Четвертый арбитражный апелляционный суд
улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело№ А78-3795/2017
«14» августа 2018 года
Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен 14 августа 2018 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ломако Н.В.,
судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бобровой Е.Д., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобуобщества с ограниченной ответственностью «Энергожилстрой» на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2018 года по делу №А78-3795/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Энергожилстрой» (ОГРН 1067536001532, ИНН 7536066609) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите №14-08-54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09 ноября 2016 года в части предложения: уплатить недоимку всего 2 816 187 руб., в том числе: сумму налога на прибыль в размере 624 276 руб., сумму налога на добавленную стоимость в размере 2 191 911 руб., начисления пени в размере 115 204,2 руб., в том числе: по налогу на прибыль в размере 278,62 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 114 925,58 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в размере 85 945 руб., в том числе: за неуплату по налогу на прибыль в размере 1 796 руб., за неполную уплату по налогу на добавленную стоимость в размере 84 148 руб.,
(суд первой инстанции – Е. А., Бронникова),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Правилов Н.Н., представитель по доверенности от 09.01.2018,
от заинтересованного лица: Горюнов А.С., представитель по доверенности от 09.01.2018 г. №06-14, Зимина Ю.Е., представитель по доверенности от 03.02.2017,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Энергожилстрой» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите №14-08-54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09 ноября 2016 года в части предложения: уплатить недоимку всего 2 816 187 руб., в том числе: сумму налога на прибыль в размере 624 276 руб., сумму налога на добавленную стоимость в размере 2 191 911 руб., начисления пени в размере 115 204,2 руб., в том числе: по налогу на прибыль в размере 278,62 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 114 925,58 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в размере 85 945 руб., в том числе: за неуплату по налогу на прибыль в размере 1 796 руб., за неполную уплату по налогу на добавленную стоимость в размере 84 148 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2018 года по делу №А78-3795/2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой проситотменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2018 года по делу №А78-3795/2017 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите №14-08-54 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09 ноября 2016 года в части предложения: уплатить недоимку всего 2 795 726 руб., в том числе: сумму налога на прибыль в размере 624 276 руб., сумму налога на добавленную стоимость в размере 2 171 450 руб., начисления пени в размере 114 104,40 руб., в том числе: по налогу на прибыль в размере 278,62 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 113 825,78 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в размере 84 921 руб., в том числе: за неуплату по налогу на прибыль в размере 1 796 руб., за неполную уплату по налогу на добавленную стоимость в размере 83 125 руб. Принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.
В материалы дела поступил письменный отзыв от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по г.Чите, в котором с выводами суда первой инстанция согласна, просит решение оставить без изменения, а апелляционную – без удовлетворения.
В материалы дела поступил письменный отзыв, в котором инспекция с выводами суда первой инстанции согласна, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 30.06.2018.
Представитель заявителя в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу – удовлетворить.
Представители заинтересованного лица дали пояснения согласно возражениям на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 21.09.2015 № 14-08-45 в отношении общества с ограниченной ответственностью «Энергожилстрой» налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2013 по 31.08.2015.
17.05.2016 налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 50-51).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 14-08-42 от 18.07.2016 (т. 2 л.д. 72-148), который получен директором общества Асламовой В. С.
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 09.11.2016 на 10 часов 00 минут, о чем налогоплательщик уведомлен извещением № 14-08-105 от 17.10.2016 (т. 2 л.д.60).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, налоговым органом принято решение № 14-08-54 от 09.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2014 год в размере 624 276 руб., пени по налогу на прибыль в размере 278,62 руб.; штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 1 796 руб.; налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года в размере 2 191 911 руб., штраф по налогу по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 84 148 руб., пени по налогу в размере 114 925,58 руб.; транспортный налог за 2013 и 2014 годы в размере 19 782 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 989 руб., пени по налогу в размере 4 645,64 руб.; земельный налог за 2013 2651 руб., штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 133 руб., пени по налогу в размере 526,36 руб.; общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ по НДФЛ в виде штрафа в общей сумме размере 745 руб., а также ему начислены пени в размере 3927,4 руб.; по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 800 руб.
Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе №2.14-09/20-ЮЛ/02403 от 16.02.2017 решение инспекции оставлено без изменений.
Не согласившись с решением налогового органа в части, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись в части с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражений на неё, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Согласно материалам дела общество с ограниченной ответственностью «Энергожилстрой» в соответствии со статьями 143, 246 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
Общество выражает несогласие с решением суда первой инстанции, признавшим обоснованным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в связи со следующим.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для его вынесения явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщик при определении налоговой базы за 2014 год неправомерно занизил внереализационные доходы при исчислении финансового результата от сдачи объекта Жилой комплекс «Читинка» в эксплуатацию в результате неправомерного включения в состав капитальных затрат на строительство объекта суммы резерва на гарантийный ремонт и обслуживание сданных объектов строительства. ООО «Энергожилстрой» в проверяемом периоде (2013-2014гг.) являлось заказчиком-застройщиком и осуществляло организацию строительства объектов недвижимости, контроль за его ходом, а также ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат.
