; в бухгалтерской отчетности отсутствуют сведения о факте получения налогоплательщиком значительной суммы предварительной оплаты в 2014, 2015 годах и сведения о получении заемных средств на сумму 426 165 161 руб. в результате новации обязательств по договору от 29.12.2012 № 4-КГР-13; в соглашении о новации от 01.09.2017 отсутствует график возврата денежных средств; проведение операций по погашению задолженности ООО «Рудтехнология», расчетов между ООО «ГРЭ № 324» и ООО «Тардан Голд» является формальным.
Вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции правомерно согласился с приведенными доводами инспекции, отклонив позицию общества, и счел недоказанным заявителем факта правомерности предъявления им в составе налоговых вычетов по НДС спорной суммы налога, а также соответствующего возмещения по нему, исходя из следующего.
Материалами камеральной налоговой проверки зафиксировано, а заявителем не оспаривалось, что в течение 2014-2015 годов ООО «Рудтехнология» получила от ООО «Геологоразведочная экспедиция № 324» (ООО «ГРЭ-324») авансы в счет исполнения договора подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 на сумму 701 753 866 руб. (в том числе путем оплаты ООО «ГРЭ-324» товаров, работ, услуг, приобретенных ООО «Рудтехнология» у третьих лиц).
С указанных авансов налогоплательщиком в налоговых периодах 2014-2015 годов исчислен налог на добавленную стоимость в сумме 107 306 888 руб.
При этом ООО «ГРЭ-324» не воспользовалось правом, предусмотренным п. 12 ст. 171 Налогововго кодекса Российской Федерации, и налог с уплаченных налогоплательщику авансов к вычету не принимало.
В дальнейшем, 01.09.2017 в связи с консервацией подрядчиком производственных мощностей и невозможностью отработки полученных в 2014-2015 годах авансов в размере 426 165 161 руб. стороны приведенного договора подряда заключили соглашение о новации обязательств подрядчика по выполнению комплексных горных работ в обязательства по возвращению займа в такой же сумме не позднее 31.12.2023 с начислением 10 % годовых.
В подтверждение сумм НДС, исчисленных продавцом с сумм оплаты, подлежащих вычету у продавца с даты отгрузки товаров (работ, услуг) на проверку представлены счета-фактуры, в том числе исправленные (т. 40, т. 48, л.д. 38-44. т. 49, т. 50. л.д. 1-111) на сумму 408 133 112 руб. (НДС - 57 647 790 руб.), из которых за 2014 год на сумму 349 804 443 руб. (НДС - 48 753 276 руб.), за 2015 год на сумму 58 328 668 руб. (НДС - 8 894 514 руб.).
Инспекцией проведен анализ движения денежных средств, в ходе которого установлено, а заявителем не опровергалось, что на его счета за период 01.01.2013 - 31.12.2017 поступили денежные средства в сумме 469 775 637 руб., из которых: авансовые платежи по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 за 2014 год - 301 583 517 руб., за 2015 год - 6 374 884 руб. (всего - 307 958 401 руб.); оплата по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 за 2013 год - 74 570 071 руб., за 2014 год - 3 934 000 руб., за 2015 год - 298 100 руб. (всего - 78 802 171 руб.). ООО «Рудтехнология», получив денежные средства в 2014 году в приведенном размере от ООО «ГРЭ-324», перечислило в его адрес 245 039 946 руб., из которых 244 961 946 руб. с назначением «авансовые платежи по договору купли-продажи имущества» (т. 5, л.д. 16- 88, т. 44, л.д. 2-93, т. 45, л.д. 1-128. т. 53, л.д. 31-121, т. 58, л.д. 49, 50).
Фактически на расчетные счета ООО «Рудтехнология» поступили авансовые платежи от ООО «ГРЭ № 324» по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 в размере 307 958 401 руб., при этом выставлены счета-фактуры в адрес ООО «ГРЭ № 324» на предварительную оплату в сумме 701 753 866 руб. (разница показателей составила 393 795 465 руб.), в связи с чем, в адрес ООО «Рудтехнология» направлено требование о представлении документов (информации) от 26.10.2017 № 2.5-16/7853 (т. 2, л.д. 106-107).
