Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 № 04АП-2205/13

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина, 100б

тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85

Е-mail: info@4aas.arbitr.ru http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита Дело №А58-4935/2012

«30» августа 2013 года

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 августа 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Желтоуховым Е.В., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,

при участии в судебном заседании представителей Федерального бюджетного учреждения «Администрация Ленского бассейна внутренних водных путей» Бут Г.Г. (доверенность от 01.02.2013), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) Кузьминой С.В. (доверенность от 17.01.2013), Пудовой Н.И. (доверенность от 09.01.2013), Михайловой Е.Ю. (доверенность от 09.01.2013),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в составе судьи Андреева В.А., при ведении протокола выполнения отдельного процессуального действия секретарем судебного заседания Ивановой Н.М.

апелляционные жалобы Федерального бюджетного учреждения «Администрация Ленского бассейна внутренних водных путей» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 марта 2013 года по делу №А58-4935/2012 (суд первой инстанции – Собардахова В.Э.),

установил:

Федеральное государственное учреждение «Ленское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства» (ИНН 1435033691, ОГРН 1021401057655, далее – Учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.03.2012 №17/945, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 23.07.2012 №04-22/07747.

Налоговый орган обратился с встречным заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о взыскании с Федерального государственного учреждения «Ленское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства» 65 128 514,28 руб., в том числе недоимки по налогам в сумме 45 747 573,76 руб., соответствующих пеней в сумме 14 657 488,37 руб. и штрафов в сумме 4 933 872,2 руб.

Определением от 20.03.2013 суд первой инстанции выделил в отдельное производство требование Федерального государственного учреждения "Ленское бассейновое государственное управление водных путей и судоходства" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Саха (Якутия) о признании недействительным решения №17/945 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.03.2012 с учетом изменений, внесенных решением УФНС по РС(Я) №04-22/07747 от 23.07.2012 в части пени по налогу на добавленную стоимость и встречное требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №5 по Республике Саха (Якутия) о взыскании пени за несвоевременную уплату НДС. Новому делу присвоен номер № А58- 1808/2013.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 марта 2013 года, с учетом определения от 6 мая 2013 года об исправлении арифметической ошибки, описки и опечатки, требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Саха (Якутия) от 06 марта 2012 года №17/945 с изменениями, внесенными решением Управления Федеральной налоговой службы России по РС(Я) от 23 июля 2012 года №04-22/07747 в части пункта 1 в части наложения штрафов за неуплату налога на прибыль за 2008 год на 5 659 333,78 рублей, за неуплату НДС на 82 174,62 рубля, за не перечисление удержанного НДФЛ полностью; пункта 2 в части начисления пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль на 8 477 340,71 рублей, за несвоевременное перечисление НДФЛ по которому имеется задолженность полностью; пункта 3 в части доначисления налога на прибыль за 2008 год на 28 296 668,93 рубля, налога на добавленную стоимость на 1 365 977,35 рублей; пункта 3.4. в части уменьшения налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года на 137 141,61 рубля; пункта 5 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2009 год на 55 938 111,98 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленного требования о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа отказано.

Взыскано с Федерального государственного учреждения «Ленское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства» с зачислением в соответствующие уровни бюджетов 12 944 484 (двенадцать миллионов девятьсот сорок четыре тысячи четыреста восемьдесят четыре) рубля 50 (пятьдесят) копеек, в том числе 11 204 149 (одиннадцать миллионов двести четыре тысячи сто сорок девять) рублей 11 (одиннадцать) копеек задолженности по налогам, 704 706 (семьсот четыре тысячи семьсот шесть) рублей 09 (девять) копеек штрафных санкций, пени 1 035 629 (один миллион тридцать пять тысяч шестьсот двадцать девять) рублей 30 (тридцать) копеек и 87 722 (восемьдесят семь тысяч семьсот двадцать два) рубля 42 (сорок две) копейки государственной пошлины в доход федерального бюджета.

В удовлетворении остальной части встречных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налогоплательщик и инспекция обратились с апелляционными жалобами в суд апелляционной инстанции.

Представители инспекции в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу общества - оставить без удовлетворения.

Представители общества доводы апелляционной жалобы инспекции считали несостоятельными по мотивам, изложенным в отзыве на нее, просили требования апелляционной жалобы общества удовлетворить.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 23.05.2013, 28.06.2013, 19.07.2013. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Протокольным определением от 26 июня 2013 года суд апелляционной инстанции произвел изменение наименования заявителя - Федерального государственного учреждения «Ленское государственное бассейновое управление водных путей и судоходства» - на Федеральное бюджетное учреждение «Администрация Ленского бассейна внутренних водных путей».

Определением от 26.06.2013 суд апелляционной инстанции отложил судебное разбирательство до 14 час. 10 мин. 17.07.2013.

Распоряжением и.о.председателя третьего судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 в связи с длительным отсутствием судьи Ткаченко Э.В. настоящее дело передано судье Басаеву Д.В., сформирован новый состав суда, в связи с чем рассмотрение апелляционных жалоб производится с самого начала.

Определением от 17.07.2013 суд апелляционной инстанции отложил судебное разбирательство до 11 час. 30 мин. 12.08.2013.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб,   отзывы и возражения сторон на жалобы, заслушав в судебном заседании представителей сторон,   проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

21 марта 2011 года налоговый орган вынес решение №13/1280 о проведении выездной налоговой проверки Учреждения. С решением и.о. руководителя Учреждения, действующий на основании приказа от 22.02.11 №0-44, ознакомлен под роспись 22 марта 2011 года.

04 мая 2011 года решением №13/108 проверка была приостановления в связи с необходимостью истребования документов в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1. Налогового кодекса Российской Федерации у налогоплательщиков, указанных в решении. С решением ознакомлена главный бухгалтер Учреждения, действующая на основании доверенности от 25.03.2011 №08/36-39, под роспись 04 мая 2011 года.

22 сентября 2011 года проверка возобновлена решением №13/116. С решением ознакомлена главный бухгалтер Учреждения, действующая на основании доверенности от 25.03.2011 №08/36-39, под роспись 26 сентября 2011 года.

07 октября 2011 года составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке. Справка вручена главному бухгалтеру Учреждения, действующей на основании доверенности от 25.03.2011 №08/36-39, под роспись 07 октября 2011 года.

18 ноября 2011 года налоговым органом составлен акт проверки №13-98 (далее Акт проверки), который вручен представителю Учреждения 29 ноября 2011 года.

20 декабря 2011 года Учреждением представлены возражения на Акт проверки.

27 декабря 2011 года представителю Учреждения по доверенности №08/36-116 вручено под роспись уведомление №13/247 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов проверки по Акту проверки.

28 декабря 2011 года налоговым органом получено извещение Учреждения от 28.12.2011 года о рассмотрении представленных налогоплательщиком возражений на Акт проверки без участия его представителей.

28 декабря 2011 года налоговым органом рассмотрены материалы проверки, принято решение №13/229 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в связи с представлением налогоплательщиком письменных возражений, уточненных деклараций, а также принято решение №13/314 о продлении срока рассмотрения материалов проверки. Копии решений вручены главному бухгалтеру Учреждения, действующей на основании доверенности от 25.03.2011 №08/36-39, под роспись 28 декабря 2011 года.

25 января 2012 года налоговым органом представителю Учреждения Винокуровой В.Т., действующей на основании доверенности от 11.01.2012, вручено уведомление №17/257 о вызове налогоплательщика 27.01.2012 для рассмотрения материалов представленных возражений по Акту проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

26 января 2012 года в налоговый орган поступило извещение Учреждения о невозможности участия представителя налогоплательщика для рассмотрения представленных возражений по Акту проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Также налогоплательщик просил до вынесения решения предоставить все материалы проведенных дополнительных мероприятий и протокол рассмотрения представленных возражений.

27 января 2012 года налоговым органом вынесено решение №17/323 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, личное участие которого необходимо для их рассмотрения до 02.02.2012. С решением об отложении ознакомлена под роспись представитель Учреждения представитель Учреждения Винокурова В.Т., действующая на основании доверенности от 11.01.2012.

27 января 2012 года налоговым органом составлена справка о проведенных дополнительных мероприятиях, которая вручена представителю Учреждения под роспись 31.01.2012.