Для осуществления указанной деятельности ООО «Энергожилстрой» в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона № 214-ФЗ заключило договоры с участниками долевого строительства объекта недвижимости - многоквартирного жилого дома, расположенного по адресу: г. Чита, ул. Серова, 1.
На основании Разрешения № RU 92303000-180 от 24.12.2014 года введен в эксплуатацию многоквартирный жилой дом по адресу Богомягкова, 2 корп.1 (разрешение на строительство выдано по адресу Серова 1).
Строительство жилого комплекса «Читинка» осуществлялось за счет средств физических и юридических лиц, привлекаемых по договорам долевого участия, а также за счет собственных средств.
Согласно п. 4.7 разработанной обществом Учетной политике на 2014 г. (Приказ №399 от 31.12.2013г.), финансовый результат при долевом строительстве определяется в целом по объекту строительства в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой фактических затрат, связанных со строительством.
По данным общества финансовый результат по объекту - жилой комплекс
«Читинка» в сумме 513 448 руб. сложился из следующих показателей: 474 483 692 руб. – 473 970 244 руб. = 513 448 руб., где: 474 483 692 руб. – сумма инвестированных в строительство средств, из которых 412 056 118 руб. – средства дольщиков, 62 427 574 руб. – средства ООО «Энергожилстрой» (стоимость квартир и нежилых помещений, принятых на учет); 473 970 244 руб. – расходы на строительство, в том числе резерв на строительство в размере 23 724 185 руб., из которых 20 602 806 руб. – резерв по объектам дольщиков (412 056 118 руб. * 5%), 3 121 379 руб. – резерв по помещениям ООО «Энергожилстрой» (62 427 574 руб. * 5%).
Средства, внесенные на строительство объекта - жилой комплекс «Читинка» в сумме 474 483 692 руб. и расходы по строительству указанного объекта в сумме 473 970 244 руб. при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год налогоплательщиком не учитывались. Внереализационным доходом признан только финансовый результат от строительства объекта.
Таким образом, в состав капитальных затрат на строительство объекта недвижимости при исчислении финансового результата от сдачи данного объекта за 2014 г. застройщиком включены суммы неиспользованных взносов инвесторов в размере 23 724 185 руб. в виде резерва на гарантийный ремонт и обслуживание сданных объектов строительства. Из них, по мнению налогового органа, неправомерно был создан резерв в размере 3 121 379 руб.
По результатам проверки на основании вышеуказанных обстоятельств был начислен налог на прибыль организаций в размере 624 276 руб.
В обоснование доначисления налоговым органом указано, что при проведении проверки установлено, что ООО «Энергожилстрой» не правомерно в составе расходов на строительство объектов недвижимости по договорам долевого участия учтен резерв на гарантийный ремонт и обслуживание объектов, переданных по договорам долевого участия.
В связи с этим, финансовый результат от строительства объектов недвижимости по договорам долевого участия фактически занижен на сумму учтенного в составе расходов резерва на гарантийный ремонт.
В целях исчислении налога на прибыль организаций, ООО «Энергожилстрой» являясь лицом, на которого возложены гарантийные обязательства перед Участниками долевого строительства, вправе включать в состав расходов отчисления на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию с учетом положений ст. 267 НК РФ и соответственно отражать по строке 030 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
В этом случае занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций отсутствует, так как одновременно:
увеличивается финансовый результат, учитываемый в составе внереализационных доходов (строка 020 налоговой декларации) на сумму не правомерно учтенного резерва4
увеличиваются расходы, уменьшающие доходы от реализации на сумму созданного резерва в соответствии со ст. 267 НК РФ (строка 030 налоговой декларации).
В части объекта строительства - жилой комплекс «Читинка» установлено, что обществом создан резерв на объекты, по которым не заключались договоры долевого участия и после завершения строительства остались в распоряжении общества в сумме 3 121 379 руб.
Таким образом, налоговым органом по результатам проверки фактически увеличена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2014 год только на сумму резерва, созданного по помещениям, оставшимся в распоряжении общества (т.е. по помещениям, по которым не заключались договоры долевого участия и не реализованные по договорам купли-продажи).
