ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
672000, Чита, ул. Ленина, 100б
http://4aas.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
г. Чита Дело № А58-6502/2021
Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2022 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 11 октября 2022 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Ломако Н.В., Антоновой О.П.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жевтневым Р.А.,
при участии в судебном заседании представителей акционерного общества «Нерюнгринский городской водоканал» Кожевиной И.И. (доверенность от 21.12.2021) Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) Раднаевой А.И. (доверенность от 24.12.2021),
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) апелляционную жалобу акционерного общества «Нерюнгринский городской водоканал» на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 июня 2022 года по делу № А58-6502/2021,
установил:
акционерное общество «Нерюнгринский городской водоканал» (ОГРН 1091434001350, ИНН 1434039203, далее – заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402072216, ИНН 1435153396, далее – налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) от 19.03.20021 № 08/1 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС по Республике Саха (Якутия) от 28.06.2021 № 05-17/10108 по жалобе на акт налогового органа ненормативного характера, в части налога на прибыль организаций за 2018 год в размере 3 528 386 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в размере 929 123 рублей, штрафных санкций по налогу на прибыль организаций в размере 88 209 рублей, НДС за 4 квартал 2018 года в размере 3 050 848 рублей, пени по НДС в размере 279 288, 36 рублей, штрафных санкций по НДС в размере 70 552 рублей.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 июня 2022 года по делу № А58-6502/2021 в удовлетворении завяленных требований отказано.
Заявитель обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт в полном объеме по мотивам, изложенным в жалобе.
Судом также не учтено, что общество воспользовалось правом, предоставленным ему статьей 283 НК РФ, его волеизъявлением являлось уменьшение суммы налоговой базы по налогу на прибыль определенную налоговым органом за счет убытков прошлых лет на 50%. Следовательно, в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога и установления действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, инспекция была обязана учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу.
Налоговый орган в отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился.
В судебном заседании 02.09.2022 объявлен перерыв до 09 час. 10 мин. 09.09.2022, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании, размещенное в сети «Интернет».
Определением суда от 09.09.2022 года судебное разбирательство отложено на 11 часов 20 минут 04 октября 2022 года.
Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 27.07.2022, 03.09.2022, 10.09.2022. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.
Рассмотрение апелляционной жалобы начато в составе судей Басаева Д.В. (председательствующий), Сидоренко В.А., Ломако Н.В.
В связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Сидоренко В.А. в очередном отпуске, на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 №7, определением заместителя председателя Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03 октября 2022 года судья Сидоренко В.А. заменен на судью Антонову О.П.
При таких обстоятельствах в силу части 5 статьи 18 АПК РФ рассмотрение дела проведено с самого начала.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу,заслушав пояснения представителей сторон,проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, с 16.12.2019 по 05.11.2020 Инспекцией Федеральной налоговой службы по Нерюнгринскому району Республики Саха (Якутия) проведена выездная налоговая проверка акционерного общества «Нерюнгринский городской водоканал» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по всем налогам, сборам, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по итогам которой составлен акт налоговой проверки от 11.01.2021 № 08/1, который вручен Обществу 05.02.2021.
Одновременно Обществу 05.02.2021 вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 05.02.2021 № 08/1, рассмотрение назначено на 11.03.2021 в 11 часов 00 минут.
11.03.2021 принято решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами) в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения № 08/1 в связи с неявкой представителей Общества, рассмотрение материалов проверки отложено на 19.03.2021 в 11 часов 00 минут.
05.03.2021 АО «НГВК» представлены возражения на акт выездной налоговой проверки от 04.03.2021 № 10/07/03-30.
19.03.2021 акт проверки и материалы проверки, возражения, ходатайство о применении обстоятельств, смягчающих ответственность, рассмотрены зам. начальника Инспекции с участием генерального директора Общества, а также представителя Общества по доверенности Еременко Г.Н., о чем составлен протокол от 19.03.2021 № 08/1.
По результатам рассмотрения акта проверки и материалов проверки, возражений, ходатайства о применении обстоятельств, смягчающих ответственность, Инспекцией принято решение от 19.03.2021 № 08/1 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому:
- Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа (в связи с применением обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, штрафные санкции уменьшены в 8 раз) по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в размере 70 552 рублей, налога на прибыль организаций зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 26 646 рублей, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 150 992 рублей;
- Обществу доначислено и предложено уплатить НДС в размере 3 050 848 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 1 065 828 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 6 039 692 рублей;
- Обществу начислены и предложено уплатить пени за несвоевременную уплату НДС в размере 279 288, 36 рублей, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 283 799 рублей, налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 1 608 194, 95 рублей;
- Обществу предложено представить уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2019 года на восстановление в книге продаж НДС в размере 478 020, 01 рублей;
- Обществу убытки, определенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, увеличены за 2016 год на 363 663 рублей, за 2017 год убытки уменьшены на 7 194 695 рублей.
Решение Инспекции вручено 26.03.2021 генеральному директору Общества.
26.04.2021 обществом подана апелляционная жалоба от 22.04.2021 № 5-02-2018.
