Четвертый арбитражный апелляционный суд
улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело №А10-4808/2015
«15» марта 2017 года
Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 15 марта 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Сидоренко В.А., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Удинское» на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 13 декабря 2016 года по делу №А10-4808/2015 по заявлению закрытого акционерного общества «Удинское» (ОГРН 1020300965376, ИНН 0323031937, место нахождения: 670023, Республика Бурятия, г.Улан-Удэ, ул.Обручева, 39) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302994401, ИНН 0326023525, место нахождения: 670000, Республика Бурятия, г.Улан-Удэ, ул.Борсоева, 11А) о признании недействительным решения №14-07 от 26.03.2015,
(суд первой инстанции – Логинова Н.А.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Викулина А.А., руководителя, Бухарметова Р.Р., представителя по доверенности от 01.03.2017;
от заинтересованного лица: Халматовой С.Б., представителя по доверенности от 14.01.2015, Мунхоевой Е.А., представителя по доверенности от 18.04.2016,
установил:
Закрытое акционерное общество «Удинское» (далее – ЗАО «Удинское», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.2015 №14-07.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 13 декабря 2016 года в удовлетворении заявленного требования отказано.
В обоснование суд первой инстанции, в том числе указал, что совершение сделки по аренде объектов недвижимости между взаимозависимыми, лицами, многократное отклонение указанной в договорах аренды цены от рыночного уровня цен (на основании договоров аренды от 31.07.2009, 28.05.2010- в 7, 85 раз, от 21.01.2011 – в 4, 45 раз, от 11.01.2012 – в 4,73 раз, с учетом судебной экспертизы за 2010 год в 13, 75 раз, за 2011 год- в 14, 19 раз, за 2012 год- в 12, 84 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь завышенном размере, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 13 декабря 2016 г. по делу №А10-4808/2016 полностью и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив требования заявителя.
Полагает, что принятое судом решение подлежит отмене в связи со следующим: расходы по арендным платежам подтверждены документально, и операции по их несению своевременно и полно отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика; инспекцией не установлено, что спорные операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, не обусловлены целями делового характера, а также не опровергнуто использование арендованных объектов недвижимости для осуществления основной деятельности общества по производству строительных работ, направленной на получение дохода; налоговым органом не доказано влияние самой взаимозависимости между участниками сделки на результаты заключенных договоров аренды; при заключении договоров аренды соблюдены требования, установленные ФЗ «Об акционерных обществах», о чем свидетельствуют протоколы заседаний Совета директоров ЗАО «Удинское», на которых принято решение об одобрение сделок; вывод инспекции о несоответствии размера арендной платы по договорам уровню рыночных цен не обоснован, поскольку, в нарушение положений статьи 40 Налогового кодекса РФ налоговый орган использовал только один метод, не установил отклонения более чем на 20 процентов от рыночной цены размера арендных платежей, произведенных налогоплательщиком по договорам аренды недвижимости в 2010-2012 г.г., и не применил метод цены последующей реализации и затратный метод; суд подтвердил, что налоговый орган, использовав в ходе проверки официальные и неофициальные источники информации, не установил аналогичных арендных сделок в сопоставимых экономических условиях, как того требует пункт 11 статьи 40 Кодекса; в связи с этим несостоятельной является ссылка налогового органа и суда на подпункт 7 статьи 31 Кодекса, поскольку обществом велся надлежащий бухгалтерский учет доходов и расходов, объектов налогообложения, что не допускает применение расчетного метода исчисления налогов; отчеты оценщиков, полученные налоговым органом, являются недопустимыми доказательствами, поскольку экспертизы проведены с нарушением закона, а именно: постановление о назначении экспертизы от 19.08.2014 и протокол об ознакомлении с ним составлены несвоевременно; оценщик не ответил на поставленный вопрос, определил величину годовой арендной платы за 2010-2012гг. по состоянию на начало данных периодов (11 января), не обеспечил соблюдение требования о сопоставимости условий сделок, использовал не официальные источники информации, в качестве объектов - аналогов взял встроенные помещения, тогда как оцениваемое здание является отдельно стоящим; при проведении судебной экспертизы оценщиком также допущены нарушения: подписка о предупреждении эксперта за дачу ложного заключения дана экспертом Битуевой Ю.В. самой себе и датирована 14.07.2016, в то время как дата оформления заключения не указана; также эксперт поручил проведение осмотра объекта экспертизы и фотографирование лицу, которое не назначалось судом и не предупреждалось об уголовной ответственности; представитель эксперта приехал на осмотр в сопровождении налогового инспектора, нарушив требования ст. 16 ФЗ ГСЭД, устанавливающей, что «эксперт не вправе вступать в личные контакты с участниками процесса»; эксперт в нарушение ст.25 ФЗ ГСЭД в заключении не отразил «сведения об участниках процесса, присутствующих при производстве судебной экспертизы», т.е. не указал фамилии, должности и правовой статус лиц, присутствующих при осмотре и фотографировании объекта оценки; эксперт фактически не ответил на поставленный вопрос, поскольку определил рыночную стоимость права пользования на условиях аренды только зданием трассовой мастерской; эксперт не учитывал и не применял положения статьи 40 Налогового кодекса РФ, а руководствовались исключительно Федеральными стандартами оценки, что не допускается налоговым законодательством; в ходе проверки и при вынесении обжалуемого решения инспекцией не обеспечено соблюдение требований статей 89, 100 и 101 Кодекса по срокам проведения выездной налоговой проверки, оформлению акта налоговой проверки и порядку рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки.