02 февраля 2012 года налоговым органом вынесено решение № 17/324 о продлении срока рассмотрения материалов проверки в связи с вручением справки о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля от 27.02.2012 и представления срока для ознакомления до 02.03.2012. С решением 06 февраля 2012 года ознакомлена под роспись представитель Учреждения Винокурова В.Т., действующая на основании доверенности от 11.01.2012.

29 февраля 2012 года налоговым органом представителю Учреждения Винокуровой В.Т. вручено под роспись уведомление №17/264 о вызове налогоплательщика для рассмотрения представленных возражений по Акту проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

1 марта 2012 года налоговым органом вынесено решение №17/330 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, личное участие которого необходимо для их рассмотрения до 06.03.2012. С решением об отложении 05 марта 2012 года ознакомлена под роспись представитель Учреждения представитель Учреждения Винокурова В.Т., действующая на основании доверенности от 11.01.2012.

4 марта 2012 года налоговым органом представителю Учреждения Винокуровой В.Т., действующей на основании доверенности от 11.01.2012, вручено уведомление №17/268 о вызове налогоплательщика 06.03.2012 для рассмотрения материалов представленных возражений по Акту проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

5 марта 2012 года налоговым органом с участием представителей налогоплательщика рассмотрены материалы налоговой проверки, вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым наложены штрафные санкции за неуплату налога на прибыль за 2008 год, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, 1 -4 кварталы 2009 года, транспортного налога за 2009 год, налога на имущество, единого социального налога за 2008 и 2009 годы, за непредставление сведений за 2008 и 2009 годы, за неисчисление и неперечисление НДФЛ, неперечисление удержанного НДФЛ. Всего на сумму 17 584 669 рублей; начислены пени по состоянию на 06 марта 2012 года за несвоевременное перечисление налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, единого социального налога, неудержанного НДФЛ, удержанного НДФЛ. Всего на сумму 16 665 010 рублей 32 копейки; доначислены налог на прибыль за 2008 год, налог на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2008 года, 1-4 кварталы 2009 год, транспортный налог за 2008, 2009 годы, единый социальный налог, установлена задолженность по НДФЛ. Предложено удержать с доходов физических лиц налог и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в сумме в сумме 569 136 рублей, уменьшить сумму предъявленного к возмещению НДС, на 210 420 рублей (НДС за 1 квартал 2008 год); уменьшена сумма ЕСН за 2008 год на 4 917 рублей и на 203 003 рубля, уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2009 год в размере 62 161 589 рублей; не удержан и не перечислен налоговым агентом НФДЛ в размере 469 135,73 рубля, в том числе за 2008 год 215 992,89 рублей, за 2009 год 331 044,84 рубля, за 2010 года 22 098 рублей; 6 150 489,36 рублей, установлено завышение НДС, предъявленного к возмещению, в сумме 413 976 рублей, в том числе за 1 квартал 2008 года на 280 845 рублей, за 1 квартал 2009 года на 133 131 рубль; установлено исчисление в завышенном размере ЕСН (в ФСС РФ) за 2009 год в размере 4 643 рубля;

Копия решения вручена представителю Учреждения Винокуровой В.Т. под роспись 04.04.2012.

21 июля 2012 года по апелляционной жалобе Учреждения вынесено решение Управления ФНС России по РС(Я) №04-22/07747, которым решение налогового органа отменено в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в размере 1 020 179 рублей, суммы убытка за 2009 год в размере 1 110 010 рублей 60 копеек; доначисления единого социального налога за 2008 года (федеральный бюджет в размере 6 503 рубля, штрафа по ЕСН в части федерального бюджета в размере 12 246 рублей, в части ФФОМС в размере 2 301 рубль, в части ТФОМС в размере 1 732 рубля, соответствующих сумм пени; штрафа по налогу на имущество за 2008 года в размере 197 453 рубля; в части задолженности по НДФЛ в размере 700 000 рублей, соответствующих сумм пени; штрафа с неисчисленного НДФЛ в размере 27 353 рубля. Решением УФНС России по РС(Я) суммы штрафов уменьшены в 2 раза.

Требованием №2 об уплате налога, сбора, пени штрафа по состоянию на 06.08.2012 налоговый орган предложил Учреждению добровольно уплатить в срок до 24 августа 2012 года начисленных по решению от 06.03.2012 №17/645 недоимки по налогам на общую сумму 46 457 180,73 рубля, пеней на общую сумму 14 657 488,37 рублей, штрафов на общую сумму 4 933 872,20 рублей.

Не согласившись с законностью и обоснованность решения налогового органа, Учреждение обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании решения недействительным полностью.

Налоговый орган обратился с встречным исковым заявлением о взыскании:

- налога на прибыль в размере 32 825 366,38 руб., пеней по налогу на прибыль в размере 9 775 529,18 руб., штрафов в размере 3 282 536,2 руб.;

- налога на добавленную стоимость в размере 7 729 503 руб., штрафов по налогу на добавленную стоимость в размере 296 003 руб.;

- транспортного налога в размере 155 474 руб., пеней по транспортному налогу в размере 36 386,51 руб., штрафов по транспортному налогу в размере 7 808 руб.;

- единого социального налога в размере 291 979 руб., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 185 915 руб., фонд социального страхования - 22 415 руб., фонд обязательного медицинского страхования - 30 280 руб., территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 53 369 руб., пеней по единому социальному налогу в размере 15 226,6 руб., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 7 831,91 руб., фонд обязательного медицинского страхования - 2 623,65 руб., территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 4 771,04 руб., штрафов по единому социальному налогу в размере 8 422 руб., в том числе зачисляемый в федеральный бюджет в размере 4 939 руб., фонд обязательного медицинского страхования - 868 руб., территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 2 615 руб.

- налога на доходы физических лиц в размере 4 531 113,38 руб., пеней по налогу на доходы физических лиц в размере 2 781 572,57 руб., штрафов по налогу на доходы физических лиц в размере 1 337 428 руб.;

- штрафа по ст. 126 НК в размере 1 675 рублей.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По существу заявленных в апелляционных жалобах доводов апелляционный суд приходит к следующему.

Как установлено судом, Учреждением оспаривается увеличение налоговым органом налоговой базы налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, начисление соответствующих сумм пени и штрафов по операциям передачи товарно-материальных ценностей ООО ПСФ «Орбита+», ООО «Кустук», ОАО «ЯКСМиК».

По мнению заявителя, налоговым органом не доказан факт реализации товаров, так как налоговым органом не получены доказательства отгрузки товаров ООО ПСФ «Орбита+», ООО «Кустук», не учтены условия договоров Учреждения с ООО ПСФ «Орбита+», ООО «Кустук», ОАО «ЯКСМиК».

Как следует из материалов дела, Учреждением выставлялись счета-фактуры при отгрузке товаров (услуг) ООО «ПСФ Орбита+», ООО «Кустук», ОАО «ЯКСМиК». Реквизиты счетов-фактур приведены в Акте проверки, решении, копии счетов-фактур представлены налоговым органом в материалы дела. При этом, как установлено проверкой, суммы по данным счетам-фактурам, не отражались Учреждением в книге продаж и в доходах от реализации.

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы на суммы доходов от реализации по соответствующим счетам-фактурам.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган исходил из того, что отпуск ТМЦ не оформлялся Учреждением товарной накладной формы ТОРГ-12, а оформлялся счетами-фактурами с приложением товарных накладных и счетов-фактур, полученных от поставщиков и требованиями формы №М-11. При этом форма №М-11 содержит обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральный законом «О бухгалтерском учете». Налоговый орган считает, что доводы заявителя об отсутствии доказательств отгрузки, не соответствуют установленным проверкой обстоятельствам, отсутствие доказательств отгрузки в виде формы ТОРГ-12 обусловлено неисполнением самим Учреждением обязанности по правильному оформлению отпуска ТМЦ с применением товарной накладной формы ТОРГ-12.

Согласно материалам проверки в качестве подтверждающих отгрузку документов налоговым органом, использованы приложенные к выставленным Учреждениям спорным счетам-фактурам: счета-фактуры, выставленные в адрес Учреждения поставщиками товаров, реестры товарно-транспортных накладных, товарные накладные, требования, накладные на отпуск материалов на сторону и др. Реквизиты первичных документов приведены в таблицах на стр. 23-25, 26-27, 28¬29, 29-30 Акта проверки, копии представлены в материалы дела. Кроме того, спорные счета-фактуры Учреждения представлены налоговому органу в ходе встречных проверок ООО ПСФ «Орбита+», ООО «Кустук». Данные счета-фактуры ООО ПСФ «Орбита+» и ООО «Кустук 2000» отражены в актах сверки взаимных расчетов на 31.12.2008, в книгах покупок ООО ПСФ «Орбита+», ООО «Кустук 2000» и предъявлены ими к вычету.

