ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина, 100б
тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85
http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело №А58-2964/2014
«19» января 2015 года
Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 19 января 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Сидоренко В.А., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,
при участии в судебном заседании представителей Открытого акционерного общества «АЛРОСА-Нюрба» Андрейкив Я.В. (доверенность от 01.01.2015), Семкиной Е.И. (доверенность от 18.06.2014), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) Егоровой А.В. (доверенность от 30.12.2014), Неустроевой А.И. (доверенность от 30.12.2014), Анисимовой Л.В. (доверенность от 30.12.2014), Борисовой Е.А. (доверенность от 30.12.2014),
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) апелляционную жалобу Открытого акционерного общества «АЛРОСА-Нюрба» на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 21 октября 2014 года по делу №А58-2964/2014 (суд первой инстанции – Столбов В.В.),
установил:
Открытое акционерное общество «АЛРОСА-Нюрба» (ИНН 1419003844, ОГРН 1021400778607, далее – налогоплательщик, ОАО «АЛРОСА-Нюрба») обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) (ОГРН 1041402197781, ИНН 1435155241, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.01.14 №08-08/2-Р.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 21 октября 2014 года по делу №А58-2964/2014 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.01.14 №08-08/2-Р признано недействительным в части привлечения к ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 50 191 082 руб.
Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по мотивам, изложенным в жалобе.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами общества не согласилась.
Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 12.12.2014. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что стороны не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки №08-08/2 от 19.07.2013 года налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ОАО «АЛРОА-Нюрба» по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 01.01.2011 года по 31.12.2012 года.
Решением №08-08/2-О от 31.12.2013 инспекция отложила рассмотрение материалов налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 15.01.2014 года ( т. 6 л.д. 23-24).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.11.2013 года №08-08/2-А (далее – акт проверки, т.2 л.д. 69-142).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником инспекции в отсутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение №08-08/2-Р от 21.01.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д. 24-111).
Пунктом 1 резолютивной части решения ОАО «АЛРОСА-Нюрба» доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 50 256 132 руб.. в том числе: за 2011 год в сумме 42 664 661 руб., за 2012 год в сумме 7 591 471 руб.; налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ в сумме 452 305 187 руб., в т ом числе: за 2011 год в сумме 383 981 952 руб.; за 2012 год в сумме 68 323 235 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 50 191 082 руб.
Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 21.01.2014 года по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет за 2011-2012 годы в сумме 6 976 284,39 руб.; налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъектов РФ за 2011-2012 годы в сумме 72 819 353,1 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) №15-22/03474 от 25.03.2014 года решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) от 21.01.2014 года №08-08/2-Р оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения (т. 3 л.д. 14-22).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).
Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного налогоплательщиком в обжалуемой части требования.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
Доводы заявителя жалобы о неправильном истолковании судом первой инстанции положений п. 1 ст. 318 НК РФ судом апелляционной инстанции отклоняются как неправомерные с учетом следующего.
Как следует из материалов дела, налоговый орган по результатам проведенной проверки установил, что Общество в нарушение п. 1 ст. 318 НК РФ все расходы на производство и реализацию квалифицировало как косвенные.
В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Порядок определения сумм расходов на производство и реализацию установлен статьёй 318 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положении настоящей статьи. Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
Из указанных норм следует, что налогоплательщики обязаны все расходы на производство и реализацию делить на прямые и косвенные.
Таким образом, доводы Общества о квалификации всех его расходов на производство и реализацию в качестве косвенных не соответствуют положениям п. 1 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно абзацу второму п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
Абзацем третьим п. 1 ст. 319 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В силу абзаца третьего п. 1 ст. 319 НК РФ в целях главы 25 под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
В силу абзаца второго п. 1 ст. 319 НК РФ оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Согласно абзацу пятому п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Из анализа указанных норм главы 25 НК РФ следует, что налогоплательщики обязаны определять затраты, связанные с изготовлением продукции, подлежащей реализации.
Для этих целей налогоплательщик производит оценку остатков НЗП, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных.
