Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2016 № 04АП-3121/16

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина, 100б http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита Дело №А78-649/2016

«17» августа 2016 года

Резолютивная часть постановления объявлена 10 августа 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 августа 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Басаева Д.В., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Забайкальскому краю и Общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 апреля 2016 года по делу №А78-649/2016 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 673400, <...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 673400, <...>) о признании частично недействительным решения от 11.09.2015 № 2.7/1-17/6 (суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.),

при участии в судебном заседании:

от общества – ФИО1, представителя по доверенности от 12.02.2016, ФИО2, представителя по доверенности от 12.02.2016;

от инспекции – ФИО3, представителя по доверенности от 01.03.2016, ФИО4, представителя по доверенности от 02.08.2016, ФИО5, представителя по доверенности от 11.01.2016, ФИО6, представителя по доверенности от 09.08.2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Нергеопром» (далее также – заявитель, ООО «Нергеопром», общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю (далее также– налоговый орган, инспекция) от 11 сентября 2015 года № 2.7/1-17/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в размере 12466829 руб., за 2013 год в размере 6924434 руб.; налога на добавленную стоимость за 2012 год в размере 6123389 руб., за 2013 год в размере 4518374 руб.; начисления пени по состоянию на 11.09.2015 по налогу на прибыль (в том числе пени по суммам неуплаченных авансовых платежей) в федеральный бюджет в сумме 435023,34 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 3953171,26 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 1997505,94 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за совершенную умышленно неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в сумме 775651 руб. в федеральный бюджет, в сумме 6980854 руб. в бюджет субъекта, за совершенную умышленно неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в сумме 4256705 руб.; по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату в 2012-2013 г.г. транспортного налога в результате занижения налоговой базы в сумме 6527 руб., НДПИ в сумме 2852 руб.; по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный срок НДФЛ налоговым агентом в сумме 201771 руб.; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за не представление в установленный срок в налоговый орган документов и сведений в сумме 23400 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 апреля 2016 года заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11 сентября 2015 года № 2.7/1-17/6 в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы в размере
 19391263 руб., начисления по состоянию на 11.09.2015 пени по нему в сумме 4388194,60
 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль
 организаций, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 7756505 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в размере 549153 руб., начисления по состоянию на 11.09.2015 пени по нему в сумме 119765 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 4256705 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату в 2012-2013 г.г. транспортного налога в виде штрафа в размере 3263,50 руб. и НДПИ в виде штрафа в размере 1426 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный срок НДФЛ налоговым агентом в виде
 штрафа в размере 100885,50 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 23400 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром».

Судом первой инстанции взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Забайкальскому краю в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Нергеопром» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб. Обществу с ограниченной ответственностью «Нергеопром» возвращена из федерального бюджета излишне уплаченная государственная пошлина в размере 3000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, Инспекция обратилось с апелляционной жалобой, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя и признания недействительным решения инспекции №2.7/1-17/6 от 11.09.2015 в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 4 037 044 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 6 820 904 руб.; доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы в размере 17 052 262 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 4 082 896,37 руб., с принятием в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.

Налоговый орган, оспаривая выводы суда первой инстанции о неправомерности привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, указывает, что в суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных отношений общества с контрагентами ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ООО «Торгинвест». Налоговым органом доказан факт наличия умысла общества, поскольку имеется согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов, направленная на создание видимости соблюдения требований статей 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ с целью предъявления к вычету НДС. Неуплата в бюджет налога произошла в результате того, что организация не проявила должную осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов, умысел общества также следует из транзитного характера движения денежных средств с контрагентами общества. Следовательно, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и заявлении в ней налоговых вычетов по сделкам с признаками отсутствия реальных хозяйственных отношений с контрагентами, внесены заведомо ложные сведения, что является умышленной формой вины.

Налоговый орган также не согласен с позицией суда первой инстанции, признавшего доначисления по налогу на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций в полном объеме необоснованными в связи с отсутствием возможности перерасчета истинной налоговой базы. По мнению инспекции, суд первой инстанции в целях установления истины обязан был произвести перерасчет суммы налога на прибыль, исходя из поэпизодных расчетов, представленных инспекцией в суд, и установить действительные налоговые обязательства общества по налогу на прибыль организаций.

В апелляционной жалобе налоговым органом приведены сведения о приходящихся начислениях налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкциях по сделкам общества с ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ООО «Торгинвест». В приложениях к апелляционной жалобе приведены расчеты. В дополнительных пояснениях налоговый орган также указал, что расчеты пени по каждому эпизоду доначислений по налогу на прибыль были представлены в суд первой инстанции.

Кроме того, судом не учтено, что налогоплательщик формирует затратную часть без учета распределения прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией. В связи с чем, если предположить, что суд первой инстанции отменил доказанную налоговым органом часть доначислений по налогу на прибыль (ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ООО «Торгинвест») на том основании, что восстановленная часть затрат (ООО ЧОП «Сатурн», ИП ФИО7, ООО «Спецтранс», готовая продукция), повлияла бы на распределение прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией, и на итоговые доначисления по налогу на прибыль, то указанное суждение противоречит налоговому учету самого налогоплательщика.

Даже если согласиться с подходом суда первой инстанции, то остаток прямых расходов на оставшейся на складе готовой продукции на конец года с учетом восстановленной части затрат (ООО ЧОП «Сатурн», ИП ФИО7, ООО «Спецтранс», готовая продукция) составил 1 772 142,71 руб. за 2012 г. и 928 626,08 руб. за 2013 г. вместо 1 614 756,72 руб. за 2012 г. и 875 940,43 руб. соответственно (приложение № 3 и № 4 к апелляционной жалобе). Следовательно, разница в расходах составила за 2012 г. - 157 385,99 руб. и за 2013 г. - 52 685,65 руб., что несоизмеримо с затратами, которые отменил суд первой инстанции по доказанной налоговым органом части (ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ООО «Торгинвест») - за 2012г. - 34 018 829,49 руб., за 2013 г. - 22 051 228,8 руб. Более того, согласно расчётов (приложение №3 и №4) следует, что в части уплаты налога на прибыль организаций положение налогоплательщика не ухудшится, из чего следует об отсутствии нарушения налоговым органов прав Общества.

Дополнительно налоговый орган указал на отсутствие у него обязанности пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль организаций при доначислении иных налогов в ходе выездной налоговой проверки, поскольку налогоплательщик имеет право подать уточненную налоговую декларацию. Вместе с тем, с дополнительными пояснениями от 09.08.2016 инспекцией представлены расчеты по налогу на прибыль организаций, пени с учетом доначисленных инспекцией и не оспариваемых обществом сумм НДПИ и транспортного налога спорных периодов, с указанием, что суд первой инстанции также не лишен был возможности произвести соответствующий перерасчет.

Налоговый орган также не согласен с выводами суда первой инстанции о подтверждении обществом обоснованности включения в состав расходов затрат по сделкам Общества с ООО «ЧОП «Сатурн» и ИП ФИО7

По мнению налогового органа, установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, приведенные в акте и решении инспекции, свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами по оказанию услуг по охране объектов общества и транспортных услуг.

По контрагенту ООО ЧОП «Сатурн» документы, подтверждающие реальность сделок (договор субподряда №001/2012 от 01.01.2012, договор уступки права требования (цессии от 08.02.2016 и т.д.), представлены только в суд, у налогового органа отсутствовала возможность их проверки.

По сделкам ООО «Нергеопром» с ИП ФИО7 судом первой инстанции не дана оценка показаниям водителей индивидуального предпринимателя, которые опровергли свое участие в оказании услуг по доставке товара. Довод налогового органа о транзитных операциях по банковском счету в отношении спорных сумм, заявителем не опровергнут в судебном заседании, и судом первой инстанции данному доводу не дана оценка.

По остаткам готовой продукции судом первой инстанции сделан вывод об отсутствии оснований для исключения из состава расходов общества 1614756,72 руб. в 2012 году и 875940,43 руб. в 2013 году, по причине того, что в произведенном инспекцией расчете движения готовой продукции за 2012 и 2013 годы в целях определения ее остатков за соответствующие налоговые периоды и установления показателей для распределения прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией фигурирует серебро, что, по мнению суда, с учетом изложенных обстоятельств, недопустимо, а также, что при перерасчете прямых расходов заявителя за 2012-2013 годы, налоговым органом необоснованно не перераспределен доход. С данным выводом Инспекция не согласна, так как в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318, ст. 319 Налогового кодекса РФ общество не определило того, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, в связи с чем, в ходе выездной налоговой проверки произведено распределение прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции в части, также обратилось с апелляционной жалобой, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции №2.7/1-17/6 от 11.09.2015 в части признания обоснованными выводов инспекции об исключении из состава вычетов по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2012 года суммы в размере 6 123 389 руб. (ООО «Техносервис» - 2 423 582 руб., ООО «Транском» - 3 547 265 руб., ООО «Монолит-инвест» - 152 542 руб.), и за 1-4 кварталы 2013 года в размере 3 969 221 руб. (ООО «Транском» - 2 278 136 руб., ООО «Монолит-Инвест» - 424 983 руб., ООО «Торгинвест» -1 266 102 руб.), начисления на указанные суммы налога на добавленную стоимость пени, с принятием в данной части нового судебного акта об удовлетворении требований заявителя.

Обществом также заявлены возражения относительно выводов суда первой инстанции об обоснованности выводов инспекции о неподтвержденности расходов общества по налогу на прибыль организаций в отношении ООО «Техносервис» за 2012 год на сумму 13464346,44 руб.; ООО «Транском» за 2012 год на сумму 19707025,42 руб., за 2013 год – 12656313,55 руб.; ООО «Монолит-Инвест» за год на сумму 847457,63 руб., за 2013 год – 2361016,95 руб.; ООО Торгинвест» за 2013 год на сумму 7033898,30 руб.

По мнению Общества, налоговым органом не доказано отсутствие хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентами ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ООО «Торгинвест», его недобросовестность, согласованность действий заявителя и спорных контрагентов по уклонению от уплаты налогов.

Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда о том, что доказательством поставки груза в адрес заявителя от ООО «Техносервис» может являться только товарно-транспортная накладная, указывая, что закупка товара подтверждена товарной накладной. В соответствии с постановлением государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» товарно-транспортная накладная формы №1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильными транспортом, является документом, определяющим взаимоотношения по выполнению перевозки грузов, служащим для учета транспортной работы и расчетов с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

В рассматриваемом случае общество осуществляло операции по приобретению товара и не выступало в качестве заказчика по договору перевозки, поскольку доставку товара поставщик осуществил самостоятельно.

Аналогичный довод приведен и по поставщику ООО «Транском», с указанием на то, что товар оприходован на основании товарной накладной и счета-фактуры; при этом, представленные в дело ТТН не оформлены, не содержат подписи какого-либо водителя, в указанном виде были переданы перевозившему груз водителю только для сличения номенклатуры товара при передаче груза.

Общество ссылается на материалы уголовного дела, по которому ФИО8 (руководитель ООО «Транском») был привлечен к уголовной ответственности, справку расчет, обвинительное заключение и допросы ФИО9, приговор суда. По мнению заявителя, совокупность представленных документов в полной мере свидетельствует о том, что в ходе расследования настоящего уголовного дела было установлено, что ООО «Транском» занималось продажей запчастей для спецтехники (как отечественной, так и импортной). ООО «Транском» применяло общую систему налогообложения. Работа в ООО «Транском» была построена следующим образом: они получали заявки от потенциальных покупателей запасных частей (как правило, заявки начинали поступать с февраля, перед открытием сезона работы предприятий горнодобывающей промышленности). По поступившей заявке он подыскивал запасные части, договаривался о цене, после чего сообщал о цене с учетом своей накрутки покупателю, если его цена устраивала, заключались договоры, в адрес покупателя осуществлялась доставка запасных частей. Запасные части приобретал всегда лично сам, он же передавал их покупателям в месте перегрузки, либо мог доставить на место, если покупателю запасные части требовались срочно и они были небольшими по размерам. Запчасти хранились в арендуемом им, как физическим лицом, складском помещении по адресу: <...>. Запасные части он приобретал у различных частных лиц, в настоящее время не может назвать ни их имен, ни контактных номеров, так как не помнит. Соответственно, никаких документов, договоров, не заключал, счет-фактур в адрес ООО «Транском» никто не выставлял. Запасные части, приобретенные таким образом, реализованы: ООО «Нергеопром» (основной), ООО «Десна», а также ряду других покупателей, по разовым сделкам. При реализации запчастей покупателям он выставлял в их адрес счета-фактуры с выделенным НДС, исходя из суммы, за которую он реализовывал запчасти.

По мнению заявителя, органами следствия и судом установлено, что сделки по поставке запчастей от ООО «Транском» в адрес ООО «Нергеопром» были реальными и фактически осуществлялись, однако ФИО8, получив полную оплату от ООО «Нергеопром», содержащую в своем составе и НДС, уклонился от его уплаты в бюджет, однако судебным решением сумма неуплаченного НДС за 2013-2014 годы взыскана с ФИО8 в виде ущерба путем удовлетворения гражданского иска.

По аналогичным обстоятельствам, с учетом того, что там также в качестве конечного бенефициара фигурирует ФИО8, общество считаем возможным признать доказанными и обоснованными и фактические отношения по приобретению запчастей и иных ТМЦ у контрагента ООО «Техносервис», который фигурирует также в материалах уголовного дела в отношении ФИО8, обоснованность и экономическая оправданность по приобретению запчастей налоговым органом под сомнение не ставится, НДС, принятый налогоплательщиком к вычету, признан незаконным по причине пороков самого контрагента, однако реальность совершения самой операции, а также пороки в документах, являющихся основанием для применения налогового вычета, фактически не установлены.