Доводы налогоплательщика о неподтвержденности реализации товаров (услуг) в связи с отсутствием доказательств отгрузки товаров ООО ПСФ «Орбита+» и ООО «Кустук 2000» судом первой инстанции отклонена обоснованно.

Как следует из материалов дела, при получении счетов-фактур от сторонних организаций, которые далее в последующем выставлены в адрес ООО ПСФ «Орбита+» и ООО «Кустук-2000» Управление отражало данные счета-фактуры в книгах покупок, в ряде случаев Учреждением выставлялись счета-фактуры ООО ПСФ «Орбита+» и ООО «Кустук-2000» без отражения в книге покупок. Во всех случаях спорные счета-фактуры Учреждением не отражались в книге продаж.

Всего по ООО ПСФ «Орбита+» спорные счета-фактуры занесены в книгу покупок за 2008 год на сумму 10 470 856,38 рублей, в том числе НДС 1 597 250,66 рублей, за 2009 год на сумму 6 746,36 рублей, в том числе НДС 1 196,40 рублей. Без занесения в книгу покупок в адрес ООО ПСФ «Орбита+» Учреждением выставлены счета-фактуры в 2008 году на сумму 6 741 939,27 рублей, в том числе НДС 1 028 431,43 рубля, в 2009 году на сумму 3 111 840,51 рубля, в том числе НДС 474 687,53 рубля.. По ООО «Кустук -2000» счета-фактуры не занесены в книгу покупок за 2008 год на сумму 3 670 472,45 рублей, в том числе НДС 559 902,59 рублей. Без записи в адрес ООО «Кустук-2000» в 2008 году выставлены счета-фактуры на сумму 14 193 110,74 рубля, в том числе НДС 2 165 050,79 рублей, в 2009 году на сумму 3 111 840,51 рубля, в том числе НДС 474 687,53 рубля.

Пунктом 1 статьи 38 НК Российской Федерации - далее НК объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Пунктом 1 статьи 39 НК реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

По налогу на прибыль организацией объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статья 247 НК). Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК).

По налогу на добавленную стоимость объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК). В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

По мнению налогоплательщика, по спорным счетам-фактурам Учреждение в рамках заключенных с ООО ПСФ «Орбита+» и ООО «Кустук-2000» государственных контрактов передавало товарно-материальные ценности ООО ПСФ «Орбита+» в качестве посредника и ООО «Кустук-2000» в качестве заказчика по договору подряда, передающего давальческое сырье и материалы.

Как установлено судом, по государственному контакту от 01 января 2006 года (том 24 л.д. 117-119) с ООО «Кустук-2000» Учреждение поручает, а ООО «Кустук-2000» как подрядчик принимает на себя выполнение собственными силами и средствами строительно-монтажных работ на объекте «Реконструкция нефтебазы Витимского района водных путей». Пунктами 4.2 государственного контракта и дополнительного соглашения №1 к нему Учреждение как заказчик обязалось предоставить подрядчику по заявке материалы, оборудование, специализированную технику поставок заказчика для производства работ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 704 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК) если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

В вышеупомянутых пунктах 4.2. контракта и дополнительного соглашения к нему не конкретизированы условия предоставления Учреждения материалов.

Не подтверждается и исполнение договора подряда на условиях предоставления заказчиком ООО «Кустук-2000» давальческого сырья и конклюдентными действиями сторон по договору в части материалов, переданных Учреждением по спорным счетам-фактурам.

Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (пункт 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н - далее Методические указания №119н).

Законодательством прямо не установлено, каким документом должна оформляться передача давальческих материалов, таким образом, давалец вправе использовать любой документ для оформления операций по перемещению материалов.

Как установлено проверкой, подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем, Учреждение, передавая материалы подрядчику, выставляло в адрес последнего счета-фактуры с выделением НДС. Подрядчик - ООО «Кустук-2000» отражало полученные от Учреждения счета-фактуры в книге покупок и предъявило суммы НДС к вычету.

В соответствии со статьей 169 НК Российской Федерации (далее Кодекса) счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Таким образом, суд первой инстанции правильно установил, что обоюдными действиями сторон по государственному контакту от 01 января 2006 года, выразившимися в выставлении Учреждением спорных счетов-фактур и принятии данных счетов-фактур ООО «Кустук-2000» к вычету подтверждается реализация заказчиком по договору подряда подрядчику материалов на возмездной основе, а не передача материалов в качестве давальческих.

При подписании актов сверки стоимость переданных Учреждением материалов отражалась как задолженность Учреждения. Тем самым стороны подтвердили, что Учреждением материалы подрядчику реализованы, а не переданы в качестве давальческого сырья.

Не подтверждается и передача Учреждением материалов в качестве давальческого сырья и отражением в бухгалтерском учете организации.

Пунктом 157 Методических указаний №119н организации, передавшей свои материалы другой организации для выполнения работ как давальческие, предписано стоимость таких материалов с баланса не списывать, а продолжать учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Как установлено проверкой и подтверждается материалами дела, передача приобретенных Учреждением материалов ООО «Кустук-2000» в бухгалтерском учете оформлена согласно данным карточки субконто по ООО «Кустук 2000» проводками Дт1 106 01 0 Кт 1 302 19.

Весте с тем, налогоплательщик, ссылаясь на условия передачу материалов в качестве давальческого сырья, не представил доказательств внесения соответствующих исправлений в документы налоговой и бухгалтерской отчетности, в том числе не представил доказательств аннулирования (исправления) выставленных в адрес ООО «Кустук-2000» спорных счетов-фактур.

При таких установленных обстяотельствах, доводы Учреждения о неправомерности и недоказанности выводов налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на суммы реализации материалов ООО «Кустук-2000» по выставленным Учреждением счетам-фактурам являются несостоятельными.

Как установлено судом, по государственному контракту от 01 апреля 2006 года (том 23 л.д. 60 68) с ООО ПСФ «Орбита+» Учреждение поручает, а ООО ПСФ «Орбита +» как подрядчик принимает на себя выполнение работ по строительству «Поликлиника «Водников» в квартале 142 г. Якутска. Пунктом 10.4. государственного контракта предусмотрено право заказчика (Учреждения) выступать посредником для подрядчика при приобретении необходимых строительных материалов через своих поставщиков.

На основании пункта 3 статьи 421 ГК стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02 декабря 2000 года №914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость - далее Правила, определяющие порядок ведения покупателями и продавцами товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав - плательщиками налога на добавленную стоимость журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также оформления дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж.

В соответствии с пунктом 3 Правил комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале учета полученных счетов-фактур.

На основании пункта 7 Правил счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок доверителя, комитента или принципала.

В соответствии с пунктом 11 в книге покупок не регистрируются счета- фактуры, полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Таким образом посредник регистрирует оба счета-фактуры в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не отражает их в книге покупок и книге продаж. Данный вывод также изложен в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Как установлено проверкой при выполнении операций передачи товарно-материальных ценностей и услуг ООО ПСФ «Орбита+» Учреждение при выставлении в адрес подрядчика счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (услуг), в некоторых случаях отражало счета-фактурах в книге покупок. В ряде случаев Учреждение, выставляя счета-фактуры в адрес ООО ПСФ «Орбита+», их не фиксировало в книге покупок. При этом во всех случаях перевыставления счетов-фактур Учреждение не отражало стоимость переданных материалов ни в книге продаж, ни в доходах реализации.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Учреждение выставило ООО ПСФ «Орбита+» счета-фактуры, суммы и количество (объем работ) по которым совпадает с данными счетов-фактур, выставленных ЗАО ПО «Ленаречтранс» и ОАО ЛОРП в адрес налогоплательщика.

При таких установленных обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из необоснованности выводов налогового органа в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным Учреждением в адрес ООО ПСФ «Орбита+» без записи в книге покупок и книге продаж, поскольку такие действия налогоплательщика соответствуют нормам законодательства о порядке выставления счетов-фактур по сделкам приобретения товаров (услуг) комиссионера для комитента от своего имени.

