Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2015 № 04АП-6536/14

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина, 100б

тел. (3022) 35-96-26, тел./факс (3022) 35-70-85

http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита Дело №А19-13257/2014

«19» января 2015 года

Резолютивная часть постановления объявлена 12 января 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 января 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Сидоренко В.А., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Иркутской области ФИО1 (доверенность от 22.12.2014), ФИО2 (доверенность от 31.12.2014),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью Торгово-Производственная Компания «Уралсибмет» на решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 октября 2014 года по делу №А19-13257/2014 (суд первой инстанции – Загвоздин В.Д.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Торгово-Производственная Компания «Уралсибмет» (ИНН <***>, ОГРН <***>, далее – налогоплательщик, ООО ТПК «Уралсибмет») обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Иркутской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в полном объеме требования от 22.04.2014 №15-21/26086 о предоставлении документов (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 01.08.2014 №26-13/012712).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 24 октября 2014 года по делу №А19-13257/2014 заявленные требования удовлетворены частично.

Требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области от 22.04.2014 №15-21/26086 о предоставлении документов (в редакции изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 01.08.2014 №26-13/012712) признано недействительным в части предложения представить:

- книгу покупок за 1 квартал 2011 года, сформированную в разрезе поставщиков (п.3 требования);

- расшифровку суммы 3 085 536 руб., отраженной по строке 070 «Сумма НДС с налоговой базы по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)» с указанием реквизитов документов, суммы НДС, наименования покупателей, необходимую для подтверждения факта отражения в полном размере реализации по полученным авансам и зачтенной в проверяемом периоде; налоговых регистров по формированию данного показателя; пояснения, по какое причине данный показатель не отражен в первичной декларации (п.7 требования), как несоответствующее положениям Налогового кодекса РФ.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью Торгово-Производственная Компания «Уралсибмет».

В удовлетворении остальной части требований к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области отказано.

В части первоначально заявленных требований к Управлению Федеральной налоговой службы по Иркутской области о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Иркутской области от 22.04.2014 №15-21/26086 производство по делу прекращено.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по мотивам, изложенным в жалобе.

В частности, заявитель жалобы указывает, что суд первой инстанции, не оценив в полной мере обстоятельства дела во всей совокупности и взаимосвязи, сделал вывод о том, что доверенность от 16.01.2014 года подтверждает полномочия по подписанию ЭЦП ФИО3 требования от 22.04.2014 года № 15-21/26086 подписанного заместителем начальника инспекции ФИО4 В связи с этим, суд посчитал доказанным, что оспариваемое требование пописано уполномоченным должностным лицом налогового органа ФИО4

Судом не принят во внимание тот факт, что вышеуказанной доверенностью начальник МИФНС № 16 по Иркутской области наделил своего заместителя ФИО4 полномочиями по формированию электронной подписи с использование ключа и сертификата ключа подписи начальника Инспекции ФИО3, а не передал собственную подпись. Т.е. согласно данной доверенности ФИО4 может воспользоваться ЭЦП ФИО3 при отправке какого-либо документа по ТКС, при условии, что на бумажном носителе этот документ подписан собственноручно ФИО3 Следовательно, указанная доверенность была бы уместна, только в том случае если в требовании в качестве уполномоченного лица, подписавшего требование был указан ФИО3

Поскольку ФИО3 оспариваемое требование не подписывал, следовательно, ФИО4 не имела законного права на применение ЭЦП ФИО3 при отправке налогоплательщику по ТКС.

Истец неоднократно в процессе рассмотрения настоящего дела заявлял вышеуказанные доводы, со ссылками на доказательства, в том числе на положения законодательства их подтверждающие, тем не менее, суд их проигнорировал, не дав им надлежащую оценку.

Согласно п. 8 Порядка направления требования о предоставлении документов (информации) и порядке направления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - порядок), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.2011 г. № ММВ-7-2/168@, направление и получение Требования о представлении документов и истребуемого документа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи допускается при обязательном использовании сертифицированных средств ЭЦП, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанных документах. Названный Порядок разработан в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 06.04.2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Федеральный закон № 63-ФЗ), следовательно, в любом случае они должны применяться в совокупности.

В соответствии с п. 1. ст. 6 Федерального закона № 63-ФЗ, информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.

Подпись - один из важнейших реквизитов документа и выполняет, по крайней мере, три функции: она удостоверяет личность подписавшего; гарантирует, что он не сможет отказаться от подписанного; является подтверждением, того что отправитель заверил соответствующим образом документ, который отправил, а не какой-либо другой.

Согласно п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами.

В соответствии с п. 14 Порядка, требование о представлении документов или Истребуемый документ не считается принятым налогоплательщиком (налоговым органом) в следующих случаях: ошибочного направления налогоплательщику (налоговому органу); при несоответствии утвержденному формату; при отсутствии (несоответствии) ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа (налогоплательщика).

В соответствии с п. 15. Порядка, требование о представлении документов формируется на бумажном носителе, подписывается и регистрируется в налоговом органе. Не позднее следующего рабочего дня Требование о представлении документов формируется в электронном виде, подписывается ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика. При этом налоговым органом фиксируется дата его отправки налогоплательщику.

Оспариваемое требование получено Заявителем по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) подписанное электронной цифровой подписью (далее - ЭЦП) ФИО3, что подтверждается ответом ООО «Компания «Тензор» от 24.09.2014 г. № 28050 на запрос ООО «ТПК «УралСибМет» № 1670 от 22.09.2014 г. При этом в полученном по ТКС требовании о предоставлении документов от 22.04.2014 № 15-21/26086 в качестве уполномоченного должностного лица указана ФИО4

Заявитель сообщил суду, что у него отсутствует какая либо информация, подтверждающая право использования ЭЦП ФИО4 ФИО5 органом оспариваемое требование почтой в адрес Общества не направлялось, при приеме оспариваемого требования по ТКС невозможно было идентифицировать, кто именно из уполномоченных лиц подписал требование, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанном требовании. Кроме того, данный довод был заявлен в жалобе, поданной в УФНС по Иркутской области. УФНС России по Иркутской области, не исследовав действительных обстоятельств дела, в своем Решении № 26-13/012712@ от 01.08.2014 г. указывает, что обжалуемое требование было подписано именно ЭЦП ФИО4, ни о какой доверенности речи не было.

В процессе рассмотрения настоящего дела представители налогового органа заявили, что ФИО4 вообще не имеет своей ЭЦП, а оспариваемое требование подписала ЭЦП ФИО3 по доверенности от 16 января 2014 г, которую она представила суду в копии. Однако указанное заявление представители налогового органа заявили в устной форме и никакими документами не подтвердили.

Кроме того, оригинал данной доверенности, журнал (реестр) регистрации доверенности, для подтверждения ее легитимности, в процессе рассмотрения налоговым органом не представлялся. Суд также не запрашивал и не исследовал названные документы, хотя основания полагать, что доверенность могла являться фиктивной, имелись, по причинам указанным выше. В связи с чем суд в любом случае не мог ссылаться на указанную доверенность при установлении факта подписания оспариваемого требования уполномоченным лицом.

В силу указанных выше положений в их совокупности и соответствии, понятие "по доверенности" следует понимать как передачу полномочий, а не передачу собственной подписи. Если провести аналогию к бумажному документообороту, то нельзя поручить, кому-нибудь накладывать собственноручную подпись другого лица. Например, когда должностное лицо находится в отпуске, оно поручает другому лицу накладывать подпись на документах, но накладывать подпись именно лица, которое замещает.

Таким образом, названная доверенность никак не подтверждает полномочия по подписанию ЭЦП ФИО3 требования от 22.04.2014 г. № 15-21/26086. подписанного заместителем начальника инспекции ФИО4

При таких обстоятельствах, очевидно, что в нарушение пп.3 п. 14 Порядка ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа не соответствует подписи отраженной в оспариваемом требовании. Следовательно, как неподписанный ненормативный правовой акт налогового органа, не порождает правовых последствий его неисполнения, и подлежит отмене в полном объеме, во избежание последствий (привлечения к ответственности) за неисполнение оспариваемого требования.