В отношении взаимоотношений общества с ООО «Монолит-Инвест» заявитель ссылается на следующее. Расходов на доставку бульдозера и оплату труда водителю Общество не несло, следовательно, наличие таких документов у Общества законодательно не предусмотрено, равно как и правовые основания запрашивать эти документы у своего контрагента, при этом Обществом были представлены все предусмотренные законом документы для применения налогового вычета. Кроме того, реальность совершения данной хозяйственной операции обусловлена производственной деятельностью общества и подтверждена показаниями свидетелей и руководителем ООО «Монолит Инвест» и его главным бухгалтером, при этом пороки в бухгалтерском учете контрагента не должны влиять на право применения налогового вычета.

Оспаривая выводы суда по сделкам с ООО «Торгинвест», заявитель указывает, что ФИО10 с 2010 года по совместительству с основным местом работы организовывал в ООО «Нергеопром» складской учет. Руководитель ООО «Торгинвест» отрицает свою подпись на документах. Вместе с тем, в материалы дела представлены декларации и бухгалтерская отчетность сдаваемая им лично непосредственно в налоговый орган, при этом почерковедческая экспертиза не выполнена, фиктивность подписи не доказана. При этом, показания руководителя контрагента должны быть оценены критически, поскольку он может быть заинтересован в сокрытии сделки.

Доводы инспекции относительно отсутствия контрагентов общества по месту регистрации имеют отношение ко времени проведения проверки, а не на момент совершения хозяйственной операции; документально не подтверждены, поскольку осмотры территорий и помещений не проводились.

Налогоплательщик лишен возможности проверить наличие у контрагента основных средств, персонала и других ресурсов, запросить выписки о движении денежных средств по счетам. При этом контрагент не лишен возможности осуществлять деятельность и без собственных основных средств, заключив соответствующие договоры, а также привлечь работников по гражданско-правовым договорам. Приведенные налоговым органом обстоятельства в подтверждение наличия у контрагентов «пороков» не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Доказательств осведомленности общества о данных обстоятельствах налоговый орган не представил.

Обществом при заключении сделок проявлена должная осторожность и осмотрительность, проверена регистрация организации, информация по интернету и справочно-правовым системам, реестр дисквалифицированных лиц. Основанием для выбора контрагентов послужило предложение минимальной цены и отсрочки оплаты, доставка товара силами поставщика.

Доказательств недобросовестности общества, основанных на обстоятельствах, указанных в Постановлении №53, налоговым органом не представлено.

Налоговым органом подтверждено наличие у налогоплательщика в необходимом количестве специальной техники, для которой приобретались запчасти по спорным сделкам, и которая в суровых климатических условиях эксплуатируется 24 часа в сутки, что обусловлено основной деятельностью предприятия и направлено исключительно на извлечение прибыли, что опровергает довод о неразумности и отсутствии деловой цели при совершении спорной сделки. Необходимость и целесообразность приобретения именно указанных запчастей и в указанном в накладных количестве налоговым органом под сомнение не ставилась.

Дополнительно в суд апелляционной инстанции обществом представлены документы в подтверждение факта оприходования и дальнейшего использования спорных запасных частей в производственной деятельности общества.

В ходе судебного разбирательства инспекция не опровергла факт реального приобретения запасных частей для спецтехники, и не доказала отсутствие у налогоплательщика реальных расходов на их приобретение, что свидетельствует и о том, что налоговый орган не обосновал и возможное несоответствие указанных в документах контрагентов цен рыночным.

В отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу Инспекция ссылается на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в обжалуемой обществом части, необоснованность доводов апелляционной жалобы, просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, дополнительные возражения на доводы налогового органа, в которых оно выражает несогласие с доводами, приведенными налоговым органом, просит решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 08.06.2016, 07.07.2016, 04.08.2016.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что общество и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой обществом и инспекцией части.

В судебном заседании представители общества доводы апелляционной жалобы общества поддержали, просили решение суда в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу общества удовлетворить, с доводами апелляционной жалобы инспекции не согласились, дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и дополнениям, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции с доводами апелляционной жалобы общества не согласились, дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и дополнительным пояснениям, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения, доводы апелляционной жалобы инспекции поддержали, просили решение суда в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу инспекции - удовлетворить.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, дополнительных пояснений и возражений по делу, изучив материалы дела и дополнительно приобщенные к материалам дела доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в отношении Общества налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 2.7/1-17/6 от 27.07.2015 и вынесено решение №2.7/1-17/6 от 11 сентября 2015 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отмененное решением УФНС России по Забайкальскому краю от 21.12.2015 № 2.14-20/397-ЮЛ/13879 в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДПИ за май 2012 года на 2583 руб. в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности.

Общество, считая, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным в части.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалованной инспекцией и обществом части подлежащим оставлению без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Материалы налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в отсутствие представителя надлежащим образом уведомленного налогоплательщика на основании извещения №2.7/1-17/6, врученного генеральному директору общества 31.07.2015 (т. 1, л.д. 82-83, т. 3, л.д. 57-58, т. 4, л.д. 79, 146). Судом первой инстанции отклонен довод заявителя о его ненадлежащем извещении о рассмотрении материалов налоговой проверки ввиду того, что уведомление о вызове датировано 10.09.2015, а решение вынесено 11.09.2015, с указанием на то, что в силу пункта 43 постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения. В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Судом первой инстанции также отклонены как необоснованные доводы общества относительно лишения его права на подачу обоснованных возражений ввиду отсутствия в акте проверки указаний на проведение тех или иных мероприятий налогового контроля, ссылок на приложения к акту проверки, и что выводы проверяющих основаны на субъективных предположениях и на недостаточных доказательствах, которые легли в основу принятия оспариваемого решения, поскольку из раздела 3.3. акта выездной налоговой проверки (т. 4, л.д. 78) следует, что заявителю разъяснено право подачи возражений, и что ему передан акт с приложениями на 71 листе, а из содержания оспариваемого решения инспекции (стр. 50) и материалов дела видно, что налогоплательщик таким правом воспользовался, в налоговый орган 28.08.2015 были поданы возражения, рассмотренные инспекцией.

Возражений относительно данных выводов суда заявителя апелляционных жалоб не приведено, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для признания выводов суда в данной части необоснованными.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Общество в нарушение ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 2, 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ по его взаимоотношениям с ООО ЧОП «Сатурн», ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ИП ФИО7 в 2012 году и по взаимоотношениям с ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ООО «Торгинвест», ООО «Спецтранс» в 2013 году в состав затрат по налогу на прибыль организаций неправомерно включено 60719479,49 руб. и 33746228,57 руб. соответственно; в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 315, абз. 2 п. 2 ст. 318, ст. 319 Налогового кодекса РФ необоснованно к расходам текущего отчетного (налогового) периода без учета остатков готовой продукции в полном объеме к прямым затратам отнесено 1614756,72 руб. в 2012 году и 875940,43 руб. в 2013 году. Указанные обстоятельства в совокупности привели к доначислению налога на прибыль организаций за 2012 и 2013 годы в общем размере 19391263 руб., с начислением соответствующих пени и штрафов по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом умышленной формы вины).

Кроме того, налоговой проверкой с учетом аналогичности выводов по налогу на прибыль 2012-2013 годов установлено нарушение обществом п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, выразившегося в необоснованном отнесении им в части взаимоотношений с ООО «Техносервис», ООО «Транском» и ООО «Монолит-Инвест» в 3 и 4 кварталах 2012 года в состав налоговых вычетов по НДС - 6123389 руб., а также в части его взаимоотношений с ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест» и ООО «Торг-Инвест» в 1-4 кварталах 2013 года в состав налоговых вычетов по НДС – 3969221 руб. Также, в части ООО «Профиком» за 1 квартал 2013 года выявлено завышение обществом налогового вычета на сумму 549153 руб. по счету-фактуре № 533 от 10.09.2012 по причине принятия объекта в состав основных средств только во 2 квартале 2013 года. Выявленные обстоятельства привели налоговый орган к выводу о необходимости доначисления НДС за 3 и 4 квартал 2012 года, 1-4 кварталы 2013 года на общую сумму 10641763 руб., с начислением причитающихся пени и штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ (с учетом умышленной формы вины).

По мнению суда апелляционной инстанции, выводы суда первой инстанции, посчитавшего доводы налогового органа обоснованными в части, являются правильными, основанными на имеющихся в материалах дела доказательствах.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что заявитель в охваченных проверкой периодах являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций по смыслу статей 143 и 246 Налогового кодекса РФ, а потому в силу положений подпунктов 1, 4 пункта 1 статьи 23, пунктов 1, 2, 5 статьи 174, пункта 1 статьи 287, статьи 289 Налогового кодекса РФ обязан был представлять налоговые декларации и производить уплату налогов в установленные законом сроки.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организации и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» дано разъяснение о том, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).

Обязанность по доказыванию правомерности учета в составе расходов затрат и применения налоговых вычетов законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу положений главы 21 Налогового кодекса РФ перечисленные в решении налоговой инспекции основания для отказа обществу в применении налоговых вычетов и принятии расходов сами по себе в отдельности доказательством необоснованного получения вычета не могут являться. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как установлено выездной налоговой проверкой, общество в рассматриваемых периодах заявляло вычеты по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), а также расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций по его взаимоотношениям с ООО ЧОП «Сатурн», ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ИП ФИО7, ООО «Торгинвест», ООО «Спецтранс» в соответствующих им спорных объемах.

Делая вывод об исключении из состава затрат общества по налогу на прибыль организаций и о непринятии налоговых вычетов по НДС за проверенные периоды спорных сумм, связанных с взаимоотношениями заявителя и вышеназванных лиц, налоговый орган исходил из того, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальности хозяйственных операций между ними; сделки между ними совершены для вида, без намерения создать им соответствующие правовые последствия, противоречат основам правопорядка, поскольку заключены с целью изъятия денежных средств из бюджета путем необоснованного получения налоговой выгоды с целью минимизации налогов; общество избрало в качестве контрагентов недобросовестных налогоплательщиков, свободно вступило с ними в правоотношения, а потому негативные последствия и все риски от этого лежат на нём, и не могут быть переложены на бюджет (стр. 22-23 оспариваемого решения).

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции обоснованно исходил из необходимости оценки представленных Обществом документов с учетом результатов проведенных налоговым органом проверок достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов.

По эпизоду исключения в 2012 году из состава затрат заявителя 13464346,44 руб. по налогу на прибыль организаций и 2423582 руб. вычетов по НДС (3, 4 кварталы 2012 года) по его взаимоотношениям с ООО «Техносервис» суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Судом первой инстанции установлено, что ООО «Нергеопром» в 2012 году включены в состав расходов затраты в размере 15887928,80 руб. (в т.ч. НДС 2423582,36 руб.), связанные с приобретением запчастей у ООО «Техносервис».

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля в отношении ООО «Техносервис» установлено следующее.

ООО «Техносервис» состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России №2 по г. Чите с 16.03.2012, юридический адрес организации: 672000, <...>. Учредителем и генеральным директором ООО «Техносервис» с 16.03.2012 по 24.03.2013 являлся ФИО11, с 25.03.2013 - ФИО8. Уставный капитал организации - 10000 руб. Основной вид деятельности, заявленный при регистрации – оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами, дополнительными видами деятельности являются: предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию двигателей и турбин, кроме авиационных, автомобильных и мотоциклетных двигателей, техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств, оптовая торговля несельскохозяйственными промежуточными продуктами, отходами и ломом, оптовая торговля машинами и оборудованием, прочая оптовая торговля.

По сведениям, представленным в налоговый орган, ООО «Техносервис» имущества
 не имеет, материально-техническая база, необходимая для осуществления хозяйственной
деятельности, отсутствует; отсутствуют основные и транспортные средства, управленческий и технический персонал; среднесписочная численность работников ООО «Техносервис» за 2012 год – 0 человек, за 2013 год – 0 человек. Расходов на реальную предпринимательскую деятельность ООО «Техносервис» не несло, оплата расходов (аренда автотранспортных средств, приобретение товаров (работ, услуг), зарплата сотрудников и руководителя) не осуществлялась; сведения о доходах физических лиц не представлялись; денежные средства с расчетного счета на уплату НДФЛ и страховых взносов не перечислялись. Согласно выписке операций по расчетному счету ООО «Техносервис», не имея в собственности транспортных средств, оплату за их аренду другим лицам не производило, не оплачивало приобретение запчастей, металла, горюче­смазочных материалов; уплата налогов ООО «Техносервис» производилась в минимальном размере (т. 6, л.д. 136-163, т. 9, л.д. 155-163).

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что между ООО «Техносервис» и ООО «Нергеопром» были заключены договоры поставок от 17.04.2012 и от 17.08.2012, по условиям которых первый (поставщик) обязуется передать второму (покупатель) товар в количестве и ассортименте, предусмотренным договорами, отраженным в счете, в установленный срок, а покупатель обязуется его принять и оплатить (т. 6, л.л. 106, 107).

Срок и порядок поставки товара определялись в п. 4 каждого из договоров, и ими устанавливалось, что поставка товара производится в течение 15 дней со дня поступления заявки на товар; поставщик информирует покупателя о прибытии товара посредством телефона; в случае поставки товара покупателю в месте нахождения поставщика, покупатель обязан в срок не более 5 дней забрать поставленный товар. Оплата осуществляется в срок не позднее 60 дней со дня поставки товара покупателю, днем поставки товара считается день подписания товарно-транспортной накладной покупателем (пункт 6 договоров).