Согласно ответу (обращению) ООО «Рудтехнология» (вх. №13323 от 05.12.2017) на указанное требование в части его пункта 15 оплата по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 производилась на основании распорядительных писем, представленных от ООО «Рудтехнология» ООО «ГРЭ-324», на счета третьих лиц в счет погашения задолженности за ООО «Рудтехнология» за выполненные работы и оказанные ими услуги (т. 2, л.д. 111- 112).
При этом, по результатам проверки распорядительных писем, выписок банков о движении денежных средств на счетах ООО «ГРЭ-324», платежных поручений, счетов-фактур, переданных обществом, за периоды 2014-2015 годов, в том числе по представленному в материалы дела выборочному анализу (т. 4, л.д. 17-70, 71-116, т.т. 12-38, т. 39, л.д. 1-77, т. 40, т. 43, т. 48, л.д. 21-44, т. 54, л.д. 11-13), инспекцией установлено, следующее:
- в назначении платежных поручений отсутствует указание на реквизиты распорядительного письма, в связи с чем, нет возможности достоверно установить обязательства ООО «Рудтехнология» перед третьими лицами (например, по счетамфактурам № 554, 558, 560, 570, 580, 587 и др.);
- перечисления авансов в адрес ООО «Рудтехнология» по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13, которое не является третьим лицом, распорядительные письма не имеют смысла (например, по счетам-фактурам № 554, 587);
- имеется несоответствие дат распоряжений, указанных в назначении платежа с датой самих распорядительных писем либо указанные в назначении платежа распорядительные письма отсутствуют (например, по счетам-фактурам № 551, 561, 572, 577, 587, 588, 591);
- отсутствуют распорядительные письма, которые указаны в назначении платежа платежных поручений (например, по счетам-фактурам № 558, 562, 577);
- ряд сумм, указанных в распорядительных письмах, не соответствуют суммам, указанным в платежных поручениях (например, по счету-фактуре № 576);
- платежные поручения, указанные в корректировочных счетах-фактурах, содержат сумму платежа, не соответствующую первичному счету-фактуре (например, по счету-фактуре № 606);
- распорядительные письма не содержат сумму обязательства ООО «Рудтехнология» перед третьими лицами (например, по счету-фактуре № 622);
- отсутствуют распорядительные письма на всю сумму, отраженную в счете-фактуре и соответствующих платежных поручениях (например, по счету-фактуре № 598).
Кроме того, имеется ряд платежных поручений, в которых в назначениях платежей содержится указание на:
- выплату заработной платы работникам ООО «Рудтехнология» со счетов ООО «ГРЭ-324», а также выплату денежных сумм в подотчет работникам ООО «Рудтехнология» со счетов ООО «ГРЭ-324»;
- выплату в счет полного возмещения ущерба по уголовному делу №1640 от 30/01/2015 в отношении ООО «Рудтехнология» (к счету-фактуре № 30 от 13.03.2015);
- уплату административных штрафов за ООО «Рудтехнология» и за должностных лиц ООО «Рудтехнология» (например, счет-фактура № 587 от 06.11.2014);
- уплату сумм по постановлениям об исполнительном производстве в Калганский отдел ССП за ООО Рудтехнология» (например, счета-фактуры №№ 576 от 29.10.2014, 587 от 06.11.2014, 621 от 24.12.2014, 117 от 20.08.2015, 157 от 14.10.2015 на общую сумму 9 356 345,41 руб., хотя из ответа Калганского отдела ССП следует, что сумма, уплаченная ООО «ГРЭ-324» за ООО «Рудтехнология» за весь период составила 1 318 675,41 руб.).