На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2017 года произведена замена стороны по делу ЗАО «Удинское на его правопреемника - ООО «Удинское» (ОГРН 1160327066030, ИНН 0326550271, место нахождения: 670023, г.Улан-Удэ, ул.Обручева, 39).
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 26.01.2017.
Представитель общества и его руководитель в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представители инспекции не согласились с апелляционной жалобой общества по мотивам, изложенным в отзыве, просили в ее удовлетворении отказать.
На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 17 час. 10. мин. 09.03.2017, о чем размещена информация на официальном сайте суда в сети "Интернет" 03.03.2017.
После перерыва в судебное заседание явился представитель налогового органа, который поддержал ранее озвученную позицию.
Судом апелляционной инстанции отказано в удовлетворении ходатайства о назначении повторной судебной экспертизы, поскольку нарушения порядка назначения и проведения экспертизы апелляционным судом не обнаружено, а выводы эксперта подлежат оценке при рассмотрении дела по существу.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения от 23.12.2013 №14-152 налоговым органом в отношении ЗАО «Удинское» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2010-2012 года в сумме 5 848 144 руб., в том числе за 2010 год - 2 094 330 руб., за 2011 год - 1 860 821 руб., за 2012 год - 1 892 993 руб., в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль вследствие завышения внереализационных расходов за 2010 год на 10 471 652 руб., за 2011 год на 9 304 106 руб., за 2012 год на 9 464 968 руб., о чем составлен акт проверки от 22.12.2014 № 14-37 (т.1, л.д.63-110).
На основании акта выездной налоговой проверки от 22.12.2014 №14-37, с учетом возражений налогоплательщика (т.1, л.д.111-118), налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.2015 №14-07, которым ЗАО «Удинское» привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 375 382 руб., в том числе зачисляемого в ФБ в размере 37 538 руб., зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в размере 337 844 руб.; доначислены налог на прибыль в размере 5 848 144 руб., соответствующая сумма пени в 1 543 896 руб. (т.1, л.д.15-62).
Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 29.05.2015 №15-14/04179 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (т.1, л.д.119-131).
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва заслушав в судебном заседании пояснения представителей сторон, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Судом первой инстанции отклонены приведенные и в апелляционной жалобе доводы общества о наличии существенных нарушений процедуры проведения проверки, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
В силу пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика.
При этом налоговое законодательство не содержит запрета на получение информации от других лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика.
В данном случае, в период приостановления налоговой проверки какие-либо проверочные действия, контрольные мероприятия в отношении налогоплательщика, инспекцией не проводились.
Следовательно, обстоятельств, свидетельствующих о нарушении при проведении проверки налоговым органом требований статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, судом не установлено.
Суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что такие допущенные налоговым органом нарушения как незначительное нарушение сроков проведения проверки, не подписание акта проверки Коноваловой Н.В., Дашиевым В.Ц., отсутствие в итоговой части акта проверки указания на количество листов приложений, не являются существенными нарушениями, влекущими безусловную отмену оспариваемого решения налогового органа.
Иных же существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов, влекущих безусловную отмену решения, инспекцией не допущено.