Также заявитель жалобы полагает, что судом первой инстанции не учтено, что положения статей 88, 172 НК РФ и статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривают возможность истребования налоговым органом закрытого перечня документов, прямо указанных в пункте 1 статьи 172 НК РФ и подтверждающих налоговые вычеты (счет-фактура и первичный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции). Истребование в порядке, предусмотренном статьей 93 НК РФ иных, дополнительных документов, включая договоров и регистров бухгалтерского учета, не предусмотрено НК РФ, является незаконным,

Следовательно, налоговый орган вправе в соответствии со ст. 88 НК РФ истребовать счета-фактуры, ТОРГ-12, акты выполненных работ (оказанных услуг).

В части истребования:

- оборотно-сальдовых ведомостей (далее - ОСВ) в разрезе контрагентов по счетам 19, 41, 68, 62, 60, 76АВ, 76ВА, 90, 91, 50, 51, 10 и карточек счетов 19, 41, 68, 60, 62, 90, 91, 50, 51, 10 по субконто (п. 8 требования).

Управлением ФНС России по Иркутской области (решение от 01.08.2014 № 26-13/012712@) в части истребования ОСВ по счету 62, карточек счетов 60,62 требование отменено. В оставшейся части по п. 8 требование оставлено в силе.

В соответствии с приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (приложение N 5) требование о представлении документов (информации) должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. Указанных данных должно быть достаточно для идентификации налогоплательщиком запрошенных у него документов, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

В связи с неправильным истолкованием норм права, суд не принял во внимание, что в соответствии с пунктом 6 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) оборотно-сальдовые ведомости по счетам 19, 41, 68, 60, 90, 91, 50, 51, 10 являются не первичными, а сводными документами бухгалтерского учета, предназначенными для обобщения информации.

Указанные сводные регистры бухгалтерского учета не имеют отношения к налоговым вычетам по НДС, следовательно, налоговый орган не вправе их запрашивать.

Суд посчитал недоказанными доводы налогоплательщика, что карточки счетов 19, 41, 68, 60, 62, 90, 91, 50, 51, 10 по субконто в программе 1 С, применяемой Заявителем не формируются; есть анализ по субконто, карточка субконто за период (а не по конкретному счету); ОСВ по счетам 19, 41, 68, 90, 91, 50, 51, 10 в разрезе контрагентов так же не формируется в программе 1 С (ОСВ по счету 19 формируется по субсчетам по группам (НДС при приобретении основных средств, МПЗ, услуг и т.д.), ОСВ по 41 формируется по номенклатуре товаров и местам их хранения, ОСВ по 68 формируется по видам налогов, ОСВ по 90 формируется по номенклатурным группам товаров, ОСВ по 91 формируется по видам прочих доходов и расходов, ОСВ по 50 формируется по статьям движения денежных средств, ОСВ по 51 формируется по статьям движения денежных средств, ОСВ по 10 формируется по группам материалов).

Однако, используя информацию фирмы 1 С, размещенную на официальном сайте в сети интернет, суд фактически подтвердил заявленные обществом доводы, указав, что «данная программа, в частности содержит следующие стандартные отчеты: оборотно-сальдовая ведомость по счету, анализ счета, карточка счета, анализ субконто, карточка субконто. Таким образом, сформировать карточку по конкретному счету и по неизвестному субконто невозможно.

Кроме того, придя к данному выводу, суд не учел, что Заявитель в один из процессов рассмотрения дела приносил с собой программу 1 С (на ноутбуке) и предлагал налоговому органу показать Заявителю и суду, каким образом возможно исполнить оспариваемое требование в данной части, если программа 1 С действительно не содержит в себе функцию по формированию карточек счетов по субконто и ОСВ в разрезе контрагентов. Тем не менее, в нарушение ч. 4 ст. 71 АПК РФ, суд не захотел убедиться в достоверности доводов налогоплательщика на наглядном примере. При таких обстоятельствах, заявитель жалобы полагает, что применение судом выдержек с интернет ресурса относительно возможности программы «1С:Бугалтерия 8» является нецелесообразным. При том, что на сайте даются общие возможности программы, что в отношении конкретных счетов не применимо.

Судом не учтено, что карточки счетов 19, 90, 51, 10, 91 представлены не в том виде как запрашивал налоговый орган (карточки счетов 19, 90, 91, 51, 10 по субконто), поскольку представить в таком виде как запросил налоговый орган невозможно.

В ходе выездной налоговой проверки также представлены и карточки по счету 60 и 62 в разрезе контрагентов. Суд не дал надлежащую оценку доводам заявителя, что одновременное истребование карточек по счету 19, 20, 41, 44, 60,10, 51 нарушает права и законные интересы налогоплательщика с учетом следующего.

Согласно п. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) "О бухгалтерском учете" (действовавшем в проверяемом периоде) бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения.

Оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кре­диту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Вместе с тем, документы, подтверждающие оприходование товара, работ, услуг, а именно: карточки счета 60 по каждому контрагенту, отраженному в книге покупок за 1 квартал 2011 года, представлены в ходе ВНП на 959 листах (письмо от 25.04.2014 № 542).

Таким образом, Регистры бухгалтерского учета, подтверждающие оприходование товара, работ, услуг по каждому поставщику является именно карточка по счету 60, которая содержит в себе все проводки, подтверждающие оприходование товара, работ и услуг, а также принятие НДС по контрагентам: Дебет 10, 19, 41, 44, 20 Кредит 60.01; оплату товара поставщику: Дебет 60.01 Кредит 51; выплату авансов поставщикам: Дебет 60.02 Кредит 51; зачет аванса поставщика: Дебет 60.01 Кредит 60.02.

Истребование же налоговым органом нескольких документов, подтверждающих одну и ту же операцию, отраженную в бухгалтерском учете является излишним, недопустимым, нарушающим права налогоплательщика.

С учетом критерия необходимости и разумности налоговый орган, запрашивая у налогоплательщика документ, должен изначально иметь себе представление, зачем ему нужен данный документ. В данном случае истребование у налогоплательщика помимо карточки по счету 60 (в нашем случае 959 листов) карточки счетов 51 10, 19, 41, 44, 20 (дополнительно следует представить в нашем случае - 1802 листа) (в которых содержится в большей части иная информация, право на истребование которой в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ, у налогового органа отсутствует), никак не повлияет на проверку полноты оприходования товаров работ, услуг, принятие к вычету НДС и оплату товара поставщику, однако потребует значительных затрат общества - несение им дополнительных расходов, не связанных с его производственной деятельностью, чем нарушает права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности.

В части истребования бухгалтерских регистров и первичных документов, на основании которых отражена налоговая база по реализации по строке 010 раздела 3 налоговой декларации (договоры, счета-фактуры) (п. 10 требования) апеллянт указывает на следующее.

Из системного толкования п. 8.3 88 НК РФ следует, что право на истребование первичных и иных документов у налогового органа возникает только в том случае, если указанное изменение в показателях налоговой декларации, повлекло за собой уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В решении суд указал, что из сопоставления уточненных деклараций за 1 квартал 2011 года, следует, что в последней декларации налогоплательщик уменьшил налоговую базу по ставке 18 процентов на сумму 2 рубля, следовательно, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, в том числе документы, подтверждающие сумму реализованных товаров.