Арбитражным судом Забайкальского края доводы налогового органа поддержал, при этом указал на то, что раздельный учет расходов по строительству помещений, переданных участникам долевого строительства и помещений, оставшихся в распоряжении общества, у налогоплательщика отсутствовал, финансовый результат при долевом строительстве определяется в целом по объекту строительства в виде разницы между полученным целевым финансированием (средства, внесенные по договорам долевого участия и средства предприятия) и суммой фактических затрат, связанных со строительством.
Не соглашаясь с доначислением налога на прибыль, общество привело следующие доводы.
После разрешения № RU 92303000-180 от 24.12.2014 года на ввод в эксплуатацию многоквартирного жилого дома по адресу ул. Богомягкова, 2 корп. 1 (разрешение на строительство выдано по адресу Серова 1) общество в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 от 24.10.2008 № Пбн в бухгалтерском учете был сформирован финансовый результат по объекту в целом согласно пункта 4 Положения.
В силу п.23 Положения в случае, когда финансовый результат достоверно определить невозможно, но существует вероятность, что расходы понесенные при исполнении договоров будут возмещены, выручка признается в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. На основании этого Обществом по мере «готовности объекта» был сформирован финансовый результат для целей бухгалтерского учета.
Финансовый результат в размере 513 448 рублей был ошибочно отражен налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год.
Ошибочность отражения финансового результата заключается в том, что согласно письму Департамента налоговой политики Минфина РФ от 11.10.2012 г. № 03-07-/27, а также согласно и п.4.4 и 4.7 Приказа ООО «Энергожилстрой» № 399 об учетной политике на 2014 год от 31.12.2013 года в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются по каждому сданному в эксплуатацию объекту строительства в целом.
В данном случае, при сдачи объекта строительства, не была полностью сформирована налогооблагаемая база по налогу на прибыль, в установленном Налоговым кодексом порядке. Учитывая, что в полном объеме реализация помещений в жилом комплексе г. Чита, ул. Серова, 1 обществом не произведена (11 помещений не продано), то и финансовый результат в целом по дому отсутствует.
Заявитель указывает, что создание резерва под гарантийный ремонт объекта долевого строительства за счет целевого финансирования дольщиками не является нецелевым использованием денежных средств выделенных дольщиками для создания объекта долевого строительства. Только после окончания гарантийного срока неиспользованные суммы резерва в силу пп.9 п.4 ст. 271 НК РФ общество обязано будет включить во внереализационные доходы и исчислить налог на прибыль.
По данному эпизоду апелляционный суд приходит к следующему выводу.
Судом первой инстанции с учетом установленных обстоятельств правильно применены следующие нормы и правовые позиции.
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ).
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (п. 3 ст. 267 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 267 НК РФ установлено, что налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.
Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).
Для внереализационных доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14 ст. 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Расходы, связанные со строительством, произведенные застройщиком за счет средств целевого финансирования, в налоговом учете расходов для целей налогообложения прибыли, так же как и целевые поступления, на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговом учете доходов для целей налогообложения прибыли, не отражаются. Указанные затраты, осуществляемые за счет аккумулированных средств дольщиков, являются долгосрочными инвестициями, связанными с капитальным строительством в форме нового строительства объектов.
В п. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон №214-ФЗ) определено, что Закон № 214-ФЗ регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее – участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.
Привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности, допускается только на основании договора участия в долевом строительстве (пп. 1 п. 2 ст.1 Закона № 214-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно п. 4 ст. 4 Закона № 214-ФЗ договор должен содержать: 1) определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости; 2) срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства; 3) цену договора, сроки и порядок ее уплаты; 4) гарантийный срок на объект долевого строительства; 5) способы обеспечения исполнения застройщиком обязательств по договору.
В договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (часть 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ).
Согласно части 1 ст. 7 Закона № 214-ФЗ застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора либо при отсутствии или неполноте условий такого договора требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.
В случае, если объект долевого строительства построен (создан) застройщиком с отступлениями от условий договора и (или) указанных в части 1 ст. 7 Закона № 214-ФЗ обязательных требований, приведшими к ухудшению качества такого объекта, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного договором использования, участник долевого строительства, если иное не установлено договором, по своему выбору вправе потребовать от застройщика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; соразмерного уменьшения цены договора; возмещения своих расходов на устранение недостатков (часть 2 ст. 7 Закона № 214-ФЗ).
В случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства или неустранения выявленных недостатков в установленный участником долевого строительства разумный срок участник долевого строительства в одностороннем порядке вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от застройщика возврата денежных средств и уплаты процентов в соответствии с частью 2 ст. 9 Закона № 214-ФЗ (часть 3 ст. 7 Закона № 214-ФЗ).