По существу спора судом сделаны следующие правильные выводы.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием доначисления налога на прибыль, привлечения к ответственности за его неуплату, послужил вывод налогового органа о завышении обществом внереализационных расходов за 2010, 2011, 2012гг. посредствам манипулирования ценами в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем минимизации налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Суд первой инстанции, признавая данные выводы инспекции обоснованными, правильно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ЗАО «Удинское» является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 10 пунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
При применении метода начисления сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией и в целях налогообложения учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).
В пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Данной правовой нормой установлены конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Положения пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации дают право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 №441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; физическое лицо, его дети.
Положения пункта 7 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным 10 пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» дано разъяснение о том, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).
Обязанность по доказыванию правомерности учета в составе расходов затрат применения налоговых вычетов законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.
Судом первой инстанции по материалам дела установлено, что в соответствии с учетной политикой обществом при расчете налога на прибыль организаций за 2010-2012гг. применялся порядок признания доходов и расходов по методу начисления.
В период с 01.01.2010 по 31.12.2012 налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включены арендные платежи за арендуемые объекты недвижимого имущества в размере 36 000 000 руб.
В целях подтверждения правомерности спорных расходов по налогу на прибыль обществом представлены: договоры аренды от 31.07.2009, от 28.05.2010, от 21.01.2011, от 11.01.2012; дополнительные соглашения № 1 от 31.12.2009, №1 от 26.09.2011, № 1 от 28.09.2012; книги покупок за 2010-2012 гг.; счета-фактуры за период с 2010 по 2012гг.; акты за период с 2010 по 2012 гг.; регистры внереализационных расходов за период с 2010 по 2012 гг.; журнал-ордер и анализ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; карточки и анализ счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По условиям представленных договоров аренды, предприниматель Викулин А.А. (арендодатель) в лице Викулина Андрея Александровича, в проверяемый период предоставлял в пользование на праве аренды ЗАО «Удинское» (арендатор) в лице генерального директора Викулина Александра Прокопьевича, земельный участок площадью 9 557 кв.м. и трассовую мастерскую площадью 568,3 кв.м., расположенные по адресу: Республика Бурятия, г. Улан-Удэ, ул. Кабанская, 51; размер ежемесячной арендной платы составлял 1 000 000 (один миллион) руб.
Налоговым органом установлено, что ИП Викулин Андрей Александрович и генеральный директор ЗАО «Удинское» Викулин Александр Прокопьевич, которые подписали договоры аренды, являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения в силу подпункта 2, 3 пункта 1 статьи 20, подпункта 10 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку Викулин Андрей Александрович является сыном Викулина Александра Прокопьевича; Викулин Андрей Александрович является заместителем генерального директора ЗАО «Удинское», а Викулин Александр Прокопьевич является генеральным директором ЗАО «Удинское».
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
На основании пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В силу пункта 8 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
В пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Из положений пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем, используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода (Постановление ВАС РФ от 18.01.2005 № 11583/04).
Согласно пункту 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы и услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи (пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).
В отношении сделок с взаимозависимыми лицами, заключенными после 01.01.2012, методы определения прибыли в целях налогообложения, установлены главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из пункта 1 статьи 105.5 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации, производится сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки).
Согласно пункту 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации в целях Кодекса сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
В пункте 4 статьи 105.5 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:
1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее в настоящем Кодексе - функциональный анализ);
3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).
Характеристиками анализируемых и сопоставимых сделок по аренде недвижимого имущества, перечисленными в пункте 4 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации и существенно влияющими на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, являются характеристики товаров. В сопоставимых сделках должно быть арендовано недвижимое имущество, являющееся идентичным (однородным) по отношению к недвижимому имуществу в анализируемой сделке.
Статьей 105.6 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации.
При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), используется следующая информация:
- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
- таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемая или представляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;
- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
- данные информационно-ценовых агентств:
- информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.
При отсутствии (недостаточности) информации, указанной выше, используется следующая информация:
- сведения о ценах (пределах колебании цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
- сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;
- сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;
- иная информация, используемая в соответствии с главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли.
Положениями пункта 6 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.
Судом первой инстанции установлено, что налоговым органом проведен поиск и анализ возможных сопоставимых сделок по аренде нежилых объектов из доступных источников информации - сети Интернет, данных информационно-ценовых агентств, в том числе на сайте www.rosrealt.ru, на сайте Федеральной риэлтерской компании «Этажи», в ходе которого не установлено сопоставимых (однородных) сделок по продаже объектов недвижимого имущества ввиду недостаточности информации о данных объектах (их индивидуальных особенностей).
