Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2018 № А19-396/2017

Четвертый арбитражный апелляционный суд

улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита Дело№ А19-396/2017

«19» апреля 2018 года

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 апреля 2018 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Сидоренко В.А., Ломако Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №20 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 февраля 2018 года по делу №А19-396/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» (ОГРН 1023801545789, ИНН 3811073975) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №20 по Иркутской области (ОГРН 1043801065120, ИНН 3808114237) о признании незаконным решения от 15.08.2016 №12-10/66 в части,

(суд первой инстанции – Деревягина Н.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Васильевой С.Б., представителя по доверенности от 12.01.2017,

от заинтересованного лица: Плужниковой Е.В., представителя по доверенности от 11.01.2018,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» (далее – ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному округу г.Иркутска (переименованной в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №20 по Иркутской области, далее – инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 15.08.2016 №12-10/66 в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5312768 руб. 00 коп., налога на прибыль организаций в сумме 5843753 руб. 00 коп., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1593215 руб. 35 коп., по налогу на прибыль организаций в сумме 1481356 руб. 87 коп. и применения налоговых санкций по п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5000 руб. 00 коп., по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 3102854 руб. 00 коп.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 05 февраля 2018 года требования удовлетворены частично. Признано незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному округу г.Иркутска от 15.08.2016г. №12-10/66 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общей сумме 3102854 руб. 00 коп., в том числе: по налогу на добавленную стоимость – 765353 руб. 00 коп., по налогу на прибыль организаций – 2337501 руб. 00 коп., из них: в Федеральный бюджет – 233750 руб. 00 коп., в бюджет субъекта Российской Федерации – 2103751 руб. 00 коп., а также п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2400 руб. 00 коп., как несоответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №20 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО». В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №20 по Иркутской области в пользу ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. 00 коп.

Суд первой инстанции по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств пришел к выводу о нереальности совершения хозяйственных операций по выполнению субподрядных работ и приобретению товара ООО «Инжгеопроект», ООО «Сиблеспроект», ООО «Сибиряк», ООО «Авангард», ООО «Партнер», при наличии которой представленные налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации первичные документы не подтверждают правомерность применения налоговых вычетов по НДС и отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль.

Основанием для частичного удовлетворения требований послужили выводы суда о недоказанности состава вмененного налогоплательщику налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности в этой связи привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, и неправильности начисления размера штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 февраля 2018 года по делу №А19-396/2017 в части отказа в удовлетворении требований отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» требований в полном объеме.

В обоснование заявитель указывает: нарушение подрядчиком условий договора о согласовании с заказчиком субподрядчика не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов; авансовые отчеты сотрудников ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» являются документальным подтверждением того, что ими выполнялись иные работы в другие сроки, нежели установленные договором с ООО «Партнер»; подписание акта выполненных работ и заказчиками ранее подписания актов с субподрядными организациями является общепризнанным обычаем делового оборота, поскольку позволяет минимизировать риски подрядчика; в рамках одного субподрядного договора ООО «Сибиряк» выполнило идентичные виды работ, предусмотренные тремя подрядными договорами, при этом стоимость работ ниже стоимости работ по договорам с ООО «Газпром межрегионгаз», что подтверждает экономическую обоснованность заключения договора с ООО «Сибиряк»; допросы свидетелей Рак В.А., Галухина С.А. проведены с нарушением положений Налогового кодекса РФ – отсутствие Ф.И.О. должностного лица налогового органа, проводившего допрос, отсутствуют документы о принадлежности Рак В.А. нежилых помещений по адресу: г.Иркутск, ул.О.Революции, 12А, на праве собственности; судом приняты доказательства, полученные с нарушением требований Налогового кодекса РФ, - протоколы допросов свидетелей Шиверской К.С., Волкова М.О., Комарова М.И., Данченко И.А., Антонюк В.П., Кумечко А.М., допрошенные инспектором Амагаевой А.А., не входившей на момент проведения допроса в состав лиц, проводящих проверку, заключение почерковедческой экспертизы – в связи с использованием объяснений Зверева С.А., нарушением порядка проведения экспертизы; вывод суда о фактическом приобретении транспортного средства у физического лица не подтвержден и носит предположительный характер; информация об ООО «АЛАНС» в программе работ, утвержденной при исполнении договора, заключенного заявителем с ОАО «Гипрониигаз», свидетельствует о наличии описки, допущенной сотрудником при подготовке программы выполнения инженерных изысканий; выполнение работ силами налогоплательщика не доказано; о проявлении должной осмотрительности при заключении договоров свидетельствуют представленные решения единственного учредителя ООО «Сибиряк» и ООО «Сиблеспроект», информация из системы Контур-Фокус, согласно которой ООО «Сибиряк» и ООО «Авангард» признаны победителями конкурсов, проводимых в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 №94-ФЗ; налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты и аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами.

На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить принятое судом решение в обжалуемой Обществом части без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит принятый по делу №А19-396/2017 судебный акт в части удовлетворения требований ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование указывает на правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в связи со следующим: в материалы дела представлено достаточно доказательств, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика в лице его руководителя Проскурякова В.Г., выражающихся в намеренном ведении бухгалтерского и налогового учета по документам, составленным в целях минимизации налогов; Проскуряков В.Г. в лице руководителя ООО «Земля н право», заключая договоры с заказчиками, оценивая объемы работ и осознавая ответственность за своевременность и качество их выполнения, имел представление о возможности организации выполнить обязательства собственными силами с учетом наличия в штате руководимой им организации специалистов, необходимой техники, соответствующего опыта без привлечения «проблемных» контрагентов; факт заключения Проскуряковым В.Г. притворной сделки по приобретению снегохода с ООО «Инжгеопроект» и факт уклонения от представления технических отчетов свидетельствуют о противоправном характере поведения налогоплательщика; действия Проскурякова В.Г. по подписанию актов приемки работ с контрагентами, выполненных самим налогоплательщиком, заведомо направлены на создание документов по несуществующим хозяйственным операциям, что прямо указывает на умысел данного лица и исключает возможность квалификации правонарушения как совершенного по неосторожности.

Налоговый орган, выражая несогласие с выводом суда первой инстанции о повторности привлечения заявителя к ответственности по п.1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, указывает, что налоговый орган в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса РФ не ограничен в количестве направляемых требований о предоставлении документов в ходе выездной налоговой проверки, и не представление документов в установленные сроки по двум разным требованиям образуют самостоятельный состав правонарушения.

Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он просит оставить решение суда в обжалуемой налоговым органом части без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 17.03.2018.

Представитель Общества в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила принятое судом первой инстанции решение в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить. Не согласилась с апелляционной жалобой инспекции по мотивам, изложенным в отзыве, просила в ее удовлетворении отказать.

Представитель налогового органа в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить. Не согласилась с апелляционной жалобой Общества по доводам, изложенным в отзыве, просила в ее удовлетворении отказать.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному округу г.Иркутска проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт проверки от 24.05.2016 №12-10/27.

Решением Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному округу г.Иркутска от 15.08.2016 №12-10/66 ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» привлечено к налоговой ответственности виде штрафа в размере 3142354 руб. 00 коп., в том числе: по п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации – 5000 руб. 00 коп., по п.3 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации – 3102854 руб. 00 коп., из них: по налогу на добавленную стоимость – 765353 руб. 00 коп., по налогу на прибыль организаций – 2337501 руб. 00 коп., в том числе: в Федеральный бюджет – 233750 руб. 00 коп., в бюджет субъекта Российской Федерации – 2103751 руб. 00 коп.