Решением Управления ФНС по Республике Саха (Якутия) от 28.06.2021 № 05¬17/10108 апелляционная жалоба Общества удовлетворена в части:
- отменено в части налога на прибыль организаций за 2018 год, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 208 373 рублей; налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 1 180 778 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа; увеличения убытка за 2016 год в размере 363 663 рублей;
- изменено в части пункта 3.1.2 резолютивной части решения: за 2016 год уменьшить убытки, исчисленные при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере 1 185 158 рублей; за 2017 год уменьшить убытки, исчисленные при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в размере 8 383 217 рублей.
Общество, не согласившись с решением Инспекции от 19.03.2021 № 08/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных решением Управления от 28.06.2021 № 05-17/10108 по жалобе на акт налогового органа ненормативного характера, обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.
Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).
Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в 2017 году Обществом допущено занижение внереализационных доходов в результате нарушения абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271, абзаца 3 подпункта 2 пункта 4 статьи 271, пункта 8 статьи 250 НК РФ на 6 004 870 рублей на субсидию, полученную из средств местного бюджета МО «Нерюнгринский район» в виде безвозмездного денежного вклада, которой возмещены затраты, ранее понесенные в октябре - декабре 2017 года по налогу на доходы физических лиц, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное медицинское страхование в размере 6 004 870 рублей, признанные Обществом в составе прочих расходов, связанным с производством и реализацией, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Таким образом, средства в виде субсидий, предоставленных коммерческим организациям на возмещение затрат для погашения задолженности по налогам и сборам, в том числе по НДФЛ и страховым взносам, на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, подлежат учету в составе внереализационных доходов организации. При этом в силу того обстоятельства, что расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит.
Дата признания доходов в виде субсидий, полученных организациями, определяется в соответствии с пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ. Так, данной нормой установлено, что средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке: субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств; субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.
Из вышеизложенного следует, что при получении доходов, учитываемых по правилам пункта 4.1 статьи 2/1 НК РФ, субсидии признаются в доходах только после признания расходов, осуществленных за счет этих субсидий. Таким образом, налоговая база определяется как разница между доходами и расходами. В этом случае если сумма расходов, осуществленных за счет субсидий, будет равна сумме, полученной из бюджета, то налоговой базы по налогу на прибыль организаций не возникает.
Если субсидии получены на возмещение расходов, не учитываемых для целей налога на прибыль, то при формировании налоговой базы по нему указанные субсидии тоже не учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению, для чего налогоплательщик обязан вести раздельный учет.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли, вклады в имущество акционерного общества рассматриваются как безвозмездная передача имущества (пункт 2 статьи 248, п.8 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации), также средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации, либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ (на дату их поступления на расчетный счет).
20.12.2016 Нерюнгринским районным Советом депутатов принято Решение № 5-33 «О бюджете Нерюнгринского района на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов», в который Решением Совета от 23.11.2017 № 1-41 «О внесении изменений в решение Нерюнгринского районного Совета депутатов от 20.12.2016 № 5-33 «О бюджете Нерюнгринского района на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» внесены изменения по статье расходов бюджета на управление государственным и муниципальным имуществом по коду вида расходов 800 «Уменьшение обязательств» в размере 19 200 тыс. руб., в том числе 11 778 тыс. руб. АО «НГВК».
Постановлением Нерюнгринской районной администрации от 12.12.2017 № 2126 принято решение о внесении денежного вклада в имущество АО «НГВК» с целью погашения задолженности по налогам и сборам в размере 11 778 000 рублей.
Договором внесения безвозмездного денежного вклада в имущество от 12.12.2017 № 12.12, заключенным между МО «Нерюнгринский район» (именуемого «Акционер») и АО «НГВК» на основании распоряжения Администрации МО Нерюнгринкий район от 29.06.2018 № 101-р, предусмотрено выделение бюджетных средств в сумме 11 778 000 рублей для погашения задолженности по налогам и сборам, в том числе по НДФЛ и страховым взносам в размере 6 004 870 рублей.
Платежным поручением от 12.12.2017 № 593 с кодом классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) 242 «Безвозмездные перечисления финансовым организациям государственного сектора на производство» бюджетные средства перечислены Обществу.
Проверкой установлено, что задолженность по НДФЛ и страховым взносам, начисленным за октябрь - декабрь 2017 года в размере 6 004 870 рублей (11 778 000 - 5 773 130) полностью погашена, АО «НГВК» уплаченные суммы по НДФЛ и страховым взносам учло в составе расходов от реализации при исчислении налога на прибыль за 2017 год, между тем, не отразило сумму полученной субсидии во внереализационных доходах.
Из материалов дела следует, что Инспекция установила - в 2018 году Обществом в нарушение абзаца 4 пункта 4.1 статьи 271, абзаца 3 подпункта 2 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 252, пункта 8 статьи 250 НК РФ неправомерно занижены внереализационные доходы на субсидию, полученную из средств местного бюджета в виде безвозмездного денежного вклада, на компенсацию ранее произведённых расходов, сложившихся в размере комиссии, процентов в рамках Кредитного договора от 26.12.2013, полученному в Европейском банке реконструкции и развития (ЕБРР), в сумме 6 702 016 рублей, которые к моменту получения бюджетных средств Обществом произведены и признаны во внереализационных расходах по налогу на прибыль в 2018 году в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Решением Нерюнгринского районного Совета депутатов от 27.02.2018 № 5-43 «О внесении изменений в решение Нерюнгринского районного Совета депутатов от 22.12.17г. № 8-42 «О бюджете Нерюнгринского района на 2018-2020гг.»» внесены изменения по статье расходов бюджета на управление государственным и муниципальным имуществом по коду вида расходов 853 «Уплата иных платежей» в размере 19 200 тыс. руб., в том числе 1 525 492, 16 рублей АО «НГВК» платежным поручением от 11.04.2018 № 165 с кодом классификации операций сектора государственного управления 530 «Увеличение стоимости акций и иных финансовых инструментов» бюджетные средства перечислены Обществу.