С целью получения информации о рыночной цене спорных объектов имущества в рамках проверки инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в том числе направлены следующие запросы:
- в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Республике Бурятия о представлении информации о сложившейся рыночной цене за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 аренды земельного участка и нежилого помещения. В соответствии с ответом на запрос, Бурятстат не располагает информацией о ценах на аренду нежилого помещения и аренду земельного участка, поскольку ее разработка не предусмотрена;
- в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Бурятия о представлении информации о государственной регистрации прав по договорам аренды земельных участков и расположенных на них зданий, сооружений с площадью более 5 000 кв.м. за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 в Советском, Железнодорожном районах г.Улан-Удэ со следующим разрешенными видами использования земельных участков: для размещении производственных и административных зданий, строений, сооружений и обслуживающих их объектов. В ответ на запрос представлена копия договора от 02.12.2014 №001, заключенного между ОАО «Водоканал» и ООО «Байкальские коммунальные системы», в ходе анализа которого установлено, что объекты недвижимого имущества отличаются по характеристикам (площадь, место расположения, назначение использования);
- в Торгово-промышленную палату Республики Бурятия о представлении информации о сложившейся рыночной цене за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 аренды земельного участка и нежилого помещения. На дату вынесения решения ответ не получен;
- в муниципальное казенное учреждение «Управление местных доходов» Комитета по финансам Администрации г. Улан-Удэ о представлении информации о сложившейся рыночной цене за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 аренды земельного участка и нежилого помещения. Получен ответ об отсутствии информации о ценах на аренду нежилого помещения и аренду земельного участка;
- в Агентства недвижимости по г. Улан-Удэ о совершенных сделках по аренде недвижимого имущества земельного участка и расположенного на нем нежилого здания (строения, сооружения):
ООО «Агентство недвижимости «ЧингисХан». На дату вынесения решения ответ не получен;
ООО «Агентство недвижимости «Витим». Получен ответ, согласно которому необходимая информация отсутствует;
ООО «Сибирский фонд недвижимости «Экстра». Получен ответ, согласно которому сделки по сдаче в аренду имущества в виде земельного участка площадью от 9 тыс. кв.м. до 10 тыс. кв.м., помещения производственного назначения площадью от 500 кв.м. до 600 кв.м., расположенных в Советском и Железнодорожном районах г. Улан-Удэ в период 01.01.2010 по 31.12.2013 не совершались;
ООО «Садко аренда». Получен ответ, согласно которому за период с 2010-2012гг. цена аренды за квадратный метр на промышленных объектах, расположенных в Железнодорожном районе г. Улан-Удэ составляла от 300 до 500 руб. В Советском районе г. Улан-Удэ промышленные объекты в аренду не сдавались;
ООО «Планета недвижимости». Получен ответ, согласно которому необходимая информация отсутствует.
В результате названных мероприятий налогового контроля, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии информации о рыночной цене 1 кв.м. недвижимого имущества (по критериям наиболее подходящим к анализируемому объекту) за период с 01.01.2012 по 31.12.2012.
Более того, инспекцией осуществлен поиск предполагаемых сопоставимых организаций с целью выявления организаций, арендующих объекты недвижимого имущества на сопоставимых условиях с условиями сделок, совершенных между ЗАО «Удинское» и ИП Викулиным А.А., путем анализа информации, содержащейся на интернет-сайте «Система профессионального анализа и рынков компаний».
Проведенный анализ информации показал, что на территории Республики Бурятия отсутствуют налогоплательщики, осуществляющие аналогичный вид деятельности и имеющие аналогичный объем выручки, аналогичный ассортимент и объем реализуемых товаров, работ, услуг, а также арендующие объекты недвижимого имущества на сопоставимых условиях с условиями сделки между ЗАО «Удинское» и ИП Викулиным А.А.
По причине отсутствия у официальных источников информации о рыночных ценах аренды недвижимого имущества, в целях определения рыночной цены аренды недвижимого имущества, налоговым органом исследован рынок на предмет наличия сделок по аренде недвижимого имущества в сопоставимых экономических условиях.