При этом доводы Учреждения о неправомерности выводов налогового органа в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным Учреждением в адрес ООО ПСФ «Орбита+» с регистрацией в книге покупок не могут быть признаны обоснованными, поскольку при приобретении товаров (услуг) счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров (услуг) не подлежат регистрации в книге покупок комиссионера. В соответствии с Правилами книга покупок, предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению). Учреждение не представило в материалы дела доказательств аннулирования (исправления) спорных счетов-фактур в порядке, установленном пунктом 7 Правил.

В ходе проверки налоговым органом также установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товароматериальных ценностей (стройматериалов) ОАО «ЯКСМиК».

Основанием для доначисления сумм налогов послужили установленные проверкой факты выставления Учреждением ОАО «ЯКСМиК» при реализации товароматериальных ценностей (стройматериалов). Счета-фактуры в 2008 году выставлены на общую сумму 6 644 736,71 рубля, в том числе НДС 1 013 603,91 рубля и в 2009 году на 6 833 656 рублей, в том числе НДС 1 042 422,10 рублей.

С учетом правильных выводов суда первой инстанции о доказанности налоговым органом фактов отгрузки Учреждением товароматериальных ценностей, при выявленном судом нормативном регулировании порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, апелляционный суд считает обоснованным увеличение налоговой базы по налогам на соответствующие суммы стоимости ТМЦ, реализованных ОАО «ЯКСМиК».

Всего по итогам проверки с учетом вышеизложенного обоснованно признано неправомерным увеличение налоговой базы по налогу на прибыль (доходы) за 2008 год на 6 741 939,27 рублей, за 2009 год на 2 637 152,98 рублей. По налогу на добавленную стоимость налог к уплате в бюджет подлежит уменьшению в следующих размерах: за 1 квартал 2008 года на 137 141,61 рубля, за 2 квартал 2008 года на 196 168,32 рубля, за 3 квартал 2008 года на 348 062,81 рубля, за 4 квартал 2008 года на 347 058,69 рублей, за 1 квартал 2009 года на 472 847,46 рублей, за 3 квартал 2009 года на 1 840,07 рублей.

По эпизоду с занижением доходов от реализации за 2008 год по Верхне-Ленскому РВПиС на сумму 9 757 рублей Учреждением доводов о неправомерности решения не приводилось, доказательств необоснованности выводов налогового органа не представлено.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Актом проверки зафиксировано занижение суммы доход на 149 620 рублей. По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом приняты возражения налогоплательщика, выручка от реализации уменьшены на доходы по оказанию ритуальных услуг, облагаемых ЕНВД. Согласно данным кассовых документов, дополнительных листов книги продаж за 1-4 кварталы 2008 года доходы по оказанию ритуальных услуг составили 72 311,96 рублей. Доходы от реализации по филиалу по данным проверки составили 43 969 887 рублей. По данным уточненной декларации доходы от реализации составили 43 979 644 рубля.

Учреждение не согласно с решением налогового органа в связи с непринятием в расходы, уменьшающих налог на прибыль за 2008 год, затрат Учреждения, связанных с приобретением товароматериальных ценностей (стройматериалов), реализованных ОАО «ЯКСМиК».

На основании пункта 1 статьи 252 НК в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Всего в 2008 году Учреждением реализовано цемента по счетам-фактурам от 2008 года на сумму 6 644 736, 71 рубль, в том числе НДС 1 013 603,91 рубль, по счетам -фактурам 2009 года на сумму 6 833 656 рублей, в том числе НДС 1 042 656 рублей.

Налогоплательщик, возражая на Акт проверки, сослался на необоснованность непринятия налоговым органом соответствующих расходов на приобретение реализованных ОАО «ЯКСМиК» товароматериальных ценностей (цемент).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что реализованный ОАО «ЯКСМиК» товар (цемент) приобретен Учреждением у ОАО ПО «Якутцемент» по договору №04-01-2008-008 от 23.10.2008. Поставка цемента подтверждается представленным ОАО ПО «Якутцемент» счетами-фактурами, выставленными в адрес Учреждения, реестрами отгруженной продукции по товарно-транспортным накладным, записями в книге продаж за 2008 и 2009 годы.

Как следует из материалов проверки, в соответствии с договором от 23.10.2008 №04-01-2008-008 ОАО ПО «Якутцемент» обязуется передать в собственность Учреждения цемент М400 в МКР и в бум.таре, цемент М500 россыпь. Согласно пункту 2.2. договора покупатель - Учреждение обязуется произвести расчет за поставленную продукцию дноуглубительными работами на подходе и на акватории цементного причала в п. Мохсоголлох для обеспечения судоходства по тарифу 90 рублей без НДС за 1м3 извлеченного грунта.

В счет поставки цемента по договору с ОАО ПО «Якутцемент» Учреждение выполнило в 2009 году дноуглубительные работы в акватории цементного причала в п. Мохсололлох и изыскательские работы.

Как установлено дополнительными мероприятиями налогового контроля в 2008 году в адрес Учреждения ОАО ПО «Якутцемент» на общую сумму 6 644 736,70 рубль, в том числе НДС 1 013 603,91 рубля выставлены счета -фактуры №6761 от 20.11.2008, №6673 от 10.11.2008, №6674 от 10.11.2008, №6785 от 20.11.2008, №6911 от 30.11.2008, №7126 от 10.12.2008, №7425 от 31.12.2008.

Расходы на приобретение Учреждением у ОАО ПО «Якутцемент» налоговым органом не приняты в связи с тем, что за поставленный цемент Учреждение рассчиталось выполнением дноуглубительных работ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы, связанные с реализацией цемента ОАО «ЯКСМиК» напрямую относятся к выполненным дноуглубительным работам, затраты по которым считаются расходами по приобретению спорного цемента ОАО «Якутцемент», реализованного в дальнейшем ОАО «ЯКСМиК».

При рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС России по РС(Я) приняты доводы жалобы относительно расходов по приобретению цемента у ОАО ПО «Якутцемент» на сумму 7 099 209,60 рублей. Управлением приняты расходы по реализации Учреждением цемента ОАО «ЯКСМиК» в связи с тем, что источником приобретения цемента, впоследствии реализованного ОАО «ЯКСМиК» по данным счетам-фактурам, являются внебюджетные средства - доходы от платных услуг по выполнению дноуглубительных работ.

На основании пункта 3 статьи 421 ГК стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что договор от 23.10.2008 №04-01-2008-008 с ОАО ПО «Якутцемент» содержит элементы договора поставки и договора подряда.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (пункт 1 статьи 454 ГК).

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 ГК).

С учетом положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статьи 247, пункта 1 статьи 249 НК РФ, суд первой инстанции правильно установил, что по договору от 23.10.2008 №04-01-2008-008 у Учреждения возникает объект налогообложения в виде доходов от реализации дноуглубительных работ. Занижения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на суммы доходов от выполнения дноуглубительных работ налоговым органом не установлено.

При реализации в последующем приобретенного у ОАО ПО «Якутцемент» цемента ОАО «ЯКСМиК» Учреждение должно определить налоговую базу в размере полученных доходов от реализации (стоимости реализованных тмц). Выводы налогового органа о занижении Учреждением налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость на суммы доходов от реализации ОАО «ЯКСМиК» цемента судом признаны правомерными и обоснованными.

Вместе с тем, на основании пункта 1 статьи 252 НК в целях исчисления налога на прибыль полученные доходы от реализации подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Как следует из материалов дела и зафиксировано Актом проверки доходы для целей налогообложения Учреждением в спорные налоговые периоды учитывались по методу начисления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (пункт 2 статьи 272 НК).

Поскольку Учреждением использовался метод начисления, то для определения периода признания расходов по приобретенному у ОАО ПО «Якутцемент» цементу для целей определения базы по налогу на прибыль не имеет значения фактическая оплата за приобретенный Учреждением товар (дата принятия ОАО ПО «Якутцемент» как заказчика выполненных Учреждением дноуглубительных работ).

Факт оплаты Учреждением за поставленный ОАО ПО «Якутцемент» товар (цемент) внебюджетными средствами установлен вышестоящим налоговым органом и подтверждается материалами дела.

Приобретенный Учреждением цемент реализован ОАО «ЯКСМиК» в 2008 году по счетам-фактурам №931, 933.