Гарантийный срок для объекта долевого строительства, за исключением технологического и инженерного оборудования, входящего в состав такого объекта долевого строительства, устанавливается договором и не может составлять менее чем пять лет. Указанный гарантийный срок исчисляется со дня передачи объекта долевого строительства, за исключением технологического и инженерного оборудования, входящего в состав такого объекта долевого строительства, участнику долевого строительства, если иное не предусмотрено договором (часть 5 ст. 7 Закона № 214-ФЗ).
Гарантийный срок на технологическое и инженерное оборудование, входящее в состав передаваемого участникам долевого строительства объекта долевого строительства, устанавливается договором и не может составлять менее чем три года.
Указанный гарантийный срок исчисляется со дня подписания первого передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 5.1 ст. 7 Закона №214-ФЗ).
В соответствии с частью 6 ст. 7 Закона № 214-ФЗ участник долевого строительства вправе предъявить застройщику требования в связи с ненадлежащим качеством объекта долевого строительства, при условии, если такое качество выявлено в течение гарантийного срока.
Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ст. 12 Закона № 214-ФЗ).
Частью 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ предусмотрено, что застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.
В случае, если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные частью 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства.
Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (часть 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).
На основании ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность – вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее – Положение № 160), устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях. Положение является обязательным для всех предприятий и организаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности (п. 1.1 Положения № 160).
В п. 2.1 Положения № 160 установлено, что учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него.
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Капитальные вложения» по видам инвестиций на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования, в частности, «Строительство объектов основных средств», независимо от источников их финансирования (п. 2.3 Положения № 160).
В силу п. 3.1.1 Положения № 160 до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете «Капитальные вложения», составляют незавершенное строительство. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.
Затраты по законченным строительством объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета «Капитальные вложения» на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (п. 3.2.1 Положения № 160).
Согласно п. 5.1 Положения № 160 инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.
Основной целью Положения № 160 является правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов, создаваемых (приобретаемых) за счет долгосрочных инвестиций, для целей бухгалтерского учета, что необходимо, в том числе, для определения после окончания строительства объектов недвижимости экономии средств, выделяемых застройщику для финансирования капитального строительства. Такая экономия по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) согласно п. 3.1.6 Положения № 160 зачисляется на счет учета прибылей и убытков.
Учтенная на этом счете сумма прибыли за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.
Согласно п. 1 ст. 755 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, между обществом и физическими и юридическими лицами заключались договоры (т. 4 л.д. 3-24) об участии в долевом строительстве жилого комплекса «Читинка» по ул. Серова, 1 (разрешение на строительство выдано по данному адресу – т. 3 л.д. 109, а на основании разрешения № RU 92303000-180 от 24.12.2014 на ввод объекта в эксплуатацию – г. Чита, ул. Богомягкова, 2, корп.1).
Условиями договоров об участии в долевом строительстве спорных объектов, заключенных между ООО «Энергожилстрой» и физическими и юридическими лицами (участники долевого строительства) предусмотрено, что застройщик привлекает участников долевого строительства к финансированию строительства спорных объектов.
Застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и с привлечением других лиц осуществить строительство (построить) объект недвижимости и после получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену (произвести инвестирование объекта недвижимости) и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости (п. 2 договоров об участии в долевом строительстве).
ООО «Энергожилстрой» (застройщик) устанавливает гарантийный срок на объект долевого строительства – пять лет с момента передачи ее участнику долевого строительства (т. 4 л.д. 12). Гарантийный срок на технологическое и инженерное оборудование, входящее в состав передаваемого участникам долевого строительства объекта недвижимости, составляет три года. Указанный гарантийный срок исчисляется со дня подписания первого передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Застройщик не несет ответственность за недостатки (дефекты) объекта долевого строительства, обнаруженные в пределах гарантийного срока, если докажет, что они произошли вследствие нормального износа такого объекта долевого строительства или его частей, нарушения требований технических регламентов, градостроительных регламентов, а также иных обязательных требований к процессу его эксплуатации либо вследствие ненадлежащего ремонта, проведенного самим участником долевого строительства или привлеченными им третьими лицами (п. 3 договоров об участии в долевом строительстве).
Участник долевого строительства перечисляет денежные средства за имущество на расчетный счет, указанный в договоре или вносит в кассу застройщика. Цена договора определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 5 договоров об участии в долевом строительстве).
Передача участнику долевого строительства имущества осуществляется после получения застройщиком разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию на основании акта приема-передачи, который подписывается застройщиком и участником долевого строительства (п. 6 договоров об участии в долевом строительстве).