В порядке исполнения приведенных договоров были оформлены счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения, операция по счету 60 отражена заявителем на сумму 15887928,80 руб. (т. 6, л.д. 91-92, 109-120).

На основании пункта 1 статьи 510 Гражданского кодекса Российской Федерации доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Доводы апелляционной жалобы Общества относительно товарно-транспортных накладных подлежат отклонению судом апелляционной инстанции на основании следующего.

В качестве унифицированной формы первичной учетной документации для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.97 № 78 утверждена товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т).

В соответствии с п. п. 2, 6 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР № 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР № 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР № 10/998 от 30.11.83 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы № 1-Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозку грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять ТТН формы № 1-Т.

Товарно-транспортная накладная формы №1-Т является первичным учетным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки, и состоит из двух разделов: товарного и транспортного. Товарный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя. Транспортный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителей -заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта и служит для учета транспортной работы и расчетов с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные услуги по перевозке грузов.

Таким образом, транспортная накладная оформляется как оправдательный документ, подтверждающий оказание услуг по перевозке грузов, либо подтверждающий перевозку грузов для нужд своего производства, и является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей, и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Между тем, товарно-транспортные накладные в отношении операций по поставке груза между заявителем и ООО «Техносервис» представлены не были.

Ссылки общества в апелляционной жалобе на отсутствие обязанности по оформлению товарно-транспортных накладных апелляционным судом отклоняются, поскольку содержание хозяйственных операций по счетам-фактурам и по товарным накладным указывают на то, что данные лица значатся в качестве грузоотправителя и грузополучателя, и они территориально отдалены друг от друга (г. Чита - г. Нерчинск), а потому должны были составляться ТТН по форме № 1-Т.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из недоказанности факта доставки товара от спорного поставщика в адрес Общества, поскольку документы в подтверждение транспортировки товара не представлены.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что заявленное в счетах-фактурах и товарных накладных наименование груза и его количество содержат большой объем и специфическую номенклатуру (металл листовой, труба стальная, ось передняя в сборе, стойки рыхлителя, поршневая группа двигателя, комплект гусениц, валы, блоки цилиндров и т.д.), предполагающие необходимость использования при операциях с ним (погрузке-выгрузке) определенную численность персонала и техники, доказательств наличия либо привлечения которых для исполнения условий договоров поставок между сторонами материалы дела не содержат.

Из имеющихся в деле материалов также следует, что в Межрайонную ИФНС России № 2 по г. Чите заинтересованным лицом направлено поручение о проведении осмотра от 10.02.2015 юридического адреса контрагента заявителя, на что получена информация о том, что помещение по адресу: <...>, находится в собственности ООО «Нергеопром» (т. 9, л.д. 157-158).

Согласно анализу банковской выписки по счету ООО «Техносервис» за период с 27.03.2012 по 27.12.2012, проведенному инспекцией, установлено, что на его счет поступали денежные средства, в частности от ООО «Нергеопром», которые обналичивались путем перечисления физическим лицам с видом платежей «прочие расходы» либо «возврат денежных средств по договорам займа».

Так, например, 22.10.2012 – получены средства от ООО «Нергеопром» в качестве оплаты по счету № 25 от 22.10.2012 в сумме 3000000 руб., в т.ч. НДС – 457627,12, а 23.10.2012 средства в виде возврата по договору займа от 02.10.2012 перечисляются ФИО8 в сумме 1800000 руб.; 24.10.2012 средства на прочие расходы списаны ФИО12 в сумме 1020000 руб.; 25.10.2012 – получены средства от ООО «Нергеопром» в качестве оплаты по счету № 25 от 22.10.2012 в сумме 3000000 руб., в т.ч. НДС – 457627,12; 26.10.2012 средства на прочие расходы снимаются ФИО12 в сумме 1000000 руб.; 26.10.2012 средства в виде возврата по договору займа от 02.10.2012 перечисляются ФИО8 в сумме 1200000 руб.; 29.10.2012 средства в виде возврата по договору займа от 12.10.2012 перечисляются ФИО8 в сумме 840000 руб.; 31.10.2012 – получены средства от ООО «Нергеопром» в качестве оплаты по счету № 25 от 22.10.2012 в сумме 3000000 руб., в т.ч. НДС – 457627,12; 31.10.2012 средства в виде возврата по договору займа от 29.10.2012 перечисляются ФИО8 в сумме 2000000 руб.; 01.11.2012 средства на прочие расходы снимаются ФИО12 в сумме 1000000 руб.; 06.11.2012 – получены средства от ООО «Нергеопром» в качестве оплаты по счету № 25 от 22.10.2012 в сумме 3000000 руб., в т.ч. НДС – 457627,12; 07.11.2012 средства в виде возврата по договору займа от 30.10.2012 перечисляются ФИО8 в сумме 1980000 руб.; 07.11.2012 средства на прочие расходы снимаются ФИО12 в сумме 1000000 руб.; 13.11.2012 - получены средства от ООО «Нергеопром» в качестве оплаты по счету № 25 от 22.10.2012 в сумме 3287928 руб., в т.ч. НДС – 501548,34; 13.11.2012 средства в виде возврата по договору займа от 22.10.2012 перечисляются ФИО8 в сумме 3240000 руб.; 20.11.2012 средства в виде возврата по договору займа от 22.10.2012 перечисляются ФИО8 в сумме 48000 руб. (т. 6, л.д. 121-135).

С учетом установленных обстоятельств суд первой инстанции правильно признал обоснованными выводы инспекции об отсутствии реальных хозяйственных операций ООО «Нергеопром» с ООО «Техносервис» по поставке запасных частей и правомерном исключении в 2012 году из состава расходов по прибыли 13464346,44 руб., и из состава вычетов по НДС – 2423582 руб., с учетом их заявления в книге покупок и декларирования за соответствующие периоды (т. 5, л.д. 72-75, 97-105, 148-154, 155-161).

Суд первой инстанции дал оценку показаниям допрошенного в качестве свидетеля ФИО13 в части личного знакомства с ФИО8 и участия с ним в договорных отношениях по поставке запасных частей, и обоснованно исходил из того, что данные показания сами по себе не подтверждают реальность хозяйственной операции, поскольку реальность доставки и соответствующие операции по погрузке-разгрузке должны быть подтверждены налогоплательщиком представлением товарно-транспортных и иных сопутствующих документов, которые обществом не представлены.

По выводам инспекции о необоснованном включении обществом в расходы при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год суммы в размере 19707025,42 руб., за 2013 год – 12656313,55 руб., а также о неправомерном заявлении в составе налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2012 года – 3547265 руб., за 3 квартал 2013 года – 2278136 руб. по взаимоотношениям ООО «Нергеопром» с ООО «Транском», суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, согласно договору от 29.11.2012, заключенному между ООО «Транском» (исполнитель) и ООО «Нергеопром» (заказчик), стороны пришли к соглашению о том, что первым производится обеспечение запасными частями, эксплуатационными материалами, а также текущий и капитальный ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств, специальной техники второго. По факту выполненных работ исполнитель предоставляет заказчику акт, товарную накладную и счет-фактуру на общую стоимость выполненных работ, которые оплачиваются заказчиком (т. 7, л.д. 4-7).

Кроме того, на основании договора купли-продажи между приведенными лицами от 14.01.2013 продавец (ООО «Транском») обязался поставить покупателю (ООО
«Нергеопром») товарно-материальные ценности отечественного и импортного производства (смазочно-охлаждающие жидкости, запасные части, расходные материалы и комплектующие к ним). Срок, порядок и способ поставки товара согласовывается по каждой отдельной партии, поставка товара осуществляется со склада продавца. Наименование, ассортимент, количество и цена товара согласовываются на основании счетов (т. 7, л.д. 10).

По исполнению приведенных договоров оформлены счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные, платежные поручения (т. 7, л.д. 8, 9, 11-22).

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Транском» поставлено на учет в Межрайонную ИФНС России № 2 по г. Чите 16.03.2012. Основной вид деятельности - оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами (код ОКВЭД 51.4). Учредителем и генеральным директором с 16.03.2012 по 15.04.2013 являлся ФИО14, с 16.04.2013 - ФИО8 (вклад в уставный капитал 10000 руб. (100%). Юридический адрес организации: 672000, <...>. По сведениям, предоставленным инспекции, ООО «Транском» имущества не имеет, а помещение по адресу: <...>, находится в собственности ООО «Нергеопром». Материально-техническая база, необходимая для осуществления хозяйственной деятельности, отсутствует. Отсутствуют основные и транспортные средства, управленческий и технический персонал. Среднесписочная численность работников ООО «Транском» за 2012 год – 0 человек, за 2013 год – 3 человека (т. 7, л.д. 1-3, 36, 37, 39, 50-73, т. 9, л.д. 169-177).

Следственным комитетом РФ по Забайкальскому краю в отношении ФИО8 (руководителя ООО «Транском») возбуждено уголовное дело по факту совершенных противоправных действий в период 2013-2014 гг. путем внесения в налоговые декларации заведомо ложных сведений, уклонения от уплаты налогов в особо крупных размерах (т. 7, л.д. 34-35).

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном в Кодексе.

Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Согласно определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2008 N 492/08 полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса, то есть вне рамок выездной налоговой проверки, могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Суд первой инстанции, с учетом действующего правового регулирования и правовых позиций, правильно исходил из того, что документы, представленные инспекцией в обоснование своей позиции по рассматриваемому делу, которые были получены ею от органов внутренних дел (объяснение от 25.11.2014, постановление от 26.06.2015 – т. 7, л.д. 32-35), и которые были положены в основу оспариваемого решения налогового органа, правомерно использованы им, и подлежат оценке наряду с другими доказательствами в совокупности.

В результате анализа выписки расчетного счета ООО «Транском» за период с 18.12.2012 по 27.12.2013 инспекцией установлено, что на следующий день или через несколько дней, поступившие на расчетный счет средства перечислялись ФИО8 или снимались наличными денежными средствами ФИО15 (общая сумма 44115000 руб., что составляет 63% от поступившей на расчетный счет суммы), а остальная сумма переводилась на расчетные счета ООО «ТСК Транзит», ООО «Мебель АРТ», соучредителем и генеральным директором которых являлся ФИО8 с назначением платежа «в качестве оплаты по счету» (т. 7, л.д. 40-49).

В рамках проведения выездной налоговой проверки в адрес Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите направлено поручение об истребовании документов у ООО «Транском», и 20.03.2015 от Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите поступило сообщение о неисполнении поручения лицом, документы налогоплательщиком не представлены без указания причин (т. 7, л.д. 72, 73).

В рамках контрольных мероприятий проведен допрос ФИО14 (протокол допроса № 43 от 13.02.2015), который сообщил, что с марта по октябрь 2012 года занимал должность генерального директора ООО «Транском»; ООО «Транском» никаких складских помещений, транспортных средств, прочего имущества не имело; к договору на проведение работ и оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств и агрегатов от 29.11.2012, заключенному между ООО «Нергеопром» и ООО «Транском», никакого отношения не имеет, подписи на документах ему не принадлежат (т. 7. л.д. 23-25).

Протокол допроса №43 от 13.02.2015 свидетеля ФИО14, является относимым и допустимым доказательством с учетом положений ст.ст. 67, 68 АПК РФ.

С целью оценки реальности приобретения ООО «Нергеопром» у ООО «Транском» запчастей и материалов в соответствии с договором купли-продажи от 14.01.2013 и оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств и агрегатов в соответствии с договором от 29.11.2012, инспекцией исследованы товарно-транспортные документы, другие первичные документы с учетом времени, места нахождения товара и содержания хозяйственных операций.

Согласно пункту 2 договора от 14.01.2013 поставка товара осуществляется со склада продавца. В ходе проведения контрольных мероприятий установлено, что ООО «Транском» складских помещений не имело, доказательств их аренды материалы дела не содержат. Договор, счета-фактуры, товарные накладные, датированные 2012 годом, содержат указание на их подписание ФИО14 (т. 7, л.д. 8, 20-22), который отказался от подписи документов по взаимоотношениям с заявителем (протокол допроса № 43 от 13.02.2015).

В части поставки груза от продавца (ООО «Транском») к покупателю (ООО «Нергеопром») по счетам-фактурам №№ 38/12 от 28.12.2012, 39/12 от 28.12.2012 и соответствующим им товарным накладным заявителем не представлено путевых листов, ТТН по форме № 1-Т, и иных необходимых сопутствующих документов, характерных для исполнения договора поставки, поскольку из содержания рассматриваемых операций усматривается территориальная отдаленность сторон сделки (г. Чита – г. Нерчинск), специфичная номенклатура и объемность груза (металл листовой, труба стальная, валы, шестерни, генераторы, трансформаторы и т.д. в тоннах и в единицах от 1 до 50 штук), предполагающие необходимость их физического перемещения, погрузки-разгрузки с применением рабочего персонала, транспорта, технических средств и механизмов (т. 7, л.д. 20-22).

Судом установлено, что согласно транспортному разделу представленных по 2013 году товарно-транспортных накладных от 28.08.2013 № 17 и от 09.09.2013 № 18 (т. 7, л.д. 12-13, 18-19), с учетом путевого листа № 359 от 28.08.2013 (т. 9, л.д. 186-187), запасные части были доставлены водителем ООО «Спецтранс» - ФИО16 на автомобиле КАМАЗ (т. 12, л.д. 11-12).