Таким образом, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что расходы по приобретению Учреждением цемента по счетам- фактурам ОАО ПО «Якутцемент» №6761 от 20.11.2008, №6673 от 10.11.2008, №6674 от 10.11.2008, №6785 от 20.11.2008, №6911 от 30.11.2008, №7126 от 10.12.2008, №7425 от 31.12.2008 на общую сумму5 631 132,80 рублей (без НДС) подлежат отнесению на расходы по налогу на прибыль за 2008 год.

В указанной части доводы налогового органа не могут быть признаны обоснованными.

Расходы, связанные с приобретением цемента в 2009 году, приняты вышестоящим налоговым органом при рассмотрении апелляционной жалобы Учреждения, на соответствующие суммы размер доначисленного налога на прибыль за 2009 год уменьшен.

В ходе проверки налоговым органом установлено (на стр. 46 и 61 Акта проверки), что по Киренскому району Учреждения филиалом в представляемых в управление Учреждения декларациях по налогу на прибыль за 2008 год за 2009 год отражены расходы, связанные с производством и реализацией товаров, в сумме 28 462 454 рубля и 38 772 320 рублей соответственно. Далее в Акте проверки указано, что по уточненным данным налогоплательщика расходы, связанные с производством и реализацией, составят за 2008 год 449 170 996,07 рублей, в том числе по Киренскому РВПиС 105 557 243 рубля, за 2009 год 393 899 801,60 рублей, в том числе по Киренскому РВПиС 95 116 895 рублей. Данные о суммах корректировки налоговым органом использованы согласно пояснениям главного бухгалтера Учреждения.

В таблице на стр 55-56 и 69-70 приведены расходы, связанные с производством и реализацией, по Киренскому РВПиС в разрезе статей расходов за 2008 и 2009 годы соответственно, на основании представленных в ходе проверки расшифровок. В том числе амортизация по Киренскому РВПиС составила за 2008 год 105 948 431 рубль и за 2009 год 72 312 467 рублей. На требование от 06.10.2011 Учреждением документы, подтверждающие указанную сумму расходов по начислению амортизации, не были представлены. Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности включения в состав расходов суммы амортизации по основным средствам при отсутствии документов, подтверждающих ее начисление.

По данным проверки, зафиксированным в Акте проверки, расходы Учреждения по Киренскому филиалу определены в размере 28 463 304 рубля, в том числе амортизация 392 038 рублей за 2008 год, и 41 815 936 рублей (расхождения в сторону увеличения составили 3 043 616 рублей). То есть налоговым органом при составлении Акта проверки расходы проверены без учета расходов на амортизационные отчисления, в последующем заявленные в уточненных декларациях.

В данной части судом первой инстанции правомерно отклонены доводы налогоплательщика о наличии оснований признания недействительным решения налогового органа в целом в связи с тем, что налоговый орган сравнил данные проверки с еще непредставленными в налоговый орган декларациями.

Как следует из материалов дела, уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы сданы Учреждением 29 ноября 2011 года, то есть окончания проверки и составления Акта проверки.

Суммы расходов по уточненным декларациям составили: за 2008 год 449 170 997 рублей и за 2009 год 393 899 803 рубля.

По данным уточненных налоговых деклараций расходы по Киренскому филиалу возросли за счет увеличения суммы амортизации за 2008 год на 105 556 393 рубля и составили 105 948 431 рубль, за 2009 год на 53 300 959 рублей и составили 72 312 467 рублей.

В остальной части установленные проверкой нарушения по завышению расходов Учреждением устранены путем корректировки соответствующих данных в налоговых декларациях.

На основании подпункта 2 пункта 10 статьи 89 НК налоговый орган, ранее проводивший проверку, может провести на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил Обществу налог на прибыль за 2008 и 2009 годы в связи с занижением выручки за 2008 и 2009 годы и завышением расходов за 2008 год. При этом за 2008 год налоговым органом расходы по налогу на прибыль уменьшены на 128 345 890 руб. в связи с увеличением проверкой расходов на 14 136 493 руб. по Верхнеленскому РВПиС, на 45 271 438,64 руб. по Якутскому РВПиС, уменьшением проверкой расходов на 347 870 руб. по ПТУ, на 710 482,49 руб. по Вилюйскому РВПиС, на 30 000 руб. по Алданскому РВПиС, на 1 051 397 руб. по Янскому РВПиС, на 2 рубля по Колымскому РВПиС, на 445 382 руб. по Жиганскому РВПиС, на 119 600 руб. по Осетровскому РВПиС, на 850 руб. по Киренскому РВПиС, на 185 049 937,96 руб. по Управлению, всего на 187 755 521,45 рублей, за 2009 год налоговым органом расходы по налогу на прибыль увеличены на 22 877 056 руб. в связи с увеличением проверкой расходов по Якутскому РВПиС на 36 296 079 руб., по Вилюйскому РВПиС на 91 572,73 руб., по Алданскому РВПиС на 2 538 321 руб., по Янскому РВПиС на 6 969 319 руб., по Жиганскому РВПиС на 124 650 руб., по Киренскому РВПиС на 3 043 616 руб., уменьшением проверкой расходов по Осетровскому РВПиС 124 650 руб., по Управлению на 26 204 056 руб.

Представляя уточненные налоговые декларации за проверенный период, Учреждение с учетом выявленных в ходе проверки нарушений частично скорректировало в сторону увеличения доходную часть (по сравнению с данными первоначальных деклараций). Одновременно налогоплательщик внес изменения и в расходную часть деклараций, увеличив расходы при налогообложении прибыли за счет увеличения амортизационных отчислений по Киренскому РВПиС, которые не учитывались им при составлении первоначальных деклараций.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что увеличение в уточненных декларациях (по сравнению с первоначальными декларациями) исчисленного к уплате налога обусловлено тем, что налогоплательщик самостоятельно увеличил доходную часть на те суммы, которые были доначислены ему по Акту проверки.

Поскольку расходная часть уточненных налоговых деклараций корректировалась налогоплательщиком на расходы, которые ранее не были отражены в первоначальных декларациях и не были уменьшены в рамках выездной проверки, с учетом правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, в данной ситуации налоговый орган был вправе назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Увеличение налогоплательщиком спорных расходов по амортизационным отчислениям Киренского РВПиС исследовано налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 1 статьи 256 НК амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 НК под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

При этом на основании 2 статьи 256 НК первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

На основании пункта 1 статьи 259 НК налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой: 1) линейный метод; 2) нелинейный метод. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Установленные настоящим пунктом методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 статьи 259 НК)

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: К= 1/n х 100% , где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК).

Как установлено судом, согласно Справке о проведенных мероприятиях налогового контроля Учреждением на момент составления справки представлены: отчеты об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств за 2008-2009 годы, отчеты об исполнении бюджета главного распорядителя за 2008-2009 годы, инвентарные карточки на амортизируемые объекты основных средств (здания) по субсчетам, приказ о проведении реконструкции выправительных сооружений за счет внебюджетных средств от 17.11.1998 №123, приказ о создании рабочей комиссии при приемке в эксплуатацию выправительных сооружений на реке Лена №101 от 15.09.1999, акт приемки в эксплуатацию после реконструкции выправительных сооружений на участке реки Лена от 20.12.1999, журнал проводок по начислению амортизации за 2008-2009 годы, расчеты амортизации по основным средствам, приобретенным за счет внебюджетных средств поквартально за 2008-2009 годы, платежные поручения на приобретение основных средств за 2007-2009 годы.

После получения от Учреждения части документов и представленных пояснений требованием от 25.01.2012 истребованы документы, указанные на стр.17 справки. Документы налогоплательщиком на момент составления справки не представлены.

На основании пункта 6 статьи 101 НК в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля спорные расходы налоговым органом не приняты в связи с отсутствием документального подтверждения обоснованности учтенных расходов в виде амортизационных начислений. Это обстоятельство явилось основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год, определенной по результатам проверки, с 787 613 905 до 480 636 952 рублей и, как следствие, для уменьшения доначисленного налога на прибыль до 115 352 868 рублей.