В платежном поручении № 605 к счету-фактуре № 155 от 08.10.2015 в назначении платежа указано: «Оплата услуги охраны задолженность за весь период сумма 656 151-43 без налога (НДС)». Платеж на сумму 656 151,43 руб. произведен ООО «ГРЭ-324» в адрес ООО «ЧОП Русич», и не относится к платежам за ООО «Рудтехнология» по договору от 29.12.2012 № 4-КГР-13.
В распорядительном письме от 08.10.2015 (17:03:17) этому же контрагенту (ООО «ЧОП Русич») указано назначение платежа: «Оплата услуги охраны задолженность за весь период по договору займа № 1 от 12.01.2012 за ООО «Рудтехнология» на сумму 656 151,43 руб. без налога (НДС).
Суммы, отраженные в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, не соответствует суммам по платежным поручениям согласно выпискам банка (например, по счету-фактуре № 488 от 23.07.2014 сумма отражена в размере 7 136 221,87руб., а по указанным в ней платежным поручениям на основании выписки банка - 7 204 521,06 руб.; по счету-фактуре № 60 от 08.05.2015 сумма отражена в размере 6 837 649,58 руб., а по указанным в ней платежным поручениям на основании выписки банка сумма составила 3 038 086,07 руб.), о чем также подробно изложено в отзыве инспекции от 04.06.2019 (т. 47, л.д. 11-69, 144-151).
При этом повторно заявленный апелляционному суду довод общества о том, что само по себе наличие либо отсутствие распорядительных писем, даже в отношении которых выявлены определенные неточности, не может влиять на возможность применения налоговых вычетов и возмещения НДС из бюджета, правомерно был отклонен, поскольку само общество в обоснование спорных вычетов в ранее указанном обращении на требование инспекции ссылалось на распорядительные письма как на основание оплаты по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 на счета третьих лиц в счет погашения задолженности за ООО «Рудтехнология» за выполненные работы и оказанные ими услуги.
Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402 –ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Пунктом 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ закреплено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).
В силу пункта 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, должны соответствовать требованиям, установленным законодательством о бухгалтерском учете.
Законодательство о бухгалтерском учете относит хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, к объектам бухгалтерского учета; обязывает оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет; предписывает принимать первичные учетные документы к учету при условии, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
При этом требования законодательства о бухгалтерском учете касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений, в связи с чем, по общему смыслу обоснованности налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, в частности при исчислении НДС, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Судом первой инстанции правомерно поддержан вывод налогового органа о том, что возможность произвести оплату товаров (работ, услуг) покупателем не самому продавцу, а его контрагенту предусмотрена гражданским законодательством.
В соответствии со статьей 313 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
В соответствии с пунктом 5.4 договора подряда № 4-КГР-13 от 29.12.2012 все расчеты по нему производятся путем безналичного перечисления денежных средств заказчиком (третьим лицом, по обязательствам заказчика) в рублях РФ на расчетный счет подрядчика или на указанный им в письменной форме счет третьего лица.
Исходя из изложенного обоснован вывод об отклонении позиции общества как несоответствующей требованиям закона, противоречащей приведенным условиям договора подряда, и его собственным волеизъявлениям, выраженным в обращении на требование налогового органа (вх. №13323 от 05.12.2017) со ссылкой на распорядительные письма, которые были представлены им же самим для проверки факта обоснованности права на налоговые вычеты в совокупности со счетами-фактурами и платежными поручениями.
Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, дополнительное указание на перечисление денежных средств в счет аванса по договору № 4-КГР-13 от 29.12.2012 на основании распорядительных писем содержится также и в обращении общества (вх. № 04568 от 27.04.2018 – т. 5, л.д. 94), что свидетельствует о системности подхода заявителя в части избранного им основания зачисления денежных средств в счет аванса по подрядному договору в том числе и по распорядительным письмам.