В оценке данных остатков участвуют расходы, связанные с производством соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом. Именно эти расходы квалифицируются как прямые в целях налогообложения.
В свою очередь косвенными являются расходы, прямо не относящиеся к изготавливаемой продукции.
Таким образом, критерием для прямых расходов является непосредственная связь расходов с конкретным продуктом.
В подтверждение своей позиции налогоплательщик ссылается на перечень прямых расходов, предусмотренный пунктом 1 ст. 318 НК РФ, в котором отсутствуют затраты на приобретение услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
До внесения изменений в абзац пятый п. 1 ст. 318 Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ указанная норма была сформулирована следующим образом: «К прямым расходам относятся:», что обязывало налогоплательщика руководствоваться приведенным перечнем.
Между тем, в спорных периодах норма абзаца пятого п. 1 ст. 318 НК РФ была сформулирована следующим образом: «К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:».
Таким образом, законодатель предлагает, но не обязывает руководствоваться указанным перечнем.
При этом Федеральным законом от 06.06.2005г. №58-ФЗ пункт 1 ст.318 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: «Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг».
Указанное свидетельствует о том, что законодателем преследовалась цель сделать перечень прямых расходов открытым и, тем самым, дать возможность налогоплательщикам самостоятельно определять в дополнение к имеющемуся перечню состав прямых расходов с учетом технологии производства (выполнения работ), специфики отрасли.
Таким образом, при открытом перечне прямых расходов довод налогоплательщика об изъятии каких-либо затрат из этого перечня является неправомерным, что также подтверждается позицией Минфина РФ (письма от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 3), от 19.05.2014 N 03-03-P3/23603).
Налоговый орган с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 02.11.2010 N 8617/10, а также Минфина России (письмо от 11.01.2013 N 03-03- 06/1/6) правомерно исходил из того, что при определении перечня прямых расходов на изготовление конкретной продукции необходимо руководствоваться технологическим циклом производства этой продукции.
Глава 25 Кодекса не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм статей 252, 318, 319 Кодекса, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».
Указанное свидетельствует о том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Следовательно, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.
Состав прямых расходов для целей налогового учёта может соответствовать перечню прямых расходов, применяемому в бухгалтерском учете. Так, в частности, Минфин России в письмах от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 07.12.2012 N 03-03- 06/1/637, от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247, от 29.12.2011 N 07-02-06/260, от 05.12.2011 N 03- 03-06/1/803 разъясняет, что при формировании состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.
В отношении предприятий алмазодобывающей промышленности указанное обусловлено следующим.
В соответствии с пунктом 1.3 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденной Роскомдрагметом 28 февраля 1994г., данная Инструкция регламентирует состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, отражающих отраслевые особенности и обеспечивающих единообразие состава затрат со всеми промышленными предприятиями Российской Федерации; устанавливает основные принципы группировки затрат по статьям калькуляции, обеспечивающие наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции; определяет методы планирования, учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, отражающие характер и структуру производства и обеспечивающие возможность использования в системах информации, контроля и управления производственными затратами с целью рационального использования ресурсов, устранения излишних затрат и потерь и увеличения прибыли.
Согласно пункту 3.9 Инструкции группировка затрат по статьям калькуляции должна обеспечивать наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть непосредственно включены в их себестоимость (прямые расходы).
К прямым затратам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты собственного производства и покупные, услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические цели, попеиная плата, потери от брака, оплата за воду (на технологические цели), оплата труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями, расходы на подготовку и освоение производства. Эти расходы, как правило, относятся на себестоимость отдельных видов продукции прямым путем.
Косвенные затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные), включаются в себестоимость этих видов продукции путем их распределения по какому-либо признаку, характеризующему их связь со средствами производства, затратами труда и др., или пропорционально прямым расходам.
Пунктом 6.5 Инструкции предусмотрено, что бухгалтерский учет затрат на производство обеспечивает определение фактической себестоимости продукции в каждом отчетном периоде.