Согласно выводам, изложенным в решении (стр. 108-109, 143-144), расходы, увеличенные Учреждением по уточненным декларациям на суммы амортизационных отчислений по Киренскому РВПиС, не приняты налоговым органом в связи с отсутствием документального подтверждения реконструкции гидротехнических сооружений, сумм расходов, увеличивших первоначальную стоимость гидротехнических сооружений. Также, как указано в решении не представлены в полном объеме инвентарные карточки по учету основных средств, имеющиеся инвентарные карточки имеют пороки в составлении; расчеты по амортизации по основным средствам, приобретенным за счет внебюджетных средств, не соответствуют представленным налоговым декларациям; документально не подтверждено проведение работ по реконструкции гидротехнических сооружений за счет внебюджетных средств.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля согласно справке от 27.01.2012 налоговым органом выставлены требования о представлении документов №13/229-1 от 29.12.2011, №13/1280 - 5 от 10.01.2012, №13/229-3 от 18.01.2012

Решение в части отсутствия документального подтверждения обоснованности отраженных в уточненной декларации расходов мотивировано неисполнением в соответствующей части требования от 10.01.2012 №13/229-1-1, требования от 01.04.2011 №13/1280-2, требования от 25.01.2012 №13/229-5.

По требованию от 01.04.2011 №13/1280-2 (том 4 л.д. 68-69) налоговым органом в соответствии со статьей 93 НК истребованы расшифровки прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам в сумме 471 840 893 рубля за 2008 год (пункт 3 требования) и в сумме 317 597 139 рублей за 2009 год (пункт 4 требования).

Поскольку согласно установленным проверкой данным указанные суммы расходов были отражены в декларациях по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы, представленных Учреждением до начала проведения проверки, и не содержат сумм амортизационных отчислений по Киренскому РВПиС отраженных в уточненных представленных после окончания проверки декларациях, то требованием от 01.04.2011 соответствующее документальное подтверждение по спорным расходам не было истребовано.

Судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка налогового органа на неисполнение требования от 01.04.2011 в обоснование выводов об отсутствии документального подтверждения.

Как установлено судом и следует из материалов дела, по требованию б/д №13/229-1-1 (том 26 л.д. 155-156) налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля истребованы:

- отчеты об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств за 2008-2009 годы;

- отчеты об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, администратора доходов бюджета за 2008-2009 годы;

- документы, подтверждающие начисление амортизации основных средств по Киренскому району ВПиС за 2008 год в размере 105 948 431 рубль, за 2009 год в размере 72 312 467 рублей;

- первичные документы по учету основных средств Киренского РВПиС; документы, подтверждающие приобретение основных средств за счет внебюджетных средств Киренского района ВПиС;

- документы, подтверждающие порядок исчисления амортизации Киренского РВПиС;

- ведомость по основным средствам Киренского РВПиС помесячно за 2008 и 2009 годы.

Учреждением на требование б/д №13/229-1-1 сопроводительным письмом от 23.01.2012 №222 (том 26 л.д. 157-166) представлены документы. В том числе на требование в части отчетов об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств за 2008-2009 годы Учреждение представлены отчеты об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств за 2008-2009 годы. На требование в части отчетов об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, администратора доходов бюджета за 2008-2009 годы Учреждением представлены отчеты об исполнении бюджета главного распорядителя за 2008-2009 годы. На требование о представлении документов, подтверждающих начисление амортизации основных средств по Киренскому району ВПиС за 2008 год в размере 105 948 431 рубль, за 2009 год в размере 72 312 467 рублей Учреждением представлен журнал проводок по начислению амортизации за 2008-2009 годы. На требование о представлении первичных документов по учету основных средств Киренского РВПиС Учреждением представлены инвентарные карточки по амортизируемым объектам основных средств по субсчетам. На требование о представлении документов, подтверждающих приобретение основных средств за счет внебюджетных средств Киренского района ВПиС Учреждением представлены платежные поручения на приобретение основных средств за 2007-2009 годы. На требование в части представления документов, подтверждающих порядок исчисления амортизации Киренского РВПиС Учреждением представлены расчеты амортизации по основным средствам, приобретенным за счет внебюджетных средств поквартально за 2008 -2009 годы.

Учреждением на требование налогового органа сопроводительным письмом от 23.01.2012 №222 также представлены приказ о проведении реконструкции выправительных сооружений за счет внебюджетных средств от 17.11.1998 №123, приказ о создании рабочей комиссии по приемке в эксплуатацию выправительных сооружений на реке Лене от 15.09.1999 №101 и акт приемки в эксплуатацию после реконструкции выправительных сооружений на участке реки Лены от 20.12.1999.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик пояснил суду первой инстанции, что данные суммы амортизационных отчислений относятся к основным средствам, числящимся на балансе предприятия, что подтверждается инвентарными карточками. В состав имущества, подлежащего амортизации, входя выправительные (гидротехнические) сооружения, возведенные и принятые к учету в 1975 году до момента вступления в силу ФЗ от 21.07.1997 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Свидетельства о регистрации права собственности на данные объекты не получены. В 1998 году на основании приказа от 24.11.1998 №126 было принято решение о проведении реконструкции данных гидротехнических сооружений. Мероприятия по комплексной реконструкции гидротехнических сооружений и внутренних водных путей на реке Лене направлены на повышение безопасности и надежности завоза грузов в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности. В течение 2008 -2009 годов были проведены работы по реконструкции выправительных сооружений и с 01.01.2000 срок их использования был продлен на десять лет. Начисление амортизации производилось, исходя из суммы всех собственных затрат налогоплательщика на проведение реконструкции объекта. Бюджетные средства при реконструкции данных объектов предприятию не выделялись.

При этом судом установлено, что указанные документы, представленные Учреждением на требование б/д №13/229-1-1 сопроводительным письмом от 23.01.2012 №222, не являются первичными документами, подтверждающими стоимость объектов, в том числе с учетом реконструкции, а также не являются первичными документами, подтверждающими обоснованность увеличения срока полезного использования. Истребованные налоговым органом документы по финансированию не относятся к периоду проведения реконструкции.

Неполное представление инвентарных карточек как первичных учетных документов, несоответствие формы представленных учетных документов, а также частичное несоответствие данных бухгалтерского учета налоговой декларации сами по себе не являются основанием для полного непринятия расходов.

Как указано в решении после получения от налогоплательщика вышеуказанных документов и представленных пояснений в соответствии со статьей 93 НК у налогоплательщика по требованию о представлении документов от 25.01.2012 №13/229-5 истребованы:

- Проектная исполнительная документация по реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений Киренского РВПиС;

- график производства строительно-монтажных работ по реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений Киренского РВПиС;

- договоры, заключенные с подрядчиками по реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений;

- документы по приемке выполненных работы ф. КС-2, КС-3 по реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений;

- акты инвентаризации основных средств по Киренскому РВПиС за период с 1998 по 2009 годы;

- документы, подтверждающие расходы по реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений в количестве 401 единицы в размере 727 716 140 рублей согласно Акту приемки в эксплуатацию после реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений с приложениями №1 -3 в разрезе статей расходов (материальные расходы, расходы по оплате труда, затраты на согласование с контролирующими органами, затраты по доставке техники к месту выполнения работ и т.д.);

- отчеты об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств за 1998 - 1999 годы по Киренскому РВПиС;

- отчеты об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджетов за 1998-1999 годы по Киренскому РВПиС.

Как зафиксировано в Справке от 27.01.2012, указанные документы инспекции не представлены.

На основании пункта 1 статьи 93 НК должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, доказательства вручения требования от 25.01.2012 уполномоченному представителю Учреждения, сведения о дате вручения требования в деле отсутствуют.

В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Как установлено судом, требование №13/229-5 налогового органа датировано 25.01.2012, справка по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлена 27.01.2012. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принято 28.12.2011.

Таким образом, суд первой инстанции правильно установил, что при завершении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган преждевременно и необоснованно пришел к выводу об отсутствии документального подтверждения по требованию, вынесенному за 2 дня до окончания проведения дополнительных мероприятий.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что не может также послужить основанием для выводов об отсутствии документального подтверждения спорных расходов неисполнение упомянутого в Акте проверки требования б/н от 06.10.2011, так как при оспаривании факта получения требования Учреждением налоговым органом доказательств вручения требования полномочному представителю Учреждения не представлено, а также данное требование было изготовлено 06.10.2011 за день до окончания проверки (07.10.2011).