При этом договор подряда № 4-КГР-13 от 29.12.2012 не содержит условия о предоплате с указанием определенной суммы; отсутствует соглашение между ООО «Рудтехнология» и ООО «ГРЭ-324» о перечислении заказчиком денежных средств третьим лицам (кредиторам) за ООО «Рудтехнология», и как отмечено ранее, распорядительные письма, в которых подрядчик просит заказчика перечислить деньги его кредитору либо отсутствуют, либо не соотносятся с назначением платежных поручений; из содержания распорядительных писем невозможно установить суть поручения подрядчика - ООО «Рудтехнология» заказчику - ООО «ГРЭ-324» о перечислении денежных средств контрагентам, поскольку ряд поручений содержит взаимоисключающие условия.
Например, из распорядительного письма ООО «Рудтехнология» от 30.01.2015 10:00:32 следует, что эта организация просит генерального директора ООО «ГРЭ-324» оплатить в счет договора 4-КГР-13 от 29.12.2012 за выполненные работы ФИО6 за продукты в счет расчетов по договору займа №1 от 12.01.2012 по акту закупа от 13.01.2015 в сумме 22 860 руб.; из распорядительного письма ООО «Рудтехнология» от 30.01.2015 10:48:54 следует, что эта организация просит генерального директора ООО «ГРЭ-324» оплатить в счет договора 4-КГР-13 от 29.12.2012 за выполненные работы ООО «Иркут Взрывпром» за ООО «Рудтехнология» в счет расчетов по договору займа №1 от 12.01.2012 за бвр. в сумме 2 670 134,38 руб.; из распорядительного письма ООО «Рудтехнология» от 30.01.2015 10:35:20 следует, что эта организация просит генерального директора ООО «ГРЭ-324» оплатить в счет договора 4-КГР-13 от 29.12.2012 за выполненные работы ФИО7 за ООО «Рудтехнология» по договору займа №1 от 12.01.2012 в счет договора аренды транспортного средства без экипажа от 10.02.2014 за декабрь 2014 г. и январь 2015 г. в сумме 17 400 руб.
При установленных обстоятельствах, обоснован вывод о том, что обществом не представлены надлежащие доказательства природы средств, перечисленных ООО «ГРЭ-324» в адрес третьих лиц, принятых налогоплательщиком за основу в целях применения налоговых вычетов по НДС в рамках соглашения о новации от 01.09.2017.
Из представленных платежных поручений однозначно не следует, что ООО «ГРЭ-324» в счет перечисления аванса подрядчику ООО «Рудтехнология» перечисляет предоплату по его поручению его контрагентам, и что заказчик перечислил деньги за подрядчика в счет предстоящего выполнения работ с выделением отдельной строкой суммы НДС.
Как установлено в ходе налоговой проверки, в платежных поручениях сумма НДС не выделена, в то время как согласно пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Кроме того, в соответствии с п. 1.7.2. Положения Банка России от 6.07.2012 года № 385-П владелец банковского счета обязан указывать в своих платежных поручениях назначение платежа. Все платежные документы должны раскрывать суть проводимой платежной операции. При заполнении реквизита № 24 платежного поручения «Назначение платежа» (приложение к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П) указываются наименование товаров, работ, услуг, номера и даты договоров, товарных документов, а также может указываться другая необходимая информация, в том числе в соответствии с законодательством, включая налог на добавленную стоимость.
При таком положении апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что из переданных обществом в подтверждение налоговых вычетов документов не представилось возможным расценить в качестве полученной предоплаты по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 суммы денежных средств, а отсутствие в распорядительных письмах и платежных поручениях однозначного указания на произведение ООО «ГРЭ-324» платежей в адрес третьих лиц в счет обязательств по предоплате в рамках такого договора подряда, и отсутствие ряда распорядительных писем, подтверждают обоснованность выводов инспекции о некорректном применении обществом спорных налоговых вычетов.
С учетом изложенного, подлежит отклонению позиция заявителя, сводящаяся к возможности идентификации оснований зачисления платежей в счет расчетов по договору подряда по выпискам банка, поскольку само по себе приведенных противоречий в первичных учетных документах общества это обстоятельство не исключает, а потому достаточным являться не может.