В связи с этим затраты, связанные с производством в данном отчетном периоде, полностью включаются в себестоимость продукции, изготовленной в этот период, независимо от того, когда эти затраты фактически произведены (предварительно до отчетного периода или будут произведены в последующие периоды).
Следовательно, в бухгалтерском учёте действует тот же принцип (как и в целях налогообложения прибыли) определения затрат на производство конкретной продукции.
При этом названная Инструкция учитывает особенности производственного процесса алмазодобывающего предприятия.
Разделом III «Затраты на производство» Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета.
Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.
По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Заявитель жалобы считает противоречащими положениям статьи 319 НК РФ выводы суда первой инстанции об обязанности налогоплательщика в целях исчисления налога па прибыль определять прямые расходы и распределять их на реализованную продукцию и на незавершенное производство (НЗП).
Апелляционный суд считает такие доводы необоснованными по следующим мотивам.
С учётом положений ст. 19, п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 246 НК РФ общество, являясь юридическим лицом, признаётся самостоятельным налогоплательщиком налога на прибыль организаций вне зависимости от роли в группе «АЛРОСА».
Порядок определения расходов на производство и реализацию, предусмотренный статьёй 318 НК РФ, не ставит в качестве условия его применении изготовление продукции исключительно силами самого налогоплательщика.
Толкование Обществом норм статьи 318 НК РФ как позволяющих налогоплательщикам, осуществляющим производственный цикл только с привлечением сторонней организации, относить все расходы к косвенным, ставит такие организации в более выгодное положение (возможность принимать расходы вне зависимости от реализации продукции) по сравнению с организациями, производящими продукцию собственными силами, и тем самым нарушает принцип равенства налогообложении, закрепленный и пункте 1 статьи 3 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в качестве прямых квалифицированы расходы, связанные с реализуемой обществом продукцией.
В соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ основной вид деятельности Общества - добыча алмазов, код ОКВЭД 14.50.22. Данный вид деятельности, подлежит лицензированию.
Обществу выдана лицензия на пользование недрами ЯКУ № 01450 КЭ от 02.12.2007т. с целью добычи на коренном месторождении алмазов трубке Нюрбинская (т.3 л.д.23-37). Согласно п. 1.2. приложения №2 к лицензии ЯКУ №01450 КЭ лицензия, удостоверяющая право пользования недрами, выдана на основании п.4 ст. 10-1 и п.3 ст. 17-1 Закона РФ «О недрах», в порядке перехода права пользования недрами (переоформления лицензии ЯКУ 1415 ДЭ) от ЗАО АК «АЛРОСА», в соответствии с решением Межведомственной комиссии по недропользованию от 27.11.1997г. (протокол N50 утвержден распоряжением Правительства PC (Я) от 02.12.1997г. №1532-р).
Разработка месторождения производится на основании рабочего проекта «Алмазодобывающее предприятие ОАО «АЛРОСА-Нюрба». Карьер на месторождении трубки «Нюрбинская» (корректировка)», «Алмазодобывающее предприятие ОАО «АЛРОСА-Нюрба. Сезонная обогатительная фабрика №15», «Алмазодобывающее предприятие ОАО «АЛРОСА-Нюрба. Обогащение руды, складирование хвостов и технологическое водоснабжение» (т.8, л.д. 3-69, л.д.70-122).
Как следует из материалов дела, реализуемой продукцией общества, в стоимости которой учитываются прямые расходы, являются алмазы.
Таким образом, к прямым расходам общества в рассматриваемом случае должны быть отнесены расходы на производство алмазов, обусловленные технологией производства, то есть без которых их производство невозможно.
До получения обществом готовой продукции имеются следующие этапы: добыча руды (песков), обработка руды (песков), погрузка руды со складов, химическая очистка и извлечение алмазов, предварительная и первичная оценка алмазов.
Данные этапы осуществлялись путём привлечения услуг АК «АЛРОСА» (ОАО) (т.5 л.д. 34-85 (договоры об оказании услуг)).
Обществом не оспаривается, что работы и услуги, приобретенные у АК «АЛРОСА», затраты по которым квалифицированы налоговым органом как прямые, непосредственно связаны с реализуемой обществом продукцией - алмазами.