Между тем, из содержания путевого листа № 359 от 28.08.2013 следует, что ФИО16 осуществлял ездку по маршруту Нерчинск-Чита-Пешково на автомобиле КАМАЗ 53213 г/н <***> для доставки ГСМ, а не запасных частей, и в указанном путевом листе государственный регистрационный знак автомашины КАМАЗ указан как <***>, а в приведенных ТТН - Е456СЕ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что ссылка представителя общества на допущенную опечатку в государственном номере автомашины документально не подтверждена, данное противоречие не снято в представленных первичных документах и исправлений в них не произведено, хотя с учетом положений пункта 7 статьи 9 Федерального закона РФ № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Судом принято во внимание, что согласно ответу ОГИБДД ОМВД РФ по Нерчинскому району от 16.04.2015 никаких регистрационных действий с автомашинами ООО «Транском» в 2012-2013 гг. не производило (т. 9, л.д. 122).

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на отсутствие у общества обязанности по составлению товарно-транспортных накладных и на оформление таких накладных по поставщику ООО «Транском» только для сличения номенклатуры товара при передаче груза, судом отклоняется по основаниям, аналогичным основаниям по ООО «Техносервис».

На основании изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что установленные инспекцией в ходе проведения проверки обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных отношений между ООО «Нергеопром» и его контрагентом ООО «Транском» и получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Представленные на проверку в подтверждение понесенных расходов и налоговых вычетов документы содержат противоречивые сведения, а потому правомерным является вывод налогового органа об исключении из расходов заявителя при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год суммы в размере 19707025,42 руб., за 2013 год – 12656313,55 руб., а также из состава налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2012 года – 3547265 руб., за 3 квартал 2013 года – 2278136 руб. по его взаимоотношениям с ООО «Транском».

При этом показания свидетеля ФИО13 в части личного знакомства с ФИО8 и поставки им запчастей обществу не учтены судом первой инстанции и по отношению к приведенному контрагенту по аналогии с позицией суда в отношении ООО «Техносервис».

По мнению суда апелляционной инстанции, доводы общества, приведенные также при апелляционном обжаловании, о необходимости принятия в состав налоговых вычетов общества по НДС за 4 квартал 2012 года – 3547265 руб., за 3 квартал 2013 года – 2278136 руб. по его взаимоотношениям с ООО «Транском», и по аналогии с ООО «Техносервис», в связи с тем, что в ходе рассмотрения уголовного дела в отношении ФИО8 с него взыскана сумма неуплаченного НДС, полученного в составе оплаты стоимости за поставленные запчасти, что подтверждает реальность хозяйственных взаимоотношений между ООО «Нергеопром» и ООО «Транском» (и косвенно с ООО «Техносервис»), мотивированно отклонены судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что в рассматриваемом случае оснований для признания обоснованными доводов заявителя о доказанности реальности хозяйственных операций общества с ООО «Транском» не имеется.

Из представленных заявителем в материалы настоящего дела документов из уголовного дела № 11240 следует, что на ФИО8 в соответствии с приговором Центрального районного суда г. Читы от 25.03.2016 (согласно отметки на нем вступил в законную силу 05.04.2016) возложено обязательство по возмещению причиненного материального ущерба в сумме 10416786 руб., обусловленного его уклонением от уплаты НДС, в том числе полученного от ООО «Нергеопром».

Между тем, из буквального содержания справки исследования документов ООО «Транском» №39/126 от 09.06.2015 (раздел 2) следует, что ООО «Транском» к исследованию не были представлены документы по причине неведения бухгалтерии в 2013 году, а потому исследование проведено на основании документов, представленных ООО «Нергеопром» для этих целей.

На основании статьи 17 УПК РФ судья, присяжные заседатели, а также прокурор, следователь, дознаватель оценивают доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на совокупности имеющихся в уголовном деле доказательств, руководствуясь при этом законом и совестью, исходя из того, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы.

В силу статьи 90 УПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором, за исключением приговора, постановленного судом в соответствии со статьей 226.9, 316 или 317.7 настоящего Кодекса, либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.

Таким образом, согласно прямому указанию законодателя дознаватель, следователь, прокурор и суд освобождаются от обязанности исследовать те обстоятельства уголовного дела, которые уже были установлены ранее в ходе уголовного судопроизводства по другому делу и подтверждены вынесенным приговором.

В соответствии с частями 3 и 4 статьи 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле.

Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, а потому преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, привлеченным к уголовной ответственности.

Соответственно, с учетом того, что обязанность по уплате налогов рассматривается по общим правилам как правовое последствие деятельности самого налогоплательщика (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ), то для арбитражного суда преюдициальную силу будут иметь акты суда общей юрисдикции только в той части, в которой в них установлены факты данной деятельности (приобретение имущества, получение дохода, осуществление расхода и т.д.), но не их правовые последствия.

Показатели вмененного ФИО8 к уплате налога на добавленную стоимость в рамках уголовного дела связаны с налоговыми периодами 2013-2014 гг., и не соотносятся с налоговыми периодами 2012 года в рамках рассматриваемого спора, тем более, что в отношении ООО «Транском» ФИО8 стал руководителем только в 2013 году.

Ссылка общества на включение в справку №39/126 об исследовании документов ООО «Транском» 4 квартала 2012 года, с указанием на реализацию в адрес ООО «Нергеопром», также не подтверждает позицию общества о правомерности заявленных вычетов и расходов по данному контрагенту, учитывая, что в рамках уголовного преследования ФИО8 вменена неуплата налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2013-2014 годов.

Из показаний ФИО8, данных в рамках расследования уголовного дела, следует, что он приобретал запасные части у частных лиц, в настоящее время не может назвать ни их имен, ни контактных номеров, так как не помнит. Запасные части, приобретенные таким образом, реализованы: ООО «Нергеопром» (основной), ООО «Десна», а также ряду других покупателей, по разовым сделкам. При реализации запчастей покупателям он выставлял в их адрес счета-фактуры с выделенным НДС, исходя из суммы, за которую он реализовывал запчасти.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства по делу в совокупности, пришел к правильному выводу, что в рамках расследования уголовного дела №11240 не имеется безусловных и достаточных сведений и фактов о том, что ООО «Транском» в отношении ООО «Нергеопром» действительно осуществляло в 2012-2013 году поставку (перевозку, погрузку, разгрузку) запчастей с их идентифицирующими признаками на основании заключенных с ним договоров, а содержится лишь констатация о суммах НДС по представленным для исследования ООО «Нергеопром» документам.

При установленных по делу обстоятельствах, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций по поставке запчастей в адрес общества именно ООО «Транском», суд первой инстанции правильно исходил из того, что возложение на ФИО8 обязанности по уплате НДС в соответствующих объемах не подтверждает ни реальность хозяйственных операций общества с контрагентом ООО «Транском», ни право общества на включение в состав расходов соответствующих затрат и применения налоговых вычетов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит именно на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), в данном случае – на ООО «Нергеопром», и документальное подтверждение реальности хозяйственных взаимоотношений с поставщиками товаров (работ, услуг) при этом обязательно, в том числе и в силу того, что согласно статье 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что представленными обществом дополнительно в апелляционный суд документами достоверно не подтвержден факт оприходования и дальнейшего использования запасных частей в производственной деятельности общества, в том числе, по сделкам, заявленным по контрагенту ООО «Транском».

Так, в суд апелляционной инстанции обществом в подтверждение факта оприходования и дальнейшего использования в производственной деятельности запасных частей представлены акты списания запасных частей и материалов, ведомости выдачи запасных частей, дефектные ведомости по ремонту транспортных средств. Инспекцией по данным документам представлены пояснения.

Судом установлено, что данные документы (за исключением дефектных ведомостей по ремонту запасных частей) были истребованы налоговым органом требованием №2 от 13.05.2015. На данное требование обществом представлены акты списания материалов и запасных частей за период с 01.01.2012 по 31.12.2103, в отношении ведомостей на выдачу запасных частей за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 общество сообщило о невозможности их представления ввиду утраты по причине затопления помещения архива в офисе предприятия.

Между тем, представленные в суд и в инспекцию акты на списание различны между собой. При этом акты на списание идентичных по наименованию и количеству запчастей и материалов (в соотнесении с товарными накладными) вынесены в разное время, подписаны разными должностными лицами. Составленные с небольшим временным промежутком (2-3 дня) акты на списание подписаны разными должностными лицами: в актах, представленных на проверку – подписи заместителя директора по производству ФИО17, главного бухгалтера ФИО18; в актах, представленных в суд, отсутствует расшифровка подписей, достоверно установить полномочия лица на подписание не представляется возможным. В представленных дефектных ведомостях и ведомостях на выдачу запасных запчастей также отсутствуют указание на должностных лиц, их составивших, и расшифровки подписей; в ведомостях на выдачу запасных частей также отсутствует наименование организации, в которой такая выдача производилась.

При установленных по делу обстоятельствах в отношении контрагентов общества, свидетельствующих о невозможности осуществления поставки товара в адрес общества, не подтверждение факта доставки товара по покупателя, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что представленными дополнительно документами достоверно не подтвержден факт оприходования и дальнейшего использования запасных частей в производственной деятельности общества по сделкам с контрагентами ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Торгинвест».

Суд апелляционной инстанции также считает, что не имеется оснований для принятия доводов общества о необходимости распространения по аналогии выводов в отношении ФИО8 и на взаимоотношения ООО «Нергеопром» с ООО «Техноресурс», поскольку последнее в рамках приведенного уголовного дела не фигурировало. Доводы апелляционной жалобы общества в данной части подлежат отклонению.

В части позиции инспекции о необоснованности заявления в расходах общества по налогу на прибыль за 2012 год – 847457,63 руб., за 2013 год – 2361016,95 руб., а также в вычетах по НДС за 4 квартал 2012 года – 152542 руб., за 1 и 4 кварталы 2013 года – 424983 руб. (76271,19 руб.+348711,87 руб. соответственно) по ООО «Монолит-Инвест», апелляционный суд приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции, из представленного в дело договора на оказание автоуслуг от 12.10.2012, заключенного между ООО «Нергеопром» (заказчик) и ООО «Монолит-Инвест» (исполнитель), следует, что последний обязуется по заданию первого оказать услуги по перевозке песка, грунтов вскрышных пород, которые считаются оказанными после подписания акта приема-сдачи услуг заказчиком. Вознаграждение исполнителю составляет 1000000 руб., в т.ч. НДС 18%. В силу пункта 2.1.3. договора исполнитель обязан выполнить работу лично. В исполнение договора оформлен счет-фактура № 106 от 27.12.2012, акт № 118 от 27.12.2012, а платежным поручением № 792 от 28.12.2012 произведена оплата по договору на 1000000 руб., в т.ч. НДС 152542,37 руб. (т. 7, л.д. 79, 80, 80 (оборот), 81).

Кроме того, по договору на оказание автоуслуг от 25.12.2012, также заключенного между обществами, исполнитель оказывает заказчику услуги по работе бульдозера Т-330, которые считаются оказанными после подписания акта приема-сдачи услуг заказчиком (п. 1.4.1. договора). Вознаграждение исполнителю составляет 500000 руб., в т.ч. НДС 18%. В силу пункта 2.1.3. договора исполнитель обязан выполнить работу лично. С учетом дополнительного соглашения № 1 к договору от 20.06.2013 изменены сроки выполнения работ. В исполнение договора оформлены счета-фактуры №№ 8 от 04.02.2013, 55 от 03.07.2013, 65 от 30.07.2013, 94 от 10.09.2013, сопутствующие им акты о
 выполнении работ (т. 7, л.д. 82-91).

Суд первой инстанции, оценив документы по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, пришел к правильному выводу об обоснованности выводов налоговой инспекции в данной части, так как информация, содержащаяся в рассматриваемых договорах, счетах-фактурах, актах выполненных работ, не позволяет сделать однозначный вывод о действительном осуществлении между ООО «Нергеопром» и ООО «Монолит-Инвест» заявленных операций по перевозке песка, грунтов вскрышных пород, а также по работе бульдозера Т-330, с учетом места нахождения имущества (используемого бульдозера, мест вскрыши, точек погрузки и доставок песка, грунта), объемов материальных и трудовых ресурсов (для работы бульдозера, погрузки-выгрузки песка, грунтов вскрышных пород), которые необходимы для осуществления исследуемых сделок, носящих специфический характер, обусловленный перечнем работ.