Обществу доначислены налоги в общей сумме 11236070 руб. 00 коп., в том числе: налог на добавленную стоимость – 5312768 руб. 00 коп., налог на прибыль организаций – 5843753 руб. 00 коп., из них: в Федеральный бюджет –584375 руб. 00 коп., в бюджет субъекта Российской Федерации – 5259378 руб. 00 коп., и начислены пени в общей сумме 3081279 руб. 22 коп., в том числе: по налогу на добавленную стоимость –1593215 руб. 35 коп., по налогу на доходы физических лиц – 6707 руб. 00 коп., по налогу на прибыль организаций – 1481356 руб. 87 коп.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 28.11.2016 №26-13/020424 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Иркутской области требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав в судебном заседании пояснения представителей участвующих в деле лиц, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Как следует из оспариваемого решения, основанием доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, привлечения к ответственности за их неуплату и начисления соответствующих пеней послужили мероприятия налогового контроля в отношении контрагентов Общества – ООО «Инжгеопроект», ООО «Сиблеспроект», ООО «Сибиряк», ООО «Авангард», ООО «Партнер», в соответствии с которыми налоговым органом сделан вывод о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций и не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения затрат в расходы при налогообложении прибыли.

В соответствии со статьями 143, 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» является плательщиком налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В Определении от 16.10.2003 № 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 № 138-0 и от 04.12.2000 № 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление №53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в пунктах 3, 4 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).

Обязанность по доказыванию правомерности учета в составе расходов затрат применения налоговых вычетов законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Суд первой инстанции, правомерно соглашаясь с выводами налогового органа о формальности документооборота налогоплательщика со спорными контрагентами, надлежащим образом оценил установленные налоговой проверкой и достоверно не опровергнутые заявителем обстоятельства.

Налоговым органом установлено, что ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» заключило договор с ОАО «Коршуновский ГОК» (Заказчик) от 11.04.2011 №11/04-2011/22, согласно которому заказчик поручает, а исполнитель (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») принимает на себя выполнение землеустроительных работ по оформлению права на земельные участки для добычи железной руды на базе Краснояровского месторождения общей площадью 500 га, согласно техническому заданию (приложение №1). Согласно п.п.6.4, 6.5 данного договора исполнитель не вправе передавать права и обязанности по договору третьим лицам, договор вступает в силу с 11.04.2011 и действует до 28.12.2011.

Во исполнение данного договора ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» заключило с ООО «Авангард» договор от 25.10.2011 №11/04-2011/22/1С, согласно которому субподрядчик (ООО «Авангард») обязуется по поручению подрядчика (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») выполнить работы по объектам ОАО «Коршуновский ГОК»: подготовка актов выбора земельных (лесных) участков, согласование актов выбора земельных (лесных) участков, подготовка актов НТО, согласование актов НТО. Согласно техническому заданию работы должны быть выполнены ООО «Авангард» с 25.10.2011 по 01.06.2012.

В подтверждение факта выполнения работ, налогоплательщик представил акт сдачи-приемки работ от 23.04.2012 №1, согласно которому ООО «Авангард» подготовило и согласовало акты выбора земельных (лесных) участков, подготовило и согласовало акты НТО земельных (лесных) участков по объектам ОАО «Коршуновский ГОК».

Вместе с тем, постановлением Администрации муниципального образования г.Братска №2876 ОАО «Коршуновский ГОК» место размещения подъездного железнодорожного пути к руднику по добыче железной руды на земельном участке общей площадью 1,0395га согласовано 26.12.2011, утвержден акт выбора земельного участка (приложение №11 л.д.85). Акты выбора земельного участка, чертежи лесных участков к актам датированы октябрем, ноябрем 2011 года.

Таким образом, документы, подтверждающие результат работ по договору от 11.04.2011 №11/04-2011/22, датированы ранее, чем сданы Обществу субподрядчиком.

Допрошенная в качестве свидетеля Рудых С.И. пояснила, что ее основным местом работы в период 2012-2014гг. являлось АО «Кадастрсъемка», работала в должности ведущего инженера, затем в должности ведущего картографа, по совместительству также работала в ООО «АЛАНС», ООО «Земля и право». В отношении земельных участков для ОАО «Коршуновский ГОК» указала, что не помнит какие работы выполняла (протокол допроса свидетеля от 01.08.2016 №12-33/119).

Из материалов дела следует, что между ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» и ООО «Газпроммежрегионгаз» заключен договор от 11.07.2012 №058-12/ЗиП, согласно которому заказчик (ООО «Газпроммежрегионгаз») поручает, а исполнитель (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») принимает на себя обязательство на выполнение комплекса работ, необходимых для оформления прав ООО «Газпроммежрегионгаз» на земельные участки для строительства объекта «Газопровод-отвод ГРС Врангель Приморского края».

В соответствии с п.п.3.1.1., 3.2.1, 12.3 данного договора исполнитель обязан в письменной форме согласовать привлечение третьих лиц для выполнения работ по данному договору.

Доказательств согласования налогоплательщиком третьего лица на выполнение спорных работ в материалы дела не представлено.

Во исполнение данного договора Обществом заключен с ООО «Авангард» договор от 05.10.2012 №ГГР-6/2С, согласно которому подрядчик (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») поручает, а субподрядчик (ООО «Авангард») принимает на себя обязательства по выполнению подготовительных работ и работ по подготовке актов натурального технического обследования (проектной документации лесных участков), необходимых для оформления прав ООО «Газпроммежрегионгаз» на земельные участки под строительство объектов.

В подтверждение факта выполнения работ представлены «подготовительные работы» (сбор и систематизация исходных материалов (данных) Газопровод – отвод и ГРС Врангель Приморского края), акты о выборе земельных участков от 03.10.2012 №28, от 23.10.2012 №43-12, от 20.11.2012.

Налоговым органом установлено, что для выполнения работ по оформлению земельных участков в городах Уссурийск, Владивосток, Находка направлялись работники ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» Адушинов А.Д., Бодяев Ю.В., Вотяков А.А., что подтверждается авансовыми отчетами, служебными заданиями, командировочными удостоверениями.

Согласно протоколу допроса свидетеля от 18.02.2016 №12-33/12-6 Бодяева Ю.В., свидетель с начала 2012 года работает в ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» в должности техника, с августа 2013 года переведен на должность инженера отдела землеустройства и кадастровых работ, в 2012, 2014 годах работал с заказчиком ООО «Газпроммежрегионгаз», осуществлял согласование землеустроительной документации с муниципалитетами, лесничествами с органами РОСРЕЕСТРа, работа была связана в основном с согласованием, по поводу других организацией ему ничего не известно.

В соответствии с заключенным между ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» и ООО «Газпромгазораспределение» договором от 09.06.2011 №05/4-01, заказчик поручает, а подрядчик (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») принимает на себя обязательства на выполнение комплекса работ, необходимых для оформления прав ООО «Газпроммежрегионгаз» на земельные участки для строительства объекта «Газопроврод межпоселковый от ГРС Ноглики Сахалинской области к с.Ныш Ноглинского района Сахалинской области».

В соответствии с условиями договора подрядчик обязан в письменной форме согласовать привлечение третьих лиц для выполнения работ по данному договору, но доказательств согласования субподрядчика налогоплательщик не представил.

Работы заявитель сдал заказчику 01.06.2012 и 02.07.2012, что не оспаривается налогоплательщиком.

Во исполнение данного договора ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» заключило с ООО «Сибиряк» договор от 17.01.2012 №05/4/1С на выполнение комплекса работ по сопровождению оформления прав ОАО «Газпроммежрегионгаз» на земельные участки, необходимые для строительства объектов «Газопровод межпоселковый от ГРС Ноглики к с.Ныш Ноглинского района Сахалинской области», «Газопровод – отвод и ГРС Ноглики Сахалинской области», «Газоотвод межпоселковый ГРС Ноглики-ГГРП Ноглики с отводом на Ноглинскую ТЭС с подключением существующего газопровода на с.Катангли Сахалинской области».