В данном случае изменения показателя по строке 010 гр. 3 (на 2 рубля) «налоговая база» никак не повлияло на сумму налога, указанную в строке 010 гр. 5 «сумма налога» - 58 018 502 руб., соответствующий показатель налоговой декларации (расчета), не уменьшил сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Истребование у налогоплательщика 5 612 документов, подтверждающих изменение реализации товара на 2 рубля (техническая опечатка), никак не повлияет на доначисление налога налоговым органом, поскольку налог исчисляется в рублях:

322 325 013*18%/100% = 58 018 502,34 = с учетом округления - 58 018 502 руб.

322 325 011*18%/100% = 58 018 501,98= с учетом округления - 58 018 502 руб.

Представление же указанных документов потребует значительных затрат общества и самого налогового органа (отвлечение трудовых ресурсов на обработку представленных обществом документов, материальных ресурсов - хранение представленных документов) без получения какого-либо результата.

В налоговой декларации, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 N 104н в разделе 3 в строках с 010 по 080 по графе 3 отражается налоговая база, исходя из которой рассчитывается сам налог. И не всегда изменение этой базы влечет изменение налога.

В данном случае, у налогового органа отсутствует право истребования у налогоплательщика документов в соответствии с п.8.3 ст. 88 НК РФ. Следовательно, если бы законодатель имел ввиду уменьшение любого показателя в налоговой декларации, так бы и было прописано в п.8.3 ст. 88 НКРФ. Таким образом, судом неправильно истолкована правовая норма, предусмотренная п.8.3 ст. 88 НК РФ, которая вводилась с целью контроля за необоснованным уменьшением налогоплательщиком суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

В рассматриваемом же случае выводы суда не отвечают принципам справедливости и соразмерности: сумма подлежащая уплате в бюджет не изменилась, следовательно, бюджету не причинен ущерб, поскольку отсутствие документов у Инспекции в ходе проверки не явилось препятствием для ее проведения и проверки достоверности налоговых деклараций в части расходов и доходов, а также проверки правомерности налогового вычета по НДС.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция с доводами налогоплательщика не согласилась.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 12.12.2014. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

ООО Торгово-Производственная Компания «Уралсибмет» явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, ходатайствовало о рассмотрении жалобы в отсутствие его представителя. Руководствуясь частью 3 статьи 156, частью 1 статьи 123, частью 2 статьи 200 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что инспекция не настаивала на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.

Как следует из материалов дела, ООО ТПК «Уралсибмет» представило в налоговый орган по месту учета 20.04.2011 декларацию по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой исчислило к плате в бюджет налог в сумме 388 904 руб.

28.06.2011 налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой исчислил к уплате в бюджет налог в сумме 463 917 руб.

31.01.2011 Общество представило уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой исчислило к уплате в бюджет налог в сумме 258 434 руб.

02.04.2012 налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой исчислил к уплате в бюджет налог в сумме 186 273 руб..

11.04.2014 заявитель представил очередную уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой заявил к возмещению налог в сумме 3 470 364 руб. В данной декларации налогоплательщик отразил:

- реализацию товаров (работ, услуг), облагаемую по ставке 18%, на сумму 322 325 011 руб., НДС с указанной базы в сумме 58 018 502 руб.;

- суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере 20 227 403 руб., НДС с указанных авансов и предоплат в сумме 3 085 536 руб.;

- общую сумму исчисленного налога в размере 61 104 038 руб. (58 018 502 руб. + 3 085 536 руб.);

- сумму вычетов в размере 57 832 644 руб., подлежащую вычету в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав на основании пункта 2 и пункта 5 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации;

- сумму вычетов (налога) в размере 6 741 758 руб., исчисленную с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащую вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- общую сумму вычетов в размере 64 574 402 руб. (57 832 644 руб. + 6 741 758 руб.);

- итоговую сумму НДС, исчисленную к возмещению из бюджета, в размере 3 470 364 руб. (общая сумма исчисленного налога в размере 61 104 038 руб. - общая сумма вычетов в размере 64 574 402 руб.).( т. 1 л.д. 133-155).

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области выставила требование о представлении документов (информации) от 22.04.2014 №15-21/26086 (в редакции изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 01.08.2014 №26-13/012712), которое заявитель полагает неправомерным в части предложения представить документы (информацию, пояснения), указанные в пунктах 3, 4, 5, 6, 7, 8 (за исключением оборотно-сальдовых ведомостей в разрезе контрагентов по счету 62, а также карточек счетов 62 и 60 по субконто, требование о представлении которых отменено вышестоящим налоговым органом по причине повторности предложения представить эти документы), 9, 10, 11, 12.( т. 1 л.д. 17-19).

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного налогоплательщиком требования в рассматриваемой части.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговый орган в требовании о представлении документов (информации) от 22.04.2014 №14-21/26086 в связи с проведением камеральной проверки уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2011 года от 11.04.2011 предложил заявителю представить:

- книгу покупок за 1 квартал 2011 года, сформированную в разрезе поставщиков, со всеми оформленными в установленном порядке дополнительными листами (п.3);

- журнал полученных счетов-фактур за 1 квартал 2011 года (п.4);

- первичные документы, подтверждающие сумму вычетов в размере 57 832 644 руб., отраженной по строке 130 налоговой декларации по НДС «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)», а именно: договоры, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг), приобретенных по указанным счетам-фактурам - товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг), справок о стоимости выполенных работ и затрат и т.п. (п.5);

- расшифровку суммы 6 741 758, отраженной по строке 200 «Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)» с приложением копий документов, подтверждающих исчисление НДС с данной суммы: договоры с действующими приложениями, счета-фактуры, выставленные на ранее полученные авансы; счета-фактуры, выставленные на реализованный в 1 квартале 2011 года ТМЦ под полученные ранее авансовые платежи; книги продаж (выписки из книг продаж), в которых суммы ранее полученных авансовых платежей были отражены; анализ счетов 76, 76АВ, 76ВА по субконто (п.6);

- расшифровку суммы 3 085 536 руб., отраженной по строке 070 «Сумма НДС с налоговой базы по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)» с указанием реквизитов документов, суммы НДС, наименования покупателей, наименования вида товара (работ, услуг), необходимую для подтверждения факта отражения в полном размере реализации по полученным авансам и зачтенной в проверяемом периоде; налоговых регистров по формированию данного показателя; пояснения, по какое причине данный показатель не отражен в первичной декларации (п.7);

- оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов по счетам 19, 41, 68, 76АВ, 76ВА, 60, 90, 91, 50, 51, 10, карточки счетов 19, 41, 68, 76АВ, 76ВА, 90, 91, 50, 51, 10 по субконто (п.8);

- акты сверок по операциям, отраженным по строкам 070 и 200 Раздела 3 налоговой декларации (п.9);

- бухгалтерские регистры и первичные документы, на основании которых отражена налоговая база по реализации по строке 010 Раздела 3 налоговой декларации и соответствующая ей сумма налога (договоры, счета-фактуры) (п.10);

- кассовые книги за период с 01.01.2011 по 31.03.2011, приходно-кассовые ордера, расходно-кассовые ордера, журналы кассиров-операционистов, журнал-ордер №1 по счету №50 «Касса», ведомость по дебету счету «Касса» за 1 квартал 2011 года (п.11);

- акты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 01.04.2011 (п.12).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ (далее также – Кодекс) налоговый орган обязан контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 82 Кодекса налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Указанному праву налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 Кодекса).

Согласно статье 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В соответствии со статьей 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 2 статьи 88 Кодекса установлен трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, в течение которого налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС.

При этом согласно пункту 8 статьи 88 Кодекса при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Исходя из пунктов 3 и 4 статьи 88 Кодекса, при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

В соответствии с пунктом 7 статьи 88 Кодекса при проведении налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 Кодекса или если представление документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

В пункте 8 статьи 88 Кодекса установлены специальные правила, касающиеся порядка проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. В данной норме предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом.