Налогоплательщиком в п. 19 Учетной политики на 2014 год (приказ ООО «Энергожилстрой» от 31.12.2013 № 399 – т. 3 л.д. 16,17, 11-15, Учетная политика принята на 2013 год, затем ее срок продлен на 2014 год) закреплено создание резервов. В п. 19.2 учетной политики на 2014 год установлено, что ООО «Энергожилстрой» создает резерв на гарантийное обслуживание объекта долевого строительства в сумме 5 % от стоимости объекта. Указанный гарантийный срок исчисляется со дня передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства, если иное не предусмотрено договором.
В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются обществом по законченному этапу строительства в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части объекта строительства, налог на прибыль организаций исчисляется по каждому сданному в эксплуатацию объекту строительства (п. 4.4 учетной политики – т. 3 л.д. 12).
Целевые средства участников долевого строительства в процессе строительства объекта аккумулируются на счете 76.51 «Расчеты по долевому строительству», при сдаче объекта долевого строительства в эксплуатацию закрываются на счет 86 «Целевое финансирование» (п. 4.5 учетной политики).
Финансовый результат при долевом строительстве определяется в целом по объекту строительства в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой фактических затрат, связанных со строительством (п. 4.7 учетной политики).
Таким образом, если организация, осуществляющая реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту, зафиксировав в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может производить отчисления в резерв. При этом данные отчисления подлежат учету в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли.
В ходе проверки, налоговый орган пришел к выводу, что ООО «Энергожилстрой» является застройщиком. В отношении спорных объектов является подрядчиком и осуществляет строительство объектов по договорам долевого участия собственными силами и с привлечением третьих лиц (подрядных организаций) для выполнения отдельных общестроительных работ (услуг). Следовательно, Общество выступает одновременно как застройщиком, так и подрядчиком.
Учитывая вышеизложенное, гарантийные обязательства перед дольщиками несет непосредственно ООО «Энергожилстрой». Соответственно, ООО «Энергожилстрой» имеет право на формирование резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Налоговым органом установлено, что обществом в результате занижения финансового результата по объекту строительства: жилой дом по адресу ул. Богомягкова, д. 2, корп. 1 (Серова, 1), на сумму резерва на гарантийное обслуживание по нереализованным квартирам и нежилым помещениям занижены внереализационные доходы на 3 121 379 руб., в связи с чем, доначислен налог на прибыль организаций в размере 624 276 руб.
ООО «Энергожилстрой» указывает, что по завершению строительства жилого комплекса «Читинка» по ул. Серова в г. Чите (дом № 1) в 2014 году 3 квартиры и 8 нежилых помещений остались в собственности застройщика. При формировании финансового результата в виде экономии инвестиционных средств по данному объекту сложился убыток. В целях инвестиционной привлекательности застройщика, привлечения кредитных средств для дальнейшего строительства, во избежание убытка финансовый результат определен в общем по дому с учетом квартир участников долевого строительства, квартир и нежилых помещений, оставшихся в распоряжении застройщика.
Согласно карточек счета 43 за 2014 год обществом приняты на учет следующие объекты (т. 11 л.д. 15): квартира 78 – 4 602 555 руб., квартира 115 – 2 088 200 руб., квартира 169 – 4 584 500 руб., нежилое помещение 1 – 8 970 000 руб., нежилое помещение 2 – 4 020 000 руб., нежилое помещение 3 – 5 182 500 руб., нежилое помещение 4 – 3 975 000 руб., нежилое помещение 5 – 14 305 819 руб., нежилое помещение 6 – 259 700 руб., нежилое помещение 7 – 429 300 руб.. нежилое помещение 8 – 14 010 000 руб.
Всего на учет обществом принято жилых и нежилых помещений на сумму 62 427 574 руб.
Таким образом, из материалов дела следует, что обществом создан резерв на объекты (непроданные помещения), по которым не заключались договоры долевого участия и после завершения строительства остались в распоряжении общества в сумме 3 121 379 руб.
В соответствии с изложенными ранее нормами Федерального закона № 214-ФЗ от 30.12.2014, апелляционный суд полагает, что реализация введенных в эксплуатацию квартир и нежилых помещений, принятых на учет обществом, то есть не реализованных после получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию, будет осуществляться не на основании договоров долевого участия в строительстве, а на основании договоров купли-продажи, либо иных договоров.
Поскольку договоры долевого участия в строительстве на указанные жилые и нежилые помещения не заключались, отсутствует предусмотренная в договорах долевого участия обязанность застройщика по гарантийному обслуживанию указанных помещений. Следовательно, и необходимость создания резерва на гарантийное обслуживание указанных помещений отсутствует.
Вследствие чего, апелляционный суд приходит к выводу об обоснованности довода налогового органа о неправомерном отнесении обществом на резерв по гарантийному обслуживанию по нереализованным квартирам и нежилым помещениям суммы 3 121 379 руб.
