Постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2016 № 04АП-6749/15

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина 100б http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита Дело № А78-3803/2015

«11» мая 2016 года

Резолютивная часть постановления объявлена 4 мая 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 мая 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества «Рудник Апрелково» на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 октября 2015 года по делу №А78-3803/2015 по заявлению Закрытого акционерного общества «Рудник Апрелково» (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 673380, Забайкальский край, Шилкинский район, с. Апрелково) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 673380, <...>) о признании недействительным в части решения от 28.11.2014 №28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 24.02.2015 №2.14-20/52-ЮЛ/01851,

с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН <***>, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>) (суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - ФИО1, представителя по доверенности от 31.12.2015; ФИО2, представителя по доверенности от 18.12.2015;

от налогового органа – ФИО3, представителя по доверенности от 11.01.2016; ФИО4, представителя по доверенности от 11.01.2016; ФИО5, представителя по доверенности от 11.01.2016; ФИО6, представителя по доверенности от 26.01.2016; ФИО7, представителя по доверенности от 16.03.2016; ФИО8, представителя по доверенности от 09.02.2016;

от третьего лица – ФИО3, представителя по доверенности от 11.01.2016; ФИО8, представителя по доверенности от 09.03.2016;

установил:

Закрытое акционерное общество «Рудник Апрелково» (далее также – ЗАО «Рудник Апрелково», Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Забайкальскому краю (далее также – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №28 от 28.11.2014, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю №2.14-20/52-ЮЛ/01851 от 24.02.2015, в части:

-доначисления налога на имущество организаций в размере 6 820 руб., в том числе за 2011 год в сумме 1 898 рублей, за 2012 год в сумме 4 922 руб.; налога на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) в размере 164 505 953 руб., в том числе за 2011 год в сумме 57 402 181 руб., за 2012 год в сумме 107 103 772 руб.; налога на добавленную стоимость (далее также - НДС) за 2011 год в сумме 2 329 342 руб.;

-начисления пени по состоянию на 28.11.2014, за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на имущество организаций в размере 312,05 руб.; НДПИ в размере 38 878 324,64 руб. и НДС в размере 716 696,29 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в связи с неуплатой налога на имущество организаций,
 НДПИ и взыскания соответствующих штрафов в размере 23 312 892 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 12 октября 2015 года, с учетом определения суда об исправлении опечатки, заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение от 28.11.2014 №28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России №7 по Забайкальскому краю, в редакции решения Управления России по Забайкальскому краю от 24.02.2015 №2.14-20/52-ЮЛ/01851, вынесенное в отношении ЗАО «Рудник Апрелково» в части:

доначисления налога на имущество организаций в размере 6 820 руб., в том числе за 2011 год в сумме 1 898 руб., за 2012 год в сумме 4 922 руб.;

начисления суммы пеней по состоянию на 28.11.2014 за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на имущество организаций в размере 312,05 руб., и налога на добавленную стоимость в размере 716 696,29 руб.;

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в связи с неуплатой налога на имущество организаций и взыскания соответствующего штрафа в размере 1 364 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, Общество обжаловало его в апелляционном порядке, поставив вопрос об изменении решения суда первой инстанции в части и принятии в данной части нового судебного акта по делу об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 164 505 953 руб., в том числе, за 2011 год – 57 402 181 руб., за 2012 год – 107 103 772 руб., налога на добавленную стоимость за 20111 год в размере 2 329 342 руб.; начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 38 878 324, 64 руб., привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых и взыскания соответствующих штрафов в размере 23 311 528 руб., со ссылкой на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд счел установленными, несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, суд первой инстанции, признавая правомерным доначисление налога на добычу полезных ископаемых за 2011-2012 годы в связи с занижением обществом количества добытого полезного ископаемого на размер фактических технологических потерь, не учел, что расчет фактических потерь, произведенный налоговым органом, недостоверно определяет объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых и подлежащие учету фактические потери.

Вывод о занижении размера добытого по каждому налоговому периоду полезного ископаемого налоговым органом сделан на основании внутренних документов общества, составляемых ежемесячно, - технических отчетов. В оспариваемом решении фактические технологические потери посчитаны налоговым органом по следующей формуле: строка 1.3 + строка 2.6 + строка 3.3 – строка 3.4 – строка 2.13- строка 3.7. В составе фактических потерь, вмененных налоговым органом на основании технических отчетов, заявитель не оспаривает наличие потерь золота на угле (строка 3.5 технических отчетов) и потерь золота на шлаке (строка 3.6 отчетов).