Постановлениями Нерюнгринской районной администрации от 28.03.2018 № 482 «О внесении денежного вклада в имущество АО «НГВК», от 26.06.2018 № 951 «О внесении изменений в постановление Нерюнгринской районной администрации от 28.03.2018 № 482» принято решение о внесении денежного вклада в имущество АО «НГВК» частями на сумму, не превышающую 7 657 300 рублей за счет средств бюджета Нерюнгринского района, с целью погашения процентов по кредиту, полученному в Европейском банке реконструкции и развития на реализацию мероприятий инвестиционной программы по реконструкции и модернизации систем водоснабжения и водоотведения г. Нерюнгри 2017-2019 годов.
Во исполнение вышеназванных постановлений Нерюнгринской районной администрации Комитет земельных и имущественных отношений Нерюнгринского района вынесены Распоряжения от 29.03.2018 № 58-р, от 29.06.2018 № 101-р, от 20.09.2018 № 131 -р, от 11.12.2018 № 236-р «О внесении денежного вклада в имущество АО «НГВК», согласно которым следует перечислить бюджетные ассигнования для внесения безвозмездного денежного вклада в имущество АО «НГВК» в общей сумме 6 702 016, 07 рублей. При этом указывается, что АО «НГВК» следует обеспечить целевое использование выделенных средств на погашение процентов по кредиту от 26.12.2013, полученному в ЕБРР на реконструкцию и восстановление водоснабжения и водоотведения объектов муниципального образования «Нерюнгринский район».
Между муниципальным образованием «Нерюнгринский район» в лице КЗиИО и АО «НГВК» заключены Договоры внесения безвозмездного денежного вклада в имущество от 29.03.2018 № 1, от 29.06.2018 № 2, от 20.09.2018 № 3, от 11.12.2018 № 4, согласно которым предметом договоров является внесение денежных средств в сумме 6 702 016 рублей в целях погашения процентов по кредитному договору от 26.12.2013, полученному в ЕБРР.
Налогоплательщик считает, что Инспекцией ошибочно переквалифицирован вклад в имущество акционерного общества с целью увеличения чистых активов в субсидию на том основании, что денежные средства получены из бюджета и направлены на возмещение затрат, Инспекцией не учитывается то, что вклад в имущество не может прийти из иного источника, если акционером выступает государство, т.е. бюджет - это единственный источник для внесения вклада в имущество Общества.
Суд апелляционной инстанции полагает выводы налогового органа правильными.
Статьей 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено, что акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее - вклады в имущество общества). При этом, вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 ГК РФ (денежные средства).
Подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ, действовавшей в проверяемом периоде) предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.
Увеличение чистых активов могло осуществляться: с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками; посредством восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
С 01.01.2018 условие о цели внесения вклада в имущество общества для увеличения его чистых активов, как условие для освобождения от налога на прибыль, исключено.
Федеральным законом от 30.09.2017 № 286-ФЗ внесены изменения в подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, а именно к не облагаемым налогом на прибыль доходам относятся суммы невостребованных дивидендов, которые восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли.
В отношении вкладов участников в имущество общества, вносимых в соответствии с гражданским законодательством, как не облагаемых налогом на прибыль доходов, введен новый подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ - вклады от любых участников организации освобождены от налога на прибыль организаций, компании имеют право принимать от участников с любой долей в уставном капитале деньги, имущество или права (без увеличения уставного капитала) и не платить с них налог на прибыль.
С 01.01.2018 вклады в имущество освобождаются от налога независимо от цели внесения (Федеральный закон от 30.09.2017 N 286-ФЗ).
Из материалов дела следует, что представленные Обществом документы по спорной сумме не содержат ссылок на цель участника об увеличении чистых активов, предоставлены из бюджета в целях погашения задолженности по налогам, ранее учтены в целях налогообложения прибыли (расходы).
Пункт 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ предусматривает, что субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Пункт 2 вышеуказанной статьи закрепляет нормы, согласно которым случаи и порядок предоставления субсидий юридическим лицам, устанавливаются законом (решением) о бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами исполнительных органов власти.
Согласно пункту 3 данной статьи нормативный правовой акт, регулирующий предоставление субсидий из соответствующего бюджета, должен определять в том числе, цели, условия и порядок предоставления субсидий.
Таким образом, именно закон (решение) о бюджете предусматривает случаи и порядок предоставления юридическим лицам (кроме государственных (муниципальных) учреждений) субсидий, получаемых из бюджета, а нормативный правовой акт, регулирующий предоставление указанных субсидий, должен определять цели, условия и порядок их предоставления.
Общим порядком управления муниципальной собственностью муниципального образования «Нерюнгринский район»», утвержденного Нерюнгринским районным Советом депутатов в решениях от 14.02.2012 № 6-33, от 19.09.2017 № 4-40, установлено, что под управлением муниципальной собственностью Нерюнгринского района понимается осуществление от имени муниципального образования «Нерюнгринский район» в интересах его населения деятельность органов местного самоуправления по реализации в рамках их компетенции правомочий владения, пользования и распоряжения муниципальной собственностью.