Обществом также не оспаривается правильность определения налоговым органом технологического цикла получения готовой продукции.
На каждом этапе остается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки, предусмотренных технологическим процессом, остатки которой подтверждаются отчетами по движениям алмазной продукции и выписками по счетам бухгалтерского учета.
Наличие в проверенных периодах остатков НЗП, принадлежащих самому Обществу, им не оспаривается. Налоговым органом и Обществом согласованы данные об остатках алмазов за проверяемый период на стадии добычи алмазоносной руды (песков) и извлечения алмазов, на стадии предварительной оценки, на стадии первичной оценки (Соглашение по фактическим обстоятельствам от 10.09.2014г. – т.8 л.д. 135-137).
Согласно абзацу второму п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном (налоговом) периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Следовательно, в нарушение ст.319 НК РФ Обществом при наличии остатков НЗП и не реализованной продукции не произведено распределение расходов, приходящихся на эти остатки.
При этом доводы апеллянта о том, что он не самостоятельно осуществляет производственную деятельность, поэтому вправе не определять прямые расходы, противоречат положениям п. 1 ст. 272, ст. 318, 319 НК РФ, поскольку Общество реализует собственную (не покупную) продукцию и в связи с этим обязано было относить расходы, связанные с её производством, по мере реализации продукции.
Из положений ст. 318, 319 НК РФ следует, что только налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Таким образом, уменьшать доходы от реализации на прямые расходы отчетного (налогового) периода предоставлено только налогоплательщикам, оказывающим услуги, тогда как ОАО «АЛРОСА-Нюрба» к указанным не относится.
Как следует из материалов дела, в соответствии со ст.319 НК РФ на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) в ходе проверки произведена оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца (отчетного (налогового) периода) продукции (приложение к решению №08-08/2-Р от 21.01.2014г. таблица №1 за 2011 год «Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам» - т.5 л.д.87-88, приложение к решению №08-08/2-Р от 21.01.2014г. таблица №2 за 2012 год «Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам» - т.5 л.д.89-90).
Согласно Учетной политике, утвержденной приказами Общества №70 от 31.12.2010г., №89 от 29.12.2011г. (т.3, л.д.54-82, 83-125), налоговый учет для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль ведется по данным бухгалтерского учета. Регистры налогового учета формируются на основании данных бухгалтерского учета с учетом корректировок (т.3, л.д.79 - учетная политика на 2011 год, т. 3 л.д.118 учетная политика на 2012 год).
Бухгалтерский учет затрат по добытой и переработанной руде осуществляется на счете 20 «Основное производство». Для целей учета формируется фактическая производственная себестоимость добытой и оцененной продукции, куда включаются:
1. Материальные затраты:
1.1. Услуги по обогащению руды;
1.2. Стоимость полуфабрикатов (руда, пески, переданные в обогащение);
1.3. Услуги по транспортировке руды на пандус при условии, если руда перевозится на фабрику, минуя склад или со склада на пандус фабрик. Данные затраты суммируются к обогащению;
1.4. Услуги по страхованию продукции в момент перевозки;
1.5. Услуги по спецсвязи;
1.6. Услуги по сортировке, аттестации продукции;
1.7. Услуги по сортировке, аттестации и оценке готовой продукции, проводимые ЗАО АК «АЛРОСА» и Гохраном РФ включаются в себестоимость готовой продукции в полной сумме в месяц принятия затрат без распределения между алмазной и готовой продукцией делаются следующие проводки: Дт 20.01 Кт 60.01 100% Дт 43 Кт 20.01 100%.
2. Амортизация.
3. Прочие затраты.
Алмазная продукция, добытая и учитываемая на всех переделах до первичной оценки проводимой совместно с Гохраном РФ (сортируется и комплектуется по классам) и отражается в балансе ОАО "АЛРОСА-Нюрба" на счете 20 по себестоимости.