Так, в ходе проведения проверки установлено, а заявителем не опровергнуто,
 что ООО «Монолит-Инвест» располагается по адресу: 672027, Забайкальский край, город
 Чита, ул. Горького, 62-31; учредителем и директором является ФИО20
 Иванович; дата регистрации юридического лица - 20.12.2010; основной вид деятельности
 – добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой
 группы); дополнительный вид деятельности – производство драгоценных металлов,
 геолого-разведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр. В
 2012-2013 г.г. организация применяла общую систему налогообложения; сведения о
 среднесписочной численности за 2012-2013 г.г. представлялись в налоговые органы,
 среднегодовая численность за 2012 год - 0 человек, за 2013 год – 2 человека. Справка по
 форме 2-НДФЛ за 2013 год не представлялась, за 2012 год сумма исчисленного и
 удержанного НДФЛ составила 14040 руб. По сведениям, имеющимся в налоговом органе,
 материально-техническая база, необходимая для осуществления хозяйственной деятельности, отсутствует. Отсутствуют основные и транспортные средства, управленческий и технический персонал. Расходов на реальную предпринимательскую деятельность ООО «Монолит-Инвест» не несло. Оплата расходов (аренда автотранспортных средств, приобретение товаров (работ, услуг), зарплата сотрудников и руководителя и т.д.) не осуществлялась. По адресу местонахождения ООО «Монолит-Инвест» находится жилая квартира. Собственником бульдозера Т-330, регистрационный знак 75ЕХ4741 является ООО «Светоч» (адрес регистрации: 674520, Забайкальский край, Оловяннинский район, пгт. Ясногорск, мкр. Луговой, 16). В соответствии со ст. 931 НК РФ в ходе выездной проверки истребованы документы (информация) у ООО «Светоч» в т.ч.: договор, акт об оказании услуг, путевые листы, платежные поручения, ТТН, счета-фактуры, испрошена информация о доставке бульдозера, о видах выполненных на нем работ, сроках его сдачи в аренду. Обществом документы представлены не были. При этом в соответствии с письменным пояснением ООО «Светоч» от 03.03.2015 данный бульдозер сдан в аренду ООО «Монолит-Инвест» на безвозмездной основе для производственно-хозяйственной деятельности (т. 7, л.д. 74-78, 95, 96-101, 167, 168, т. 9, л.д. 193-202).

Анализ движения денежных средств по счету ООО «Монолит-Инвест», проведенный налоговым органом за спорный период, показал, что характер операций является транзитным (стр. 16-17 оспариваемого решения), поскольку поступления от ООО «Нергеопром» обналичивались ФИО19 Движение денежных средств на счете показало отсутствие платежей на ведение хозяйственной деятельности, в частности в счет оплаты за электроэнергию, по арендной плате транспортных средств, складских помещений и другие присущие хозяйственной деятельности операции (т. 7, л.д. 102-110).

Из представленных в дело материалов в части рассматриваемого вопроса суд допустил возможность наличия бульдозера Т-330 и его принадлежность ФИО20 Между тем, доводы представителей общества со ссылкой на письмо от 07.08.2014 № 248 (т. 7, л.д. 92) по поводу того, что на период с 20 июня по 10 сентября 2013 года в ООО «Нергеопром» его контрагентом был предоставлен бульдозер Т-330 г/н 474СБХ75 (владелец ФИО20) для производства вскрышных работ, и что он фактически использовался, не приняты судом ввиду их документального неподтверждения.

Судом установлено, что из содержания приведенного письма следует, что бульдозер выполнял работы на участке месторождения П-Пешково; исполнитель своими силами доставил технику тралом от месторождения Верхний Голготай Балейского района; машинист бульдозера, выполнявший работы был предоставлен от ООО «Монолит-Инвест». При этом никаких доказательственных данных о наличии трала у контрагента заявителя, его использования при факте перемещения бульдозера от месторождения Верхний Голготай Балейского района до участка работ в селе Право-Пешково Нерчинского района (учитывая установленное проверкой отсутствие материальных ресурсов у контрагента либо их аренды); о трудозанятости машиниста бульдозера в ООО «Монолит-Инвест» либо его привлечения со стороны, его идентифицирующих данных, зафиксированных отработанных им машино-часов, материалы дела не содержат. Также не представлено никаких документов, свидетельствующих о наличии мощностей и персонала, обеспечивших перевозку песка и грунтов вскрышных пород с целью исполнения работ по договору от 12.10.2012 по представленному акту № 118 от 27.12.2012.

При установленных обстоятельствах судом первой инстанции сделан правильный вывод об обоснованности исключения налоговым органом затрат из состава расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО «Монолит-Инвест». Доводы апелляционной жалобы общества по данному эпизоду, при установленных по делу обстоятельствах, выводы суда первой инстанции не опровергают, в связи с чем подлежат отклонению.

По эпизоду об исключении из расходов общества по налогу на прибыль за 2013 год суммы в размере 7033898,30 руб. по взаимоотношениям заявителя с ООО «Торгинвест», и связанных с ними налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2013 года на сумму 1266102 руб., апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Судом первой инстанции установлено, что по представленному договору поставки от 01.02.2013 ООО «ТоргИнвест» (поставщик) обязуется поставить, а ООО «Нергеопром» (покупатель) – принять и оплатить запасные части к автомашинам, тракторам и материалы. Подтверждением качества и комплектности со стороны поставщика служит сертификат соответствия (паспорт качества) и товарно-транспортная накладная, прилагаемые к партии товаров. Пунктом 4.2. договора определялось, что товар поставляется покупателю автотранспортом поставщика до склада поставщика, а вывоз товара со склада поставщика осуществляется за счет покупателя (т. 8, л.д. 104-106). Во исполнение договора продавцом в адрес покупателя выставлен счет-фактура и товарная накладная №№ 5 от 11.02.2013 на общую сумму 8300000 руб. (в т.ч. НДС 1266101,72 руб.) - т. 8, л.д. 107, 108.

При анализе приведенных документов налоговым органом было установлено, что по товарной накладной № 5 от 11.02.2013 отпуск груза разрешает директор ФИО21, а принимает его сотрудник заявителя - инженер МТС ФИО10. Между тем, в соответствии с личным заявлением и приказом о приеме на работу последнего, он был принят в качестве такового в ООО «Нергеопром» только с 01.06.2013 на основании приказа № 00000000132 от 01.06.2013 по его личному заявлению, оформлен трудовой договор № 132 от 01.06.2013 (т. 8, л.д. 118-120). Доказательств, свидетельствующих о том, что он являлся работником названного общества в более ранние периоды, материалы дела не содержат.

Не было названо иной даты трудоустройства ФИО10 в ООО «Нергеопром» и в ходе судебного заседания 20.04.2016 при допросе свидетелей ФИО13 и ФИО10, которые показали, что точной даты этого обстоятельства назвать не могут, указав только что принят на работу данный гражданин был в общество в 2013 году (сл. аудиопротокол с/з от 20.04.2016). Доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части судом отклоняются.

Инспекцией на основании имеющихся у нее данных установлено, что ООО «ТоргИнвест» расположено по адресу: 673336, Забайкальский край, Карымский район, с. Нарын-Талача, ул. Широкая, 2; учредителем и директором является ФИО21, дата регистрации юридического лица 30.11.2012, основной вид
деятельности - оптовая торговля несельскохозяйственными промежуточными продуктами,
отходами и ломом; дополнительные виды деятельности - оптовая торговля пищевыми
 продуктами, включая напитки и табачные изделия, оптовая торговля машинами и
 оборудованием, прочая оптовая торговля, деятельность в области права, бухгалтерского
 учета и аудита; консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления
 предприятием. В 2013 году организация применяла общую систему налогообложения. По
 сведениям, имеющимся в налоговом органе, ООО «ТоргИнвест» имущества не имеет,
 материально-техническая база, необходимая для осуществления хозяйственной
деятельности, отсутствует. Отсутствуют основные и транспортные средства, управленческий и технический персонал. В ходе выездной проверки проведен осмотр территории по адресу регистрации ООО «ТоргИнвест», по результатам которого зафиксировано, что по указанному адресу находится земельный участок площадью около 0,15 га, дом площадью 40 кв.м., участок огорожен деревянным забором. Со слов соседей в указанном доме проживает отец ФИО21. Вывески с наименованием каких-либо юридических лиц, в том числе ООО «ТоргИнвест», отсутствуют (т. 8, л.д. 101-103, 113-115, 121-128, т. 9, л.д. 218-225).

Судом первой инстанции также учтено, что в материалах дела имеется счет-фактура № 00000004 от 05.03.2013, товарная накладная № 3 от 05.04.2013, а также приходный ордер № 420 от 01.04.2013, содержащие аналогичную рассматриваемым счету-фактуре и товарной накладной №№ 5 от 11.02.2013 информацию о поставщике и получателе груза, его наименовании, количестве, цене, общей стоимости и суммы выделенного отдельной строкой НДС (т. 8, л.д. 109-112). При этом в приходном ордере № 402 от 01.04.2013 также содержится информация о сдаче его на склад инженером МТС – ФИО10, и о его принятии начальником участка ФИО17

Кроме того, согласно представленной в дело книге покупок общества за 2 квартал 2013 года, по строке 211 значится указание на ООО «ТоргИнвест» по счету-фактуре № 4 от 05.03.2014 на сумму 8300000 руб., в т.ч. НДС – 1266101,70 руб., оплаченной 28.02.2013 и 05.03.2013 (графа 3 «Дата оплаты счета-фактуры продавца»), в то время как данная операция должна соотноситься с 1 кварталом 2013 года, наряду с представленным счетом-фактурой № 5 от 11.02.2013 (т. 6, л.д. 8 (оборот)). Указанные обстоятельства порождают неясности по поводу того на основании каких документов в действительности была оформлена исследуемая операция и какие достоверно имеют отношение к ней.

Оценив представленные документы, суд первой инстанции пришел правильно признал обоснованным вывод налогового органа о неподтвержденности рассматриваемой операции заявителя с ООО «Торгинвест» в связи с изложенным и тем, что ни в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства товарно-транспортные накладные в отношении операций по поставке груза между заявителем и ООО «Торгинвест» представлены не были, хотя содержание хозяйственной операции предполагали то, что данные лица значатся в качестве грузоотправителя и грузополучателя, и они территориально отдалены друг от друга (с. Нарын-Талача (Карымский район) – г. Нерчинск (Нерчинский район), а потому должны были составляться ТТН по форме № 1-Т.

Кроме того, заявленное в указанных счетах-фактурах и товарных накладных, приходном ордере наименование груза и его количество содержит большой объем и специфическую номенклатуру (вал коленчатый, генераторы, гидротрансформаторы, передача заднего моста, головки блока цилиндра, комплекты гусениц и т.д.), предполагающие необходимость использования при операциях с ним (погрузке-выгрузке) определенную численность персонала и техники, доказательств наличия либо привлечения которых для исполнения условий договора поставки от 01.02.2013 между его сторонами в материалах дела нет, а представленные на исследование документы содержат противоречивые сведения.

Представленный инспекцией в качестве доказательства по рассматриваемому эпизоду протокол допроса ФИО21 от 18.03.2015 (т. 8, л.д. 116-117), не принят судом во внимание, поскольку не содержит подписи должностного лица инспекции, осуществившего допрос, что не соответствует требованиям пункта 4 статьи 99 Налогового кодекса РФ. Данное обстоятельство не влияет на общий вывод суда в части рассмотренного вопроса по ООО «Торгинвест».

Вместе с тем, доводы апелляционной жалобы общества в данной части апелляционным судом отклоняются.

В ходе судебного заседания 20.04.2016 были проведены допросы свидетелей
 ФИО10, ФИО17 и ФИО22, вызванных по ходатайству заявителя,
 удовлетворенного судом, и которые пояснили, что в спорные периоды являлись
 работниками общества, в силу чего источником их осведомленности в отношении
представленных сведений выступает непосредственное осуществление ими соответствующих должностных обязанностей в периоды 2012-2013 гг. (т. 8, л.д. 118-120, см. приказ № 00000001 от 20.01.10 на ФИО17, приказ № 00000003 от 01.07.07 на ФИО22 – представлены 20.04.2016 вх. № А78 Д-4/14240).

Указанные свидетели в своих показаниях отметили, что обществом в спорные периоды закупались запчасти на технику для работы на участках добычи; поставщиков находили по наработанным связям; запчасти доставлялись на участки; перевозка, погрузка-разгрузка осуществлялась с использованием собственных и арендованных сил и средств; запчасти поставлялись в течение всего сезона (поскольку техника не новая и изнашивается), для обеспечения бесперебойной работы (сл. аудиопротокол с/з от 20.04.2016).

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, посчитавшим, что показания данных свидетелей в отсутствие документального подтверждения соответствующих операций по поставке запчастей, использованию оборудования, техники и персонала в части спорных контрагентов заявителя, сами по себе не могут быть приняты во внимание, поскольку в силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Поскольку реальность доставки и соответствующие операции по погрузке-разгрузке должны быть подтверждены налогоплательщиком представлением товарно-транспортных и иных сопутствующих документов, наличие пояснений и свидетельских показаний в данной ситуации не может быть признано достаточным.

При этом суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что отсутствие спорного контрагента по юридическому адресу, не подтверждает получение обществом необоснованной налоговой выгоды, учитывает то обстоятельство, что ссылаясь на недоказанность инспекцией отсутствия контрагентов по юридическим адресам в период совершения хозяйственных операций, заявителем доказательств обратного, в том числе в подтверждение того, что при заключении и исполнении спорных сделок Общество выясняло местонахождение контрагента, не представлено.

Материалами дела подтверждается, что ООО «Нергеопром» является участником цепочки, созданной для получения покупателями необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов при исчислении налога на прибыль и применения вычета по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем налоговый риск выбора недобросовестных контрагентов лежит на Обществе.