Кроме того, в материалах проверки при изложении обстоятельств совершенного правонарушения, выразившихся в завышении расходов по налогу на прибыль в виде амортизационных начислений, в связи с отсутствием документального подтверждения содержатся противоречивые выводы. А именно, из решения на странице 144 следует, что Учреждением завышены по Киренскому РВПиС расходы по амортизации на 70 403 379,24 рубля в связи с отсутствием документального подтверждения проведения реконструкции, проведения работ за счет внебюджетных средств, непредставлением в полном объеме инвентарных карточек, несоответствием расчетов по амортизации по основным средствам. По данным проверки сумма амортизации по Киренскому РВПиС составила 1 909 087,63 рубля, по данным Киренского РВПиС сумма расходов составила 71 312 467 рублей.

Между тем, как следует из решения на странице 125 и Акта проверки расходы по Киренскому РВПиС определены проверкой в размере 41 815 936 рублей, в том числе амортизация 19 011 508 рублей. Расхождения с данными налогоплательщика составили в сумме 3 043 616 рублей в сторону увеличения. Сумма налога на прибыль за 2009 год доначислена с учетом завышения расходов на сумму 53 425 608 рублей (завышение по Киренскому РВПиС на 53 300 959 рублей и завышение по Осетровскому узлу связи на 124 650 рублей).

Применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, суд установлено, что к выводам о совершении налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль за 2008 и 2009 годы в связи с отсутствием документального подтверждения расходов по амортизации объектов Киренского РВПиС, налоговый орган пришел с нарушением процесса. В результате чего налогоплательщику не обеспечена возможность представить в предусмотренные налоговым законодательством сроки объяснения и доказательства.

Согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09.

Учитывая, что спорные расходы Учреждением заявлены в уточненной налоговой декларации, представленной после окончания проверки, проведенные мероприятия налогового контроля по решению от 28.12.2011 №13/229 не могут быть признаны дополнительными, поскольку при проведении проверки и составлении Акта проверки налоговым органом не установлено занижения налоговой базы по обстоятельствам завышения спорных расходов в виде амортизационных начислений по Киренскому РВПиС.

Для надлежащей проверки заявленных по уточненной декларации расходов, ранее не учтенных налогоплательщиком, после окончания проверки и составления Акта проверки налоговый орган имел возможность назначить повторную налоговую проверку.

В случае проведения повторной налоговой проверки применяется общий порядок проведения выездной проверки. В том числе, по срокам выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (пункт 6 статьи 89 НК). При этом для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки.

Исходя из правовой позиции ВАС России, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, выбор между подлежащими применению формами контроля должен производится с учетом объема и характера уточняемых сведений.

О необходимости назначения повторной выездной проверки с учетом объема и характера уточненных данных по амортизационным отчислениям свидетельствует и тот факт, что налоговым органом в адрес Министерства транспорта России выставлено требование от 21.02.2012 №17/002647 о предоставлении следующей информации о проведении работ по реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений Киренского РВПиС в количестве 401 единицы в размере 727 716 140 рублей (том 4 л.д. 99-100):

- на основании каких нормативных документов в 1998-1999 годах проведена реконструкция выправительных (гидротехнических) сооружений Киренского РВПиС на участке реки Лены;

- необходимо ли согласование проведения работ по реконструкции выправительных сооружений с контролирующими органами, а также с вышестоящей ведомственной организацией;

- были ли выделены и в каком размере средства федерального бюджета в 1998-1999 годах на проведений работ по реконструкции выправительных (гидротехнических) сооружений Киренского РВПиС в количестве 401 единицы.

Из поясней налогового органа следует, что данное требование выставлено в порядке применения статьи 93.1. НК.

Между тем, как установлено судом и следует из материалов дела, данное требование было направлено уже после окончания дополнительных мероприятий налогового контроля и составления справки от 27.01.2012.

На основании пункта 14 стати 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

При таких установленных обстоятельствах, решение инспекции в части доначисления налогов на прибыль за 2008 и 2009 годы по обстоятельствам завышения Учреждением расходов по амортизации Киренского РВПиС судом первой инстанции признано недействительным при наличии на то достаточных оснований, предусмотренных законом.

В части обстоятельств завышения расходов на оплату труда по Осетровскому узлу связи на 124 650 рублей материальной помощи работником судом установлено, что заявитель доводов о неправомерности доначисления налога не привел, доводов не представил.

Всего с учетом вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно исходил из неправомерности уменьшения налоговым органом расходов по налогу на прибыль: за 2008 год на сумму 101 425 249,80 рублей, за 2009 год на сумму 53 300 959 рублей; в части начисления налога на прибыль за 2008 год, уменьшения убытка за 2009 год, соответствующих сумм пеней и штрафов в части доначисления налога за 2008 год на 28 296 668,93 рубля, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2009 год 55 938 111,98 рублей.

По эпизоду, связанному с налогом на добавленную стоимость в части налоговых вычетов по приобретению товаров, по которым Учреждением выставлены счета-фактуры ООО «Кустук-2000», судом установлено, что приобретение данные товаров было произведено заявителем за счет бюджетных средств.

Соответственно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что по таким операциям приобретения товарно-материальных ценностей налоговые вычеты по НДС применены быть не могут.

В части сумм НДС, уплаченных Учреждением ОАО ПО «Якутцемент» при приобретении цемента по договору, суд первой инстанции учел правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС России от 26.04.2011 №23/11, и правильно исходил из того, что в рамках рассмотрения дела об обжаловании решения налогового органа сумма налога не может быть уменьшена на налоговые вычеты, поскольку что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий. Само по себе наличие документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Учреждение, оспаривая решение, сослалось в том числе на неправомерность применения налоговым органом расчетного метода определения задолженности по НДФЛ, и, как следствие, незаконности начисления пени по НДФЛ за несвоевременное перечисление удержанного налоговым агентом НДФЛ.

Как установлено судом и следует из материалов дела, на дату окончания проверки - 21.05.2011 задолженность по НДФЛ составила 6 150 489 рублей 36 копеек. По решению задолженность по НДФЛ установлена в размере 5 940 720 рублей 35 копеек. За несвоевременное перечисление сумм НДФЛ в бюджет в установленные законодательством сроки по решению налогового органа начислены пени в общей сумме 4 283 981,46 рублей согласно прилагаемым к решению расчетам.

Пунктом 1 статьи 75 НК пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК). Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора (пункт 4 статьи 75 НК).

В представленных в материалы дела расчетах начисления пени за несвоевременное перечисление НФДЛ с 01.01.2008 налоговым органом при расчете общей суммы пеней указаны: суммы перечислений НДФЛ, суммы начислений НДФЛ, период просрочки (в днях), сумма пени за несвоевременное перечисление за указанное время, ставка пени (указаны дата начала действия, значение ставки). При этом дата начисления НДФЛ указана как 5-ое число каждого месяца.

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ установлена обязанность организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм и уплата налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 266 Налогового кодекса)

Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, при проверке своевременности перечисления удержанных сумм НДФЛ необходимо установить размер начисленного и удержанного НДФЛ, дату удержания НДФЛ, дату фактического перечисления удержанного НДФЛ.

Согласно Акту проверки при проведении проверки были истребованы следующие документы: своды начислений и удержаний по заработной плате сотрудников, лицевые карточки сотрудников, платежные документы на уплату НДФЛ, документы, подтверждающие выплату доходов физических лиц.

Как указано в решении, налогоплательщиком в части документов, подтверждающих выплату доходов физическим лицам (расходные кассовые ордеры, реестр в банк и т.д.) не представлены в связи с большим объемом данной документации, а также отсутствия ресурсов (оргтехники, бумаги и т.д.) для представления копий. Для определения срока выплаты заработной платы были истребованы коллективный договор Учреждения, а также проведен допрос главного бухгалтера Учреждения.

Согласно коллективному договору заработная плата в организации выплачивается наличными денежными средствами из кассы организации ежемесячно 5 числа, следующего месяца за отчетным.

В ходе допроса главный бухгалтер показала: срок и порядок выдачи заработной платы по каждому филиалу установлены коллективным договором. По филиалам сроки разные, по Управлению в 2008-2009 до 5 числа, Якутскому РВПиС до 10 числа. На вопрос о случаях задержки выплаты заработной платы за 2008¬21.05.11 главный бухгалтер за 2008-2010 годы не ответила, за 2011 год задержек выплата заработной платы с ее слов не было.

В ответ на требование от 25.01.2012 Учреждение письмом от 13.02.2012 пояснило, что коллективные договоры представлялись в ходе ВНП.