Органом местного самоуправления, осуществляющим полномочия по управлению и распоряжению муниципальным имуществом, является Комитет земельных и имущественных отношений Нерюнгринского района, о чем изложено в п. 1.3 параграфа 1 раздела 1 Порядка № 6-33, № 4-40.
Финансирование деятельности, связанной с управлением и распоряжением муниципальной собственностью района, осуществляется за счет средств бюджета муниципального образования «Нерюнгринский район» в рамках муниципальной программы «Управление муниципальной собственностью МО «Нерюнгринский район», утвержденной постановлением Нерюнгринской районной администрации» (п. 1.7 раздела 1; п. 3 раздела 11 Порядка № 6-33) (п.1.7 раздела 2; п. 3 раздела 4 Порядка № 4-40).
Средства местного бюджета и иное имущество района (не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) составляют казну муниципального образования "Нерюнгринский район", которая служит средством обеспечения обязательств района (п. 2.1 раздела 2 Порядка № 6-33, п. 2.1 раздела 2 Порядка № 4-40, п. 3 ст. 215 ГК РФ).
Согласно вводной части раздела 3 Порядка № 6-33, раздела 3 Порядка №4-40, к средствам, имуществу муниципальной собственности относятся, в том числе финансовые ресурсы района (совокупность всех видов денежных средств, финансовых активов).
Понятие "казна" в данном случае представляет собой часть средств соответствующего бюджета и иное имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям и не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями (ст. ст. 214 и 215 ГК).
Субъектами управления имущественной частью муниципальной казны являются: Нерюнгринский районный Совет депутатов; Нерюнгринская районная администрация; Комитет земельных и имущественных отношений Нерюнгринского района (п. 2.4 раздела 2 Порядка № 6-33, п. 2.4 раздела 2 Порядка № 4-40).
Право распоряжения собственностью, учтенной в муниципальной казне, принадлежит районной администрации и осуществляется посредством Комитета земельных и имущественных отношений Нерюнгринского района.
Передачу имущества казны муниципальным учреждениям и предприятиям от имени муниципального образования "Нерюнгринский район" осуществляет КЗиИО (п. 2.3 раздела 2 Порядка № 6-33, п. 2.3 раздела 2 Порядка № 4-40).
Положением о Комитете земельных и имущественных отношений Нерюнгринского района установлено, что КЗиИО является территориальным функциональным подразделением Нерюнгринской районной администрации и подотчетен главе муниципального образования «Нерюнгринский район» и несет ответственность за выполнение возложенных на него задач и функций (п. 1.3).
Пунктом 3.1 Положения предусмотрено, что КЗиИО самостоятельно (как уполномоченный орган) осуществляет от имени МО «Нерюнгринский район» в установленном порядке управление и распоряжение муниципальным имуществом (к которому также относятся денежные средства). КЗиИО является администратором зачисленных на его лицевой счет доходов, о чем указано в п. 3.13 Положения.
Таким образом, подразделение Нерюнгринской районной администрации КЗиИО действует от имени МО «Нерюнгринский район» и за его счет.
Из положений Порядка № 6-33, № 4-40, Положения о КЗиИО в их совокупности и взаимосвязи следует, что правом собственности на средства местного бюджета (муниципальной казны) и средства PC (Я), пополнившие местный бюджет, обладает МО «Нерюнгринский район». Такие права, как распоряжение муниципальной казной и ее передача также закреплены за МО «Нерюнгринский район», которые осуществляются посредством подразделения Нерюнгринской районной администрации КЗиИО (п. 2.1, п. 2.3 раздела 2 Порядка № 6-33, Порядка № 4-40).
Проверкой установлено, что открытое акционерное общество «Нерюнгринский городской водоканал» учреждено в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) № А58-6108/2002 муниципального предприятия «Управление «Тепловодоканал»», в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 141 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» путем замещения активов (передача имущество должника) для продолжения деятельности по удовлетворению потребностей населения и организаций г. Нерюнгри и пос. Серебрянный Бор в услугах водоснабжения и водоотведения (протокол собрания кредиторов от 16.07.2009, решение единственного акционера от 16.07.2009, список основных средств от 16.07.2009).
В рамках конкурсного производства 100% пакета акций (имущество) было передано муниципальному образованию «Нерюнгринский район» в силу положений ст. 148 Закона о банкротстве, как невостребованное покупателями в ходе торгов.
Единственным акционером Общества с 05.12.2013 является муниципальное образование «Нерюнгринский район» в лице Комитета земельных и имущественных отношений Нерюнгринского района.
Муниципальным образованием на основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" признается городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ, городской округ с внутригородским делением, внутригородской район либо внутригородская территория города федерального значения.
В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что под организацией понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью.
На основании ч. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В гражданских правоотношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования.
В силу ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.
К указанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.
Таким образом, гражданское законодательство не относит Российскую Федерацию, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, лишь распространяя на них правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.
Согласно п.1 ст.11 НК РФ - институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
С учетом положений названных правовых норм муниципальные образования в целях законодательства о налогах и сборах не могут быть отнесены к организациям в смысле, придаваемом данному понятию в ст.11 НК РФ.