В ходе налоговой проверки установлено, что при заключении соглашения о новации от 01.09.2017, цель которого состоит в прекращении существующих между сторонами обязательств по договору подряда от 29.12.2012 № 4- КГР-13 и установлении между теми же сторонами заемных обязательств в отношении полученного аванса по договору, установлена обязанность заемщика (общества) уплатить за пользование займом проценты в размере 10% годовых за дни фактического пользования денежными средствами, начиная со дня, следующего за днем подписания соглашения и до момента возврата суммы займа.
Согласно п. 1.4 соглашения возврат суммы займа и процентов должен быть осуществлен не позднее 31 декабря 2023 года, а в соответствии с п. 1.6 соглашения обязательство заемщика по возврату займа, уплате процентов считается исполненным на дату зачисления соответствующих сумм на банковский счет займодавца.
В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права.
Как следует из заключенного 02.09.2017 между ООО «Геологоразведочная экспедиция № 324» (первоначальный кредитор), ООО «Рудтехнология» (должник), ООО «Тардан Голд» (новый кредитор) соглашения об уступке права требования (цессии) № 1/2017, его стороны договорились о том, что все права и обязанности займодавца по соглашению о новации от 01.09.2017 (ООО «ГРЭ-324») в полном объеме переходят от первоначального кредитора к новому кредитору с даты подписания соглашения о цессии, включая право требования уплаты основной суммы займа и начисленных за его пользование процентов по соглашению о новации (т. 5, л.д. 99-102).
Стороны соглашения о цессии определили, в том числе, что по состоянию на 02.09.2017 сумма основного долга заемщика по соглашению о новации составляет 426 165 161,32 руб., сумма процентов по нему – 116 757,58 руб. (всего – 426 281 918,90 руб.), и с даты подписания соглашения № 1/2017 все платежи, предусмотренные в нем, должны осуществляться должником непосредственно новому кредитору (п. 1.1 и п. 2 соглашения).
При этом инспекцией установлено, а заявителем не опровергнуто, что по заключенному между ООО «Рудтехнология» и ООО «ГРЭ-324» соглашению о новации на сумму 426 165 161 руб. размер начисленных за 29 календарных дней процентов составляет 3 385 969 руб., что соответствует отраженному в бухгалтерском учете ООО «ГРЭ-324» показателю по счету 76.03 за 3 квартал 2017 года по состоянию на 01.10.2017 (т. 48, л.д. 17-18).
Между тем, при начислении процентов фактически за 1 календарный месяц, его отражение в учете ООО «ГРЭ-324» по состоянию на 01.10.2017 на приведенную сумму вступает в противоречие с заключенным 02.09.2017 ранее приведенным трехсторонним соглашением о цессии, содержащим указание на уступку права требования, в том числе и в части процентов, начисленных по состоянию на 02.09.2017 в сумме 116 757,58 руб., то есть за 1 календарный день.
Принимая во внимание указанное обстоятельство, инспекция закономерно усомнилась в фактическом наличии такого трехстороннего соглашения о цессии по состоянию на 01.10.2017, поскольку на указанную дату операция по бухгалтерскому счету 76.03 в учете займодавца по соглашению о новации проведена на всю сумму рассчитанных процентов, без учета соглашения о цессии от 02.09.2017.
В адрес ООО «Рудтехнология» налоговым органом было направлено требование о представлении пояснений от 13.04.2018 №2.5-18/01/1162, в ответ на которое обществом представлено пояснение с приложением документов (вх. № 04568 от 27.04.2018), при анализе которых инспекцией установлено следующее:
- 13.12.2017 ООО «Тардан Голд» вошло в число участников ООО «Рудтехнология» с увеличением размера уставного капитала на 19 215,69 руб. и долей участия – 49%;
- 14.12.2017 согласно протоколу № 2/2017 внеочередного общего собрания участников ООО «Рудтехнология» в целях улучшения показателей бухгалтерской отчетности, а именно – в целях увеличения чистых активов (в том числе, путем формирования добавочного капитала) ООО «Рудтехнология» решено одобрить внесение ООО «Тардан Голд» денежной суммы в размере 628 067 790,05 руб. в качестве вклада в имущество (добавочный капитал) ООО «Рудтехнология» путем безналичного перечисления на расчетный счет (срок внесения вклада – не позднее 31 декабря 2017 года (включительно)), вклад вносится непропорционально размеру его доли в уставном капитале и в последующем не изменяет его размеры и номинальную стоимость доли в уставном капитале;
- 14.12.2017 между ООО «Рудтехнология» и ООО «Тардан Голд» заключено соглашение о зачете встречных однородных (денежных) требований (т. 3, л.д. 90-93, т. 5, л.д. 89-95, т. 42, л.д. 1, 36-58).