С учетом изложенных ранее норм Налогового кодекса РФ (ст. 247, п.1 ст. 249, п.14 ст. 251,пп.9 п.4 ст.271), указанная сумма 3 121 379 руб. является заниженным внереализационным доходом налогоплательщика.
Судом первой инстанции обоснованно указано, что раздельный учет расходов по строительству помещений, переданных участникам долевого строительства и помещений, оставшихся в распоряжении общества, у налогоплательщика отсутствовал. В связи с этим, при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 год обществом и налоговым органом финансовый результат определен в целом по дому на момент ввода объекта в эксплуатацию, что согласуется с положениями учетной политики на 2014 год. Кроме того, в рамках дела А78-12072/2014 суд пришел к выводу, что необходимо учитывать финансовый результат в целом по объекту недвижимости.
Апелляционный суд полагает необходимым ещё раз отметить, что определение финансового результата строительства в целом по дому на момент ввода объекта в эксплуатацию, не идет в противоречие с положениями Учетной политики общества на 2014 год и с письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 11.10.2012 г. № 03-07-/27. Напротив, определение финансового результата по момент ввода объекта в эксплуатацию соответствует указанным положениям, поскольку при получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию подтверждается окончание объекта строительством. Следовательно, по нему в целом необходимо подведение финансового результата строительства. При этом определение финансового результата в целом по объекту строительства только после реализации всех объектов (квартир и нежилых помещений, построенных за счет средств предприятия) не основано на нормах действующего налогового законодательства.
Учитывая вышеизложенное, доводы общества о неправомерном доначислении налога на прибыль организаций в размере 624 276 руб. за 2014 год являются необоснованными. Вследствие чего, решение суда первой инстанции, которым отказано в удовлетворении требований заявителя в изложенном эпизоде, является обоснованным.
Общество выражает несогласие с решением суда первой инстанции, признавшим обоснованным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года, начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в связи со следующим.
При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в результате неправильного формирования резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию объектов долевого строительства (за счет средств участников долевого строительства) и занижения финансового результата от строительства по административному зданию по адресу: г. Чита, ул. Чкалова, 124 (в результате включения в стоимость строительства суммы сформированного резерва на гарантийное обслуживание) ООО «Энергожилстрой» занижена налоговая база по НДС за 4 квартал 2014 года и не исчислен НДС в сумме 2 171 450 руб.
Арбитражный суд Забайкальского края согласился с доводами налогового органа, указав, что исходя из положений пп.1 п.1 статьи 146, п.2 ст. 153, пп.2 п.1 статьи 162 Налогового кодекса РФ финансовый результат, который получен обществом в виде экономии средств дольщиков (инвестиционных средств), определяемой как разница между целевыми поступлениями от дольщиков и фактическими затратами на строительство административного здания по ул. Чкалова, 124, является выручкой общества за оказанные услуги и подлежит налогообложению НДС в 4 квартале 2014 года.
ООО «Энергожилстрой», оспаривая данные доначисления, указывает, что создание резерва под гарантийный ремонт объекта долевого строительства за счет целевого финансирования дольщиками в силу Федерального закона № 214 - ФЗ не является нецелевым использованием денежных средств выделенных дольщиками для создания объекта долевого строительства. Факт отражения в бухгалтерском учете общества операций по созданию резерва в 2014 году целевых денежных средств не означает фактического использование указанных средств по не целевому назначению, в том числе с учетом отсутствия в материалах проверки доказательств того, что спорная сумма в распоряжении общества была каким-то образом использована им на иные цели, чем строительство объекта.
Также обществом суду первой инстанции был заявлен дополнительный довод. Ссылаясь на пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, заявитель указал на то, что общество как Заказчик-застройщик выполняло все функции, необходимые для осуществления научно-исследовательских, проектных и производственных работ, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрацию представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия, в том числе, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, в связи с чем, имеет льготу по НДС.
По данному эпизоду апелляционный суд приходит к следующему выводу.
Судом первой инстанции с учетом установленных обстоятельств правильно применены следующие нормы и правовые позиции.
В соответствии с пп.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, регулируется Федеральным законом №214-ФЗ от 30.12.2004г. «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
В соответствии с ч. 1 ст. 18 Федерального закона №214-ФЗ от 30.12.2004г. денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, определенных данной статьей, в том числе: 1) строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание); 2) возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости; 3) возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным; 4) строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (технологического присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией; 5) возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (технологическое присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения; 6) возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории; 7) возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.
При этом застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям. В случае выявления недостатков (дефектов) объекта долевого строительства в течение гарантийного срока, Застройщик несет ответственность перед Участником долевого строительства.