Таким образом, денежные средства местного бюджета (в том числе, пополнившие его средства субъекта PC (Я)) передаются МО «Нерюнгринский район», которое в смысле ст.11 НК РФ к организациям не относится.
Согласно ст.ст. 69, 78 БК РФ бюджетные средства являются субсидией, если они: не увеличивают уставный капитал юридического лица; носят строго целевой характер; предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе, в том числе, в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг; могут выделяться в виде межбюджетных трансфертов.
При этом содержания указанных норм Бюджетного кодекса РФ следует, что субсидии на возмещение затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, предусмотренные пунктом 1 статьи 78 БК РФ, предоставляются из бюджета на основании решения о бюджете, которым предусмотрены случаи и порядок предоставления юридическим лицам (кроме государственных (муниципальных) учреждений) субсидий, а нормативный правовой акт, регулирующий предоставление указанных субсидий, должен определять цели, условия и порядок их предоставления.
Суд первой инстанции, исходя из анализа представленных документов, целей и воли сторон, правомерно исходил из того, что договор внесения безвозмездного денежного вклада в имущество от 12.12.2017 № 12.12, договоры внесения безвозмездного денежного вклада в имущество от 29.03.2018 № 1, от 29.06.2018 № 2, от 20.09.2018 № 3, от 11.12.2018 № 4 являются по своей правовой природе субсидией на возмещение затрат в связи производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, предусмотренной пунктом 1 статьи 78 БК.
Кроме того, Минфин России в письме от 11.10.2019 N 02-05-11/78139 разъяснил, что соответствующие вклады в денежной форме в имущество общества соответствующим акционером предоставляются в форме субсидии из бюджета в соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ.
Переданные муниципальным образованием спорные бюджетные средства обладающие, вышеперечисленными признаками, правомерно квалифицированы налоговым органом как субсидия на покрытие расходов, понесенных в связи с осуществлением социально значимой деятельности.
Таким образом, вывод Инспекции о том, что бюджетные средства в сумме 6 004 870 рублей и в сумме 6 702 016 рублей, поступившие из бюджета как безвозмездный денежный вклад в имущество АО «НГВК» являются субсидией, соответствует закону, а довод Общества о неправомерной квалификации безвозмездного денежного вклада акционера в имущество как субсидии на погашение затрат подлежит отклонению.
Довод заявителя относительно того, что отношения между акционером и Обществом относятся к сфере корпоративных отношений, которые регулируются Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», который не предусматривает особых положений на тот случай, если акционером выступает само государство, то есть применяются общие правила по внесению вклада в имущество, не противоречит позиции налогового органа, что также не отменяет установленного законодательством порядка принятия к налоговому учету субсидий, предоставленных юридическим лицам, являющимся хозяйственными обществами, в том числе, для реализации ими функций, установленных федеральными законами и (или) нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, органов местного самоуправления.
Довод Общества о применении к спорным правоотношениям пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ подлежит отклонению.
В пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Денежные средства в размере 6 702 016 рублей не являются безусловно вкладом в имущество Общества, внесенным учредителем, поскольку внесены в порядке, регламентированным БК РФ: являются средствами бюджета МО «Нерюнгринский район», внесены в бюджетную роспись на основании Закона о бюджете МО; статус собственных средств Общества не приобретают ввиду целевой направленности; получены по письменному запросу АО НГВК в порядке ст.69, ст. 78 БК РФ; получены после оплаты расходов (несения расходов) в порядке возмещения; получены со строгим целевым назначением и обязанностью АО «НГВК» отчитаться о целевом использовании средств; предусмотрены муниципальной программой "Управление муниципальной собственностью муниципального образования «Нерюнгринский район» на 2017 -2021 годы» и получены на ее основании; осуществленные расходы, сложившиеся в виде %, комиссии по кредитному договору от 26.12.2013 с ЕБРР учтены в расходах от реализации при исчислении налога на прибыль за 2018 год.
Также пп.3.7 п.1 ст.251 НК РФ не регулирует учет субсидий на погашение затрат, выделенных из бюджетных средств.
Бюджетные субсидии, полученные коммерческими организациями, не являются целевым финансированием (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ), целевыми поступлениями (п.2 ст.251 НК РФ) в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.
Таким образом, следует признать, что АО «НГВК» не является субъектом льготного освобождения от налогообложения относительно бюджетных средств в сумме 6 702 016 рублей и обязано их учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в доходах 2018 года.
Из материалов дела следует, что проверкой установлено - Обществом в нарушение статьи 252, статьи 253, пункта 2 статьи 257, пункта 3 статьи 272, пункта 4 статьи 259, статьи 258 НК РФ неправомерно не увеличена первоначальная стоимость объектов №№ 1 -6 на стоимость проектно-сметной документации по договору от 10.07.2018 № 367, являющейся составной частью капитальных вложений (нового строительства, реконструкции) и принята к учету в составе расходов от реализации в 2018 году в полной сумме без применения механизма амортизации, что привело к необоснованному завышению расходов от реализации и занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на 19 604 822 рублей.
Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации учтена стоимость работ по разработке проектно-сметной документации по договору от 10.07.2018 № 367 по реконструкции и новому строительству систем водоотведения и водоснабжения г. Нерюнгри в рамках реализации федеральной программы «Комплексный план социально¬экономического развития Республики Саха (Якутия)», заключенному с ООО «ТехноСерв АС».