По мнению общества, расчет фактических потерь, произведенный налоговым органом, содержит два неправильно интерпретированных показателя технических отчетов и основан на неправильном применении статей 336,337, 338, пунктов 3,4 и 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ, в том числе:

-положения, согласно которому фактические потери, подлежащие налогообложению, должны быть определены относительно только того количества полезного ископаемого, которое добыто в данном налоговом периоде, и исходя из того количества полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого (п.3 ст.339 НК РФ);

-положения, согласно которому количество добытого полезного ископаемого у золотодобывающих компаний должно определяться по данным обязательного учета при добыче драгоценных металлов (п.4 ст.339 НК РФ);

-положения, согласно которому при определении количества ископаемого не может учитываться минеральное сырье, не прошедшее операции по его доведению до качества полезного ископаемого (п.7 ст.339 НК РФ).

Суд не дал оценку доводам заявителя об отсутствии у налогоплательщика хвостов, а также о том, что невозможно измерить количественные характеристики процессов, проходящих в куче, находящейся под орошением, в том числе определить, какое количество золота превратится в отходы после завершения орошения.

Заявитель разрабатывает золоторудное месторождение «Погромное» методом кучного выщелачивания (далее также - КВ).

Производство является непрерывным (установлено разделом 3 Проекта «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное», а также стр.18 вступившего в силу решения Арбитражного суда Забайкальского края от 21.06.2013 по ранее рассмотренному делу № А78-9657/2012). В проверяемые периоды штабель орошался по частям (т.н. картам), но в целом орошение штабеля как единого комплекса уложенного минерального сырья (руды) не прекращалось. Данное обстоятельство подтверждено пояснениями специалистов заявителя, показаниями свидетеля ФИО9 и не было оспорено налоговым органом.

Вся руда, поступившая на штабель и введенная в орошение в течение налоговых периодов 2011-2012 годов, оставалась под орошением в последующие налоговые периоды и участвовала в комплексе технологических операций. Данный вывод также подтверждается разделом 1 формы 71-тп (за 2011 и 2012 гг.), в котором в столбце «Потеряно полезных компонентов в хвостах обогатительных фабрик (отходах производства)» указано «Выщелачивание продолжается».

Следовательно, являются недостоверными утверждения, содержащиеся на страницах 23 - 26, 28 -31 оспариваемого решения и страницах 28 - 35 акта налоговой проверки, согласно которым вычитаемая строка 2.13 технических отчетов является количеством золота в штабеле KB на конец соответствующего периода.

Заявитель ходатайствовал о назначении экспертизы либо вызове специалиста, которые также могли бы подтвердить, что руда, уложенная в штабель, участвует в технологическом процессе и в последующие периоды. Однако данные ходатайства судом были отклонены.

Вся руда, находящаяся в штабеле общества, участвует в извлечении, а значит, ее переработка рентабельна. Руда из той, что была уложена у заявителя в течение проверенных налоговых периодов, не отправлялась в течение данных налоговых периодов в отвал. Все минеральное сырье (руда), находящееся в штабеле заявителя, не прошло всех стадий производства лигатурного золота, предусмотренных технологическим процессом.

Налоговый орган в своем решении не учитывал и не применял сроки, установленные технологическим регламентом, для перехода золота из минерального сырья в растворы и лигатурное золото. В технологическом регламенте не предусмотрено, что уложенное минеральное сырье становится отвальными хвостами (кеками) в том же месяце, в котором оно было уложено в штабель. Технологическим регламентом не установлен предельный срок, в течение которого из минерального сырья переходит все возможное золото. Такой срок установлен только для активного перехода свободного золота, в дальнейшем происходит медленное, но постоянное извлечение золота за счет диффузии растворов сквозь структуру минералов и частичного выщелачивания золота, связанного с пустой породой (стр.24 - 25 Технологического регламента для проектирования установки кучного выщелачивания на месторождении «Погромное»).

Судом первой инстанции не оценены вышеприведенные доводы заявителя и доказательства, неверно истолкованы показания свидетеля.