Следовательно, обоснован вывод о том, что задолженность ООО «Рудтехнология», в том числе образованная в соответствии с соглашением о новации обязательства по договору подряда в заемное обязательство от 01.09.2017 в размере 426 165 161 руб. путем заключения соглашения об уступке прав требований (цессии), вхождения в состав участников взаимозависимого лица ООО «Тардан Голд», решения участников общества, фактически зачтена встречными требованиями, и представляет собой инвестиции в виде денежных средств, которые переданы обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала.
При этом налоговым органом установлено, а обществом документально не опровергнуто факта того, что перечислений данных денежных средств на счетах участников сделок не имелось, а обязательство по возврату денежных средств погашено путем зачета встречных требований в декабре 2017 года.
Соответственно, правомерны выводы о том, что обязательства лиц, участвующих в сделках, оформлены документально, но фактически перечисление денежных средств между участниками заключенных сделок не производилось.
Также инспекцией установлена несоразмерность предварительной оплаты фактической добыче золота по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 (всего объем выполненных работ по договору подряда от 29.12.2012 4-КГР-13 за весь период действия договора составил 265 191 376 руб., предварительная оплата поступила на расчетные счета, идентифицирована налогоплательщиком как авансы при перечислении со счетов ООО «ГРЭ-324» в размере 737 342 564 руб.), что, с учетом проведенного налоговым органом анализа показателей выписок банка ООО «Рудтехнология» и ООО «ГРЭ-324», не может не заслуживать внимания в совокупности с ранее приведенными обстоятельствами.
Кроме того, со ссылкой на определение Верховного Суда Российской Федерации от 31 июля 2017 г. № 302-КГ17-9567 обоснованно обращено внимание на то, что камеральной налоговой проверкой налоговой декларации ООО «ГРЭ324» по НДС за 1 квартал 2014 установлена недействительность сделки по договору № 4-КГР-13 от 29.12.2012 в части предоплаты. ООО «ГРЭ № 324» необоснованно приняло в налоговые вычеты по НДС суммы налога, предъявленные контрагентом общества - ООО «Рудтехнология» в связи с перечислением сумм предварительной оплаты по договору № 4-КГР-13 от 29.12.2012.
Суд указал, что договоры купли-продажи и подряда не отражают действительный экономический смысл операций, не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера). Действия по неисполнению своих фактических обязательств по договорам и произведенному зачету требований, были направлены исключительно на возможность рефинансирования кредита с более высокой процентной ставкой и получение нового кредита с более низкой процентной ставкой. В ходе анализа хронологии банковских операций выявлено, что деятельность ООО «Рудтехнология» финансировалось за счет средств, полученных от взаимозависимых лиц в размере 80% от всех поступивших денежных средств, в т.ч. от ООО «ГРЭ-324» (75%) и ООО «Тардан Голд» (5%).
Так, в 2014-2015 годах поступившая предварительная оплата от ООО «ГРЭ-324» фактически в этот же день либо на следующий в полном объеме перечислялась для оплаты расходов за работы, услуги, заработную плату персоналу общества и иные обязательные платежи. Основанием для вынесения решений в обжалуемой заявителем части послужили выводы инспекции о мнимом характере сделки общества с ООО «Рудтехнология» по взаимной уплате авансовых платежей по договору подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13 и договору купли-продажи имущества от 20.03.2014 № 6/РТ в 1 квартале 2014 года, а также по их возврату путем зачета в 4 квартале 2014 года.