Для определения остатка по незавершенному производству в качестве базы распределения затрат на реализованную продукцию, попутно добытую при горно-капитальных работах, принимаются количественные показатели по добыче и реализации продукции. К сумме остатка незавершенного производства в стоимостном выражении (руб.) на начало периода прибавить затраты на производство и прочее за период (месяц) в стоимостном выражении (руб.) делить на количество добытой продукции плюс остаток продукции на начало месяца в натуральных показателях - получаем себестоимость единицы добытой продукции. Умножаем на количество оцененной продукции по данным ECO. Полученный результат списывается, как себестоимость оцененной продукции в конце месяца с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция».
Алмазная продукция, не прошедшая до конца отчетного периода (месяца, квартала) все стадии технологической обработки, технической приемки оценивается по фактической стоимости прямых затрат (без учета общехозяйственных расходов) и числится в бухгалтерском учете на счете 20, как незавершенное производство.
Указанные положения отражены в учетной политике Общества на 2011 год (т.3 л.д. 63-65), учетной политике Общества на 2012 год (т.3, л.д. 96-97).
Согласно учетной политике (т.3, л.д.65-66 - 2011 год, т.3, л.д. 98-99 - 2012 год) учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства ведется на счете 21 по видам полуфабрикатов (руда, пески) и местам хранения (анализ счета 21 по данным бух.учета за 2011 год- т.6, л.д. 106, за 2012 год-т. 6, л.д. 108-109).
Учет готовой продукции в соответствии с учетной политикой Общества (2011 год – т. 3, л.д. 69-70; 2012 год – т. 3, л.д. 104-105) производится на балансовом счете 43 (анализ счета 43 по данным бух.учета за 2011 год — т. 6, л.д.63-65; анализ счета 43 по данным бух.учета за 2012 год – т. 6, л.д.89-93).
Общество учитывает в бухгалтерском учете остатки алмазной продукции, не прошедшие всех стадий технологического процесса, на счетах «Основное производство» и «Полуфабрикаты» (счет 20, 21), что подтверждается заключенным Соглашением по фактическим обстоятельствам (т. 8. л.д. 135-137).
Геолого-маркшейдерской службой подрядной организации и Общества определяется количество добытой руды (песков), составляются акты приема-передачи добытой руды (песков) в тыс.тн. (акт приема-передачи добытой руды и песков за январь 2011 между ОАО «АЛРОСА-Нюрба» и Нюрбинским ГОКом АК «АЛРОСА» (ЗАО) №01 прилагается в качестве примера).
Согласно учетной политике Общества учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства ведется на счете 21 по видам полуфабрикатов (руда, пески) и местам хранения. Общая стоимость добытого сырья включает в себя затраты по добыче полуфабрикатов, их транспортировки на склад, складских расходов, расходов на горно-подготовительные работы и эксплуатационную разведку. Списание полуфабрикатов в основное производство ведется по средневзвешенной себестоимости сырья в количестве обогащенной руды за месяц, на основании справки маркшейдерского замера, ежемесячно в дебет счета 20 «Основное производство». Данное сырье передается в обогащение на условиях давальческого сырья подрядчику, о чем составляются соответствующие акты.
Обществом учет затрат по добытой и переработанной руде в бухгалтерском учете осуществляется на счете 20 «Основное производство». Для целей учета формируется фактическая производственная себестоимость добытой и оцененной продукции, куда включаются: материальные затраты; услуги по обогащению руды; стоимость полуфабрикатов (руда, пески, переданные в обогащение); услуги по транспортировке руды на пандус при условии, если руда перевозится на фабрику, минуя склад или со склада на пандус фабрик (данные затраты суммируются к обогащению); услуги по страхованию продукции в момент перевозки; услуги по спецсвязи; услуги но сортировке, аттестации и продукции; услуги по сортировке, аттестации и оценке готовой продукции (анализ счета 20.01 по данным бух.учета – т.6, л.д. л.д.32-48, анализ счета 20.01 по данным бух.учета за 2012 год - т. 6 л.д.50-61).