Кроме того, согласно п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ (введен в действие с 01.01.2014) при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Судом при сопоставлении уточненных деклараций заявителя за 1 квартал 2011 года, представленных 02.04.2012 и 11.04.2014 (т.1 л.д.145-155) установлено, что в последней уточненной декларации налогоплательщик уменьшил налог к уплате в бюджет на сумму, 186 273 руб. и заявил к возмещению их бюджета налог в размере 3 470 364 руб.; также в последней уточненной налоговой декларации по сравнению с декларацией от 02.04.2012 налогоплательщик уменьшил налоговую базу по ставке 18 процентов на сумму 2 руб., увеличил налоговую базу с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров на сумму 20 224 680 руб., увеличил исчисленный НДС с авансов на сумму 3 085 121 руб., уменьшил налоговые вычеты, заявленные на основании п.2 и п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ на сумму 484 539 руб., увеличил вычеты на сумму 484 539 руб. в отношении налога, предъявленного налогоплательщику-покупателю при перечислении сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), увеличил вычеты на сумму 6 741 758 руб. в отношении сумм налога, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащие вычеты с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнение работ, оказания услуг).

При этом уточненная декларация от 11.04.2014 представлена Обществом по истечении более чем 2 года со дня, установленного для подачи налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года (20.04.2011) и по сравнению со всеми ранее представленными декларациями в декларации от 11.04.2014 налог у уплате в бюджет уменьшен (отсутствует), заявлено право на возмещение налога.

Таким образом, вопреки утверждению апеллянта, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налоговый орган был вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и соответствующие аналитические регистры, на основании которых сформированы показатели налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года от 11.04.2014, в том числе документы, подтверждающие сумму реализованных товаров (работ, услуг), а также сумму полученных авансов.

Доводы заявителя жалобы о неправильном применении судом первой инстанции положений статьи 88 НК РФ подлежат отклонению как несостоятельные.

Абзацем вторым пункта 8 статьи 88 и статьей 172 Кодекса налоговым органам предоставлено право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Как установлено судом и следует из материалов дела, из наименований строк декларации по НДС за 1 квартал 2011 года следует, что заявитель применил вычеты на основании пунктов 2 и 5 ст.171 Налогового кодекса РФ, а также на основании п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ (налог, исчисленный с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган из указанной декларации до момента представления заявителем необходимых документов по требованию инспекции не может знать, заявлены ли вычеты в отношении только по п.2 или только по п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ, а также не может знать, исчислен ли ранее налог с авансов и предоплат в отношении товаров или работ, или услуг.

Согласно п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Соответственно, в отношении вычетов по п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе проверить, связаны ли соответствующие вычеты с операциями, подлежащими обложению налогом на добавленную стоимость, предназначены ли эти товары (работы, услуги) для перепродажи.

При этом, согласно п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Таким образом, налоговый орган вправе проверить порядок принятия к учету товаров, основных средств, нематериальных активов, работ, услуг.

Пунктом п.5 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Соответственно, в отношении вычетов, предусмотренных п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе проверить факт возврата товаров продавцу или отказа покупателем от них, а также проверить условия измененных или расторгнутых договоров и факт возврата соответствующих авансовых платежей.

Более того, согласно п.4 ст.172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Следовательно, налоговый орган вправе запросить и проверить соответствующие регистры аналитического учета.

Согласно п.8 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом в соответствии с п.6 ст.172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в п.8 ст.171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, в отношении вычетов, заявленных на основании п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ, налоговый орган вправе проверить дату отгрузки ООО ТПК «УРАЛСИБМЕТ» товаров, работ или услуг. Факт отгрузки товаров подтверждается документами об их передаче покупателю, перевозчику или иному лицу, факт оказания услуг подтверждается актами оказанных услуг, иными документами (в отношении перевозки – транспортными накладными и иными перевозочными документами), факт выполнения работ – документами по принятию результатов этих работ. До представления соответствующих документов налогоплательщиком налоговый орган не знает и не имеет информации о том, относятся соответствующие вычеты к реализации товаров или только работ, или услуг.

Исходя из положений статьи 154 Кодекса, налоговая база при исчислении НДС исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Положения статьи 172 Налогового кодекса РФ носят отсылочный характер и подлежат применению только во взаимосвязи с положениями статей 170, 171, 173, 166, 154 Кодекса, определяющими порядок исчисления налогооблагаемой базы, а также суммы налога, подлежащего уплате или возмещению. Применение статьи 172 Кодекса для предоставления вычетов без учета положений статей 170, 171, 173, 166, 154 Кодекса не может являться допустимым в силу взаимосвязанности этих правовых норм.

Перечень документов, указанных в статье 172 НК РФ, вопреки утверждению апеллянта не является закрытым, поскольку помимо наличия счетов-фактур абзацем 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса установлена необходимость представления в подтверждение вычетов первичных документов и документов, подтверждающих принятие товара на учет, а для подтверждения права на применение вычета по НДС представления не только документов, перечисленных в статье 172 Кодекса, но других доказательств, свидетельствующих о правомерности произведенного налогового вычета.

Из приведенных норм права следует, что налоговые вычеты производятся на основании вышеназванных документов и при соблюдении налогоплательщиком ряда условий. При этом в состав подлежащих представлению для подтверждения вычетов документов могут быть (по мере необходимости) включены как первичные документы, так и документы бухгалтерского или иного учета, и право налогоплательщика на применение вычета по НДС обусловлено необходимостью выполнения ряда определенных законом условий.

Вопрос об их объеме, относимости истребованных налоговым органом документов к проверке наличия (отсутствия) у налогоплательщика права на налоговый вычет подлежит исследованию и оценке в конкретной ситуации, с учетом произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на проверку достоверности, полноты и правильности определения налоговой базы в определенный налоговый период.

Произвольное, немотивированное истребование налоговым органом у налогоплательщика документов, не влияющих на решение вопроса о наличии (отсутствии) у него права на налоговый вычет, недопустимо.

В данном случае суд первой инстанции правомерно сослался на разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которым в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, налоговый орган вправе (а в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32, пункта 1 статьи 82, пункта 2 статьи 88 Кодекса - обязан) провести проверку: 1) возможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; 2) наличия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств); 3) оценить полноту учета всех хозяйственных операций налогоплательщика; 4) оценить реальную возможность налогоплательщика по производству или совершению операций с товаром в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета; 5) в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, проверить наличие разумных экономических или иных причин совершенных операций (деловых целей).

Следовательно, налоговые органы вправе в рамках камеральной налоговой проверки конкретной декларации по НДС истребовать другие документы для того, чтобы произвести оценку заявленных налогоплательщиком в декларации сведений на предмет возможности наличия в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением налогового вычета, в том числе - путем проверки обстоятельств, которые могут подтвердить или опровергнуть получение необоснованной налоговой выгоды, реальность соответствующих хозяйственных операций.

В любом случае доводы апеллянта нельзя признать правомерными именно потому, что нормы законодательства о налогах и сборах не содержат положений, ограничивающих право налогового органа осуществлять проверку обоснованности получения налоговой выгоды, связанной с получением налоговых вычетов по НДС, в рамках камеральной налоговой проверки.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм и подпункта 2 пункта 1 статьи 32, пункта 1 статьи 82, пунктов 2 и 8 статьи 88 Налогового кодекса РФ в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, заявленному к возмещению из бюджета, налоговый орган обязан проверить и установить соблюдение налогоплательщиком всех вышеуказанных, установленных статьями 171, 172 Кодекса условий для представления налогового вычета, а также правильность определения налоговой базы и исчисленной суммы налога, которая подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, после чего в силу прямого действия статьи 173 Кодекса и определяется сумма налога, подлежащая возмещению.

Непредставление налогоплательщиком необходимых и достаточных документов в подтверждение оснований для предоставления налогового вычета в качестве правового последствия влечет отказ в применении налогового вычета ввиду неподтверждения наличия оснований для его предоставления.

Суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что налоговому органу предоставлено право в соответствии с пунктами 3, 8 статьи 88, статьей 93 Кодекса истребовать у налогоплательщика не только прямо поименованные в статье 172 Кодекса счета-фактуры, но и другие необходимые первичные и учетные документы, подтверждающие наличие или отсутствие оснований для применения налогового вычета и правильности исчисления суммы налога, заявленного в декларации к возмещению, поскольку проверка и установление налоговым органом наличия или отсутствия вышеуказанных оснований применения вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171, 172 Кодекса, а также проверка обоснованности получения налоговой выгоды в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, невозможна только на основании счетов-фактур.

Как правильно указал суд первой инстанции, такой правовой подход подтверждается конструкцией нормы пунктом 8 статьи 88 Кодекса, предусматривающей право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов, а не «документы, перечисленные в статье 172 Кодекса», а также сложившейся судебной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.10.2007 №А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07, от 29.05.2014 по делу №А19-15468/2013 Федерального арбитражного суда Поволжского округа №А55-6532/06-44 от 25.01.2007, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа №А56-56778/2005 от 09.02.2007, Федерального арбитражного суда Московского округа №КА-А40/6370-08 от 29.07.2008, Федерального арбитражного суда Центрального округа №А35-9026/08-С26 от 24.09.2009).

Кроме того, правовая позиция о наличии у налоговой инспекции в силу пункта 8 статьи 88 Кодекса полномочий по истребованию у налогоплательщика документов, свидетельствующих о правомерности заявленного возмещения налога, сформирована в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2009 №10349/09.

Поскольку представление таких пояснений и документов является правом налогоплательщика, отказ налогоплательщика от реализации своего права на представление объяснений, дополнительных документов, не являющимися первичными или учетными и не связанными непосредственно с вычетом по НДС, не должен влечь наступление неблагоприятных последствий в виде привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление истребованных указанных документов и пояснений, однако при этом налогоплательщик несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в предоставлении налоговых вычетов в случае установления налоговым органом факта необоснованности полученной налоговой выгоды или отсутствия оснований для предоставления налогового вычета.

Вместе с тем, в данном случае необходимо учитывать и положения п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ, предоставляющие налоговому органу право истребовать необходимые регистры и первичные документы, связанные с корректировкой обязанности по уплате налога в сторону её уменьшения.

Как следует из разъяснений, содержащихся в определении Конституционного Суда Российской Федерации №266-О от 12.07.2006, при проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу статей 31, 88 и 93 Кодекса вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налогоплательщик для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 Кодекса права на налоговый вычет по НДС должен представить по требованию налогового органа доказательства наличия совокупности вышеуказанных условий для применения вычета; при этом обязанность документального подтверждения права на налоговый вычет лежит не на налоговом органе, а на налогоплательщике, заявившем о применении вычета.

Из положений статей 171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ, находящихся в системной связи со статьей 88 Кодекса, налогоплательщик вправе (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), а не обязан, приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС (в частности, счета-фактуры).

Указанная обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщика, согласно части четвертой статьи 88 Кодекса, только при условии направления налоговым органом соответствующего требования (пункты 2.1, 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации №266-О от 12.07.2006).

В силу части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главы 21 Кодекса процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Под несоблюдением налогоплательщиком установленной Кодексом административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган. Кроме того, названная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании пункта 8 статьи 88 Кодекса, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Истребуемые пояснения и документы должны отвечать критериям относимости к предмету камеральной налоговой проверки, допустимости и достаточности.

Рассматривая вопрос о достаточности и допустимости каждого из документов, истребованных налоговым органом у налогоплательщика, судом правильно учтено следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 23 Кодекса налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 172, пункта 8 статьи 88 Кодекса первичные документы, имеющие отношение к подтверждению вычета по НДС на основании рассматриваемой декларации (подтверждающие основания для применения вычета, а также подтверждающие правильность исчисления суммы налога, заявленного к возмещению), могут быть истребованы налоговым органом.

Понятие первичных документов содержится в статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете), в соответствии с которым каждый факт хозяйственной жизни, проводимые организацией, должен оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Сходное понятие первичных документов дано и в ст.9 Федерального закона от 01.11.1996 №129-ФЗ.

Согласно п.1 ст.10 Закона о бухгалтерском учете данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Аналогичные требования ранее содержались в пунктах 1, 2 ст.10 Федерального закона от 01.11.1996 №129-ФЗ.

В соответствии с пунктом 9 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации №34н от 29.07.1998, организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации. В соответствии с пунктом 20 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Счета-фактуры являются документами, представление которых обязательно для подтверждения права на налоговый вычет в соответствии со статьей 172 Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 169 Кодекса порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации №914 от 02.12.2000 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, установленном статьей 172 Кодекса. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению.

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Закона «О бухгалтерском учете»), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Аналогичные правила установлены для ведения книг продаж и книг покупок Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

При этом согласно п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, в некоторых случаях операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, счетами-фактурами не оформляются и в таком случае подлежат исследованию платежные документы установленной формы.

С учетом изложенного, налоговый орган в требовании о представлении документов (информации) от 22.04.2014 №15-121/26086 правомерно предложил заявителю представить:

- дополнительные листы к книге покупок и книге продаж – данными документами оформляется изменение данных регистров учета, на основании которых формируется налоговая база по НДС и налоговые вычеты. Указанные документы необходимы налоговому органу для реализации права, предусмотренного п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ, а также возможности проверки состава заявленных в декларации налоговых вычетов. Следует отметить, что согласно материалам дела (обращение ОООО ТПК «УралСибМет» по ТКС от 10.07.2014) дополнительные листы к книге покупок с отражением надлежащих реквизитов счетов-фактур, подтверждающих вычеты по ранее исчисленному НДС с авансов, представлены налогоплательщиком в налоговый орган по оспариваемому требованию 10.07.2014;

- журнал полученных счетов-фактур за 1 квартал 2011 года (данный документ является одним из регистров учета, ведение которого предусмотрено п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ);

- первичные документы, подтверждающие сумму вычетов в размере 57 832 644 руб., отраженную по строке 130 налоговой декларации по НДС «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)». Данные документы связаны с проверкой права налогоплательщика на вычеты по п.2 ст.171 Кодекса;

- расшифровку суммы 6 741 758, отраженной по строке 200 «Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)» с приложением копий документов, подтверждающих исчисление НДС с данной суммы. Данные документы связаны с проверкой права налогоплательщика на вычеты по п.8 ст.171 Кодекса. При этом требование расшифровки указанной суммы налоговым органом при рассмотрении дела надлежащим образом обосновано тем, что в первоначально представленной 19.02.2014 копии книги покупок за 1 квартал 2011 года налогоплательщик в нарушение порядка оформления данного документа не указал реквизиты счетов-фактур на ранее исчисленные авансы, в связи с чем, налоговый орган не мог определить, в каком предшествующем периоде исчислены эти авансы. При этом вычеты по п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ производятся в том периоде, в котором произведена отгрузка товаров, работ или услуг и при условии исчисления в соответствующих периодах НДС с ранее полученных авансов (п.6 ст.172 Кодекса);

- акты сверок по операциям, отраженным по строкам 070 и 200 Раздела 3 налоговой декларации, а также кассовые книги за период с 01.01.2011 по 31.03.2011, приходно-кассовые ордера, расходно-кассовые ордера, журналы кассиров-операционистов, журнал-ордер №1 по счету №50 «Касса», ведомость по дебету счету «Касса» за 1 квартал 2011 года. Указанные документы необходимы для проверки права налогоплательщика на вычеты в сумме 6 741 758 руб., отраженной по строке 200 декларации, а также реализации права налогового органа, предусмотренного п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ на проверку правильности отражения авансов полученных по строке 070 декларации;