Так, на основании данных системы ЭОД проведен отбор налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками земельных участков площадью от 9 000 до 10 000 кв.м. и расположенных на них зданий, строений, сооружений на территории Советского, Железнодорожного районов г. Улан-Удэ, и в рамках ст. 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации истребованы документы (информация) у индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками аналогичного недвижимого имущества, в том числе у ИП Шагдаров Баир Доржиевич, ИП Цырендоржиева Н.К., ИП Бородин А.М., ИП Акимов В.А., Белоусова В.П., ИП Пасынкова Ю.А., ИП Белоусов А.Г., ИП Прокопьев А.А., ИП Нимаев А.Д.
Из представленных налоговому органу документов следует, что объекты недвижимости, аналогичные (идентичные) земельному участку площадью 9 557 кв.м. и трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м., переданные в 2010-2011гг. в аренду, отсутствуют.
В порядке статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией также проведены допросы физических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся собственниками аналогичного недвижимого имущества, в том числе ИП Валеева Г.Х., Ефимова М.А., ИП Дугарь В.Н., ИП Титова Д.В., Шеметова О.И., ИП Шайбонова В.В., которые пояснили, что аналогичные (идентичные) объекты недвижимости в 2010- 2011гг. в аренду не сдавались.
Таким образом, инспекцией, несмотря на весь объем проведенных мероприятий, не установлены сделки аренды с идентичными (однородными) объектами недвижимого имущества и сделан вывод о том, что объекты нежилого недвижимого имущества отличаются по своим характеристикам (площадь, место расположения, назначение использования).
В этой связи определить рыночную цену аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. и нежилого здания площадью 568,3 кв.м. не представляется возможным ввиду отсутствия таких сделок на рынке в сопоставимых экономических условиях и отсутствия информационных источников.
Инспекцией также установлена невозможность определения рыночной цены путем применения метода последующей реализации, поскольку в проверяемом периоде арендуемые ЗАО «Удинское» объекты недвижимости (земельный участок площадью 9 557 кв.м. и трассовая мастерская площадью 568,3 кв.м.), в последующем в субаренду не сдавались, и общество арендовало указанные объекты для своих нужд, в том числе хранения материалов, техники, в качестве гаражей и стоянки автомобилей, а также в качестве ремонтной базы (подтверждается сведениями, представленными в протоколе осмотра № 14-17 от 29.08.2014, в протоколах допросов Викулина А.П. от 18.08.2014 №14-54, Викулина А.А. от 18.08.2014 №14-55).
В свою очередь, при проверке возможности применения затратного метода в целях определения рыночной цены, налоговый орган установил следующее.
ИП Викулиным А.А. затраты по приобретению спорных земельного участка и трассовой мастерской произведены в 2008 году в размере 500 000 руб. В проверяемом периоде предпринимателем расходы на содержание земельного участка и трассовой мастерской, а также перестройки и переделки в арендуемых помещениях, неотделимые улучшения, составляющие принадлежность помещений, не производились.
При использовании арендованного имущества ЗАО «Удинское» в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 расходы на его содержание и эксплуатацию, перестройки и переделки в помещениях, неотделимые улучшения, составляющие принадлежность помещений, не производились. Расходы на электрическую энергию по арендуемым объектам недвижимого имущества оплачивались в общей сумме с расходами на тепловую и электрическую энергию по объектам, непосредственно относящимся к собственности налогоплательщика и используемыми в обычной деятельности. При этом расчет затрат по электрической энергии, уплаченной за арендуемое имущество за проверяемые периоды, обществом не представлен.
При таких обстоятельствах, налоговой инспекцией не установлены основания для применения затратного метода в целях определения рыночной цены.
Ввиду отсутствия информации о рыночной цене права аренды на идентичные объекты в компетентных государственных и муниципальных органах, средствах массовой информации, налоговым органом на основании статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации привлечен эксперт-оценщик.
На основании постановления о назначении экспертизы № 14-02 от 19.08.2014 по определению рыночной цены услуги по аренде объектов недвижимого имущества, проведение экспертизы было поручено ООО «Агентство оценки недвижимости» в лице специалиста-оценщика Бадмаевой Янжимы Бимбаевны. С указанным постановлением был ознакомлен налогоплательщик.
В соответствии с п.1 ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации с ООО «Агентство оценки недвижимости» был заключен договор № 28-14 от 19.08.2014 на оказание услуг по проведению независимой экспертизы. Перед экспертом поставлен вопрос: определить рыночную стоимость величины годовой арендной платы за право пользования объектами недвижимости за 2010-2012гг.