Из акта сдачи-приемки от 31.07.2012 №1 следует, что Общество приняло у ООО «Сибиряк» работы по сопровождению оформления прав ООО «Газпроммежрегионгаз» на земельные участки, необходимые для строительства вышеуказанных объектов.

Таким образом, налогоплательщик сдал данные работы заказчику раньше, чем принял у ООО «Сибиряк».

В соответствии с приложением №2 к договору от 09.06.2011 №05/4-01 стороны определили, что стоимость работ по сопровождению оформления прав на земельные участки составляет 800 000 руб. 00 коп., но ООО «Сибиряк» выполнило спорные работы на общую сумму 1898621 руб. 00 коп.

При этом ссылка заявителя на то, что работы выполнены в рамках нескольких договоров правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку из акта сдачи-приемки работ от 31.07.2012 №1 следует, что спорные работы выполнены в рамках договора от 17.01.2012 №05/4/1С и какие-либо ссылки на иные договоры отсутствуют.

Проверкой установлено, что между ООО «Сиблеспроект» и ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» заключены договоры:

- от 11.04.2012 №1143/1С, в соответствии с которым субподрядчик (ООО «Сиблеспроект») выполняет для подрядчика (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») комплекс работ по оформлению прав ОАО «Газпром» на земельные (лесные) участки, на период строительства линейных площадочных объектов инвестиционного проекта «Газопровод БТК Киринского ГКМ- ГКС «Сахалин» (дополнительные отводы) на территории Ноглинского района Сахалинской области с целью получения разрешения на строительство объектов и ввода объекта в эксплуатацию;

- от 22.01.2013 №103-0215-13-1С, согласно которому ООО «Сибпроектлес» принимает на себя проведение анализа комплекса выполненных работ по оформлению прав ОАО «Газпром» на земельные (лесные) участки на период строительства и эксплуатации площадных и линейных объектов инвестиционного проекта «Газоснабжения Камчатской области»;

- от 22.04.2012 №103-0192-13-1С, согласно которому подрядчик (ООО «Сиблеспроект») выполняет для заказчика (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») работы по подготовке проектов освоения лесов и лесных деклараций на земельные участки, предоставленные в аренду. Состав и объем выполненных работ указаны в Техническом задании. В соответствии с Техническим заданием объектом выполнения работ являются земельные участки, расположенные на территории Камчатского края в границах полосы отвода инвестиционного проекта «Газаснабжение Камчатской области. Первая очередь - газоснабжение г.Первопавловска-Камчатского. Обустройство Кшукского и Ниже- Квакчикского газоконденсатных месторождений»;

- от 22.01.2013 №103-0242-13-1С, согласно которому подрядчик (ООО «Сиблеспроект») выполняет комплекс работ по оформлению прав ОАО «Газпром» на земельные (лесных) участки линейного объекта «Кабельная линия связи БКП «Чайво» в составе объекта «Магистральный газопровод «Сахалин-Хабаровск-Владивосток».

Вышеуказанные договоры заключены ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» во исполнение договоров с ООО «Газпром инвест Восток» от 15.06.2011 №ГИВ-11/03/04- 1143, от 15.04.2013 №103/0192/13, от 30.12.2012 №ГИВ 103/0242/13, по условиям которых привлечение третьих лиц для выполнения работ возможно только с письменного согласия заказчика.

В свою очередь, ООО «Газпром инвест Восток» письмом от 24.11.2015 №1-24/11 сообщило, что у него отсутствуют письменные согласования на привлечение третьих лиц.

Инспекцией установлено, что вся документация, представленная по объекту «Газопровод БТК Киринского ГКМ-ГКС «Сахалин» выполнена и имеет отношение к ОАО «Газпром промгаз», ООО «Газпроммежрегионгаз». Сотрудники заявителя Зубков А.В., Шилов А.В., Атанов Г.В. направлялись на выполнение спорных работ по данному объекту, Данилова И.В., Малышевская М.В., Середкина О.Е. являются авторами файлов – отчетов, представленных от имени ООО «Сиблеспроект».

Из представленных с письмом от 10.08.2016 №3.28-5772/06 Министерством лесного и охотничьего хозяйства Сахалинской области документов следует, что спорные работы выполнены сотрудниками налогоплательщика. Так, ОАО «Газпроммежрегионгаз» выдало доверенность от 29.04.2011 на Петрову Ж.А., Калиновскую Н.В. (работников ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») на совершение от имени общества, в том числе оформление прав на земельные участки под строительство и эксплуатацию объектов газораспределительной сети общества (приложение №7, л.д.80, 81). Из документов, представленных Агентством лесного хозяйства и охраны животного мира Камчатского края, следует, что разработчиком проекта является ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» (приложение №7 л.д.76-79).

Налоговым органом установлено, что между ООО «АЛАНС» (исполнитель) и Департаментом имущественных и земельных отношений Администрации Пуровского района (заказчик) заключен муниципальный контракт №0190300001312000528-0097399-01 от 23.07.2012, согласно которому исполнитель берет на себя обязательства по инвентаризации земель муниципального образования поселка Уренгой Пуровского района Ямало-Немецкого автономного округа.

Во исполнение вышеуказанного муниципального контракта ООО «АЛАНС» заключило с ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» договор субподряда от 07.08.2012 №044-СП- 12А, которое в свою очередь передало выполнение данных работ по договору от 30.08.2012 №044-СП-12А/1С ООО «Инжгеопроект».

Согласно п.1.1 договора от 30.08.2012 №044-СП-12А/1С субподрядчик (ООО «Инжгеопроект») обязуется по поручению подрядчика (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») выполнить комплекс землеустроительных работ муниципального образования поселка Уренгой Пуровского района Ямало-Ненецкого автономного округа.

В соответствии с п.4.1 договора от 30.08.2012 №044-СП-12А/1С при завершении работ субподрядчик предоставляет подрядчику результат работ, согласно техническому заданию, и акт сдачи-приемки выполненных работ. Согласно техническому заданию, субподрядчик составляет картографический материал с отображением границ земельных участков, их кадастровых номеров, месторасположение красных линий, линий застроек и т.д., части участка, на которых расположены здания, сооружения, строения, сервитуты и т.д. Период выполнения работ с момента заключения до 17.09.2012. Результатом выполненных работ является технический отчет.

Из акта выполненных работ от 05.10.2012 б/н следует, что ООО «Инжгеопроект» составил картографический материал с отображением границ земельных участков, их кадастровых номеров, месторасположения красных линий, линий застроек и т.д., частей участка, на которых расположены здания, сооружения, строения, сервитуты и т.д. по муниципальному образованию поселка Уренгой Пуровского района Ямало- Ненецкого автономного округа. Работы выполнены в полном объеме в соответствии с условиями договора.

Вместе с тем, из технического отчета, составленного ООО «Инжгеопроект» по договору от 30.08.2012 №044-СП-12А/1С, усматривается, что ООО «Инжгеопроект» выполняло на основании указанного договора работы по инвентаризации земель поселения муниципального образования поселка Уренгой Пуровского района Ямало- Ненецкого автономного округа.

ООО «АЛАНС» заключило с ООО «Авангард» договор от 04.09.2012 №045-СП-12А, согласно которому ООО «Авангард» обязуется выполнить для ООО «АЛАНС» комплекс землеустроительных работ муниципального образования поселка Уренгой Пуровского района Ямало-Ненецкого автономного округа.

Согласно техническому заданию ООО «Авангард» должно разработать схемы землеустройства (проект инвентаризации), зонирование территории по видам землепользования и землеустройства, с указанием наличия земельных участков, разрешенное использование которых не соответствует данной территориальной зоне (в соответствии с имеющейся градостроительной документацией), сформировать баланс земель по виду землеустройства и состоянию кадастрового учета.

Таким образом, работы по инвентаризации земель переданы на выполнение как ООО «Инжгеопроект», так и ООО «Авангард».