- акты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 01.04.2011. Указанные документы необходимы для проверки права налогоплательщика на вычеты в сумме 6 741 758 руб., отраженной по строке 200 декларации, а также реализации права налогового органа, предусмотренного п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ на проверку правильности отражения авансов полученных. В случае, если налогоплательщик не проводил инвентаризацию по состоянию на 01.04.2011, то он вправе не представлять такие акты, однако это не означает, что требование о представлении таких документов незаконно. То обстоятельство, что согласно утверждению заявителя в 1 квартале 2011 года не наступали случаи, в которых проведение инвентаризации обязательно, не лишает налогоплательщика возможности проведения инвентаризации, а налоговый орган – права оценить акты инвентаризации (в случае их составления);

- бухгалтерские регистры и первичные документы, на основании которых отражена налоговая база по реализации по строке 010 Раздела 3 налоговой декларации и соответствующая ей сумма налога (договоры, счета-фактуры). Указанные документы необходимы для реализации права налогового органа, предусмотренного п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ, на проверку достоверности корректирующих показателей в налоговой декларации, в которой уменьшен к уплате в бюджет, ранее исчисленный к уплате;

- оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов по счетам 19, 41, 68, 76АВ, 76ВА, 60, 90, 91, 50, 51, 10, карточки счетов 19, 41, 68, 76АВ, 76ВА, 90, 91, 50, 51, 10 по субконто. Данные регистры учета необходимы для реализации права налогового органа, предусмотренного п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ, на проверку достоверности корректирующих показаний в налоговой декларации, в которой уменьшен к уплате в бюджет ранее исчисленный налог.

При этом доводы апеллянта о том, что различные счета бухгалтерского учета корреспондируют друг с другом (60 и 62), апелляционным судом отклоняются, поскольку указанное обстоятельство не свидетельствует об избыточном налоговом контроле со стороны налоговой инспекции, поскольку ошибки могут быть допущены налогоплательщиком и про осуществлении соответствующих проводок.

Запрошенные налоговым органом оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов и карточки счетов по субконто согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 №94н, и ранее представленному налогоплательщиком приказу об учетной политике на 2011 финансовый год имеют следующую расшифровку: счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», счет 41 «Товары», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в том числе НДС), счет 76АВ «НДС по авансам и предоплатам», счет 76ВА «НДС по предоплатам и авансам выданным», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 10 «Материалы».

Поскольку на перечисленных счетах учета на основании первичных учетных документов аккумулируется информация, связанная с реализацией товаров, работ, услуг, получением авансов от покупателей, уплатой авансов продавцам (как в наличном, так и безналичном порядке), оприходованием товаров, материалов, расчетом НДС и вычетов с авансов и предоплат, постольку истребуемые оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов и карточки счетов по субконто могут быть использованы налоговым органом для проверки причин ранее допущенных ошибок, проверки достоверности учета хозяйственных операций, связанных с исчислением НДС в книгах покупок и продаж, налоговой декларации.

Более того, как установлено судом, в приказе налогоплательщика об учетной политике на 2011 год закреплено? что ведение учета осуществляется Обществом с применением единой компьютерной программы 1С «Предприятие – Бухгалтерия 8.2» на основании первичных документов аналитического учета. Аналитические регистры налогового учета налогоплательщика согласно данному приказу формируются в электронном виде с применением указанной электронной программы и по существу интегрированы со счетами бухгалтерского учета.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание информацию фирмы «1С», размещенную на официальном сайте в сети интернет (http://v8.1c.ru/buhv8/ch/ch01.htm, http://v8.1c.ru/trade/finances/mutualsett.htm, http://v8.1c.ru/enterprise/8/81.htm) относительно возможностей программы «1С:Бухгалтерия 8».

В частности, данная программа, в частности, содержит следующие стандартные отчеты: оборотно-сальдовая ведомость по счету, анализ счета, карточка счета, анализ субконто, карточка субконто.

Отчет Оборотно-сальдовая ведомость по счету показывает начальные и конечные остатки, а также обороты за период для выбранного счета. Можно получить остатки и обороты раздельно по объектам аналитического учета (субконто), по организациям и подразделениям. Можно сформировать отчет с детализацией по субсчетам.

Отчет Анализ счета отражает обороты между выбранным счетом и всеми остальными счетами (субсчетами) за определенный период, а также остатки по выбранному счету на начало и на конец периода.

Отчет Карточка счета представляет собой отчет с детализацией до учетной записи, то есть до проводки. Сформированный отчет представляет собой упорядоченную по датам выборку информации о проводках, которые относятся к выбранному периоду времени и в которых был использован выбранный счет. Настройки отчета позволяют задать вывод промежуточных итогов в разрезе выбранной периодичности: по дням, неделям и т. д. Можно задать отбор проводок по значению субконто.

Отчет Анализ субконто показывает начальное и конечное сальдо, а также обороты за период по счетам, имеющим выбранный вид субконто. Для каждого значения субконто предусматривается детализация по счетам.

Отчет Карточка субконто представляет собой отчет с детализацией до проводки, показывает упорядоченную по датам выборку информации о проводках, которые относятся к выбранному периоду времени и в которых был использован выбранный вид субконто или значение субконто. Настройки отчета позволяют задать вывод промежуточных итогов в разрезе выбранной периодичности: по дням, неделям и т. д.

В программе реализован раздельный учет взаиморасчетов с клиентами и поставщиками. Ведется раздельный учет по партнерам (управленческий учет) и контрагентам (регламентированный учет). Предусмотрена также возможность детализации расчетов по договорам контрагентов. В документах одновременно указывается информация о партнере, контрагенте и договорах контрагента. Это позволяет вести взаиморасчеты с сетевыми магазинами (несколько партнеров-магазинов, один контрагент-юр.лицо), группой юридических лиц (один партнер, несколько контрагентов) и т. д.

В программе предусматривается три варианта ведения взаиморасчетов: по заказам – каждая оплата будет привязываться к конкретному заказу, контроль авансов по заказам возможен только при таком порядке взаиморасчетов; по договорам – каждый заказ или реализация (поступление) совершаются в рамках определенного договора, оплата также привязывается к договору и взаиморасчеты контролируются только по договору в целом; по накладным – оплаты привязываются к документам реализации (поступления) товаров.

Дополнительно взаиморасчеты ведутся в разрезе расчетных документов, что позволяет четко увязать документы отгрузки и оплаты между собой, и в разрезе дат платежей по графику оплат. Соответствующий расчет выполняется автоматически по ФИФО при выполнении регламентного задания «Выполнение отложенных движений по расчетам с партнерами».

По информации разработчика в конфигурации программы учтены все требования бухгалтерского и налогового законодательства, касающиеся налога на добавленную стоимость (НДС). Требования главы 21 Налогового кодекса соблюдаются благодаря использованию специальной подсистемой учета НДС. Подсистема автоматизирует все необходимые процедуры, в частности, формирование специализированных документов для учета НДС — счетов-фактур, а также специализированных форм налоговой отчетности — книги покупок и книги продаж.

При поступлении товаров и услуг НДС учитывается в следующем порядке.

В текущей работе, при регистрации в информационной базе документов поступления товаров и услуг, суммы НДС рассчитываются автоматически. При этом формируется проводка по дебету счета 19. Для автоматического определения суммы НДС используется ставка НДС, указанная в справочнике «Номенклатура» для позиций товаров и услуг, перечисленных в документе.

После завершения отчетного периода рассчитывается сумма НДС, причитающаяся к перечислению в бюджет. Сумма НДС по каждому документу поступления товаров и услуг принимается к вычету (то есть используется для уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет) при условии, что в информационной базе зарегистрирован документ «Счет-фактура полученный».

Согласно информации разработчика, конфигурация программы максимально облегчает пользователю соблюдение требований налогового законодательства. В документах оплаты сумму НДС выделять не требуется. Сумма НДС выделяется в документах отгрузки материальных ценностей и оказания услуг автоматически, при заполнении табличной части документа. Причем по документу отгрузки автоматически формируются проводки, отражающую сумму НДС в бухгалтерском учете по дебету субсчета 90.03 и кредиту субсчета 68.02.