Ссылка суда первой инстанции на письмо Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю от 31.07.2015 №02-18/571/3163 (о том, что все золото в куче, отраженное в форме 71-тп, является отходами завершенного процесса переработки) является необоснованной, так как письмом Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 02.09.2015 № рС-02-02-32/15724 в ответ на письмо заявителя, к которому были приложены обращение налогового органа и ответ на него Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю, было сообщено, что Положением о Федеральной службе по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзоре) «не предусмотрена организация приема и рассмотрения отчетности о комплексном использовании полезных ископаемых. В связи с этим вопросы, указанные в обращении, не относятся к компетенции Росприроднадзора».

ООО НИиПИ «ТОМС», разработчик технологического регламента в письме от 27.10.2015 № АС-17,61 в ответ на запрос ЗАО «Рудник Апрелково» от 23.10.2015 №1610-1 сообщил, что момент перехода руды в разряд отходов должен устанавливаться в проекте. Страницей 13 Проекта «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное»», подготовленного ОАО «Иргиредмет» на основании решений технологического регламента, предусмотрено, что «отходами технологии кучного выщелачивания являются:

-сточные воды и осадки, получающиеся в процессе обезвреживания родного штабеля (см. раздел «Охрана окружающей среды»),

-обезвреженный от цианидов и их соединений рудный штабель, который остается на месте передела, с проведением последующего комплекса работ по рекультивации земельных ресурсов санитарно-гигиенического направления (см. раздел «Охрана окружающей среды»)».

На странице 56 проекта (пункт 3.1.8.2) также указано: «Отходами кучного выщелачивания являются растворы и отработанный рудный штабель».

Таким образом, отходами кучного выщелачивания по смыслу технологической документации заявителя (технологического регламента и технического проекта) является исключительно штабель после его отработки и обезвреживания. До этого момента утверждение о наличии у заявителя каких-либо отходов в штабеле, который находится под орошением и который участвует в технологических процессах (операциях), не соответствует технологии, фактически применяемой заявителем и соответствующей регламентирующей и проектной документации.

Судом первой инстанции не установлено содержание строк 2.6 и 2.13 технических отчетов, которые использованы налоговым органом при расчете фактических потерь, а также в какой момент определялись показатели технических отчетов 1.4, 2.6 и 2.13. Позиция налогового органа о том, что слова «в том числе извлекаемое» в строках 2.4, 2.6 и 2.13 технических отчетов указывают, что золото в составе минерального сырья, не вошедшее в показатели данных строк, является неизвлекаемым, то есть потерянным, приведена только при рассмотрении дела в суде, в акте проверки и в решении отсутствует, что свидетельствует о несоблюдении налоговым органом требований Налогового кодекса РФ и нарушении прав налогоплательщика на представление объяснений по вменяемым нарушениям.

При этом, показатели 2.6 и 2.13 технических отчетов, которые положены в основу расчета налогового органа, определялись через показатель по строке 1.4.

Судом не дана оценка доводам заявителя о том, что показатели строк 1.4, 2.6 и 2.13 технических отчетов определялись не путем измерений, поэтому они не относятся к данным обязательного учета при добыче.

Составляемый заявителем технический отчет состоит из четырех разделов: 1. Укладка штабелей KB (отражает данные об объеме уложенной в штабель (кучу) руды и золота (в ней), 2. Кучное выщелачивание (отражает ввод отдельный частей штабеля в орошение); 3. Переработка растворов KB (отражает показатели, связанные с насыщением растворов золотом, поступлением данных растворов к колоннам сорбции и оседанием золота на них), 4. Готовая продукция (отражает показатели электролитического извлечения золота и получения лигатурного золота).

Данный документ является сводным отчетным документом: большая часть его строк (строки 1.1 -1.3, 3.1 - 3.7, 4.1 - 4.7) указываются в техническом отчете исходя из документов первичного измерения, предусмотренных Стандартом. Данные показатели основаны на измерениях, проводимых в соответствующие моменты технического процесса и предусмотренных Стандартом, а также в сводном виде переносятся в годовые статистические формы отчетности. Таким образом, данные показатели отражают учет золота по массе и качеству, являются данными обязательного учета драгоценных металлов при добыче по смыслу пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ, Федерального закона «О драгоценных металлах...», Правил учета и хранения драгоценных металлов и Инструкции.