Рассматривая спор по обжалованному эпизоду, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, установили факты, свидетельствующие о взаимозависимости организаций и транзитном характере произведенных между ними платежей; несопоставимости сумм перечисленной предварительной оплаты за имущество и выполнение работ по договору подряда к объемам реализации драгоценного металла, заявленного налогоплательщиком в налоговых декларациях; неисполнении обязанности по передаче реализуемого имущества и расторжении договора по приобретению имущества с одновременным зачетом взаимных обязательств при наличии значительной задолженности ООО «Рудтехнология» перед обществом; направлении полученных денежных средств на погашение ранее полученного кредита с более высокой процентной ставкой; отсутствии в первоначальном договоре подряда условий о предварительной оплате.
Приведенный судебный акт от 31 июля 2017 г. обоснованно был принят во внимание судом первой инстанции, поскольку в данном конкретном случае он соотносится с операциями и правоотношениями сторон сделок, возникшими из того же договора подряда от 29.12.2012 № 4-КГР-13, и инспекцией в этой связи обоснованно отмечено то, что несмотря на состоявшиеся судебные решения по делу № А78-9831/2015, стороны договора подряда № 4-КГР-13 от 29.12.2012 не внесли изменений в условия о предоплате, поскольку конкретный размер авансирования не был согласован сторонами, и не был определен заказчиком соглашения о новации от 01.09.2017 согласно условию, предусмотренному пунктом 16 дополнительного соглашения № 1 от 05.09.2013 к нему, что в дальнейшем не позволило достоверно определить размер сумм, по которым заявлен вычет. Представленные ООО «Рудтехнология» платежные поручения и распорядительные письма не позволили соотнести указанные в них платежи с авансовыми по подрядному договору, поскольку большая часть распорядительных писем и платежных поручений не содержала сведений об авансах за выполненные работы, в них указаны иные договоры, оплата других товаров и услуг, а часть распорядительных писем нацелена на платежи по договорам займа, которые объектом налогообложения не являются.
Доводы общества о правильности исчисления авансов с НДС со ссылками на ранее проведенную в отношении него выездную налоговую проверку за 2014-2016 годы, обоснованно не приняты во внимание, поскольку, во-первых, как отмечалось ранее налоговое законодательство разграничивает обязанности по исчислению НДС с полученного аванса и право на получение вычетов, во-вторых, камеральные и выездные налоговые проверки являются самостоятельными и независимыми друг от друга формами контроля, не исключающими возможности установления и доказывания фактов выявленных нарушений налогового законодательства в рамках проведения камеральной налоговой проверки, тем более что рассматриваемая камеральная проверка проведена за 3 квартал 2017 года, т.е. за налоговый период, не охваченный выездной налоговой проверкой, на которую ссылается заявитель (т. 1, л.д. 111-173).
Заявленный повторно довод заявителя и о том, что в качестве условия для применения вычета с авансов наличие счетов-фактур не предусмотрено, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку в силу положений статей 168, 169, 171, 172 НК РФ в целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы этого налога по конкретной операции счет-фактуру, который выставляется продавцом и должен отвечать установленным требованиям, а потому, с момента признания сторонами сделки денежных средств в качестве авансов, полученных подрядчиком по договору, он обязан не позднее пяти календарных дней при получении аванса оформить в адрес заказчика счет-фактуру на соответствующую сумму.
При этом судом обоснованно отмечено, что в корректировочных счетах-фактурах, представленных обществом на проверку (т. 49, л.д. 74-172, т. 50, л.д. 2-111), в качестве расшифровки подписей должностных лиц заявителя отражены ФИО8, ФИО9, ФИО10, которые на момент внесения исправлений в мае 2018 года к ООО «Рудтехнология» отношения не имели (дополнительные документы, представленные налоговым органом в сшивке тома № 58), а также то, что вопреки требованиям пункта 3 статьи 168, части 5.1 статьи 169 НК РФ, часть из них не содержала детального наименования товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права, в счет поставки которых был получен аванс, и что в последующем затруднило их соотнесение с договором подряда № 4-КГР-13 (т. 43, л.д. 6, 8, 10, 12, 15, 18, 24 и др.).