С учетом вышеизложенного, вывод суда первой инстанции о формальности документооборота с контрагентами ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ООО «Торгинвест», и фиктивности финансово-хозяйственных взаимоотношений с ним, а также направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогового бремени по уплате налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость на основании документов, не имеющих под собою реальных хозяйственных операций, является правильным и подтверждается материалами дела.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что установленные инспекцией в ходе проведения проверки обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных отношений между Обществом и его контрагентами, и получении обществом необоснованной налоговой выгоды, в том числе:

- отсутствие у поставщиков необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствует имущество, транспортные средства, материальные запасы, трудовые ресурсы, квалифицированный персонал);

- из анализа расчетных счетов спорных контрагентов не усматривается факта привлечения третьих лиц, для осуществления поставок в адрес Общества, а также факта аренды транспорта (технического оборудования);

-операции осуществляются не по месту нахождения налогоплательщика (организации отсутствуют по месту регистрации);

-налогоплательщик действовал без должной осторожности и осмотрительности;

-представленные первичные документы и счета-фактуры от имени контрагента содержат недостоверные сведения;

- транзитный характер движения денежных средств по счетам контрагентов;

- отсутствие документов, подтверждающих доставку товара, оприходование товара Обществом, позволяющих определить действительность совершенных сделок, на каком транспорте осуществлялась перевозка (с привлечением сторонней организации для осуществления перевозки, либо самостоятельно поставщиком).

Все вышеперечисленные обстоятельства в отношении контрагента относятся к вопросам реального осуществления хозяйственных операций и наличия правовых оснований для возмещения НДС из бюджета и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Данные факты заявителем документально не опровергнуты и, как указывалось выше, подтверждаются представленными налоговым органом в материалы дела доказательствами.

Довод Общества о том, что налоговым органом не опровергнут факт дальнейшего использования в предпринимательской деятельности приобретенных у спорных контрагентов запасных частей, не подтверждает реальность хозяйственных операций именно со спорными контрагентами. Более того, в рамках рассмотрения дела в апелляционном суде представленными обществом документами факт дальнейшего использования запасных частей в производственной деятельности общества по сделкам с контрагентами ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Торгинвест» достоврено не подтвержден.

Доводы Общества о том, что установленные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства в отношении спорных контрагентов не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета и принятия расходов, поскольку представленные им документы соответствуют предъявляемым к ним законодательством требованиям и отсутствует обязанность проверять достоверность содержащихся в них сведений, судом апелляционной инстанции, с учетом установленных по делу обстоятельств, оценка которых в совокупности позволяет прийти к выводу о нереальности хозяйственных операций со спорными контрагентами и направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, отклоняются как необоснованные и не влияющие на правильные выводы суда первой инстанции.

При этом суд первой инстанции правомерно исходил из того, что организации, претендующие на налоговую выгоду, не только вправе, но и обязаны отслеживать достоверность сведений в принимаемых к учету первичных документах, в том числе устанавливать правоспособность лиц, выступающих в качестве контрагентов по сделкам, в связи с чем доводы заявителя жалобы в данной части подлежат отклонению.

Данная правовая позиция подтверждается определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 №138-О, в котором указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Контроль за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств и проведение проверок добросовестности налогоплательщиков возложен на налоговые органы.

Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что лицо, претендующее на налоговую выгоду, вытекающую из сделок, заключенных с иными хозяйствующими субъектами, должно проявить достаточную степень осторожности и предусмотрительности, установить правовой статус контрагента по сделке и проверить полномочия лиц, выступающих от имени другой стороны.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 № 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности. Недостаточная степень осмотрительности заявителя при выборе своих контрагентов и негативные последствия данного выбора не могут быть переложены на бюджет в виде необоснованного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что Общество не проявило достаточную степень осмотрительности в выборе спорных контрагентов, в связи с чем на налогоплательщика правомерно возлагаются неблагоприятные последствия выбора недобросовестного контрагента.

По мнению суда апелляционной инстанции, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения сделок, Общество действовало без должной степени осмотрительности, вопросы о местонахождении организаций, о наличии у контрагентов материальной базы, транспортных средств, имущества, штатной численности работников для поставки товара, оказания услуг не выяснялись; полномочия лица, выступающего от имени другой стороны, не устанавливались.

Суд также учитывает, что каких-либо доводов в обоснование выбора спорного контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств, наличие у контрагентов необходимых ресурсов, Обществом не приведено.

Довод заявителя о проявлении им должной осмотрительности при выборе контрагентов путем получения информации о регистрации организаций, информации из интернета, справочно-правовых систем не может считаться достаточным основанием для признания налоговой выгоды Общества обоснованной, поскольку указанные документы не свидетельствуют о добросовестности контрагента налогоплательщика.

Довод заявителя о необходимости в рассматриваемом случае по налогу на прибыль организаций спорных периодов применять реконструкцию налоговой обязанности в части эпизодов, связанных с ООО «Техносервис», ООО «Транском» и ООО «Торгинвест» по представленной в судебном заседании 20.04.2016 справке от 18.04.2016 о средней рыночной стоимости запасных частей к спецтехнике в период с 09.09.2012 по 09.09.2013, правильно отклонен судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. При рассмотрении вопроса о налогообложении прибыли необходимо принимать во внимание действительный экономический смысл хозяйственной операции, ее экономическое обоснование, и с учетом этого производить реконструкцию налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организаций. Соответственно, само по себе то обстоятельство, что сделка со спорным контрагентом поставлена под сомнение, в том числе, по причине дефектности контрагента (субъектный состав), не свидетельствует о доказанности отсутствия хозяйственной операции.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации,
 изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, при принятии инспекцией решения,
 в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком
 документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на
получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, что при недоказанности реальных хозяйственных операций по поставке товара в адрес общества, налоговым органом подтверждено наличие достаточных оснований для непринятия в составе расходов при налогообложении прибыли затрат по приобретению товаров.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, оценивая имеющиеся в материалах дела доказательства, с точки зрения их относимости, допустимости и во взаимосвязи с обстоятельствами настоящего спора, считает правильными выводы суда первой инстанции об обоснованности отказа налогового органа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и неправомерности включения Обществом спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По результатам рассмотрения судом апелляционной инстанции оснований для признания обоснованной и удовлетворения апелляционной жалобы Общества не установлено.

Относительно доводов апелляционной жалобы Инспекции суд апелляционной инстанции полагает следующее.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о подтверждении обществом обоснованности включения в состав расходов затрат за 2012 год суммы в размере 14200560 руб. по сделкам Общества с ООО «ЧОП «Сатурн», исходя из следующего.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в 2012 году между ООО «Нергеопром» (заказчик) и ООО ЧОП «Сатурн» (исполнитель) были заключены договоры №№ 14, 15, 16 от 01.01.2012 и №№ 17, 18, 19, 20 от 26.04.2012 на оказание охранных услуг объектов заказчика и сопровождение ценных грузов по территории РФ, в соответствии с которыми первый поручает, а второй принимает на себя обязанности по круглосуточной охране:

а) территории объекта с контрольно-пропускным пунктом, расположенного по
 адресу: Забайкальский край, Нерчинский район, 8 километров от села Правопешково
 (договор № 14);

б)территории объекта «Жилой поселок», расположенного по адресу: Забайкальский
 край, Нерчинский район, 8 километров от села Правопешково (договор № 15);

в) территории объекта «Приемный пункт» с контрольно-пропускным пунктом,
 расположенного по адресу: Забайкальский край, Нерчинский район, 8 километров от села
 Правопешково (договор № 16);

г) территории объекта «Участок Урульга» с контрольно-пропускным пунктом,
 расположенного по адресу: Забайкальский край, Нерчинский район, 3 километра от села
 Правопешково (договор № 17);

д) территории объекта «Участок Таловая» с контрольно-пропускным пунктом,
 расположенного по адресу: Забайкальский край, Нерчинский район, 5 километров от села
 Правопешково (договор № 18);

е) территории объекта «1-Участок» с контрольно-пропускным пунктом,
 расположенного по адресу: Забайкальский край, Нерчинский район, 3 километра от села
 Правопешково (договор № 19);

ж) территории объекта «2й-Участок» с контрольно-пропускным пунктом,
 расположенного по адресу: Забайкальский край, Нерчинский район, 6 километров от села
 Правопешково (т. 6, л.д. 25, 38, 51, 64, 72, 80).

Стоимость работ и порядок расчетов за предоставляемые по приведенным договорам услуги заказчика были определены в размере 110 руб. в час с ежемесячной оплатой услуг исполнителя после предъявления счетов-фактур путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя не позднее 20 числа текущего месяца.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО ЧОП «Сатурн»
применяет упрощенную систему налогообложения; согласно сведениям о среднесписочной численности работников на 01.01.2012 значится 3 человека, на 01.01.2013 – 1 человек; факт отсутствия персонала и не привлечения физических лиц для осуществления работ подтверждается отсутствием по расчетному счету контрагента оплаты за услуги по привлечению персонала. Из сведений, представленных Межрайонной ИФНС России №2 по г. Чите в ответ на запрос в отношении ООО ЧОП «Сатурн», сообщено, что у данного контрагента отсутствуют транспортные средства, имущество и объекты основных средств. ООО «Нергеопром» не были представлены документы, подтверждающие оплату по выставленным ООО ЧОП «Сатурн» счетам-фактурам на сумму 14200560 руб., в оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на конец отчетного периода – 31.12.2012 и на 01.12.2013 значится кредиторская задолженность перед ООО ЧОП «Сатурн» в приведенной сумме. Кроме того, инспекция пришла к выводу о том, что за предоставленные услуги сумма оплаты должна была составить 4894560 руб. (расчет приведен на стр. 4 оспариваемого решения). В соответствии со ст. 90 НК РФ проведен допрос свидетеля ФИО23 (протокол допроса свидетеля № 4524 от 25.03.2015), который точного места охраняемых объектов, численности штата, суммы задолженности по договорам с заявителем указать не смог по причине не сохранения документов, фамилии бухгалтеров не помнит, данные сотрудников указать не может, т.к. документы утрачены и сотрудники не находились под его ведомством, зарплата не выплачивалась в связи с неоплатой услуг. В материалах проверки также отмечено, что учредитель, директор ООО ЧОП «Сатурн» - ФИО23 является «массовым» учредителем, руководителем 9 организаций (приведены на стр. 4 оспариваемого решения). В результате анализа полученных выписок банка установлено, что движение по расчетному счету осуществлялось регулярно, но в незначительных суммах (поступление за охранные услуги и зарплата ФИО23). Представленные выписки банка по счетам за 2012 – 2013 гг., бухгалтерская отчетность не содержат операций с контрагентом ООО «Нергеопром». Также из выписки не просматривается наличие платежей на цели обеспечения ведения финансово - хозяйственной деятельности за весь период, с даты регистрации (за коммунальные услуги, электроэнергию, телефон, водоснабжение, отопление и т.д.). Из изложенного инспекцией сделан вывод, что ООО ЧОП «Сатурн» как исполнитель не могло обеспечить выполнение условий вышеуказанных договоров по охране объектов заказчика в виду отсутствия персонала и технической возможности для выполнения работ, а заявителем получена необоснованная налоговая выгода в размере необоснованных затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 14200560 руб. (т. 6. л.д. 22-102, т. 4. л.д. 119-120, т. 9, л.д. 78-80, 126, 128, 138-149).

Судом первой инстанции на основании исследования представленных в материалы дела документов установлено, что ООО «Нергеопром» является пользователем недр на основании лицензии ЧИТ 02221БР от 13.07.2011 (т. 2, л.д. 82-83). Вид пользования - геологическое изучение, разведка и добыча рассыпного золота в бассейне р. Бичектуй. В 2012 году производственная территория лицензионного участка имела структуру согласно приложению № 1. В состав производственной территории вошли семь самостоятельных объектов, охрана которых осуществлялась с помощью специализированной организации ООО ЧОП «Сатурн», в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н «Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении». Для оказания услуг ООО ЧОП «Сатурн» на основании договора субподряда № 001/2012 от 01.01.2012 была привлечена специализированная организация - ООО ЧОП «Партнер», которой в последующем был переуступлен частично долг на основании договора уступки права требования (цессии) от 08.02.2016 года, и в связи с неоплатой задолженности ООО «Нергеопром» по договору уступки права требований ООО ЧОП «Партнер» инициирован судебный процесс о взыскании задолженности, по которому возбуждено дело №А78-2558/2016 Арбитражным судом Забайкальского края. Указанное подтверждается и показаниями директора ООО ЧОП «Сатурн» - ФИО23, допрошенного в качестве свидетеля в рамках выездной налоговой проверки, который пояснял, что не может точно указать фамилии работников, осуществивших услуги по охране объектов, поскольку они не были у него в подчинении. Заявителем отклонены доводы налогового органа по поводу того, что директор контрагента является массовым учредителем и участником со ссылкой на то, что из восьми организаций в которой он был участником пять - ликвидировано, одна является некоммерческой. Участником обществ ФИО23 является лишь в двух коммерческих структурах с момента их создания (ООО ЧОП «Партнер» и ООО ЧОП «Кедр»).

Суд посчитал доводы заявителя обоснованными, с учетом следующего.

Правоотношения по возмездному оказанию услуг регулируются нормами главы 39 Гражданского кодекса РФ, согласно которым (пункт 1 статьи 779 Гражданского кодекса РФ) исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (пункт 1 статьи 781 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии со статьей 783 Гражданского кодекса РФ общие положения о подряде (статьи 702 - 729) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача подрядчиком (исполнителем) результата работ заказчику (статья 711 Гражданского кодекса РФ). В силу пункта 1 статьи 720 Гражданского кодекса РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Учитывая, что ни в одном из рассматриваемых договоров №№ 14, 15, 16 от 01.01.2012, №№ 17, 18, 19, 20 от 26.04.2012 не содержится условий об обязанности исполнителя выполнить предусмотренные договором работы лично без привлечения субподрядчиков, ООО ЧОП «Сатурн» могло привлекать для исполнения основных договоров по договору субподряда и третьих лиц, что и было сделано в рассматриваемой ситуации путем заключения договора № 001/2012 от 01.01.2012 между ООО ЧОП «Сатурн» и ООО ЧОП «Партнер» (с учетом дополнительных соглашений) на выполнение работ по физической охране объектов и имущества согласно перечню (приложение № 1), непосредственно соотносимых с объектами заявителя по основным договорам (т. 10, л.д. 26-34, 35).