Общество заключило с ОАО «Гипрониигаз» договор от 29.12.2012 №09-4/04-119, согласно которому заказчик (ОАО «Гипрониигаз») поручает, а исполнитель (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО») принимает на себя обязательства по выполнению инженерно- геологических и инженерно-экологических изысканий площадки строительства «Производственно-эксплуатационная база в г.Владивосток Приморского края».

ОАО «Гипрониигаз» письмом от 11.11.2015 №5354-42 пояснило, что ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» не обращалось по вопросу согласования субподрядных организаций.

Во исполнение данного договора ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» заключило договор от 15.01.2013 №09-4/04-119С1/1 с ООО «Инжгеопроект», согласно которому ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» поручает, а ООО «Инжгеопроект» принимает на себя выполнение подготовительных работ, необходимых для выполнения инженерных изысканий по объекту: площадка строительства «Производственно-эксплуатационная база в г.Владивосток Приморского края». Состав, объем и сроки выполнения работ указаны в техническом задании, являющемся неотъемлемой частью договора. Согласно техническому заданию (приложение №1 к договору от 15.01.2013 №09- 4/04-119С1/1) подрядчик выполняет подготовительные работы, необходимые для инженерных изысканий по объекту площадка строительства «Производственно- эксплуатационная база в г.Владивосток Приморского края»: сбор материалов инженерных изысканий прошлых лет, рекогносцировочное обследование участка. Период выполнения работ с 15.01.2013 по 30.08.2013.

Из отчета о выполнении подготовительных работ на объекте площадка строительства «Производственно-эксплуатационная база в г.Владивосток Приморского края», представленного ООО «Инжгеопроект», следует, что работы выполнены на основании документов, в том числе: программы на производство инженерно-геологических изысканий. Программа на производство инженерно-геологических изысканий, согласованная 16.04.2013 с ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», в разделах 6.2, 10 содержит указание на то, что полевой журнал в качестве отчетного материала предоставляется в ООО «АЛАНС» и в случае возникновения несчастных случаев обращаться необходимо к руководителю ООО «АЛАНС». Данная программа составлена Грицик В.А.

Допрошенный в качестве свидетеля Грицик В.А. пояснил, что с начала 2012 года по февраль 2014 года работал в ООО «АЛАНС» в должности геолога, при этом иногда совмещал работу в ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», в должностные обязанности входило составление программы работ, рекогносцировка объекта, ведение документации и опробование скважин, участвовал в составлении отчетов. Пояснил, что первичной документацией является полевой журнал, в котором отражается разрез скважины, опробование, в зависимости от требований заказчика может быть отчет (сводный, технический), а также прохождение его государственной экспертизы. Занимался составлением программы работ, выпуском отчетов (инженерно-геологических). Так, например согласно договору от 29.12.2012 №09-4/04-119С1 для ОАО «Гипрониигаз» выполнял подготовительные работы, необходимые для выполнения инженерных изысканий по объекту: площадка строительства «Производственно-эксплуатационная база в г.Владивосток Приморского края» совместно с Дымочко Сергеем Сергеевичем. Организации ООО «Инжгеопроект», ООО «Сиблеспроект», ООО «Авангард», ООО «Партнер» ему не знакомы, Калмыкову Л.С., Антипову Л.М., Моисеева Е.В., Зверева С.А., Исаеву Л.И., Зубченко А.В. не знает (протокол допроса №10-53/120 от 03.08.2016).

Судом правомерно отклонен приведенный и в апелляционной жалобе довод общества о том, что работы по объекту площадка строительства «Производственно-эксплуатационная база в г.Владивосток Приморского края» могли быть выполнены ООО «Инжгеопроект» в период с 15.01.2013 по 08.04.2013, поскольку программа утверждена ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» только 16.04.2013, следовательно, работы могли быть выполнены только после указанной даты.

Налоговым органом установлено, что ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» в письме от 05.01.2016 №Зип02-75 указало на то, что оплата по договору от 15.01.2013 №09-4/04-119С1/1 не произведена, но в расшифровке кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2013 ООО «Инжгеопроект» не числится.

Согласно материалам дела, между ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» и ООО «Газпром инвест Восток» заключен договор от 08.10.2012 №13912/ЗИП, согласно которому ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» (исполнитель) обязуется по техническому заданию на выполнение работ по созданию геодезической разбивочной основы собственными и (или) привлеченными силами создать геодезическую разбивочную основу (ГРО) для строительства пионерского выхода в составе стройки Обустройство нефтяной оторочки ботуобинской залежи Чаядинского НГКМ с выделением этапа опытно-промышленных работ», а заказчик (ООО «Газпром инвест Восток) принять и оплатить выполненную работу. В соответствии с п.5.1.2 договора установлена обязанность исполнителя письменно согласовать с заказчиком привлечение третьих лиц, а также виды и (или) объемы работ, подлежащих выполнению третьими лицами. Пунктом 11.4 договора установлено, что стороны не вправе передавать свои прав и обязанности по данному договору третьему лицу без письменного согласия другой стороны.

ООО «Газпром инвест Восток» в письме от 24.11.2015 №1-24/11 указало на то, что «в обществе отсутствуют письменное согласие на привлечение третьих лиц для выполнения работ по вышеуказанным договорам».

Во исполнение данного договора ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» заключило с ООО «Инжгеопроект» договор от 15.01.2013 №139-12/Зип/1С, согласно которому ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» (заказчик) поручает, а ООО «Инжгеопроект» (подрядчик) принимает на себя выполнение подготовительных работ по расчистке подъездных путей и площадей, необходимых для выполнения работ по состоянию ГРО по объекту «Пионерский выход» в составе стройки Обустройство нефтяной оторочки ботуобинской залежи Чаядинского НГКМ с выделением этапа опытно-промышленных работ». Состав, объем и сроки выполнения работ указаны в Техническом задании, являющемся неотъемлемой частью данного договора. Согласно Техническому заданию подрядчик должен выполнить рубку визирок (просек) и расчистку рабочих площадей, необходимых для выноса в натуру следующих объектов: оси автомобильных дорог к площадкам скважин и площадочным сооружениям (17,1км), оси промысловой автомобильной дороги к месторождению (152,9км), площадочных сооружений в т.ч. площадки кустов нефтяных и газовых скважин (11 шт).

Между ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» и ООО «Геоинжстрой» заключен договор от 02.07.2012 №11/ВСТО-2808- ДМН/12, по условиям которого заказчик (ООО «Геоинжстрой») поручает, а подрядчик (ООО ЗЕМЛЯ И ПРАВО») принимает на себя выполнение работ и услуг, состав которых определен в Техническом задании №1. В п.7.3 договора установлено, что исполнитель за 10 дней до начала производства работ предоставляет информацию о мобилизации технических и кадровых ресурсов. В выполнении работ на объекте могут принимать участие только сотрудники подрядчика, согласованные с заказчиком. В случае замены в процессе выполнения работ сотрудников подрядчика подрядчик обязан согласовать замену с заказчиком. ООО «Геоинжстрой» по требованию налогового органа документы, подтверждающие согласование субподрядчика, не представило.

Во исполнение данного договора ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» заключило с ООО «Партнер» договор от 03.09.2012 №808-ДМН/4С, согласно которому субподрядчик (ООО «Партнер») обязуется по поручению подрядчика выполнить отыскание, обследование, восстановление реперов ОГС, расчистку и подготовку площадок для проведения GSPSизмерений на объекте «Трубопроводная система «Восточная Сибирь-Тихий океан» участок НПС «Сковородино» - СМНП «Козьмино» (ВСТО-II).