Вместе с тем, показатели ряда строк, а именно строк 1.4, 2.4, 2.6 и 2.13 технических отчетов, не фигурируют ни в одном другом документе внутреннего учета Общества: ни в маркшейдерских справках, ни в первичных документах по отбору и опробованию золота, ни в балансах металлов. Для определения данного показателя не проводятся никакие опробования, тесты либо иные измерения какого-либо объема золота, потерь, отходов. Данные показатели не отражают учет золота ни по массе, ни по качеству (по смыслу п.7 указанных выше Правил учета и хранения драгоценных металлов). Данные показатели не используются для составления форм 71-тп либо иных сводных документов государственной статистической отчетности. Указанные строки технических отчетов не соотносятся с геологической отчетностью общества и иными данными обязательного учета при добыче. Следовательно, данные показатели не являются данными обязательного учета драгоценных металлов при добыче и их использование налоговым органом при определении фактических потерь не соответствует требованиям пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Суд не дал оценку тому, что определение фактических потерь налоговым органом не соответствует сведениям о количестве золота в штабелях KB на начало и конец каждого налогового периода по данным обязательного учета.

Полное количество золота в штабелях KB на начало и конец каждого налогового периода (сведения, отсутствующие по строкам 2.5 и 2.12 технических отчетов) были представлены налоговому органу на этапе рассмотрения возражений, однако не были им учтены при вынесении решения налогового органа. Суд первой инстанции также не принял данные доводы, указав (стр.9), что данные документы не соответствуют ГОСТу и не обладают достаточными признаками документа. При этом суд первой инстанции не проанализировал довод заявителя о том, что соответствующие документы следует оценить не в качестве документов, а в качестве сведений, представляемых заявителем и призванных восполнить недостатки налоговой проверки.

Показатели размера золота, в отношении которого не закончен комплекс технологических процессов и находящегося в штабеле KB, указанного в спорном решении налогового органа, противоречат доказательствам, собранным по делу:

на стр.23 оспариваемого решения указано, что на начало января 2011 года «в штабелях KB находится золото 613,995 кг, в том числе в штабеле в количестве 559,149 кг (строка 2.13), в продуктивном растворе (далее ПР) 53,457 (строка 3.3)». Однако вступившим в силу судебным актом между теми же сторонами установлено совершенно иное фактическое обстоятельство относительно количества золота, находящегося в технологическом процессе заявителя по состоянию на 01.01.2011: «по состоянию на 01.01.2011 в рудном штабеле в технологическом процессе переработки руды - выщелачивании находится 2600,69 кг золота» (стр.17 решения Арбитражного суда Забайкальского края от 21.06.2013 по делу № А78-9657/2012 со ссылкой на Акт проверки Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю № НВЗАТ-079-В от 31.05.2012);

показатель незавершенного производства на конец декабря 2012 года указан на стр.31 решения налогового органа как 495,645 кг, тогда как на самом деле на конец 2012 года в штабелях KB в незавершенном производстве заявителя находилось 4814,781 кг золота, что подтверждается (1) показателем столбца «остаток на конец года» подраздела «Фабрика» раздела III форм государственного статистического наблюдения № 71-тп за 2011 и 2012 гг. («Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства», утв. Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 № 44), (2) страницами 5 и 6 Акта проверки за 2011 - 2012 гг. Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю от 29.04.2013 № Н-62-в.

Таким образом, количество золота, в отношении которого продолжается комплекс технологических процессов на 01.01.2011 и на 31.12.2012 в решении налогового органа значительно занижено.

Суд не дал оценку тому, что решение налогового органа противоречит данным о фактических потерях, указанным в документах обязательного учета заявителя.

Заявитель в проверяемых периодах вел учет фактических технологических потерь, измеряемых на ежемесячной основе заявителем технико-инструментальным способом, и прямо указывал их:

-в строках 3.5 и 3.6 ежемесячных технических отчетов;

-в столбцах 12 «Потеряно полезных компонентов в отходах производств - фактически» и 13 «Безвозвратные потери (угар, газы и т.п.)» раздела II «Использование полезных ископаемых при технологическом (металлургическом) переделе» ежегодных форм федеральной государственной статистической отчетности № 71-тп.