Экспертным учреждением представлены отчеты об оценке от 01.09.2014 №№ 193-1/14, 193-2/14 земельного участка и нежилого помещения, расположенных по адресу: Республики Бурятия, г. Улан-Удэ, ул. Кабанская, 51. С отчетами общество ознакомлено, о чем составлен протокол №14-04 от 23.09.2014 об ознакомлении проверяемого лица с результатами экспертизы по оценке рыночной стоимости величины годовой арендной платы за право пользования объектами недвижимости с замечаниями.
В соответствии с оценкой эксперта, годовая арендная плата объекта оценки здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м. составила:
- по состоянию на 11.01.2010 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м. без учета коммунальных расходов составила 703 139,00 руб.;
- по состоянию на 11.01.2011 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м. без учета коммунальных расходов составила 764 875,00 руб.;
- по состоянию на 11.01.2012 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды здания трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м. без учета коммунальных расходов составила 811 532,00 руб.
Годовая арендная плата объекта оценки - земельного участка площадью 9 557 кв.м., составила:
- по состоянию на 11.01.2010 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. составила 825 209,00 руб.;
- по состоянию на 11.01.2011 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. составила 1 931 019, 00 руб.;
- по состоянию на 11.01.2012 рыночная стоимость права пользования на условиях аренды земельного участка площадью 9 557 кв.м. составила 1 723 500, 00 руб.
По итогам анализа указанных отчетов об оценке от 01.09.2014 №№193-1/14, 193-2/14 инспекция пришла к выводу о том, что рыночная цена права аренды на спорные объекты недвижимости отклоняется в сторону увеличения от цены по сделкам более чем на 20%, что послужило основанием для вывода о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010-2012гг. путем завышения внереализационных расходов.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что при вышеизложенных обстоятельствах невозможности определения рыночной стоимости права аренды на идентичные рассматриваемым объекты недвижимости путем совершения последовательных действий, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, использование в этих целях отчетов оценщика является правомерным.
Возражения общества о недопустимости использования отчетов оценщика, приведенные также в апелляционной жалобе, правильно отклонены судом первой инстанции по следующим мотивам.
В пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 №92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» указано, что в силу статьи 12 Закона об оценочной деятельности отчет независимого оценщика, составленный по основаниям и в порядке, которые предусмотрены названным законом, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное.
Из отчетов №№193-1/14, 193-2/14 от 01.09.2014 следует, что оценка произведена в соответствии со следующими нормативными документами и стандартами:
- Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;
- Федеральный закон от 27.07.2006 № 157-ФЗ «О внесении изменений в ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»;
- Федеральный стандарт оценки (ФСО № 1) «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки», утвержденный Приказом Министерства экономического развитии и торговли РФ № 256 от 20.07.2008;
- Федеральный стандарт оценки (ФСО № 2) «Цель опенки и виды стоимости», утвержденный Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ №255 от 20.07.2008;
- Федеральный стандарт оценки (ФСО № 3) «Требования к Отчету об оценке», утвержденный Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ № 254 от 20.07.2008;
- Стандарты и Правила оценочной деятельности, утвержденные Некоммерческим партнерством «СРО «Экспертный совет».
Согласно отчету №193-1/14 от 01.09.2014 при определении рыночной стоимости величины годовой арендной платы за право пользования объектом недвижимости (здание трассовой мастерской площадью 568,3 кв.м.) в 2010- 2011гг. использовался сравнительный подход. В обоснование указано, что в рамках сравнительного подхода при определении обоснованной арендной платы наиболее приемлемым является сравнительный подход с использованием метода сравнительного анализа продаж, основывающийся на принципе замещения. Другими словами, метод имеет в своей основе предположение, что благоразумный арендатор не заплатит за сдаваемый в аренду объект больше, чем сдастся в аренду на рынке самый дешевый объект аналогичного качества и полезности. Данный метод включает сбор данных о заключенных договорах аренды либо предложениях к аренде сопоставимых объектов. Объекты-аналоги отбираются оценщиком таким образом, чтобы отличия по элементам сравнения объекта оценки были минимальными. Итоговый показатель рыночной арендной ставки объекта оценки определяется путем согласования скорректированных цен объектов-аналогов. После корректировки цен их можно использовать для определения рыночной стоимости оцениваемой собственности.