Налоговым органом установлено, что сотрудники ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» Макаров А.С., Павлов Д.Б., Лазарь С.Ю., Бородич И.В. Алеев А.С., Осипов В.В. направлялись в командировку для выполнения работ по договору №139-12/ЗИП с ООО «Газпром инвест Восток», Шмагайло Г.Г., Павлов Д.Б., Гамаюнов А.Л., Агеев В.Н., Алеев А.С., Амиржанов М.А., Мелкумов М.А., Георгиев П.С., Хабардин. А.А., Данченко И.А. направлялись в командировку для выполнения полевых работ по технической инвентаризации на объекте Трубопроводная система «Восточная Сибирь-Тихий океан» участок НПС «Сковородино» - СМНП «Козьмино» (ВСТО-II), а также для доставки специалистов для выполнения работ на данном объекте.

Из пояснений Комарова М.И. следует, что он работает в ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» в должности начальника отдела инженерно-геодезических изысканий, по совместительству с октября 2012 года работал в группе компаний ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», ООО «АЛАНС», АО «Кадастрсъемка». В феврале 2013 года выезжал в Чаядинский НГКМ на объект «Пионерский выход» и выполнял работы по геодезической разбивочной основе под строительство, в январе 2013 года выезжала бригада геодезистов в составе 12-15 человек на Чаядинский НГКМ, когда он приехал площадки были уже расчищены, других организаций не было, название ООО «Инжгеопроект» слышал, с сотрудниками не встречался (протокол допроса свидетеля от 16.02.2016 №12-3/12-3-1).

При этом довод общества о том, что свидетель Комаров М.И. подтвердил факт выполнения работ ООО «Инжгеопроект» правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку Комаров М.И. сообщил лишь о том, что были выполнены работы по расчистке площадки, но не указал, кем именно были выполненные данные работы.

Также не подтверждают выполнение спорных работ ООО «Инжгеопроект» и показания Данченко И.А.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что протоколы допроса свидетелей, о недопустимости которых в качестве доказательств в силу проведения допросов должностным лицом налогового органа, невключенным в состав проверяющей группы, заявлено налогоплательщиком, подлежат оценке наряду с другими доказательствами.

В совокупности с изложенным судом первой инстанции учтено и следующее.

По данным налогового органа, ООО «Инжгеопроект» состояло на налоговом учете в ИНФС России по Октябрьскому округу г.Иркутска, с 10.02.2014 прекратило свою деятельность путем присоединения к ООО «ДВ-СТРОМ», в период с 20.10.2010 по 10.02.2014 учредителем и руководителем являлась Исаева Любовь Ивановна, организация зарегистрирована по адресу: г.Иркутск, ул.Карла Либкнехта, д.121, оф.423, основной вид деятельности – лесозаготовка, имущество, персонал, необходимые для оказания спорных услуг, у общества отсутствуют, среднесписочная численность за 2012 год – 1 человек. ООО «ДВ-СТРОМ» письмом от 03.02.2015 пояснило, что не располагает какими-либо документами, поскольку правопредшественники не передали обществу документов по отношениям со своими контрагентами. По сведениям Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Приморскому краю ООО «ДВ-СТРОМ» состоит на налоговом учете с 30.05.2013, организация зарегистрирована по адресу: г.Владивосток, ул.Магнитогорская, 4, 400, который является адресом «массовой» регистрации, последняя налоговая отчетность представлена 21.03.2014 с нулевыми показателями, имущество отсутствует, среднесписочная численность за 2012-2014 года составляла 0 человек (письмо от 27.01.2015 №14-22/02386).

ООО «Партнер», которое в период с 03.02.2011 по 16.05.2012 именовалось ООО «Бизнес- Лидер», состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Иркутской области. Зарегистрировано по адресу: г.Иркутск. ул.Октябрьской революции 12А, оф.200. Учредителем и руководителем организации в период с 03.02.2011 по 20.02.2012 являлся Зуев Владимир Иванович, с 21.02.2012 – Зверев Сергей Александрович, основной вид деятельности – оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, имущество, персонал, необходимый для оказания спорных работ (услуг), отсутствуют. ООО «Партнер» применяет упрощенную систему налогообложения (письмо Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Иркутской области от 06.02.2015 №19-09/00436.

ООО «Авангард» состояло на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №19 по Иркутской области, с 27.01.2016 прекратило свою деятельность путем присоединения к ООО «Ностромо», организация была зарегистрирована по адресу: г.Иркутск, ул.Полярная,1, в период с 21.10.2010 по 14.08.2015 учредителем и руководителем организации являлась Зубченко Анна Владимировна, с 14.08.2015 руководителем являлся Трофимов Георгий Давидович, основной вид деятельности – оптовая торговля через агентов, имущество, персонал, необходимый для оказания спорных работ (услуг), отсутствуют.

ООО «Сибиряк» состояло на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №19 по Иркутской области и с 27.04.2016 прекратило свою деятельность путем присоединения к ООО «АРГО» (г.Татарстан). Организация была зарегистрирована по адресу: г.Иркутск, ул.Баумана, д.229/3, оф.1, учредителем и руководителем организации в период с 07.10.2011 по 23.11.2015 являлся Волков М.О., с 24.11.2015 по 06.12.2015 – Абдулина Камилла Юрьевна, основной вид деятельности – оптовая торговля пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия, имуществом и персоналом, необходимым для оказания спорных работ (услуг), не располагает, среднесписочная численность в период с 2012-2014гг. составляла 1 человек.

ООО «Сиблеспроект» состояло на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г.Иркутска и с 24.10.2013 прекратило свою деятельность путем присоединения в ООО «БИЛС», учредителем и руководителем в период с 26.07.2010 по 24.10.2013 являлся Моисеев Евгений Викторович, общество было зарегистрировано по адресу: г.Иркутск, ул.Пискунова, 122, оф.313, основной вид деятельности – лесное хозяйство и предоставление услуг в данной области, имущество, персонал, необходимый для оказания спорных работ (услуг), отсутствуют.

Представленные Обществом первичные документы от имени руководителя и главного бухгалтера подписаны: от ООО «Инжгеопроект» - Исаева Л.И., от ООО «Партнер» - Зверев С.А., ООО «Авангард» - Зубченко А.В., от ООО «Сибиряк» - Волков М.О., ООО «Сиблеспроект» - Моисеев Е.В.

Налоговым органом проведены допросы указанных лиц.

Исаева Л.И. пояснила, что с 2007 года находится на пенсии, по просьбе знакомого Моисеева Евгения зарегистрировала на свое имя организацию – ООО «Инжгеопроект», руководителем данного общества являлась формально, а также указала на то, что выдала доверенности на ведение финансово-хозяйственной деятельности от имени ООО «Инжгеопроект» Моисееву Е. и на ведение бухгалтерской отчетности - Антипиной Любови, расчетные счета на имя данной организации не открывала, доверенность на распоряжение счетом не выдавала, денежные средства с расчетных счетов организации не снимала, никакие документы не подписывала, деятельность от имени ООО «Инжгеопроект» не осуществляла, договор с ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» не подписывала (протокол допроса свидетеля от 30.10.2015 №12-33/130). При этом Антипова Л.И. пояснила, что работает в ООО «Технострой» в качестве бухгалтера, паспортные данные никому не давала, отношения к ООО «Инжгеопроект» не имеет, с Исаевой Л.И. не знакома (протокол допроса свидетеля от 29.07.2015 №12-33/92).

Моисеев Е.В. пояснил, что является генеральным директором ООО «Сиблеспроект», ООО «Технострой». ООО «Инжгеопроект» - фирма контрагент, Исаева Л.Н. ему не знакома. Пояснить какие именно взаимоотношения были с данной организацией не смог. Моисеев Е.В. в отношении ООО «Сиблеспроект» пояснил, что данная организация осуществляет деятельность по лесоустройству, картографии, геодезии, оптовой торговле, а также указал, что общество не имеет основных и транспортных средств. Для осуществления картографических, геодезических землеустроительных работ привлекались сотрудники ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», ООО «АЛАНС», АО «Кадастрсъемка». Подтвердил факт подписания первичных документов, представленных ему на обозрение (протокол допроса свидетеля от 17.07.2015 №12- 33/90). Между тем, ООО «АЛАНС», ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» указывали на то, что договоры с ООО «Сиблеспроект» не заключали, кроме субподрядных.