Соответствующие сведения о безвозвратных технологических потерях также были подтверждены Управлением Росприроднадзора по Забайкальскому краю (стр.5 и 6 Акта проверки за 2011 - 2012 гг. Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю от 29.04.2013 № Н-62-в). Кроме того, показаниями свидетеля в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции также подтверждено, что единственные измеримые безвозвратные потери заявителя в 2011 и 2012 годах - это потери на угле и шлаке.

Суд не дал оценку тому, в какой момент определялись показатели 1.4, 2.6 и 2.13 технических отчетов: не только до завершения, но даже и до начала комплекса технологических операций.

Размер коэффициента, определяющий показатель по строке 1.4 по техническим отчетам одного календарного года, устанавливался Заявителем в предыдущем календарном году. Данное обстоятельство было подтверждено показаниями свидетеля, пояснениями представителей заявителя и не оспаривалось налоговым органом.

Суд первой инстанции указал (стр.10), что сумма показателей строки 1.3 соответствует показателю годовых форм 71-тп «Использование полезных ископаемых при обогащении». Однако, суд первой инстанции не оценил довод заявителя о том, что соответствующий комплекс технологических операций не был начат в отдельные налоговые периоды, хотя уложенная руда и была введена в орошение впоследствии, в связи с чем попала в показатели годовых форм. Налоговое законодательство не позволяет переносить налоговую базу из одного налогового периода в другой, тем более, предшествующий корректному периоду по времени.

Технические отчеты не объясняют, что означают показатели по строкам 1.4, 2.6 и 2.13, каким образом, когда и для каких целей они определялись, не указано это и в Стандарте предприятия. В Обществе нет утвержденных документов, регламентирующих определение этого показателя.

Все фактические потери, вмененные налоговым органом на основании технических отчетов и не признанные заявителем, представляют собой не что иное, как разницу между показателями строк 1.3 и 1.4 технических отчетов, что продемонстрировано в приведенной таблице.

Строки 1.4, 2.4, 2.6 и 2.13 ежемесячных технических отчетов являются данными оперативного управленческого учета и заполнялись только для оценки работы участка кучного выщелачивания, для проверки выполнения плана и оценки результативности труда работников, что было подтверждено свидетелем. Они предположительно и недостоверно соответствует той части золота в составе уложенного в штабель объема руды, которая запланирована к извлечению в ближайшие 2-3 месяца. Данный показатель никак не связан с объемом золота, участвующим в технологическом цикле.

Деление этих строк на столбцы «план» и «факт» в технических отчетах связано исключительно с тем, что такое деление по структуре технического отчета первоначально осуществляется в отношении строк 1.1 - «Количество руды, уложенной на штабели KB» и 1.2 «Содержание в руде». Строки 1.3 и 1.4 являются соответственно автоматическим расчетом, осуществляемым либо в отношении планового количество руды и содержания золота, либо фактического количества руды и содержания золота. Разница между столбцами «план» и «факт» по строке 1.4 зависит исключительно от разницы между столбцами «план» и «факт» по строкам 1.1 и 1.2; коэффициент, применяемый в строке 1.4, по данным столбцам одинаковый.

По мнению общества, налоговым органом достоверно не определено количество фактических потерь, выводы в решении инспекции являются предположительными, что свидетельствует о несоблюдении налоговым органом требований, установленных налоговым законодательством и должно являться основанием для отмены решения инспекции на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Имеется вступивший в законную силу судебный акт, в котором был рассмотрен вопрос, аналогичный настоящему: по делу № А78-5180/2012 налоговый орган для определения фактических потерь использовал формы государственной статистической отчетности, в которой технологические потери также определялись Обществом расчетно, исходя из процента потерь, указанного в проектной документации, исходя из чего суд сделал вывод о том, что такие потери не являются потерями, определенными в результате каких-либо измерений, что явилось одним из оснований признания такого расчета незаконным.

Суд неправомерно отклонил довод Заявителя о том, что фактические потери за каждый месяц рассчитаны налоговым органом безотносительно к полученному в этом месяце лигатурному золоту. Показатели, определенные с помощью планового коэффициента, который известен за год до налогового периода и который был применен к количеству золота в уложенном в налоговом периоде объеме руды, никак не коррелируют с количеством лигатурного золота, реально полученным из уложенной руды.