Инспекцией установлено, что фактическая стоимость алмазов на стадии добычи и извлечения складывается из прямых затрат на добычу, транспортировку, обогащение, по сортировке, аттестации и оценке готовой продукции стоимость которых списана в себестоимость продукции основного производства, входит в состав выпускаемой продукции.
С учётом изложенного, Общество имело возможность определить стоимость остатков НЗП, готовой, но не реализованной продукции и для целей налогообложения.
Тот факт, что АК «АЛРОСА» учитывает как прямые расходы затраты структурных подразделений, связанные с оказанием Обществу спорных услуг, никак не связан с порядком учета расходов Общества, поскольку у АК «АЛРОСА» при исполнении договоров с Обществом возникают прямые расходы на реализацию услуг, а у Общества при продаже алмазов - прямые расходы на реализацию товаров.
Не подтверждают позицию заявителя жалобы и ссылки на письма Минфина России.
Так, из письма Минфина России от 13.11.2010г. №03-03-05/251 не следует, что работы и услуги производственного характера, производимые сторонними организациями и структурными подразделениями налогоплательщика, безусловно должны быть отнесены в косвенные расходы. Минфин лишь указывает на возможность включения их в этот вид расходов. Из указанного письма невозможно установить, о каком производстве и какой технологии идет речь. Минфин в своем письме воспроизводит нормы НК РФ (ст.318, 254) без анализа норм статьи 319 НК РФ. Кроме того, в письме отмечается, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.
В письме Минфина России от 09.10.2012г. №03-03-06/1/531 также указывается на возможность включения в косвенные расходы работ и услуг производственного характера, производимых сторонними организациями и структурными подразделениями налогоплательщика. При этом Минфин России разъясняет, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В письме Минфина России от 09.09.2010г. №03-03-06/4/86 рассмотрен вопрос включения в косвенные расходы затрат по отдельным этапам проектных работ, выполняемых субподрядными организациями. Минфин приходит к выводу о том, что если в соответствии с утвержденной учетной политикой для целей налогообложения затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к косвенным расходам, такие расходы в полном объеме могут быть отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. Из вопроса организации следует, что затраты по этапам проектных работ, выполняемых самой организацией, были отнесены в прямые расходы, организацией определен порядок расчета НЗП и суммы прямых расходов, относимых на расходы отчетного периода. Письмо содержит разъяснения в адрес конкретного налогоплательщика.
Таким образом, из указанных писем Минфина России не следует, что Налоговый кодекс РФ допускает наличие только косвенных расходов и полное отсутствие прямых.
Несостоятельна ссылка заявителем жалобы и на судебную практику, поскольку в указанных делах налогоплательщики определяли прямые расходы, в отличие от Общества, но за исключением отдельных операций, непосредственная связь которых с процессом производства не была доказана налоговыми органами. В частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2011 по делу N А78-901/2010 сделан вывод, что исключение из налоговой базы налога на прибыль расходов по горно-подготовительным и вскрышным работам в сумме 73 613 517 руб. является необоснованным. Вместе с тем, расходы на приобретение у АК «АЛРОСА» горно-подготовительных и вскрышных работ налоговым органом в настоящем деле не признавались прямыми.
Суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку налогоплательщика на положения п. 7 ст. 3 НК РФ как необоснованную, поскольку из абзацев второго, третьего и четвертого пункта 1 статьи 318 НК РФ прямо следует, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. То обстоятельство, что Общество, не поделив расходы на прямые и косвенные, признало все расходы косвенными, привело к нарушению им положений статьи 318 НК РФ. Общество руководствовалось примерным перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ, не учитывая иные положения статьи 318 НК РФ.
Общество не приняло во внимание изменения в абзац пятый п. 1 ст. 318 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, до принятия которого указанная норма была сформулирована следующим образом: «К прямым расходам относятся», что обязывало налогоплательщика руководствоваться приведенным перечнем.
Положения статьи 318 НК РФ не могут содержать, вопреки утверждению апеллянта, упоминания об обязанности налогоплательщика признать какие-либо расходы в качестве прямых, поскольку законодатель не мог учесть всё многообразие процессов производства товаров, работ, услуг.