Зубченко А.В. пояснила, что по просьбе знакомого зарегистрировала ООО «Авангард» за денежное вознаграждение, информацией о данной организации не располагает, ООО «АЛАНС», ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» не знает, руководители данных обществ не знакомы (протокол допроса свидетеля от 17.07.2015 №12-33/89).

Волков М.О. пояснил, что является учредителем и руководителем ООО «Сибиряк», основной вид деятельности – оптово-розничная торговля строительными материалами, транспортные услуги, с ООО «АЛАНС», ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», ООО «Инэгеопроект», ООО «Сиблеспроект» договоры не заключал, с Черезовым В.В., Проскуряковым В.Г., Моисеевым Е.В., Исаевой Л.И. не знаком (протокол допроса свидетеля от 23.11.2015 №20-11/62).

Инспекцией также представлены объяснения Зверева С.А. от 17.07.2015 б/н, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, согласно которым в период с марта 2013 года по март 2014 года он являлся директором ООО «Партнер», фирма занималась оптовой торговлей сельскохозяйственными продуктами питания, организации ООО «АЛАНС», ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» не знает, руководители данных организаций ему не знакомы.

Указанные объяснения использованы инспекцией для установления наличия или отсутствия недостоверных сведений в представленных Обществом в налоговый орган документах относительно подписи лица, подписавшего первичные документы, и использованы в качестве сравнительного образца для проведения почерковедческой экспертизы.

Суд первой инстанции, обоснованно отклонив приведенную и апелляционному суду ссылку Общества на то, что Зверев С.А. не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, указал, что получение объяснений в рамках опроса, предусмотренного Федеральным законом от 12.08.1995 №144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», не требует предупреждения об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, и не указание в объяснениях паспортных данных опрошенного лица не свидетельствует о том, что сотрудниками полиции при взятии объяснений не устанавливалась личность лица, у которого берутся объяснения.

Суд первой инстанции в совокупности с установленными налоговым органом и ранее указанными обстоятельствами обоснованно учел результаты почерковедческой экспертизы (заключение почерковедческой экспертизы №12-03/16), согласно которым:

- договоры от 30.08.2012 №044-СП-12А/1С, от 15.01.2013 №139-12/ЗиП/1С, технические задания на выполнение работ, протоколы соглашения о цене, акты выполненных работ от 05.10.2012 №1, от 06.05.2013 №0000000, счета фактуры от 05.10.2012 №00000091, от 06.05.2013 №0000039, технический отчет и отчет по подготовленным работам от имени руководителя (директора) и главного бухгалтера ООО «Инжгеопроект» Исаевой Л.И. подписаны не Исаевой Л.И., а другим лицом. Подписи от имени Исаевой И.Л. выполнены двумя разными лицами;

- договор от 03.09.2012 №808-ДМИ/4С, протокол соглашения о цене, акт выполненных работ от 08.11.2012 №1, счет-фактура от 08.1.2012 №00000053, отчеты по полевым работам от имени руководителя (директора) и главного бухгалтера ООО «Партнер» Зверева С.А. подписаны не Зверевым С.А., а другим лицом. Подписи от имени Зверева С.А. выполнены одним лицом;

- договоры от 25.10.2011 №11/04-2011/22/1С, от 05.10.2012 №ГГР-6/2С технические задания на выполнение работ, протоколы согласования о цене, счета- фактуры от 03.12.2012 №47, от 23.04.2012 №00008, акты сдачи-приемки от 03.12.2012 №1, от 23.04.2012 №1, акты НТО и выбора, отчеты по подготовленным материалам от имени руководителя (директора) и главного бухгалтера ООО «Авангард» Зубченко А.В подписаны не Зубченко А.В., а другим лицом. Подписи от имени Зубченко А.В выполнены одним лицом;

- договор от 17.01.2012 №05/4/1С, техническое задание, протокол соглашения о цене, счет-фактура от 31.07.2012 №0000034, акт сдачи-приемки работ от 31.07.2012 №1 от имени руководителя (директора) и главного бухгалтера ООО «СИБИРЯК» Волкова М.О. подписаны не Волковым М.О., а другим лицом. Подписи от имени Волкова М.О. выполнены одним лицом.

Судом первой инстанции оценены и отклонены приведенные и в апелляционной жалобе доводы о недопустимости заключения почерковедческой экспертизы.

Учитывая, что в заключении эксперта №12-03/16 указано, что в распоряжение представлено, в том числе ходатайство, письмо о постановке дополнительного вопроса, и содержащиеся в нем выводы носят категоричный характер, судом первой инстанции правильно отклонен довод общества о том, что налоговым органом не поставлен перед экспертом вопрос «Какова вероятность, что подписи, выполненные на документах, представленных на проведение почерковедческой экспертизы, исполнены Волковым М.О., Исаевой Л.И., Зубченко А.В., Зверевым С.А.».

Отклонена судом и ссылка заявителя на то, что эксперт провел экспертизу по документам, которые ему не были представлены, поскольку из заключения следует, что экспертом исследованы такие документы, как: договор от 03.09.2012 №808-ДМИ/4С, счет-фактура от 23.04.2012 №00008 с пометкой, что в постановлении указанные документы числятся как: договор от 03.10.2012 №13/12-1С, счет-фактура от 23.04.2012 №46.

Необоснованной признана судом и ссылка заявителя на то, что эксперт не был ознакомлен с правами и обязанностями, установленными п.п.4, 5, 8 ст.95 Налогового кодекса Российской Федерации, и не предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, поскольку в экспертном заключении имеется отметка о том, что эксперту разъяснены права и обязанности, установленные ст.85 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации; эксперт предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст.307 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом, как правильно отметил суд, то обстоятельство, что в экспертном заключении отсутствуют ссылки на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в рассматриваемом случае не имеет правового значения, поскольку вышеуказанные нормы содержат аналогичные положения, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах.

Относительно довода о том, что для проведения почерковедческой экспертизы инспекцией не предоставлены эксперту образцы подписей Исаевой И.Л. (руководителя ООО «Инжгеопроект»), содержащиеся на документах, представленных Сбербанком России, судом правомерно указано на отсутствие отказа эксперта от дачи заключения в связи с недостаточностью предоставленные ему материалов в соответствии со статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рецензия от 02.08.2016 №46/08-16 на заключение эксперта Грибанова Н.А. №12- 03/16 не принята судом первой инстанции в качестве надлежащего допустимого доказательства, так как не имеет правового статуса, предусмотренного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правильный вывод о подписании представленных налогоплательщиком документов от имени обществ «Инжгепроект», «Авангард», «Партнер», «Сибиряк» неустановленными лицами.

При этом довод заявителя о возможности подписания договора и счета-фактуры от имени ООО "Инжгеопроект" Моисеевым Е.В., которому выдана доверенность, правильно отклонен судом как носящий предположительный характер, и не опровергающий тот факт, что в данных документах указана расшифровка подписи "Исаева Л.И.".

Наряду с изложенным судом первой инстанции учтено ненахождение контрагентов ООО "Инжгеопроект", ООО "Партнер", ООО "Авангард", ООО «Сибиряк» по месту государственной регистрации, подтвержденное протоколом осмотра от 12.09.2014 № 10-39/398, протоколами допроса свидетелей - собственников помещений, адрес которых заявлены в качестве юридических контрагентами, - Козловой Л.К., Рак В.А., Галухина С.А.