Ссылки общества на использование сторонами сделки бухгалтерских счетов 60.02 и 62.02 не является достаточным для признания платежей в качестве авансов, поскольку регистры учета являются внутренними документами бухгалтерского учета организации, и не могут расцениваться как согласование платежей, производимых между ними, в качестве авансов, а само по себе отражение операций по таким счетам не дает права на предоставление вычетов по НДС, поскольку отражение операций на счетах бухгалтерского учета должно быть сопряжено их подтверждением сопутствующими первичными документами, что следует из положений статьи 9 Закона № 402-ФЗ.
При этом, как верно отмечено судом первой инстанции, из документов заявителя, представленных в обосновании права на налоговые вычеты однозначно не следует, что им была исполнена обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость именно по тем операциям, в отношении которых в последующем были заявлены налоговые вычеты в 3 квартале 2017 года, что применительно к правовой природе налога на добавленную стоимость как косвенного налога могло бы свидетельствовать о формировании в бюджете источника для возмещения обществом сумм НДС.
Учитывая косвенный характер НДС, возмещение которого ставится в зависимость от наличия у налогоплательщика надлежащих первичных документов, бесспорно доказывающих право на вычет по счетам-фактурам, предъявленным обществом в подтверждение его обоснованности, признаётся обоснованным вывод инспекции о не подтверждении данного права заявителем.
С учетом совокупности установленных обстоятельств, о чем изложено выше, апелляционный суд, вопреки доводам апелляционной жалобы, поддерживает позицию суда первой инстанции и невозможности применения к рассматриваемой ситуации толкования, приведенного в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19 марта 2015 года № 310-КГ14-5185, поскольку материалами настоящего дела не подтверждается безусловное документальное подкрепление обществом исполнения новированного обязательства по договору в заемные обязательства, а также возврат сумм авансовых платежей надлежащему лицу.
Аналогичный правовой подход закреплен в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 № 310-КГ15-14850 при рассмотрении дела № А64- 3940/2012, согласно которому в передаче заявления для рассмотрения в судебном заседании ВС РФ отказано, поскольку отсутствуют доказательства возврата или уплаты в пользу кредитора денежных средств, установленных соглашением о новации.
В данном судебном акте отражено, что такой вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в определении Верховного суда Российской Федерации от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185. Согласно указанному толкованию положений абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, эти требования распространяют свое действие только в случае расторжения договора либо изменения его условий, на новацию (в смысле статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации) данное положение не распространяется.
Кроме того, согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303 по делу № А64- 3941/2012, право на вычет налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой по новации заменен на заемное обязательство, возникает у налогоплательщика только после возврата займа.
Начисления пени и штрафа произведены в соответствии со ст. 75 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, соответственно.
Доводы общества о незаконности решения в части штрафа также по мотиву недоказанности вины общества и неустановления её формы, степени в действиях налогоплательщика, обоснованно отклонены судом первой инстанции по приведенным в судебном акте мотивам, оснований не согласиться с которыми у апелляционного суда не имеется.
Оценивая выводы относительно обоснованности решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в рассматриваемой части, суд первой инстанции в том числе на основании пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о правомерности решения инспекции об отказе обществу в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в сумме 55 863 832 руб.
Суд апелляционной инстанции, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, признает правильным вывод суда первой инстанции о законности оспариваемых решений и отсутствии нарушения им прав и законных интересов заявителя.
При установленных по делу обстоятельствах доводы апелляционной жалобы не опровергают правильные выводы суда первой инстанции и не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, либо влияли на обоснованность и законность судебного решения.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 16 июля 2019 года по делу № А78-3133/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.
Председательствующий В.Л. Каминский
Судьи Н.В. Ломако
Е.О. Никифорюк