Следовательно, налоговый орган дополнительно вменил в качестве фактических потерь золото в руде, уложенной в штабеля KB в отчетном месяце, вне взаимосвязи с получением лигатурного золота, что аналогично обстоятельствам доначисления НДПИ за 2009-2010 годы, признанного неправомерным решением Арбитражного суда Забайкальского края от 21.06.2013 по делу № А78-9657/2012.

Суд не дал оценку доводу заявителя о том, что в нарушение пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ расчет фактических потерь не основан на уменьшении запасов лигатурного золота заявителя.

Суд не дал надлежащую оценку расчету, подготовленному заявителем по формуле налогового органа с применением корректных данных обязательного учета при добыче драгоценных металлов, а не данных о плановом предполагаемом извлечении. В этом случае корректная формула, исходя из показателей технических отчетов, была бы следующей: строка 1.3 + строка 2.5 + строка 3.3 - золото в полученной лигатуре (данные из деклараций) - строка 2.12 -строка 3.7.

Как видно из технических отчетов, представленных налоговому органу при налоговой проверке, строки 2.5 и 2.12 ошибочно не были заполнены.   При этом налоговый орган не воспользовался своим правом уточнить содержание полных строк 2.5 и 2.12, не направил Обществу уточняющий запрос, не запросил первичные документы учета.

Довод суда о том, что в контррасчете все показатели определены с начала эксплуатации месторождения, не подтверждается самим контррасчетом, из которого ясно видно, что он составлен исключительно за периоды проверки. Довод суда (стр.16 решения) о том, что контррасчет противоречит Дополнению к проекту от 2012 года, в котором потери отражены в размере 54,67 %, тогда как в контррасчете общества указаны только 2 %  потерь, свидетельствует о том, что судом неверно применено соотношение статей 339 и 342 Налогового кодекса РФ и понятий «норматив потерь полезных ископаемых», «нормативные потери полезных ископаемых» и «фактические потери полезных ископаемых».

По мнению заявителя, при рассмотрении дела судом неверно истолкована правовая позиция, сформированная в Постановлении Президиума ВАС РФ №8090/2013. Между тем, применение данной правовой позиции только подтверждает правильность доводов заявителя, поскольку заявитель владел данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период, которые измерялись заявителем технико-инструментальным способом и отражались в данных обязательного учета при добыче. Ссылка суда первой инстанции на судебные акты по делу №А78-3471/2012 не обоснована, поскольку из них не следует, что доначисление налога было произведено по методике, аналогичной в рассматриваемом деле.

Заявитель также указывает, что доначисление налога на добычу полезных ископаемых с включением в облагаемую по общей ставке налоговую базу части незавершенного производства общества, скажется на рентабельности производства и приведет к остановке деятельности общества, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, предусмотренным пунктами 1, 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Также обществом заявлены возражения в отношении протокольных определений и определений, обжалование которых не предусмотрено АПК РФ отдельно от судебного акта (об отказе в удовлетворении ходатайства о назначении экспертизы по делу, об отказе в удовлетворении заявления об отводе судьи), а также заявлено ходатайство о назначении и проведении судебной экспертизы по делу.

Дополнительно в пояснениях общество указало, что фактические технологические потери, признанные заявителем, не превышают утвержденные нормативы технологических потерь за соответствующие налоговые периоды 2011-2012 годы.

Количество лигатурного золота в химической чистоте, дополнительно включенное в налоговую базу заявителя, определено налоговым органом как фактические технологические потери, вмененные на основании технического отчета за соответствующий налоговый период 2011-2012 годов и скорректированные на отклонение между количеством лигатурного золота в химической чистоте по данным налоговой декларации и строки 3.4 технического отчета «Получено химически чистого золота в сплаве, кг» за тот же период.

В целях подтверждения доводов обществом произведен расчет сумм НДПИ, доначисленных налоговым органом за налоговые периоды 2011-2012 годов (кроме февраля 2011 года), с определением суммы НДПИ, доначисленной налоговым органом; суммы НДПИ, доначисленной налоговым органом и приходящейся на фактические потери, не признанные заявителем; суммы НДПИ, доначисленной налоговым органом и приходящейся на фактические потери, признанные заявителем; суммы НДПИ, доначисленной налоговым органом по основаниям, не связанным с фактическими технологическими потерями.