Апелляционный суд, оценивая приведенные в апелляционной жалобе доводы о недопустимости представленных в подтверждение указанного вывода доказательств, исходит из того, что само по себе не нахождение контрагентов общества по адресам, указанным в учредительных документах, не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения и отказа в применении налоговых вычетов, но с учетом установленных по делу обстоятельств и противоречий, не устраненных заявителем, может подтверждать вывод налогового органа о нереальности спорных хозяйственных операций.

Апелляционная инстанция отмечает, что заявитель, утверждая о недоказанности факта ненахождения спорных контрагентов по юридическим адресам, вместе с тем не представил доказательств того, что проявляя должную осмотрительность при заключении сделок с ними, он выяснял в том числе, вопрос о фактическом местонахождении контрагентов.

Приняв во внимание отсутствие у ООО «Инжгеопроект», ООО «Партнер», ООО «Авангард», ООО «Сибиряк», ООО «Сиблеспроект» имущества и персонала, необходимого для выполнения спорных работ, показания свидетелей, результаты почерковедческой экспертизы, а также отсутствие перечисления денежных средств за аренду имущества, необходимого для выполнения работ, оплату по гражданско-правовым договорам физическим лицам, характер выполненных работ, показания руководителя ООО «Сиблеспроект» Моисеева М.О., который указал, что для осуществления картографических, геодезических землеустроительных работ привлекались сотрудники налогоплательщика, ООО «АЛАНС», АО «Кадастрсъемка», пояснения заказчиков и иных органов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявленные работы не могли быть выполнены контрагентами.

Учтено судом и то, что движение денежных средств по расчетному счету ООО «Инжгеопроект», ООО «Партнер», ООО «Авангард», ООО «Сибиряк», ООО «Сиблеспроект» носит транзитный характер, наибольшая часть денежных средств перечисляется на счета организаций, обладающих признаками фирм-однодневок либо индивидуальных предпринимателей с назначением платежа «товар», «материалы», «сельхозпродукция», «за транспортные услуги», «за обувную косметику» какие-либо расходы, свидетельствующие о реальном осуществлении финансово- хозяйственной деятельности, отсутствуют (денежные средства на нужды предприятия не снимаются, общехозяйственные нужды не оплачиваются т.д.). ООО «Сибиряк», ООО «Сиблеспроект» уменьшают сумму налога на добавленную стоимость на сопоставимые вычеты.

Из оспариваемого решения налогового органа также следует, что ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» с ООО «Инжгеопроект» заключен договор от 18.06.2013 №КП 053-133 купли-продажи, согласно которому продавец (ООО «Инжгеопроект») обязуется передать в собственность покупателя (ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО»), а покупатель принять и оплатить снегоход «Буран» АЕ, 2012 года выпуска, заводской номер №1112010017, номер двигателя 312.1.0827, государственный знак 38 РС 2095. Пунктом 2.1 данного договора установлено, что стоимость снегохода составляет 350000 руб. 00 коп., в том числе НДС – 53389 руб. 83 коп.

Налогоплательщик представил несколько актов приема-передачи транспортного средства с разными датами и с разной стоимостью основного средства.

Согласно акту о приемке-передаче основных средств от 28.05.2013 №5 ООО «Инжгеопроект» передало ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» снегоход «Буран» АЕ по договору купли-продажи от 18.06.2013 №КП053-133 стоимостью 260000 руб. 00 коп. При этом в акте отражено, что объект основных средств сдал 24.10.2013 генеральный директор ООО «Инжгеопроект» Исаева Л.И. и принял 24.10.2013 Черезов В.В. без указания должности и названия организации.

В акте о приеме-передаче от 25.10.2013 №ЗП0000000021 указано, что ООО «Инжгеопроект» передало ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» снегоход «Буран» АЕ государственный номер РС0129 стоимостью 296610 руб. 17 коп., при этом в акте отсутствует подпись генерального директора ООО «Инжгеопроект» Исаевой Л.И.

В акте приема-передачи (к договору купли-продажи) от 24.10.2013 указано, что ООО «Инжгеопроект» передало ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» спорное транспортное средство.

С целью установления факта купли-продажи транспортного средства снегоход «Буран» АЕ налоговый орган направил требование в Службу государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Иркутской область о предоставление документов.

Из анализа представленных документов установлено, что между индивидуальным предпринимателем Калейчик В.Ф. и физическим лицом Комаровым М.И. заключен договор купли-продажи от 13.03.2013 №26, согласно которому продавец (Калейчик В.Ф.) продал, а покупатель (Комаров М.И.) купил снегоход «Буран» АЕ, 2012 года выпуска, заводской номер №1112010017, номер двигателя 312.3.0827, паспорт самоходной машины и других видов техники серии СА №054915. Стоимость транспортного средства составила 245000 руб. 00 коп.

08.05.2013 между Комаровым М.И. и ООО «Инжгеопроект» заключен договор купли-продажи снегохода «Буран» АЕ, 2012 года выпуска, заводской номер №1112010017, номер двигателя 312.3.0827, государственный знак РС 8920, паспорт самоходной машины и других видов техники серии СА №054915. Стоимость транспортного средства составила 10000 руб. 00 коп.

В свою очередь, ООО «Инжгеопроект» заключен с ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» договор от 18.06.2013 б/н купли-продажи снегоход «Буран» АЕ, 2012 года выпуска, заводской номер №1112010017, номер двигателя 312.1.0827, государственный знак РЕ 8991 паспорт самоходной машины и других видов техники серии СА №152438. Стоимость транспортного средства составил 350000 руб. 00 коп.

Из паспорта самоходной машины и других видов техники серии СА №152438 следует, что он выдан взамен паспорта самоходной машины и других видов техники серии СА №054915.

Представленный в Службу государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Иркутской области договор купли-продажи от 18.06.2013 подписан от имени ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» директором Проскуряковым В.Г., в то время как в договоре от 18.06.2013 №КП 053-133, представленном в налоговый орган, содержится подпись Черезова В.В. (финансового директора заявителя).

Комаров М.И. является работником ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», по данным счета 71 Комаров М.И. получил 11.03.2013 в подотчет денежные средства в размере 15000 руб. 00 коп. и 250000 руб. 00 коп. Комаров М.И. в период с 02.03.2013 по 25.03.2013 находился в командировке в г.Ленске, который является местом заключения договора купли-продажи транспортного средства, заключенного с индивидуальным предпринимателем Калейчик В.Ф.

По результатам анализа расчетного счета ООО «Инжгеопроект» инспекцией установлено, что ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» денежные средства за приобретение транспортного средства не перечислены.

Работник ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» Чернов А.Г. (водитель) в период 13.03.2013 по 23.03.2013 находился в командировке в г.Ленске и в соответствии со служебным заданием осуществлял прием вездехода.

Учитывая изложенные обстоятельства, а также то, что спорное транспортное средство в течение непродолжительного периода времени перепродано конечному покупателю – ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО», вывод суда первой инстанции о том, что спорное транспортное средство фактически приобретено заявителем у физического лица признается обоснованным.

С учетом указанного вывода и отсутствием в решении налогового органа вывода о завышении стоимости затрат, понесенных налогоплательщиком его приобретение, судом правильно не принят во внимание отчет от 28.11.2016 №416/16 «об оценке рыночной стоимости имущества».

Суд апелляционной инстанции признает, что вывод суда первой инстанции о формальности документооборота со спорными контрагентами и фиктивности финансово-хозяйственных взаимоотношений с ними, а также направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогового бремени по уплате налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость на основании документов, не имеющих под собой реальных хозяйственных операций, является правильным и подтверждается материалами дела.

Выявленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства достоверно не опровергнуты обществом как при рассмотрении дела в суде первой инстанции, так и при апелляционном пересмотре дела.

Приведенный и суду апелляционной инстанции довод заявителя о том, что подписание актов приемки выполненных работ с субподрядчиками (подрядчиками) позднее даты сдачи работ заказчикам, является общепризнанным обычаем делового оборота, что позволяет минимизировать риски подрядчика в части ответственности за работы, обоснованно отклонен судом первой инстанции с указанием на то, что согласно бухгалтерскому учету первичные учетные документы составляются в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции, при этом хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности.