Таким образом, застройщик гарантирует Участнику долевого строительства качество передаваемого объекта долевого строительства. Выявленные же в течение гарантийного срока недостатки (дефекты) устраняются за счет Застройщика, так как Застройщиком нарушены условия в части соответствия качества объекта долевого строительства условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.
Данный вывод налогового органа соответствует положениям ч. 2 ст. 7 Федерального закона №214-ФЗ от 30.12.2004г., о безвозмездном устранении Застройщиком нарушенных прав Участника долевого строительства.
Формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за счет средств Участников долевого строительства и устранение выявленных недостатков (дефектов) в течение гарантийного срока за счет средств Участников долевого строительства нарушает ст. 7 Федерального закона №214-Ф от 30.12.2004г.
Согласно материалам дела, общество ссылается на п. 7 Положения по бухгалтерскому учету 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного приказом Министерства финансов РФ 20.12.1994 №167, согласно которого затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.
Вместе с тем, пункт 7 указанного Положения не предусматривает включение в состав затрат Застройщика на строительство объекта отчисления в резерв на гарантийное обслуживание.
Так, включение в состав затрат по строительству объекта долевого строительства резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (формирование резерва) влечет использование средств Участников долевого строительства не по целевому назначению. Поскольку Застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям. В случае выявления недостатков (дефектов) объекта долевого строительства в течение гарантийного срока, Застройщик несет ответственность перед Участником долевого строительства.
Кроме того, Положение по бухгалтерскому учету 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденное приказом Министерства финансов РФ 20.12.1994 №167 утратил силу в связи с изданием Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. N 116н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)».
Согласно материалам дела, по объекту «Административное здание по ул. Чкалова, 124» строительные работы завершены. Нежилые помещения, расположенные в административном здании по ул. Чкалова, 124, переданы участникам долевого строительства по актам приема-передачи в 4 квартале 2014 года без претензий. Таким образом, качество указанных помещений соответствует условиям договоров.
При исчислении НДС финансовый результат по объекту «Административное здание по ул. Чкалова, 124» обществом учтен в 4 квартале 2014 года в сумме 9 466 895,74 руб., что подтверждается книгой продаж за 4 квартал 2014 года.
Налоговым органом установлено, что финансовый результат при долевом строительстве административного здания обществом занижен на 14 235 061 руб., в т.ч. НДС 2 171 450 руб. В результате занижения финансового результата от долевого строительства административного здания налогоплательщиком занижена налоговая база по НДС (на сумму созданного резерва, уменьшающего финансовый результат) за 4 квартал 2014 года, не исчислен НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 2 171 450 руб.
Согласно п. 4.6 и 4.7 Учетной политики на 2014 год обществом предусмотрено, что финансовый результат представляет собой разницу между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее создание (себестоимостью), финансовый результат при долевом строительстве определяется в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой фактических затрат, связанных со строительством.
С учетом изложенного, обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию объектов долевого строительства осуществляется не за счет средств Участников долевого строительства, а за счет средств предприятия, и при определении финансового результата (экономии) в составе расходов на строительство не учитывается.
Поддерживая изложенные выводы суда первой инстанции, апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы, согласно которому заявитель полагает, что факт отражения в бухгалтерском учете общества операций по созданию резерва в 2014 году целевых денежных средств не означает фактического использование указанных средств по не целевому назначению. Апелляционный суд полагает, что в рассматриваемом случае в целях налогообложения НДС наличие либо отсутствие обстоятельств фактического использования денежных средств созданного обществом резерва, не имеет значения. Поскольку в силу положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.
Представителем заявителя апелляционному суду заявлен довод о том, что в рассматриваемом эпизоде условия договоров предусматривали формирование цены договора из денежных сумм на возмещение затрат застройщика и денежных сумм на оплату услуг застройщика, поэтому ограничения, установленные ч. 1 ст. 18 Федерального закона №214-ФЗ распространяются только на возмещение затрат на строительство, а оплата услуг застройщика расходуется им по своему усмотрению.
Апелляционный суд полагает необходимым указать следующее.
Согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Если после завершения строительства и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором (помещения производственного назначения), сумма денежных средств, полученных застройщиком от дольщика, превышает затраты застройщика по передаваемой части объекта недвижимости, то суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения, подлежат обложению НДС.
Таким образом, после окончания строительства объекта и его сдачи дольщику (инвестору) услуги застройщика считаются оказанными и застройщик, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязан исчислить НДС с суммы этой экономии.
Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В данном случае объектом налогообложения признается оказание застройщиком услуг при строительстве объекта недвижимости (помещения производственного назначения) в виде сумм превышения полученных налогоплательщиком от дольщика средств по договору над фактическими затратами по строительству объекта.