АО «НГВК» с ООО «ТехноСерв АС» 10.07.2018 заключен договор № 367 на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации по реконструкции и новому строительству систем водоотведения и водоснабжения г. Нерюнгри РС (Я) в рамках реализации федеральной программы «Комплексный план социально-экономического развития РС (Я)» (далее - Договор от 10.07.2018 №367 на разработку ПСД).
ООО «ТехноСерв АС» обязано выполнить работы по разработке проектно-сметной документации, получить положительные заключения экспертизы по проектам и разработке рабочей документации по проектам для строительства и реконструкции исследуемых объектов №№ 1 - 6 в две стадии: с 01.07.2018 по 01.12.2018 (1-ая стадия), с 01.12.2018 по 01.04.2019 (2-ая стадия). Сторонами сметная общая стоимость всех работ и каждой из двух стадий определена вместе с НДС и составила: стоимость общая 40 479 051, 01 рублей (в т.ч. затраты 34 059 290, 04 рублей, НДС 6 419 761, 47 рублей), из них: стоимость первой стадии 23 133 690, 26 рублей (в т.ч. затраты 19 604 822, 25 рублей, НДС 3 528 868, 01 рублей); стоимость второй стадии 17 345 360, 75 рублей (в т.ч. затраты 14 454 467, 29 рублей, НДС 2 890 893, 46 рублей).
Инспекция по результатам проверки пришла к выводу, что наличие проектной документации является обязательным условием для проведения строительства, реконструкции объекта капитального строительства.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что Инспекция правомерно применила к спорным правоотношениям положения пунктов 1, 2 статьи 257 НК РФ, согласно которым стоимость работ по созданию и реконструкции объекта основных средств увеличивает стоимость основного средства и не относится на расходы в целях налогообложения (пункт 5 статьи 270 НК РФ).
Заявитель, не оспаривая правомерность исключения из расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, стоимости работ по разработке проектно-сметной документации по Договору от 10.07.2018 № 367 на разработку ПСД, фактически оспаривает квалификацию договоров о внесении вклада в имущество как субсидий на возмещение затрат в порядке статьи 78 БК РФ с включением сумм НДС.
Постановлениями Нерюнгринской районной администрации от 27.07.2018 № 1090, от 27.07.2018 № 1089, от 19.12.2018 № 2016 принято решение о внесении денежного вклада в имущество АО «НГВК» с целью погашения расходов по договору от 10.07.2018 № 367 на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации в сумме 20 000 000 рублей.
Постановлением Нерюнгринской районной администрации от 25.04.2019 № 647 принято решение о внесении денежного вклада в имущество АО «НГВК» с целью погашения расходов по договору от 10.07.2018 № 367 на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации в сумме 20 602 511 рублей.
Договором внесения безвозмездного денежного вклада в имущество от 26.07.2018 № 2, заключенного между МО «Нерюнгринский район» (именуемого «Акционер») и АО «НГВК» на основании распоряжений Администрации МО Нерюнгринкий район от 25.07.2018 № 108-р, от 19.12.2018 № 246-р, предусмотрено выделение бюджетных средств в сумме 20 000 000 рублей для погашения расходов на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации.
Договором внесения безвозмездного денежного вклада в имущество от 25.04.2019 № 2, заключенного между МО «Нерюнгринский район» (именуемого «Акционер») и АО «НГВК» на основании соглашения «О предоставлении иных межбюджетных трансфертов из государственного бюджета РС (Я) в 2019 году муниципальному образованию «Нерюнгринский район»» в 2019 году постановлением Нерюнгринской районной администрации от 25.04.2019 № 647 предусмотрено выделение бюджетных средств в сумме 20 602 511 рублей для погашения расходов на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации.
Инспекция установила из анализа первичных документов по спорным правоотношениям (полученные счета-фактуры, платежные поручения на расчеты с продавцом, договоры с продавцом), бюджетных документов (муниципальные программы, бюджетные сметы, отчеты и отчетные документы получателя бюджетных средств, правовые акты, договора внесения безвозмездного вклада (к ним акты приема-передачи), решений акционера, согласно которым предоставлены бюджетные средства), что в состав перечисленных налогоплательщику бюджетных средств включена сумма НДС.
Проверкой установлено, что бюджетные средства, переданные из муниципальной казны МО «Нерюнгринский район», в размере 20 000 000 рублей, а также переданные из бюджета субъекта Республики Саха (Якутия) в размере 20 602 511 рублей как безвозмездный денежный вклад в имущество общества АО «НГВК» являются субсидией.
Как следует из материалов проверки Нерюнгринским районным Советом депутатов от 22.12.2017 № 8-42 принято Решение «О бюджете Нерюнгринского района на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов», в который Решением совета от 18.06.2018 № 4-46 «О внесении изменений в решение Нерюнгринского районного Совета депутатов от 22.12.2017 № 8-42 «О бюджете Нерюнгринского района на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов» внесены изменения по статье расходов бюджета на управление государственным и муниципальным имуществом.
Платежными поручениями от 31.07.2018 № 671, от 20.12.2018 № 1165 с кодом классификации операций сектора государственного управления 853 «уплата иных платежей» бюджетные средства в сумме 7 000 000 рублей и 13 000 000 рублей соответственно перечислены Обществу.