В конфигурации программы счета-фактуры на аванс формируются автоматически при помощи регламентной процедуры «Регистрация счетов-фактур на аванс». Эта процедура перебирает все поступившие платежи за товары и услуги, по которым не было зарегистрировано отгрузки товара и оказания услуг, выделяет суммы полученных авансов и и вводит в информационную базу соответствующие счета-фактуры. На основании счетов-фактур на авансы программой формируются проводки, отражаемые в бухгалтерском учете.

При рассмотрении дела судом первой инстанции налогоплательщиком доказательств обратного не представлено. При этом приложенные к дополнению к апелляционной жалобе дополнительные доказательства апелляционным судом протокольным определением от 12.01.2015 возвращены заявителю жалобы, поскольку последним не только не было заявлено соответствующего ходатайства, но и вопреки требованиям части 2 статьи 268 АПК РФ не обоснована уважительность причин непредставления таких доказательств суду первой инстанции.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно исходил из того, что истребованные налоговым органом оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов и карточки счетов по субконто не только необходимы для проведения проверки достоверности учета изменений в налоговой декларации, но и могут быть сформированы с использованием программы 1С «Бухгалтерия 8».

Налогоплательщик не доказал, что используемая им программа 1С «Предприятие-Бухгалтерия 8.2» не позволяет провести необходимые операции. При этом налогоплательщик не лишен возможности на требование инспекции обосновать объективные причины невозможности представления соответствующих регистров (например, в силу отсутствия регистрации каких-либо операций), что, однако, не влияет на правомерность предложения налогового органа представить соответствующие регистры в разрезе контрагентов и по субконто.

То обстоятельство, что, как указывает апеллянт, суд первой инстанции отказался исследовать в судебном заседании установленную на ноутбук заявителя программу 1 С указанных выводов не опровергает. Доказательств того, что налоговый инспектор и иные должностные лица налогового органа не смогли с помощью программы 1С «Предприятие-Бухгалтерия 8.2» провести по просьбе налогоплательщика необходимые операции заявителем жалобы не представлено, соответствующие обращения материалами дела не подтверждаются.

Согласно пп.7 п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

В этой связи суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части, правомерно исходил из того, что формальная правовая позиция налогоплательщика в настоящем деле по существу направлена на воспрепятствование налоговом органу в качественном проведении камеральной проверки налоговой декларации.

Кроме того, с учетом выявленного правового регулирования инспекция при проверке налоговых вычетов по НДС вправе предложить заявителю представить регистры бухгалтерского и налогового учета, связанные с операциями, в отношении которых заявлены эти вычеты, чтобы проверить их на предмет непротиворечивости первичных документов, достоверности ведения учета соответствующих операций (так, п.4 ст.172 Кодекса ставит право на вычеты по п.5 ст.171 Кодекса в зависимость от отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров покупателями; п.1 ст.172 Кодекса ставит право на вычеты по п.2 ст.171 Кодекса в отношении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, в зависимость от принятия на учет этого имущества, причем принятие на учет отражается в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика по соответствующим счетам).

Не принимая во внимание многочисленные формальные доводы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции исходит из того, что они не имеют в данном случае правового значения для настоящего спора, поскольку более подробный анализ обоснованности требования налогового органа о представлении документов (информации) в настоящем деле невозможен, поскольку для этого требуются сами документы, подтверждающие вычеты налогоплательщика.

В данном случае правовые ожидания заявителя жалобы сформированы ошибочно, поскольку в настоящем споре ставится вопрос об обоснованности требования о представлении документов (информации), а не правомерности самих вычетов.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, фактическое исследование судом в настоящем деле документов налогоплательщика, подтверждающих вычеты, необоснованно расширило бы предмет спора о законности требования инспекции о представлении документов на камеральную проверку до рассмотрения по существу вопроса о правомерности применения налоговых вычетов. Все выводы суда по данному вопросу при исследовании по существу первичных документов, подтверждающих вычеты, нарушали бы обязательный досудебный порядок урегулирования спора по делам об обжаловании решений налоговых органов о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

При этом положения статьи 93 Налогового кодекса РФ не препятствуют лицу, получившему требование налогового органа о предоставлении документов (информации), в случае неясности относительно запрашиваемой информации обратиться в налоговый орган за уточнением.

В этой связи нельзя признать обоснованным и позицию апеллянта о том, что налоговый орган в требовании не перечислил конкретные первичные документы, поскольку, в рассматриваемом требовании ссылок на соответствующий календарный период и цифровые показатели строк декларации достаточно для идентификации истребуемых документов (информации).

Поскольку непредставление по требованию налогового органа документов, если эти документы у налогоплательщика отсутствуют, в любом случае не образует состав налогового правонарушения по ст.126 Налогового кодекса РФ, постольку в случае, если заявитель считает, что какие-либо документы не могут быть представлены на проверку по объективным причинам, то он вправе не представлять их налоговому органу, однако при этом налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий, связанных с результатами проведения камеральной проверки и неподтвеждением по её результатам реальности соответствующих хозяйственных операций, неподтверждением обоснованности налоговой выгоды.

Таким образом, требование налогового органа о представлении документов в оспариваемой части является правомерным.

Доводы заявителя жалобы о подписании требования неуполномоченным лицом были предметом рассмотрения суда первой инстанции и не нашли своего подтверждения.

Как следует из материалов дела, требование на бумажном носителе подписано должностным лицом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №16 по Иркутской области ФИО4 Данное должностное лицо участвовало в судебных заседаниях по настоящему делу и неоднократно подтверждало, что подписывало данный документ (т.1 л.д.131-132).

В расшифровке подписей должностного лица, подписавшего оспариваемое требование, направленное налогоплательщику по телекоммуникационным средствам связи, также указана ФИО4 (т.1 л.д.17-19). В письменных пояснениях за подписью ФИО4 (т.2 л.д.25-30) данное лицо также подтвердило факт подписания направленного налогоплательщику по ТКС требования от 22.04.2014 №15-21/26086 с использованием электронной цифровой подписи на основании доверенности руководителя инспекции ФИО3

Соответствующая доверенность от 16.01.2014 имеется в материалах дела и подтверждает факт передачи начальником инспекции ФИО3 заместителю руководителя ФИО4 полномочий по формированию электронной цифровой подписи с использованием соответствующего ключа и сертификата ключа. При таких обстоятельствах следует признать, что оспариваемое требование подписано уполномоченным должностным лицом налогового органа ФИО4

Апелляционный суд полагает, что независимо от формальных доводов апеллянта, оспариваемое требование не может быть признано недействительным по указанным им основаниям, поскольку доказательств реального нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в таком случае заявителем жалобы не представлено.

Оснований для сомнений в аутентичности оспариваемого требования апелляционный суд не усматривает, требование содержит все необходимые реквизиты, заявитель жалобы таких доказательств не представил.

Кроме того, сами по себе доводы апеллянта судом признаются неправомерными по следующим основаниям.

Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок предоставления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - Порядок), утвержден приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.

Согласно п. 8 Порядка направление и получение Требования о представлении документов и Истребуемого документа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи допускается при обязательном использовании сертифицированных средств ЭЦП, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанных документах.

В соответствии с п. 12 Порядка требование о представлении документов считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная ЭЦП налогоплательщика.

Согласно п. 15 Порядка требование о представлении документов формируется на бумажном носителе, подписывается и регистрируется в налоговом органе.

Не позднее следующего рабочего дня требование о представлении документов формируется в электронном виде, подписывается ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика. При этом налоговым органом фиксируется дата его отправки налогоплательщику.