Апелляционный суд исходит из того, что неверное толкование Обществом п.1 ст.318 НК РФ не может свидетельствовать о том, что данная норма имеет неустранимые сомнения, противоречия и неясности, толкуемые в пользу налогоплательщика.
Апелляционный суд также приходит к выводу об отсутствии оснований для применения п. 8 ст. 75 НК РФ, согласно которому не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Как следует из писем, приведенных Обществом как разъяснения, данные неопределенному кругу лиц, в них содержатся ответы Минфина России на конкретные вопросы налогоплательщиков по вопросу применения пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
К разъяснениям, адресованным неопределенному кругу лиц, относятся письма массового характера, содержащие ответ, который применительно к рассмотренной в письме ситуации может быть использован всеми налогоплательщиками.
Вместе с тем, Общество не представило доказательств, подтверждающих, что оно обращалось за разъяснениями в Минфин России по данному вопросу.
Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.
Само по себе опубликование Писем Минфина России в средствах массовой информации, размещение их в справочных правовых системах, не может свидетельствовать об их направленности неопределенному кругу лиц. Как правило, эти письма представляют собой адресное разъяснение, то есть ответ на поставленный вопрос. Использовать их в качестве разъяснений, рассчитанных на неопределенный круг лиц, не всегда возможно, поскольку каждое письмо представляет ответ по существу поставленных конкретным заявителем вопросов. При подготовке ответа учитываются приведенные им обстоятельства и особенности изложенной ситуации. В справочно-правовых системах полный текст запроса не приводится.
Указанные Обществом письменные разъяснения Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями (Письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-02-08/17019 и от 22.04.2013 N 03-02-07/1/13890).
Таким образом, поскольку письма, на которые ссылается Общество, были адресованы не ему, а также учитывая, что в письмах рассматривались иные ситуации, эти разъяснения не влекут за собой применение положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации.
Несостоятельны также доводы заявителя жалобы о том, что суд первой инстанции не оценил довод Общества о необходимости применения положений п. 8 ст. 75 НК РФ в отношении действий Инспекции в ходе ранее проводимых мероприятий налогового контроля.
В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведении, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Указанные полномочия налоговым органом были осуществлены в ходе камеральных налоговых проверок.
Вместе с тем, согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.
Налоговым кодексом РФ (в редакции, действовавшей в спорных периодах) не предусмотрены основания, когда в ходе камеральной проверки деклараций по налогу на прибыль налоговый орган вправе запросить иные документы. Основания для запроса дополнительных пояснений или информации у налогового органа также отсутствовали.
В силу правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 21 марта 2006 г. N 13815/05, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.
С учетом данной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ акты и решения по результатам ранее проведенных мероприятий налогового контроля, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа, и расцениваться как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения в порядке пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 563/10, на которое ссылается Общество, рассмотрена исключительная ситуация, в которой суд пришел к выводу о том, что неподача обществом после его регистрации письменного заявления о намерении уплачивать единый сельскохозяйственный налог в данном случае не могла служить основанием привлечения его к налоговой ответственности и перерасчета его налоговых обязательств по общей системе налогообложения.
При этом суд первой инстанции признал отсутствие претензий в ходе проведенных ранее выездных проверок в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика в совершении правонарушения, воспользовавшись правом, предоставленным ему пп.4 п.1 ст. 111 НК РФ, т.е. расценив это как иное обстоятельство, которое исключает вину лица в совершении налогового правонарушения, а не как разъяснения налогового органа (пп.3 п. 1 ст.111 НК РФ).
В пункте 8 ст.75 НК РФ отсутствуют указания на возможность неначисления пени в случае признания каких-либо обстоятельств исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Таким образом, судом первой инстанции обстоятельство, квалифицированное им как исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, правомерно не применено как основание для неначисления пени.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 21 октября 2014 года по делу №А58-2964/2014 оставить в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.
Председательствующий Д.В. Басаев
Судьи В.А. Сидоренко
Е.О. Никифорюк