Подлежит отклонению и довод апелляционной жалобы о том, что представление им в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов, выставленных контрагентами, является достаточным основанием для предоставления налогового вычета по НДС и отнесения затрат в расходы при налогообложении прибыли, поскольку налогоплательщик должен представить пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П указал, что праву налогоплательщика на применение вычета по НДС корреспондирует обязанность уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Разрешая споры о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

Поскольку в материалы дела не представлено доказательств того, что Общество при заключении договоров и их исполнении оценило деловую репутацию контрагентов, их платежеспособность, наличие у контрагентов необходимых для исполнения обязательства ресурсов, проверило налоговые риски, или иным образом проявило должную степень осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов, на налогоплательщика правомерно возложено несение негативных последствий в виде отказа в получении налоговых вычетов и принятия затрат в расходы.

Ссылка заявителя и в апелляционной жалобе на получение им учредительных документов несостоятельна, поскольку данные документы носят справочный характер и не характеризуют юридическое лицо как добросовестного (либо не добросовестного) налогоплательщика.

Относительно довода заявителя апелляционной жалобы о том, что ООО «Сибиряк» и ООО «Авангард» участвуют в аукционах и государственных закупках, что, по его мнению, свидетельствует, о наличии необходимой материально-технической базы, суд апелляционной инстанции отмечает, что факт участия спорных контрагентов в иных сделках с иными лицами не влечет признание данных организаций реальными исполнителями в исследуемых сделках.

При таких обстоятельствах, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения требований по данному эпизоду.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности состава вмененного ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности в этой связи привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, основанный на следующем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В силу пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года N 518-О-П, как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П и от 25 января 2001 года N 1-П).

Конституционный Суд Российской Федерации исходит из необходимости установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении, поскольку по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены статьями 110, 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Как установлено подпунктом 2 пункта 5 статьи 101, подпунктом 2 пункта 7 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июня 2007 года N 518-О-П).

Вменяя ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» умышленное совершение налогового правонарушения, налоговый орган в оспариваемом решении указал: «следствием неполной уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость в бюджет явились умышленные действия ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» по созданию в течение проверяемого периода формального документооборота с пятью организациями, не имеющих штатной численности, производственных мощностей, не находящихся по месту государственной регистрации, не уплачивающих налоги или имеющиеся минимальные налоговые обязательства, применяющих транзитный характер движения поступающих от общества денежных средств с последующим их обналичиваем, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость».

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно указал, что в решении налогового органа отсутствует детальное описание факта установления умысла налогоплательщика в неполной уплате налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость. Правовая квалификация допущенного ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией не зафиксирована.

Налоговым органом не отражено то, каким образом, и какие должностные лица организации допустили умышленное совершение вмененного правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль организаций, а также налога на добавленную стоимость.

Таким образом, при привлечении Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не был установлен состав правонарушения.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы налоговой инспекции о том, что в решении детально описано совершенное ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» налоговое правонарушение, а именно об умышленных действиях Проскурякова В.Г., выразившихся в создании формального документооборота, следствием которых явилась неуплата налога на прибыль и НДС подлежат отклонению, поскольку целостное восприятие приведенных в решении выводов не позволяет согласиться с утверждением инспекции. Изложенные в решении выводы фактически констатируют получение Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств посредством создания формального документооборота с контрагентами и имитации ими деятельности по выполнению субподрядных работ и приобретению товара, а значит, не устраняют установленное судом первой инстанции нарушение, выразившееся в не установлении формы вины налогоплательщика. Иными словами, налоговый орган установил и подробно описал объективную сторону правонарушения, а субъективная сторона правонарушения должным образом не зафиксирована.

При этом суд первой инстанции, делая вывод о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно исходил из того, что исследование им вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.05 N 9-П).

Поскольку признаков налогового правонарушения, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, налоговым органом в оспариваемом решении не установлено, а в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, суд первой инстанции верно указал на отсутствие у него возможности переквалификации вмененного правонарушения с пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ на пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Принимая во внимание вывод о недоказанности в действиях Общества умысла в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности в размере 40 процентов от доначисленных сумм налога является неправомерным, в связи с чем, решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 765353 руб. 00 коп., налога на прибыль организаций - 2337501 руб. 00 коп.

При проверке законности оспариваемого решения в части привлечения ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции сделан следующий правильный вывод.

Согласно материалам дела, налоговый орган направил в адрес Общества требования от 21.10.2015 №12-22/61а, от 26.11.2015 №12-22/74 о предоставлении документов, в том числе: отчетов по результатам выполненных работ, отчетов, предусмотренных договорами, заключенными с ООО «Партнер», ООО «Сибиряк», ООО «Инжгеопроект», ООО «Сиблеспроект», ООО «Авангард».

В установленный срок истребуемые документы Обществом не представлены, с указанием на то, что запрошенные документы не относятся к предмету проверки и не являются первичными бухгалтерскими документами.

Суд первой инстанции, обоснованно отклонил доводы Общества, приведенные им и в апелляционной жалобе, и по своей сути, повторяющие указанные мотивы отказа в представлении документов, указав, что в силу пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ, предусматривающей право налогового органа на истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов, налогоплательщик не вправе отказывать в предоставлении имеющихся у него документов, относящихся к проверяемому периоду, по причине "не относимости к предмету проверки" или, по его мнению, "нецелесообразности", поскольку проверку правильности исчисления и уплаты налога (налогов) осуществляет не налогоплательщик, а налоговый орган, на который эта функция и обязанность возложена законом. Именно налоговый орган (его должностные лица) определяет полноту и комплектность необходимых для проверки и анализа первичных документов.

Учитывая отсутствие в Налоговом кодексе РФ закрытого перечня документов, на основании которых формируется объект налогообложения, а также влияние на правильность формирования объекта налогообложения по конкретному налогу косвенных обстоятельств, право налогового органа истребовать любые документы, необходимые, по мнению проверяющих, для проверки правильности исчисления и уплаты налога (налогов) не может быть ограничено субъективным суждением налогоплательщика о нецелесообразности представления или неотносимости каждого из затребованных документов к предмету проверки.

Обоснованно признав правомерным привлечение ООО «ЗЕМЛЯ И ПРАВО» к ответственности по п.1 ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации, суд вместе с тем установил неправильное начисление инспекцией штрафа, поскольку Обществом не представлены в установленный срок одни и те же документы по двум требованиям, выставленным в рамках одной проверки, в связи с чем налогоплательщиком совершено одно правонарушение, а не два, как полагает налоговый орган.

Сумма налоговой санкции за данное правонарушение составит 2400 руб. 00 коп. (12 шт.*200 руб. 00 коп.).

Оснований не согласиться с выводом суда первой инстанции о правомерности привлечения к ответственности по ст.126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление счета-фактуры, выставленного ООО «Сиблеспроект» по договору от 22.01.2013 №103-0242-13-1С на сумму 4453589 руб. 04 коп., в том числе НДС в сумме 679361 руб. 04 коп., несогласие с которым не выражено в апелляционных жалобах, суд апелляционной инстанции не установил.

Суд апелляционной инстанции, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, признает правильным вывод суда первой инстанции о наличии оснований для частичного удовлетворения требований.

Распределение судом первой инстанции расходов по уплате государственной пошлины произведено в соответствии с требованиями ст.110 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы не опровергают правильные выводы суда первой инстанции и не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, либо влияли на обоснованность и законность судебного решения.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 05 февраля 2018 года по делу № А19-396/2017 оставить без изменения, а апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий Е.О.Никифорюк

Судьи В.А.Сидоренко

Н.В.Ломако