Платежным поручением от 26.04.2019 № 237 с кодом классификации операций сектора государственного управления 815 «Субсидии юридическим лицам на осуществление капитальных вложений в объекты недвижимого имущества» бюджетные средства в размере 20 602 511 рублей перечислены Обществу.
По основаниям, указанным выше при рассмотрении спорных сумм 6 004 870 рублей и 6 702 016 рублей, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что Инспекцией правомерно квалифицированы бюджетные средства, переданные из муниципальной казны МО «Нерюнгринский район», в размере 20 000 000 рублей, а также переданные из бюджета субъекта Республики Саха (Якутия) в размере 20 602 511 рублей (безвозмездный денежный вклад в имущество общества АО «НГВК») как субсидия.
Проверкой также установлено, что в нарушение пп.6 п. 3 ст. 170 НК РФ Общество в 4 квартале 2018 года со стоимости работ ПСД 1-го этапа, выполненных в рамках договора от 10.07.2018 № 367, заключенного с ООО «ТехноСерв АС» неправомерно применило в вычетах по НДС в сумме 3 050 848 рублей, погашенного из средств местного бюджета МО «Нерюнгринский район» субсидией в виде безвозмездного денежного вклада в имущество, также в нарушение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не вело раздельный учет «входного» НДС ввиду наличия в своей финансово-хозяйственной деятельности облагаемых НДС операций и не подлежащей налогообложению, выделенной из средств бюджета субсидии в виде безвозмездного денежного вклада в имущество общества, что привело к необоснованному завышению вычетов по НДС в сумме 3 050 848 рублей.
Общество, считая, что средства, переданные из муниципальной казны МО «Нерюнгринский район», в размере 20 000 000 рублей, а также переданные из бюджета субъекта Республики Саха (Якутия) в размере 20 602 511 рублей не относятся к субсидии, как считает налоговый орган, не согласно с вышеуказанным выводом налогового органа.
Пунктом 2 статьи 154 НК РФ установлено, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (наличие необлагаемых операций).
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Проверкой установлено, что в спорном периоде установлено превышение 5% порога доли необлагаемых операций, следовательно, Общество было обязано вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
Согласно п. 2.1 ст. 170 НК РФ (вступившему в силу с 01.01.2018) в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет субсидий и бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, а также при проведении капитального строительства и приобретении недвижимого имущества за счет субсидий и бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном капитале юридических лиц, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, вычету не подлежат.
При этом п. п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2018) предусмотрено, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.
Обществом в 4 квартале 2018 года заявлен к вычету НДС по счетам-фактурам от 03.12.2018 № 337-61, № 337-62, № 337-63, № 337-64, № 337-65, № 337-66 на сумму 2 528 868, 01 рублей.
Субсидии на возмещение затрат поступили в 4 квартале 2018 года, в том числе платежными поручениями от 31.07.2018 № 671, от 20.12.2018 № 1165 (сумма авансового платежа по договору на выполнение работ по разработке проектно-сметной документации от 10.07.2018 № 367 по платежному поручению от 23.07.2018 № 6710 не включена в книгу покупок за 3 квартал 2018 года)
Таким образом, Инспекцией правомерно отказано в 4 квартале 2018 года в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 3 050 848 рублей.
Довод об обязанности налогового органа учесть спорную сумму НДС при расчете налоговой базы по прибыли за 2018 год правомерно отклонен судом первой инстанции.
Пунктом 1 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.
Пунктом 2.1 ст. 170 НК РФ установлено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.
При этом, предусмотрена обязанность получателя бюджетных средств вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.
Налоговым органом установлено и Обществом не оспаривается неведение раздельного учета.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе объектам основных средств и нематериальных активов, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, НДС в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включается (абз. 5 п. 2.1 ст. 170 НК РФ).
Общество также считает, что при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль Инспекция не уменьшила налоговую базу по данным своих расчётов в 2 раза, а уменьшила только на сумму убытка, изначально заявленную в налоговой декларации Обществом, что является не корректным, так как цель проверки правильность исчисления налога на прибыль и действующие нормы НК РФ должны быть применены проверяющими.
В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 НК РФ признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283 НК РФ, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.
Таким образом, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (статьи 80, 283 НК РФ).
При этом данное право взаимосвязано с обязанностью налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).
Из вышеназванных норм НК РФ следует, что именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток, при этом сумма заявленного убытка должна быть подтверждена первичными учетными документами, результаты более ранних выездных проверок, регистры учета, декларации и т.п. убыток не подтверждают. Возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.
Выездная налоговая проверка за период 2016 - 2018 годы проводилась Инспекцией с 16.12.2019 по 05.11.2020, составлен акт проверки от 11.01.2021 № 08/1, Обществом были заявлены возражения на акт проверки от 04.03.2021 № 10/07/03-30, по итогам проверки вынесено оспариваемое решение от 19.03.2021 № 08/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, заявлена апелляционная жалоба от 22.04.2021 № 5-02-2018, по итогам рассмотрения которой принято решение УФНС по РС (Я) от 28.06.2021 № 05-17/10108 о частичном удовлетворении апелляционной жалобы.
Довод Общества об учете убытка в размере 15 366 103 рублей не был заявлен в возражениях на акт проверки, претензии были заявлены уже после вынесения оспариваемого решения, при этом в вышестоящий налоговый орган не были представлены документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (2009 - 2011 годы), то есть Общество не доказало их правомерность и обоснованность.