С учетом изложенного, сроком выплаты заработной платы по Учреждению налоговым органом признано 5 число ежемесячно.

Перечисление НФДЛ в бюджет при проверке определено согласно платежным поручениям и данным КРСБ по НДФЛ.

Как следует из материалов дела, налоговый орган при определении периодов несвоевременного перечисления НДФЛ исходил из предусмотренной коллективным договором даты выдачи заработной платы и дат фактического перечисления НДФЛ по платежным поручениям. Суммы начислений и удержаний НДФЛ проверкой определены согласно сводам начислений и удержаний начислений заработной платы за 2008-2010 годы и за январь-апрель 2011 год.

Между тем, положения коллективного договора о дате выплаты заработной платы в совокупности с показаниями свидетеля - главного бухгалтера Учреждения об отсутствии задержек по выплате заработной платы в 2011 году не являются доказательствами дат фактической выплаты доходов (заработной платы) в период с 01.01.2008 по 01.01.2011.

Кроме того, Учреждение представило в материалы дела документы, из которых следует, что установленный коллективным договором Учреждения срок выплаты заработной платы не является единым по всем подразделениям Учреждения, в том числе:

положением об оплате труда Якутского РВПиС сроки выплаты заработной платы определены как 29 число каждого месяца (том 27 л.д. 39-43);

пунктом 18 коллективного договора Жиганского РВПиС сроки выплаты заработной платы определены как 20 число каждого месяца (том 27 л.д. 44 - 54);

пунктом 2.10. Вилюйского РВПиС сроки выплаты заработной платы определены как 25 число каждого месяца (том 27 л.д. 55-58);

пунктом 5.4. коллективного договора Колымского РВПиС сроки выплаты заработной платы определены как 10 число каждого месяца (том 27 л.д. 59- 62);

пунктом 1 дополнения к коллективному договору от 01.09.2010 Витимского РВПиС сроки выплаты заработной платы определены как 15 число каждого месяца (том 27 л.д. 63-64).

Судом установлено, что положенные в качестве документального подтверждения совершения Учреждением вменяемого ему правонарушения своды начислений и удержаний не являются первичными документами, на основании которых производится исчисление и удержание налоговым агентом налога на доходы физических лиц. Представленные в материалы дела своды начислений и удержаний не содержат данных о датах удержания сумм налога на доходы физических лиц.

Срок выплаты заработной платы не во всех случаях является датой иных выплат оплаты труда. Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 07 февраля 2012 года №11709/11, поскольку отпускные выплачиваются работнику не позднее за три дня до начала отпуска, то для определения дохода в виде отпускных с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Следовательно, НДФЛ с отпускных нужно перечислять в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц)). В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Между тем, как правильно установлено судом, Акт проверки в нарушение Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3- 06/892@, не содержит сведений о суммах несвоевременно перечисленного НДФЛ, о периодах просрочки исполнения обязанностей налогового агента по каждой сумме несвоевременно перечисленного НДФЛ. Данные нарушения при составлении Акта проверки лишают налогоплательщика возможности представить необходимые объяснения при рассмотрении материалов проверки и вынесении решения.

Налоговый орган в ходе осуществления мероприятий налогового контроля проводит проверку правильности и своевременности исполнения обязанностей налогоплательщиком (налоговым агентом) на основании первичных бухгалтерских документов, данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а определение задолженности, на которую начислены пени, расчетным путем противоречит пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, устанавливающему порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.

С учетом вышеизложенного апелляционный суд считает, что налоговым органом в ходе проверки не установлены обстоятельства фактической выплаты дохода, в связи с чем расчет пени произведен с нарушением требований, предъявляемых к проводимым мероприятиям налогового контроля.

В силу того, что на основании положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), ссылка инспекции на наличие оснований для начисления пеней в силу признания налогоплательщиком факта несвоевременного перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в произведенном им перерасчете пени отклоняется как несостоятельная.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что 05 числа каждого месяца за период с 01.01.2008 по 21 мая 2011 года Учреждением удерживался исчисленный НДФЛ с сумм выплаченных доходов физических лиц.

При таких установленных обстоятельствах решение налогового органа в части начисления пени и наложения штрафов за несвоевременное перечисление исчисленного и удержанного НДФЛ нельзя признать правомерным.

Оспаривая решение налогового органа в остальной части начислений сумм налогов, пеней и штрафов заявитель по обстоятельствам, установленным в ходе проверки, доводов о неправомерности решения налогового органа не привел, доказательств не представил. В том числе, как установлено проверкой и подтверждается материалами дела:

- не исчислен и не уплачен транспортный налог за 2008 год за 2009 годы на общую сумму 156 164 рубля по указанным в Акте проверки;

- не исчислен и не уплачен ЕСН: за 2008 год на сумму 62 207 рублей, за 2009 год на сумму 16 470 рублей с выплат в пользу физических лиц по гражданско- правовым договорам (Колымский РВПиС); за 2008 год на сумму 74 901 рубль, за 2009 год на сумму 140 437 рублей с выплат в пользу физических лиц по договорам на возмездное оказание услуг ((Витимский РВПиС); за 2008 год на сумму 120 373 рубля с премий, единовременных вознаграждений и пособий работников (Осетровский узел связи);

- неполностью уплачен ЕСН за 2009 год на сумму 12 501 рубль в результате неверно применения налоговых ставок и неверного отражения сумм расходов, произведенных на цели ФСС (Осетровский узел связи);

- не исчислен и не перечислен в бюджет НДФЛ с доходов физических лиц - по Колымскому РВПиС в сумме 927 083,80 рублей за 2008 год в сумме 120 520,89 рублей, за 2009год в сумме 23 527,84 рубля; по Алданскому РВПиС в сумме 138 685 рублей; по Витимскому РВПиС;

- занижена связи налоговая база по НДФЛ за 2010 год по Осетровскому узлу на 169 982,63 рубля в результате необоснованного предоставления имущественного налогового вычета налогоплательщику- физическому лицу;

- в целом по Учреждению не исчислен и не уплачен НДФЛ на общую сумму 569 135,73 рубля;

- на дату окончания проверки - 21 мая 2011 года задолженность по НДФЛ составила 6 150 489,36 рублей.

Доводы, приведенные Учреждением о наличии оснований для признания недействительным решения в связи с нарушением процедуры привлечения к ответственности установленного порядка проведения проверок, основаниями для признания недействительным решения полностью не являются, рассмотрены судом первой инстанции при надлежащей оценке правомерности доначисления сумм по видам налогов.

На основании пункта 1 статьи 122 НК неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В отношении правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности за их совершение производится со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение.

Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 Налогового кодекса РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.

Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 №4134/11.

По налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года не позднее 20.01.2009, 20.02.2009, 01.04.2009.

Поскольку статьей 163 НК налоговым периодом по НДС установлен как квартал, то началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.04.2009, срок давности истекает 01.04.2012 и на момент вынесения решения налогового органа 06.03.2012 не истек.

Статьей 123 НК предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Как установлено проверкой и зафиксировано в Акте проверки Учреждением не представлены ряд сведений о доходах своих работников.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК (в ред. действовавшей в проверенный период) непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Решением налогового органа наложен штраф из расчета 50 рублей за каждый непредставленный документ. По неправомерно доначисленным суммам налога решение в соответствующей части сумм штрафных санкций судом правильно признано недействительным.

Решением вышестоящего налогового органа с учетом установления обстоятельств, смягчающих ответственность налоговые штрафы уменьшены в 2 раза. Довод налогового органа о том, что суд первой инстанции допустил ошибку и указанного обстоятельства не учел, апелляционным судом проверен и отклоняется, как не нашедший подтверждения соответствующими материалами дела.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования налогоплательщика частично. На основании пунктов 2 и 8 статьи 45 НК взыскание налога, пеней и штрафов с организации, которой открыт лицевой счет производится в судебном порядке. Основанные на доначислениях налогов, пеней и штрафов, признанных судом первой инстанции неправомерными, встречные требования налогового органа в части подлежат отказу в удовлетворении.

Приведенные в апелляционных жалобах доводы свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии апеллянтов с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств. При этом доводы, направленные на переоценку установленных судом фактических обстоятельств, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку суд соответствующих оснований не усматривает. Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 29 марта 2013 года по делу №А58-4935/2012 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий Д.В. Басаев

Судьи В.А. Сидоренко

Е.В. Желтоухов