На основании п. 16 Порядка налоговый орган в течение следующего рабочего дня после дня отправки требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должен получить:

1) подтверждение даты отправки;

2) квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогоплательщика.

В соответствии с п. 18 Порядка специализированный оператор связи:

1) фиксирует дату направления требования о представлении документов и формирует подтверждение даты отправки;

2) подписывает подтверждение ЭЦП и высылает его одновременно в адрес участников информационного обмена. Подтверждение направляется специализированным оператором связи налогоплательщику вместе с требованием о представлении документов в электронным виде по телекоммуникационным каналам связи.

Инспекцией посредством программного обеспечения ЭОД АИС НАЛОГ было сформировано требование о предоставлении документов и направлено посредством системы «ГНИВЦ ПРИЕМ РЕГИОН» специализированному оператору связи ООО «Компания «Тензор».

Данное требование было перенаправлено налогоплательщику специализированным оператором связи в соответствии с п. 18 Порядка.

В адрес 26.05.2014 Инспекции специализированным оператором связи была перенаправлена квитанция, подтверждающая прием налогоплательщиком требования.

Следовательно, документ, направленный в адрес налогоплательщика прошел проверку оператора связи, подлинность ЭЦП была подтверждена и направлена в адрес плательщика. Уведомление об отказе в приеме требование налогоплательщиком в адрес налогового органа не направлялось. Квитанция о приеме налогоплательщиком обжалуемого требования датирована 26.05.2014.

Таким образом, фактически рассматриваемое требование получено и принято налогоплательщиком, что свидетельствует о достоверном установлении налогоплательщиком отправителя данного документа.

Направленный документ был подписан по доверенности от 16.04.2014 заместителем начальника Инспекции ФИО4, согласно которой ФИО4 наделяется полномочиями по формированию электронной подписи с использованием ключа и сертификата ключа Межрайонной ИФНС России №16 по Иркутской области, где должностным лицом которой является ФИО3.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что при приеме оспариваемого требования по ТКС невозможно было идентифицировать, кто именно из уполномоченных лиц подписал требование, а также установить отсутствие искажения информации содержащейся в указанном требовании.

Вместе с тем, налогоплательщиком обжалуемое требование было частично исполнено, что служит доказательством того, что у налогоплательщика не возникло сомнений в отношении личности должностного лица налогового органа, выставившего требование, а также в законности самого требования.

Довод апеллянта о том, что требование не подписано ФИО3, следовательно, ФИО4 не имела законного права на применение ЭЦП ФИО3, является несостоятельным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Кодекса, требование о представлении документов выставляется в адрес налогоплательщика должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку.

Как установлено пунктом 15 Порядка, требование о представлении документов формируется на бумажном носителе, подписывается и регистрируется в налоговом органе. Не позднее следующего рабочего дня требование о представлении документов формируется в электронном виде, подписывается ЭЦП уполномоченного должностного лица налогового органа и направляется по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика.

При этом порядок выставления требования о представлении документов регулируется нормами НК РФ. Названный Порядок регламентирует только процедуру направления такого требования в адрес налогоплательщика с использованием ТКС. Таким образом, требование о представлении документов выставляется должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку, а в электронном виде подписывается уполномоченным должностным лицом налогового органа.

Порядком не определено, кто является уполномоченным должностным лицом налогового органа. При этом в соответствии с пунктом 2 Порядка, участниками информационного обмена при направлении требования о представлении документов и представлении истребуемых документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи являются в том числе налогоплательщики и налоговые органы.

Положением об инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции Федеральной налоговой службы межрайонного уровня, утвержденным Приказом Минфина России от 09.08.2005 № 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы», установлено, что инспекция Федеральной налоговой службы межрайонного уровня является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов (пункт 1). Инспекция является юридическим лицом (пункт 12).

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Гражданского кодекса РФ, юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие от его имени (пункт 1 статьи 182) в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом.

Таким образом, под уполномоченным должностным лицом налогового органа, указанным в пункте 15 Порядка, подразумевается физическое лицо, действующее от имени юридического лица на основании приведенных норм, то есть руководитель налогового органа.

При этом ни Порядком, ни статьей 93 Кодекса не предусмотрено подписание требования вначале должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку, а впоследствии, при направлении такого требования по ТКС, его переподписание руководителем налогового органа.

Таким образом, должностное лицо, выставившее в рамках статьи 93 Кодекса требование о представлении документов, и уполномоченное должностное лицо, подписывающее, в соответствии с Порядком, указанное требование в электронном виде, могут являться разными лицами.

Статьей 2 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-Ф3 «Об электронной подписи» (далее - Закон) определены следующие понятия:

- электронная подпись - информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию;

- ключ электронной подписи - уникальная последовательность символов, предназначенная для создания электронной подписи;

- ключ проверки электронной подписи - уникальная последовательность символов, однозначно связанная с ключом электронной подписи и предназначенная для проверки подлинности электронной подписи (далее - проверка электронной подписи);

- сертификат ключа проверки электронной подписи - электронный документ или документ на бумажном носителе, выданные удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающие принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи;

- квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи (далее - квалифицированный сертификат) - сертификат ключа проверки электронной подписи, выданный аккредитованным удостоверяющим центром или доверенным лицом аккредитованного удостоверяющего центра либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере использования электронной подписи (далее - уполномоченный федеральный орган);

- владелец сертификата ключа проверки электронной подписи - лицо, которому в установленном настоящим Федеральным законом порядке выдан сертификат ключа проверки электронной подписи.

В соответствии с пунктом 3 статьи 14 указанного Закона, в случае выдачи сертификата ключа проверки электронной подписи юридическому лицу в качестве владельца сертификата ключа проверки электронной подписи наряду с указанием наименования юридического лица указывается физическое лицо, действующее от имени юридического лица на основании учредительных документов юридического лица или доверенности.

Статьей 17 Закона установлены требования к содержанию квалифицированного сертификата. Такой сертификат должен содержать, в частности, следующую информацию:

- фамилия, имя и отчество (если имеется) владельца квалифицированного сертификата - для физического лица либо наименование, место нахождения и основной государственный регистрационный номер владельца квалифицированного сертификата - для юридического лица;

- страховой номер индивидуального лицевого счета владельца квалифицированного сертификата - для физического лица либо идентификационный номер налогоплательщика владельца квалифицированного сертификата - для юридического лица.

С учетом выявленного правового регулирования апелляционный суд полагает, что сертификат ключа проверки электронной подписи может быть выдан юридическому лицу. Ключ проверки электронной подписи является объектом, однозначным образом связанным с ключом электронной подписи. Таким образом, ключ электронной подписи также может быть выдан юридическому лицу.

При этом в сертификате ключа проверки электронной подписи отражается информация как о юридическом лице, так и о физическом лице, действующем от имени такого юридического лица, что соотносится с нормами статьи 53 Гражданского кодекса РФ.

Руководителем Инспекции на момент выставления требования являлся ФИО3. Сертификат ключа проверки электронной подписи, которым создана электронная подпись на требовании о представлении документов, направленном в адрес налогоплательщика, содержит информацию о наименовании Инспекции, ее месте нахождения, ИНН, ОГРН.

Таким образом, сертификат ключа проверки электронной подписи, а, следовательно, и ключ электронной подписи, выдан Инспекции как юридическому лицу. Кроме того, в указанном сертификате отражена информацию о руководителе Инспекции, то есть лице, имеющем право действовать от имени Инспекции - ФИО3

При таких обстоятельствах направленное в адрес налогоплательщика по ТКС требование о представлении документов от 22.04.2014 № 15-21/6086, выставленное должностным лицом Инспекции, правомерно подписано ЭЦП Инспекции в лице ФИО3

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 октября 2014 года по делу №А19-13257/2014 оставить в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий Д.В. Басаев

Судьи В.А. Сидоренко

Е.О. Никифорюк