Более того, в материалы дела представлены счета-фактуры, акты оказанных услуг по охране, из содержания которых следует, что услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет, в том числе и по договору субподряда (т. 6, л.д. 26-37, 39-50, 52-63, 65-71, 73-79, 81-87, 89-90, т. 10, л.д. 12-25, 36-47), а по учету общества в его оборотно-сальдовой ведомости на счете 60 (контрагенты «Договоры») за 2012 год отражена операция по ООО ЧОП «Сатурн» (т. 6, л.д. 91-92).

Факт оплаты за оказанные услуги в данной ситуации для целей признания расходов по охране объектов заказчика правового значения не имеет, поскольку пунктом 4 приказа об учетной политике общества на 2012 год от 11.01.2012 установлено, что доходы и расходы в налоговом и бухгалтерском учете учитываются методом начисления, а согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. При этом пунктом 2 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Судом первой инстанции обоснованно принято во внимание, что директор контрагента заявителя - ООО ЧОП «Сатурн» ФИО23 в ходе своего допроса (т. 9, л.д. 146-149) не только не отрицал наличия взаимоотношений с ООО «Нергеопром», а напротив, подтвердил их, указывая на заключение договора об оказании услуг по охране объектов, оформление сопутствующих ему счетов, счетов-фактур, актов выполненных работ, которые лично и подписывал. При этом участие названного физического лица в иных организациях в качестве участника само по себе не свидетельствует о наличии необоснованной налоговой выгоды у ООО «Нергеопром» в рассматриваемой части.

Протокол допроса свидетеля, составленный в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ, является относимым и допустимым доказательством по делу.

Судом первой инстанции проведен допрос свидетеля ФИО13, который пояснил, что в спорные периоды являлся директором общества, и до настоящего времени является единственным его участником, в силу чего источником его осведомленности в отношении представляемых сведений выступает непосредственное осуществление им этих обязанностей в спорные периоды 2012-2013 гг. (т. 1. л.д. 65, т. 4. л.д. 1, 9, 136).

Указанный свидетель подтвердил факт договорных отношений с ООО ЧОП «Сатурн» и ООО ЧОП «Партнер» на охрану объектов общества в с. Правопешково, где находится база, проходная, участки добычи с промприборами, ЗПК, то есть материальные ценности, требующие круглосуточного контроля и наблюдения за ними. Свидетель также отметил, что в данной ситуации было необходимым привлечение специализированной охраны, имеющей лицензию и достаточный штат вооруженных сотрудников, обеспечивающих нормальную работу. При этом их количество определялось с учетом производственного цикла, сезонности и опасности производств на объектах охраны.

Произведенный на стр. 4 оспариваемого решения расчет стоимости выполненных услуг, размер которых определен в сумме 4894560 руб., против заявленных обществом 14200560 руб., оценен судом критически, как не учитывающий всех обстоятельств заключенных договоров по охране объектов, исполнение которых предполагало участие не одного охранника, а нескольких (от двух до четырех человек); при расчете налоговым органом не учтено реальное количество выходов охранников на смену, их возможная взаимозаменяемость, время нахождения на охраняемых объектах и т.д., включая и то, что для охраны было привлечено ООО ЧОП «Партнёр» по договору субподряда.

Суд первой инстанции, в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценив представленные сторонами по рассматриваемому эпизоду документы, а также свидетельские показания, пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом нереальности хозяйственных взаимоотношений заявителя и ООО ЧОП «Сатурн», принимая во внимание изложенные обстоятельства участия в охране объектов ООО ЧОП «Партнер», не опровергнутые инспекцией.

Ссылка инспекции в апелляционной жалобе на то обстоятельство, что документы в отношении участия в охране объектов ООО ЧОП «Партнер» были представлены только в суд не подтверждают позицию инспекции об отсутствии реальных хозяйственных отношений между обществом и ООО ЧОП «Сатурн», иных мотивированных возражений не приведено.

В отношении сделки заявителя с ИП ФИО7 налоговый орган по итогу 2012 года пришел к выводу о необоснованном включении в состав расходов общества при исчислении налога на прибыль организаций 12500000 руб., связанных с приобретением транспортных услуг.

При этом налоговый орган исходил из того, что в ходе обследования адреса регистрации ФИО7 не установлено факта её проживания; со слов бывшего супруга ФИО7 она проживает в г. Чита; из телефонного разговора с ФИО7 следовало, что деятельность как ИП она не осуществляла, всю деятельность осуществлял бывший супруг - ФИО24 по генеральной доверенности. В рамках контрольных мероприятий проведен допрос ФИО24 (протокол допроса № 4 от 13.02.2015), который сообщил, что ИП ФИО7 ООО «Нергеопром» никаких услуг не оказывалось. С учетом сведений, отраженных в представленных инспекцией ТТН, проведен допрос ФИО25 (протокол № 56 от 25.05.2015), который сообщил, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2013 работал водителем у ИП ФИО7 на автомобиле «HOWO», государственный номер НК114Н75, перевозил запчасти, уголь, породу; ООО «Нергеопром» ему не знакомо; по работе в Тынде не был никогда, в с. Пешково Нерчинского района был один раз, увозил шестерню к бульдозеру; ФИО13, либо его предприятиям услуги не оказывал. Также был допрошен свидетель ФИО26 (протокол допроса № 57 от 25.05.2015), показавший, что в период 2012-2013 г.г. он работал водителем у ИП ФИО7 на автомобиле «HOWO», г/н 109, перевозил шпат; ТТН за декабрь 2012 года по грузоотправителю ООО «Нергеопром» видит впервые, этому обществу ничего не перевозил, на некоторых ТТН проставлен другой номер машины; в г. Тында не был никогда, в с. Пешково груз не перевозил; ФИО13, либо его предприятиям услуги не оказывал (т. 8, л.д. 84-100, т. 9, л.д. 208-212).

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции, признавшим позицию инспекции недостаточно обоснованной, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ИП ФИО7 в адрес ООО «Нергеопром» был выставлен счет-фактура №1 от 12.12.2012 на сумму 12500000 руб. (без НДС) на основании представленного счета № 1 от 12.12.2012 и актов выполненных работ по оказанию транспортных услуг (т. 8, л.д. 3, 4, 7, 17 (оборот), 35, 50 (оборот), 83 (оборот)), оплаченных по платежным поручениям №№ 635 от 14.12.2012 и 634 от 18.12.2012. Указанная операция нашла свое отражение в учете общества по счету 60 оборотно-сальдовой ведомости за 2012 год (т. 6, л.д. 91-92).

Из информации, предоставленной ОГИБДД ОМВД РФ по Нерчинскому району от 16.04.2015 № 7б/3974 (т. 9, л.д. 122-123), следует, что за ФИО7 с 26.11.2007 зарегистрирована автомашина XOBOZZ3327N3847W, государственный номер <***> (тип транспортного средства - грузовой автомобиль, самосвал, мощность двигателя 336 л.с.).

Из представленного обществом в дело приказа № 20П от 30.06.2012 «О проведении инвентаризации и перемещения имущества» в связи с производственной необходимостью директором было принято решение о проведении инвентаризации имущества на площадках холодного склада, расположенных в Тынде и Чите, по окончании которой необходимо организовать перемещение имущества в п. Светлый, с назначением ответственного за перевозку имущества ФИО22, а в связи с отсутствием собственного транспорта для перевозки грузов - заключить договор с ИП ФИО7 на его перевозку (т. 11, л.д. 46-112).

Между тем, исключая из состава затрат общества по налогу на прибыль за 2012 год рассматриваемую сумму, инспекция руководствовалась реестрами ТТН за 2012 год, ТТН, а также счетами-фактурами (т. 8, л.д. 6, 7 (оборот), 8-16, 17 (оборот), 18-34, 36-50, 51-83), из содержания которых следует, что получателем услуг выступает ООО «Десна», а не ООО «Нергеопром». Допрошенные водители ФИО25 и ФИО26 значатся в качестве таковых в ТТН, заказчиком (плательщиком) и грузополучателем по которым также значится ООО «Десна», а не ООО «Нергеопром». Более того, приведенные ТТН никем не подписаны, не содержат транспортного раздела, а информация о деятельности ФИО7 получена из пояснений ее бывшего супруга, в отношении которого не представлена генеральная доверенность, ссылка на которую имеется в уведомлении (т. 8, л.д. 100), и из устного телефонного разговора.

Получение налоговым органом информации из устного телефонного
 разговора; его ссылка на документы, не содержащие обязательные реквизиты, подписи, и непосредственно не соотносимые с деятельностью налогоплательщика, а также
 оперирование ими в основе доказательственной базы, недопустимо. Инспекция по рассматриваемому эпизоду сделала необоснованный вывод относительно неподтвержденности хозяйственных операций между ИП ФИО7 и ООО «Нергеопром», который опровергается имеющимися в деле ранее приведенными счетом-фактурой № 1 от 12.12.2012, счетом № 1 от 12.12.2012, актами выполненных работ по оказанию транспортных услуг, платежными поручениями №№ 635 от 14.12.2012 и 634 от 18.12.2012, оборотно-сальдовой ведомостью заявителя по счету 60 за 2012 год, а также информацией ОГИБДД ОМВД РФ по Нерчинскому району от 16.04.2015 № 7б/3974 о наличии у контрагента общества транспортного средства, позволяющего осуществлять услуги по транспортировке грузов.

В апелляционной жалобе налоговый орган не приводит мотивированных возражений относительно установленных судом обстоятельств, ссылка же на показания водителей и транзитный характер операций по банковскому счету предпринимателя, при установленных обстоятельствах, не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций со спорным контрагентом.

Кроме того, судом установлено, что по представленным в материалы дела актам выполненных работ по оказанию транспортных услуг, платежным поручениям и счету 60 оборотно-сальдовой ведомости за 2012 год рассматриваемой операции содержится указание на её проведение ИП ФИО7 на сумму 11500000 руб., а не на 12500000 руб. При этом налоговый орган исключает из состава затрат общества 12500000 руб. без представления доказательств, свидетельствующих об учтении им в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год именно суммы 12500000 руб., а не 11500000 руб.

В ходе рассмотрения не нашли своего подтверждения и доводы апелляционной жалобы инспекции относительно необоснованности выводов суда по эпизоду исключения из состава расходов общества 1614756,72 руб. в 2012 году и 875940,43 руб. в 2013 году, и обусловленных отсутствием учета остатков драгоценного металла на начало (конец) отчетного года и неучтения суммы прямых расходов, приведших к их завышению.

Как следует из решения инспекции, в 2012-2013 годах налогоплательщик осуществлял добычу россыпного золота открытым раздельным способом на основании утвержденного стандарта предприятия «Геолого-маркшейдерская документация отчета и отчетность при добыче и переработке полезных ископаемых по ООО «Нергеопром».

В 2012 году произведенная продукция отправляется на аффинажный завод для аффинажа согласно договору с ОАО «Красцветмет» от 19.12.2011 № 2830/11 на выполнение работ по производству драгоценных металлов и минерального сырья, содержащего золото и серебро, после чего готовая продукция отгружается банку (покупателю). Покупателями золота являются ОАО «Далькомбанк» по договору купли-продажи № 7-нр от 28.02.2012, ОАО «Сбербанк России» по договору купли-продажи золота в слитках № AU-14/2012 от 24.09.2012. Покупателем серебра является ОАО «Красцветмет» в соответствии с договором поставки серебра от 28.05.2012 № 1184/12. В 2013 году произведенная продукция отправляется на аффинажный завод для аффинажа согласно договору № 19-13 на оказание аффинажных услуг от 11.03.2013 с ОАО «Новосибирский аффинажный завод», после чего готовая продукция отгружается банку (покупателю). Покупателями золота являются Банк ВТБ (открытое акционерное общество) по договору купли-продажи № 15/2013КП от 18.02.2013, ОАО «Сбербанк России» по договору купли-продажи золота в слитках № AU-14/2012 от 24.09.2012. Покупателем серебра является ОАО «Сбербанк России» на основании договора купли-продажи серебра в слитках № AG-01/2013 от 28.12.2012.

Учетной политикой ООО «Нергеопром», утвержденной приказом от 11.01.2012 на
 2012 год, и приказом от 11.01.2013 на 2013 год, выручка определяется по мере отгрузки
 товаров (работ, услуг) и передачи покупателю расчетных документов исходя из цен
реализации добытого полезного ископаемого, уменьшенной на расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке до получателя. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Поставка драгоценного металла (реализация) налогоплательщиком в ОАО «Далькомбанк» в 2012 году составила 150000,00 граммов, в ОАО «Сбербанк России» -90000,00 граммов; в 2013 году в ОАО «Банк ВТБ» составила 247750,00 граммов золота, в ОАО «Сбербанк России» - 950,00 граммов золота и 31008,00 граммов серебра.

По данным выездной налоговой проверки у налогоплательщика остаток драгоценного металла на 31.12.2012 составил 32004,5 грамма, в том числе: серебра 31008 граммов, золота – 996,5 грамма; на 31.12.2013 остаток драгоценного металла составил 34506,0 граммов, в том числе: серебра 34310,70 грамма, золота – 195,30 грамма. За 2012 год выручка от реализации драгоценного металла (золото, серебро) составила 405550966 руб., себестоимость - 272328997 руб., за 2013 год выручка - 344473199,34 руб., себестоимость – 267233961,34 руб. По данным бухгалтерского учета налогоплательщика всего затраты на производство составили за 2012 год - 334663 тыс. руб., за 2013 год -301436 тыс. руб.