В соответствии с п.1 ст. 102.1 НК РФ оспариваемое решение вступило в законную силу 28.06.2021.
Инспекцией выездная налоговая проверка проведена в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета, налоговой отчетности АО «НГВК» за период 2016 - 2018 годы.
Из материалов дела следует, что доказательств, свидетельствующих об извещении налогового органа в ходе проводимой проверки о своем намерении использовать убытки прошлых лет при исчислении налога на прибыль в оспариваемой сумме Обществом не предъявлено.
Поскольку Обществом сумма убытков прошлых лет, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль за 2018 год была заявлена в размере 4 426 186 рублей, у налогового органа отсутствовали основания для учета убытков прошлых лет в сумме отличной от указанной в первичной налоговой декларации за 2018 год № 765305794 от 26.03.2019 при исчислении налога на прибыль организаций за указанный проверяемый период.
Данный факт подтверждается представленной 30.07.2021 уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2018 год № 1272601222 от 30.07.2021, в которой оспариваемая сумма убытков заявлена в размере 15 366 103 рублей, при этом волеизъявление налогоплательщика о размере убытка в данном размере произошло за пределами сроков выездной налоговой проверки, вынесения решений Инспекцией и Управлением.
Заявляя данный довод при рассмотрении настоящего дела в суде, Обществом в нарушение п. 4 ст. 283 НК РФ и ст. 65 АПК РФ не подтверждена документально обоснованность уменьшения налоговой базы за 2018 год на сумму убытков в размере 15 366 103 рублей.
Исходя из представленной уточненной декларации Общество согласилось с частью доначисленной суммы налога на прибыль за 2018 год, установленных проверкой, в том числе: в нарушение ст. 252, ст. 253, п. 2 ст. 257, п. 3 ст. 272, п. 4 ст. 259, ст. 258 НК РФ АО «НГВК» неправомерно не увеличил первоначальную стоимость объектов №№ 1-6 на стоимость проектно-сметной документации по договору от 10.07.2018 № 367, являющейся составной частью капитальных вложений (нового строительства, реконструкции) и принял к учету в составе расходов от реализации в 2018 году в полной сумме без применения механизма амортизации, что привело к необоснованному завышению расходов от реализации и занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на 19 604 822 рублей; в нарушение ст. 247, п. 1 ст. 252, пунктов 2, 4, 5 ст. 266, п. 1 ст. 272 НК РФ по контрагенту «население» АО «НГВК» неправомерно увеличил внереализационные расходы на безнадежную ко взысканию задолженность в сумме 2 380 487 рублей, которую необоснованно признал сомнительной задолженностью и учел в резервах в 1 - 4 кварталах 2018 года, что привело к необоснованному занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на 2 275 011, 53 рублей
Материалами дела подтверждается, что в представленной уточненной декларации, Обществом произведен расчет налоговых обязательств с учетом оспоренной суммы по эпизоду уменьшения налоговой базы на сумму убытков.
Ссылка Общества об указании довода о нарушении налоговым органом положений ст. 283 НК РФ в своих возражениях на акт проверки от 04.03.2021 № 10/07/03-30 на страницах 24-25 оспариваемого решения инспекции не находит своего подтверждения, так как на указанных страницах решения приведены расчеты налога на прибыль в части оспаривания сумм неперенесенного убытка, в том числе в 2016 году на 1 185 158 руб., в 2017 году на 3 563 505 руб. (т.2 л.д.45-73), без заявления доводов об учете убытка в размере 15 366 103 рублей в 2018 году, тогда как в первичной декларации, которой руководствовался налоговый орган, была заявлена сумма убытка, уменьшающего налоговую базу в размере 4 426 186 руб.
Налоговое законодательство не обязывает и не запрещает налогоплательщику представлять уточненные налоговые декларации после принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, но и не отменяет и не изменяет результатов выездной налоговой проверки.
НК РФ не содержит норм, предусматривающих возможность пересмотра или аннулирования результатов выездной налоговой проверки, в том числе вследствие подачи уточненных налоговых деклараций.
Подача уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль после принятия Инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки и оспаривания его в суде не является основанием для изменения правомерно начисленных сумм недоимки, пени, штрафа, так как сама по себе не свидетельствует о незаконности решения налогового органа, не отменяет и не изменяет его результатов, учитывая положения статьи 101 НК РФ о неизменности вынесенного решения и возможности его изменения или отмены только в порядке, установленном статьей 138 НК РФ, то есть путем административного или судебного обжалования.
Таким образом, подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за период, который проверен налоговым органом и по результатам проверки вынесено решение, не может изменить результаты проверки, отраженные в решении: начисленную недоимку, пени и штрафы.
В рассматриваемом случае подача уточненной налоговой декларации N 1 за 2018 год не обусловлена выявлением каких-либо ошибок при исчислении налоговой базы, а направлена на изменение уже установленных, исследованных и оцененных налоговым органом обстоятельств в ходе выездной проверки и была представлена налогоплательщиком уже после вступления в законную силу решения Инспекции по результатам налоговой проверки.
Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.
При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет» по адресу www.kad.arbitr.ru.
По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
П О С Т А Н О В И Л:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 июня 2022 года по делу №А58-6502/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.
Председательствующий Д.В. Басаев
Судьи Н.В. Ломако
О.П. Антонова