Проведенный оценщиком анализ предложений о сдаче в аренду объектов-аналогов в г. Улан-Удэ по объявлениям, размещенных в СМИ и на сайтах риэлтерских компаний, показал, что абсолютно идентичные объекты на момент оценки отсутствуют, в связи с чем оценщиком были отобраны сопоставимые объекты, которые по ряду характеристик достаточно близки к оцениваемым объектам. Оценка произведена на основании 3 аналогичных (сопоставимых) объектов оценки. По результатам проведенной экспертизы установлена итоговая наиболее вероятная рыночная стоимость величины годовой арендной платы объекта оценки.
В соответствии с отчетом № 193-2/14 от 01.09.2014 при определении рыночной стоимости величины годовой арендной платы за право пользования объектом недвижимости (земельный участок площадью 568,3 кв.м.) использовался доходный подход с применением метода прямой капитализации. Оценка рыночной стоимости с использованием доходного подхода основана на преобразовании доходов, которые, как ожидается, оцениваемый актив будет генерировать в процессе своей оставшейся экономической жизни в стоимость, другими словами, инвестор приобретает приносящий доход актив на сегодняшние деньги в обмен на право получать в будущем доход от его коммерческой эксплуатации (например, от сдачи в аренду) и от последующей продажи. В рамках доходного подхода оценщик применил метод прямой капитализации, который подразумевает равномерное поступление доходов от использования объекта оценки. Инструментом перевода таких доходов в текущую стоимость является ставка капитализации. По результатам проведенной экспертизы установлена итоговая наиболее вероятная рыночная стоимость величины годовой арендной платы объекта оценки.
Отчеты оценщика, как установлено судом первой инстанции, составлены по основаниям и в порядке, предусмотренным Федеральным законом от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
Отклонен судом первой инстанции и приведенный также в апелляционной жалобе довод общества о недопустимости отчетов оценщика по тому основанию, что при назначении экспертизы в рамках налоговой проверки инспекцией нарушены требования пунктов 6 и 7 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи со следующим.
Вопреки утверждениям апеллянта, из материалов дела следует, что согласно протоколу об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав от 20.08.2014 №14-02, представитель общества Викулин А.А. ознакомлен с постановлением 21.08.2014, о чем имеется подпись с расшифровкой и датой.
Обществом заявлено ходатайство о фальсификации доказательства - протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав от 20.08.2014 №14-02, в целях проверки которого судом первой инстанции по делу была назначена судебная почерковедческая и техническая экспертиза, проведение которой поручено экспертам ФБУ «Забайкальская лаборатория судебной экспертизы».
Согласно заключению эксперта от 02.03.2016 №214/7-3-1.1:
- установить время выполнения двух подписей от имени Викулина А.А. в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав №14-02 от 20.08.2014 не представляется возможным по причине недостаточного количества штрихов в подписях, схожих по конфигурации, интенсивности распределения красящего вещества, что необходимо для проведения повторных исследований летучих компонентов в соответствии с методикой разработанной в РФЦСЭ при Минюсте России, что отражено в заключении эксперта от 29.03.2016 №217/6-3-3.2;
- подписи от имени Викулина А.А., расположенные в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы на определение рыночной стоимости объекта оценки и о разъяснении его прав №14-02 от 20.08.2014 в графах «подпись руководителя организации…» выполнены Викулиным А.А.
При таких обстоятельствах, поскольку факт подписания протокола от 20.08.2014 №14-02 представителем общества Викулиным А.А. подтвердился, судом первой инстанции обоснованно признан подтвержденным факт ознакомления представителя налогоплательщика с указанным протоколом 21.08.2014.
Обоснованно отклонен судом первой инстанции и довод общества, заявленный и при апелляционном пересмотре дела, о том, что отчеты оценщика не отражают действительной рыночной стоимости права аренды на спорные объекты недвижимого имущества, поскольку оценка произведена по каждому объекту в отдельности, а в случае их совместной передачи стоимость права аренды будет значительно выше.
В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции по ходатайству общества судом была назначена оценочная экспертиза величины рыночной стоимости права пользования объектом аренды (годовая арендная плата за 2010, 2011, 2012гг), включающим в себя земельный участок общей площадью 9 557 кв.м., вид разрешенного использования: земельный участок, занимаемый производственными помещениями, и расположенное на нем здание трассовой мастерской (нежилое 25 здание), 1-этажное, общей площадью 568, 3 кв.м., находящихся по адресу: Республика Бурятия, г.Улан-Удэ, ул.Кабанская, 51.