Налоговым органом со ссылкой на положения абз. 2 п. 2 ст. 318, ст. 319 Налогового кодекса РФ сделан вывод, что общество не определило того, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, в связи с чем, в ходе выездной налоговой проверки произведено распределение прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией.

В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

В силу статьи 319 Налогового кодекса РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Суд первой инстанции признал некорректными выводы инспекции по итогу оценки показателей затрат общества. Суд апелляционной инстанции считает данный вывод правильным, с учетом следующего.

С учетом статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы. Аналогичное определение деятельности по добыче руд и песков драгметаллов дано также и в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (подраздел СВ «Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических», код 13.20.41).

В соответствии с Письмом Федеральной налоговой службы от 6 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8139@ «Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов», содержащим ссылку на Постановление Пленума ВАС РФ № 64 от 18.12.2007, драгметаллы, полученные уже в результате осуществления процесса аффинирования, представляют собой товарную (конечную) продукцию аффинажного производства, которое осуществляется вне технологического процесса добычи полезного ископаемого и, соответственно, как результат добычных работ (т.е. как добытые полезные ископаемые) не рассматриваются. Следовательно, драгметаллы, полученные после осуществленного аффинажа лигатурного золота (и, соответственно, без участия недропользователя), не могут рассматриваться как добытое полезное ископаемое, извлеченное из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.

В ходе проверки НДПИ за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 налоговый орган в оспариваемом решении (стр. 69) зафиксировал, что ООО «Нергеопром» имеет лицензии на право пользования недрами: ЧИТ 01813 БР срок окончания действия лицензии 31.12.2015 и ЧИТ 01815 БЭ срок окончания действия лицензии 31.12.2017. Из представленных лицензий следует, что общество осуществляет геологическое изучение и добычу россыпного золота и добычу золота открытым раздельным способом соответственно на приведенных в лицензиях участках недр.

Между тем доказательств, свидетельствующих о наличии у общества в спорных периодах лицензии на добычу серебра, инспекцией не представлено, а потому суд приходит к выводу, что налогоплательщик самостоятельно не мог извлекать серебро из добытого золота и должен был с этой целью обращаться на аффинажный завод, и, соответственно серебро не могло являться для ООО «Нергеопром» добытым полезным ископаемым в понятии, установленном статьями 336, 337 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база по НДПИ, согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых. Налоговым органом не оспаривался факт получения серебра в результате аффинажа. Отсюда следует вывод о полученном в процессе очистки на аффинажном заводе серебра, не относящегося к полезному ископаемому, извлекаемому из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого, и, следовательно, серебро не может учитываться для целей налогообложения.

В произведенном инспекцией расчете движения готовой продукции за 2012 и 2013 годы в целях определения её остатков за соответствующие налоговые периоды и установления показателей для распределения прямых расходов между готовой и отгруженной продукцией фигурирует серебро, что является необоснованным.

Суд первой инстанции признал обоснованными и доводы общества относительно того, что при перерасчете прямых расходов заявителя за 2012-2013 годы, налоговым органом необоснованно не перераспределен доход. Учитывая, что технологический цикл занимает более одного налогового периода, то он признается длительным. По таким производствам доход от реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно пропорционально расходам (пункт 2 статьи 271 НК РФ), в случае если не предусмотрена поэтапная сдача. В статье 316 Налогового кодекса РФ также говорится о равномерном признании дохода в подобной ситуации. То есть, производство с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов, что исключает отражение доходов в отрыве от соответствующих расходов, а потому если драгметаллы были реализованы не в полном объеме, то и размер доходов должен признаваться на тех же условиях.

При таких обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции правильно признал недостаточно обоснованным исключение из состава расходов общества 1614756,72 руб. в 2012 году и 875940,43 руб. в 2013 году.

Налоговый орган в апелляционной жалобе по данному эпизоду ссылается на обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, не приводя мотивированных доводов относительно несогласия с выводами суда. Судом апелляционной инстанции оснований для признания выводов суда первой инстанции необоснованными по данному эпизоду не установлено.

Из решения суда первой инстанции следует, что суд признал необоснованными выводы инспекции о необходимости исключения из состава расходов заявителя при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год: 14200560 руб. по ООО ЧОП «Сатурн», 12500000 руб. по ИП ФИО7, 1614756,72 руб. по остаткам готовой продукции; за 2013 год: 11695000 руб. по ООО «Спецтранс» и 875940,43 руб. по остаткам готовой продукции, а также в части непринятия к вычету по НДС за 1 квартал 2013 года суммы НДС в размере 549153 руб. по ООО «Профиком».

При этом судом признаны обоснованными выводы налогового органа о неподтвержденности расходов общества по налогу на прибыль организаций в отношении ООО «Техносервис» за 2012 год на сумму 13464346,44 руб.; ООО «Транском» за 2012 год на сумму 19707025,42 руб., за 2013 год – 12656313,55 руб.; ООО «Монолит-Инвест» за год на сумму 847457,63 руб., за 2013 год – 2361016,95 руб.; ООО Торгинвест» за год на сумму 7033898,30 руб., а также об исключении из состава вычетов по НДС за 3 и 4 кварталы 2012 года суммы в размере 6123389 руб. (ООО «Техносервис» - 2423582 руб., ООО «Транском» - 3547265 руб., ООО «Монолит-Инвест» - 152542 руб.), и за 1-4 кварталы 2013 года суммы в размере 3969221 руб. руб. (в т.ч. ООО «Транском» - 2278136 руб., ООО «Монолит-Инвест» -424983 руб., ООО «Торгинвест» - 1266102 руб.).

Между тем, суд первой инстанции признал доначисления по налогу на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций в полном объеме необоснованными в связи с отсутствием возможности перерасчета истинной налоговой базы.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает подход суда первой инстанции правильным, а доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части подлежащими отклонению, исходя из следующего.

Инспекцией при произведении расчета расходов, связанных с остатками готовой продукции за 2012 и 2013 годы при исчислении налога на прибыль организаций, необоснованно в его состав вовлечены показатели серебра. Кроме того, при определении показателей прямых расходов спорных периодов для этого за основу расчета налоговым органом были приняты показатели тех затрат, которые были инспекцией сочтены как подтвержденные, и исключены из их состава те, которые по итогу проверки не были приняты (в отношении ООО ЧОП «Сатурн», ООО «Техносервис», ООО «Транском», ООО «Монолит-Инвест», ИП ФИО7, ООО «Торгинвест», ООО «Спецтранс») – см. расчет налоговой базы за 2012 и 2013 годы (стр. 32, 38, 39 оспариваемого решения).

Учитывая, что часть затрат, не принятых инспекцией, была восстановлена судом при рассмотрении дела (за 2012 год: 14200560 руб. по ООО ЧОП «Сатурн», 12500000 руб. по ИП ФИО7, 1614756,72 руб. по остаткам готовой продукции; за 2013 год: 11695000 руб. по ООО «Спецтранс» и 875940,43 руб. по остаткам готовой продукции), то показатели налоговой базы существенным образом изменяются на соответствующие показатели.

Кроме того, суд первой инстанции правильно принял во внимание, что инспекцией при определении налоговой базы по налогу на прибыль спорных периодов необоснованно н учтены доначисленные суммы НДПИ и транспортного налога, не оспариваемых им.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).

Следовательно, посчитав, что в 2012-2013 годах общество должно было уплатить доначисленные суммы налога на добычу полезных ископаемых и транспортного налога в больших размерах, чем им определено изначально, инспекция должна была учесть их в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки за соответствующие периоды.

В соответствии со статьей 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 НК РФ). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.

Исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки только с доходов и без учета всех необходимых расходов, инспекция допустила несоблюдение положений пункта 1 статьи 274, статьи 247 Налогового кодекса РФ, так как прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, а довод налогового органа о необходимом наличии в этой связи уточненных налоговых деклараций, не основан на законе, так как не освобождает инспекцию от обязанности учесть доначисленные налоги при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Дополнительно начисленные инспекцией в ходе проверки суммы НДПИ и транспортного налога не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данного налога должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы независимо от представления обществом каких-либо уточненных налоговых деклараций, тем более что общество при рассмотрении дела не выражало своего несогласия по соответствующим доначислениям НДПИ и транспортного налога.

Следовательно, суд первой инстанции правильно исходил из того, что непринятие налоговым органом в составе расходов по налогу на прибыль начисленных налоговой проверкой сумм не оспариваемых обществом налогов привело к искажению показателей налоговой базы по налогу на прибыль за указанные периоды.

При рассмотрении дела суд первой инстанции пришел к аргументированному выводу, что возможность перерасчета истинной налоговой базы по налогу на прибыль спорных периодов исходя из приведенных обстоятельств у суда отсутствует.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа среди прочего устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В силу положений части 1 статьи 65, части 1 статьи 198, частей 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Таким образом, именно инспекция при проведении в данном случае выездной налоговой проверки должна была выяснить, в результате каких конкретных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена неуплата налогов, используя механизм сбора и оценки всех необходимых для разрешения соответствующих вопросов доказательств (в частности первичных документов налогоплательщика).

Проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.

Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения. В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств.

При таких обстоятельствах, учитывая допущенное инспекцией некорректное восприятие истинных налоговых обязательств налогоплательщика и искажение показателей определенных проверкой налоговых баз по налогу на прибыль организаций, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о необоснованном его доначислении на всю оспариваемую заявителем сумму - 12466829 руб. за 2012 год и 6924434 руб. за 2013 год, а также о неправомерном начислении в этой связи соответствующих им пени и штрафов по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Ссылка инспекции на поэпизодные расчеты налога (т.9), а также на расчеты приведенные в приложениях к апелляционной жалобе и представленные с дополнительными пояснениями от 09.08.2016 только подтверждают выводы суда первой инстанции об отсутствии возможности определить истинные налоговые обязательства общества по налогу на прибыль организаций за спорные периоды, поскольку они и в апелляционном суде произведены без учета вышеприведенных выводов суда.

Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе в данной части апелляционным судом отклоняются.

Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату обоснованно доначисленного НДС (за 3 и 4 кварталы 2013 года - 6123389 руб., за 1-4 кварталы 2013 года - 3969221 руб.), и составляющего 40% от неуплаченных сумм налога, в том числе за 3 и 4 кварталы 2013 года – 2449355,60 руб. (6123389 руб.*40%), за 1-4 кварталы 2013 года – 1587688,40 руб. (3969221 руб.*40%).

Вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом правомерности привлечения к указанной ответственности является правильным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) - пункт 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Как правильно указал суд первой инстанции, квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В силу пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П, как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П и от 25 января 2001 года N 1-П).

Конституционный Суд РФ исходит из необходимости установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении, поскольку по смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены статьями 110, 111 Налогового кодекса РФ. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Как установлено пп. 2 п. 5 ст. 101, пп. 2 п. 7 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. №518-О-П).

Принимая во внимание то, что в акте выездной налоговой проверки и в
 оспариваемом решении налогового органа отсутствует детальное описание факта
 установления умысла налогоплательщика в неуплате или неполной уплате налогов;
правовая квалификация допущенного ООО «Нергеопром» правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ, никак не зафиксирована; не отражено, каким образом, и какие должностные лица организации допустили умышленное совершение вмененного правонарушения, выразившегося в неуплате налогов; вопрос о форме вины налогоплательщика не исследовался; ссылка на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства отсутствует, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что наложение штрафов за неуплату НДС по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ произведено неправомерно.

Отсутствие в оспариваемом решении инспекции указанных сведений, на основании которых сделаны выводы налогового органа, свидетельствует о его несоответствии требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ, и лишает налогоплательщика возможности обеспечить защиту своих прав, представив соответствующие возражения.

Суд первой инстанции отметил, что инспекцией в оспариваемом решении не указано на обстоятельства, связанные с непроявлением обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов, в отношении которых сделаны выводы о нереальности взаимоотношений между ними и ООО «Нергеопром», а потому утверждать о том, что заявитель знал, желал, а потому сознательно допускал наступление неблагоприятных последствий от соответствующих сделок, в данном случае оснований не имеется.

Налоговым органом в апелляционной жалобе мотивированных возражений в отношении вышеприведенных выводов суда первой инстанции не приведено, установленный судом факт отсутствия в оспариваемом решении инспекции обоснования привлечения общества к ответственности за совершение умышленного правонарушения не оспорен.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы инспекции относительно того, что судом в ходе рассмотрения дела установлены обстоятельства, свидетельствующие о совершении обществом именно вмененного ему правонарушения, исходит из того, что исследование судом вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.05 №9-П).

Поскольку в данном случае признаков налогового правонарушения, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, налоговым органом в оспариваемом решении не установлено, а в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, суд первой инстанции правомерно исходил из отсутствия у него возможности переквалификации вмененного правонарушения с п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ на п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, и признал решение инспекции в рассматриваемой части незаконным в полном объеме.

Доводы Общества и Инспекции, приведенные в апелляционных жалобах по существу спора, являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 апреля 2016 года по делу №А78-649/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «Нергеопром» из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению №217 от 20.05.2016 государственную пошлину в сумме 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий: Э.В. Ткаченко

Судьи: Д.В. Басаев

В.А. Сидоренко