Заявив дополнительный довод о наличии льготы по НДС, ООО «Энергожилстрой» ссылается на пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. Указывая на то, что не подлежат налогообложению работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов Российской Федерации, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на объектах культурного наследия, выявленных объектах культурного наследия.
Оценивая указанный довод заявителя, суд первой инстанции обоснованно указал, что общество данную норму применяет ошибочно к правоотношениям возникшим по договорам об участии в долевом строительстве между застройщиком (самим ООО «Энергожилстрой») и участниками долевого строительства, поскольку в данном случае объектом налогообложения признается оказание застройщиком услуг при строительстве объекта недвижимости (помещения производственного назначения).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Как следует из материалов дела, между заявителем и физическими и юридическими лицами (т. 3 л.д. 55-108) заключались договоры об участии в долевом строительстве по адресу г. Чита, ул. Чкалова, д. 124.
Согласно пункту 3.1 типового Договора об участии в долевом строительстве Застройщик (ООО «Энергожилстрой») обязуется в предусмотренный договором срок своими силами или с привлечением других лиц осуществить строительство (создать) Объект недвижимости и после получения разрешения на ввод Объекта недвижимости в эксплуатацию передать Участнику долевого строительства объекты долевого строительства.
Согласно п. 5.2 типового Договора долевого участия цена Договора определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на уплату услуг Застройщика (ООО «Энергожилстрой»).
В целях осуществления реставрационных работ и приспособление под административно-торговое здание объекта культурного наследия в приобретенном здании общество заключило договоры на выполнение работ и оказание услуг с подрядными организациями: ООО «Читаэнергожилстрой», ООО «Строительная компания» и др. организациями, что не оспаривается сторонами.
Таким образом, работы по реставрации и приспособлению объекта культурного наследия выполняли привлеченные подрядные организации. ООО «Энергожилстрой» в данном случае являлся Заказчиком. Соответственно именно работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия, выполненные привлеченными подрядчиками, не подлежат налогообложению НДС, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 149 НК РФ.
В части довода о выполнении обществом как застройщиком-заказчиком технического и авторского надзора на объекте культурного наследия и соответственно услуги Застройщика не облагаются НДС, суд первой инстанции обоснованно указал, что обществом не представлены сведения о стоимости оказанных услуг в виде технического и авторского надзора, перечне работ, выполненных при осуществлении надзора.
Согласно ФЗ от 30.12.2009 №384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», авторский надзор - контроль лица, осуществившего подготовку проектной документации, за соблюдением в процессе строительства требований проектной документации.
В соответствии с Постановление Госстроя РФ от 10.06.1999 N 44 «Об одобрении и вводе в действие Свода правил «Авторский надзор за строительством зданий и сооружений» авторский надзор является одним из видов услуг, оказываемых заказчику в соответствии с договором разработчиком рабочей документации на строительство объекта.
С учетом изложенного, авторский надзор - это контроль лица, осуществившего подготовку проектной документации, за соблюдением в процессе строительства требований проектной документации и подготовленной на ее основе рабочей документации.
В соответствии с Постановление Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 «Об утверждении Положения о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре» основными задачами технического надзора являются контроль за соблюдением проектных решений, сроков строительства и требований нормативных документов, в том числе качества строительно-монтажных работ, соответствия стоимости строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения предприятий (объектов) утвержденным в установленном порядке проектам и сметам.
Согласно пункта 1.4 «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» №160 (утв. Минфином РФ 30.12.1993 N 160) застройщиками осуществляется организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат.
Под застройщиками для целей указанного Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.
Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Вместе с тем, как следует из оборотно-сальдовой ведомости и карточки по счету 08.03 (т. 3 л.д. 45-54) по объекту «Административное здание ул. Чкалова, 124» в составе расходов на реставрацию и приспособление объекта культурного наследия учтены расходы, в том числе в виде заработной платы сотрудников ООО «Энергожилстрой», общехозяйственные расходы, выполненные работы, проектные работы и др.
Учитывая вышеизложенное, исходя из положений пп. 1 п.1 ст. 146, п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ финансовый результат, который получен обществом в виде экономии средств дольщиков (инвестиционных средств), определяемой как разница между целевыми поступлениями от дольщиков и фактическими затратами на строительство административного здания по ул. Чкалова, 124, является выручкой общества за оказанные им услуги и подлежит налогообложению НДС в 4 квартале 2014 года. В связи с чем, доводы общества по данному эпизоду доначислений судом обоснованно отклонены.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 мая 2018 года по делу №А78-3795/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий Н.В.Ломако
Судьи Е.О.Никифорюк
Е.В.Желтоухов