Как отражено в заключении эксперта №08 от 05.08.2016, при производстве судебной экспертизы экспертом в целях оценки стоимости объекта оценки использовался сравнительный подход, основанный на сравнении объекта оценки с объектами - аналогами, в отношении которых имеется информации о ценах. Объектом - аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.
По результатам оценки итоговая величина рыночной стоимости права пользования на условиях аренды за объект недвижимости: здание трассовой мастерской (нежилое здание)- 1 этажное, литера Д, инв. №699-51, общая площадь 568, 3 кв.м., расположенное на земельном участке, площадью 9 557 кв.м., категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: занимаемый производственными помещениями, находящееся по адресу: РБ, Г.Улан-Удэ, ул.Кабанская, 51, по состоянию на 2010 год составила 872 904 руб., на 2011 год- 845 628 руб., по состоянию на 2012 год 934 284 руб.
Следовательно, рыночная стоимость права аренды на спорные объекты недвижимого имущества в случае ее определения путем оценки стоимости права аренды указанных объектов как единого объекта производственного назначения значительно ниже стоимости права аренды, определенной налоговым органом исходя из того, что предметом указанных ранее договоров аренды являлись два объекта недвижимого имущества.
Судом не установлено нарушений порядка проведения экспертизы, оформления ее результатов, а довод общества (аналогичен приведенному в апелляционной жалобе) о том, что по итогам судебной экспертизы экспертом не дан ответ на поставленный вопрос обоснованно не принят во внимание как связанный по существу с несогласием со стоимостью права аренды, определенной экспертом.
Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при установленных, как в ходе проведения налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства по делу обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что взаимозависимость участников сделки повлияла на возможность манипулирования ценой по сделке с целью получения обществом необоснованной налоговой выгоды путем минимизации налогового бремени по уплате налога на прибыль является обоснованным, и с достоверностью не опровергнут им.
Как верно указано судом первой инстанции, избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.
В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.
Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово- хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса.
Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с 14 главой 14.4 Налогового кодекса, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.
Такой вывод следует из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Налогового кодекса, а также 27 пункта 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
Вместе с тем, существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления № 53.
Принимая во внимание, что сделка по аренде объектов недвижимости заключена между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ (начиная с 2012 года - пункт 1 статьи 105.1 Кодекса) означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга, и указанная в договорах аренды цена многократно отклоняется (превышает) от рыночного уровня цен (на основании договоров аренды от 31.07.2009, 28.05.2010- в 7, 85 раз, от 21.01.2011 – в 4, 45 раз, от 11.01.2012 – в 4,73 раз, с учетом судебной экспертизы, за 2010 год в 13, 75 раз, за 2011 год - в 14, 19 раз, за 2012 год - в 12, 84 раз), что позволяет усомниться в самой возможности совершения хозяйственных операций на таких условиях, и утверждать об отсутствии разумных экономических причин к установлению цены в столь завышенном размере, апелляционная инстанция признает правильной оценку суда первой инстанции поведения общества как целенаправленного на получение необоснованной налоговой экономии.
Следует отметить, что выводы суда первой инстанции соответствуют и правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в п.3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017). Так, коллегией в том числе указано: «если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).», «при этом указанная в договорах цена продажи объектов недвижимости была многократно (в десятки раз) занижена относительно рыночного уровня, что ставит под сомнение возможность отчуждения дорогостоящего имущества на таких ценовых условиях и в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере позволяет сделать вывод, что поведение налогоплательщика и взаимозависимого с ним лица при определении условий сделок было продиктовано целью получения налоговой экономии».
В связи с указанным выводом, судом первой инстанции признано обоснованным применение налоговым органом положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при определении недоимки по налогу на прибыль организаций.
Ввиду недостоверного отражения обществом спорных хозяйственных операций в целях налогообложения, инспекция правомерно определила размер недоимки исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми контрагентами.
Судом первой инстанции правильно указано, что выводы, изложенные в решении инспекции, согласуются с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым налоговые органы наделены компетенцией по определению недоимки расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов.
Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 Кодекса методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне расходов, которые действительно могли быть понесены при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.
При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает обоснованными выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований удовлетворения требований общества.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 13 декабря 2016 года по делу № А10-4808/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Е.О.Никифорюк
Судьи Е.В.Желтоухов
В.А.Сидоренко