Дополнительно общество сослалось также на то, что количество добытого полезного ископаемого, отраженного в налоговых декларациях за налоговые периоды 2011-2012 годов, подлежит корректировке, поскольку заявлено в налоговых декларациях неверно. Имеются отклонения количества лигатурного золота по данным налоговых деклараций и строки 3.4 технических отчетов. Причины, по которым показатели строки 3.4 технических отчетов отклоняются от данных налоговых деклараций, а также порядок формирования показателя по строке 3.4 технических отчетов подтверждаются отчетами о движении золота и золотосодержащей продукции (ЗСП) по золотоприемной кассе (ЗПК) золотоизвлекательной фабрики (ЗИФ) за периоды 2011-2012 годы. В тех налоговых периодах, в которых показатель строки 3.4 не превышает показатель лигатурного золота в химической чистоте по данным налоговой декларации (январь, март, апрель, июнь, июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2011 года; январь, февраль, июнь, июль, сентябрь, декабрь 2012 года), корректировка вмененных фактических технологических потерь на соответствующее отклонение сама по себе не приводит к нарушению законных прав и интересов заявителя, поэтому не оспаривается в рамках настоящего дела. В остальных налоговых периодах 2011-2012 годов (май, октябрь 2011 года; март, апрель, май, август, октябрь, ноябрь 2012 года) корректировка вмененных фактических технологических потерь на отклонение количества лигатурного золота в химической чистоте по данным налоговой декларации и строки 3.4 технического отчета приводит к необоснованному и немотивированному завышению количества добытого полезного ископаемого, включенного в налоговую базу заявителя. В подтверждение данных доводов обществом произведены расчеты налога, пени и санкций.

Оспаривая выводы суда первой инстанции в части налога на добавленную стоимость, заявитель указывает на то, что первоначально в решении инспекции суммы НДС не доначислялись и не предлагались к уплате, то есть суммы налога не взыскивались. Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю скорректирована резолютивная, а не мотивировочная часть решения инспекции, что подтверждает то обстоятельство, что вышестоящий налоговый орган принял решение о взыскании налогов, не взысканных решением инспекции, и не дополняет (изменяет) приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование. Указанная корректировка резолютивной части решения является изменением смысла и позиции решения, влекущим изменение в части прав и обязанностей налогоплательщика, что не соответствует пункту 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57.

В ходе судебного разбирательства в апелляционном суде общество указало также на то, что судом не проверено, каким образом образовалась сумма налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2011 года в размере 2 329 342 руб., предъявленная к уплате как излишне заявленная к возмещению.

В отзыве на апелляционную жалобу, дополнительных пояснениях по делу и отзывах на пояснения общества Инспекция и Управление ФНС России по Забайкальскому краю считают доводы апелляционной жалобы общества несостоятельными, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дополнительно указывают на то, что доводы относительно того, что количество добытого полезного ископаемого, отраженного в налоговых декларациях за налоговые периоды 2011-2012 годов подлежало корректировке в связи с неверным отражением налогоплательщиком, не приводились в суде первой инстанции и не являлись основанием требований, вследствие чего не могут быть предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции. Также обществом не приводились доводы о несогласии с основаниями уменьшения НДС, как излишне заявленного к возмещению, решением инспекции, оспаривало только корректировку решения инспекции решением вышестоящего налогового органа.

В отношении произведенных обществом расчетов НДПИ указали на их необоснованность и несоответствие требованиям Налогового кодекса РФ, в том числе, пункту 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

В отношении заявленного обществом ходатайства о назначении судебной экспертизы заявили возражения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 15.04.2016.

Дело рассмотрено с участием представителей лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 36 от 28.05.2009 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что инспекция не настаивала на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой обществом части.

Представители Общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы, дополнений и письменных пояснений поддержали, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, принять в данной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представители Инспекции, считая доводы апелляционной инстанции несостоятельными по мотивам, приведенным в отзыве и дополнительных пояснениях, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители третьего лица Управления ФНС России по Забайкальскому краю поддержали позицию инспекции, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, дополнительно приобщенные по ходатайствам сторон доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, в дополнительных письменных пояснениях сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав объяснения представителей сторон, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, НДС, НДПИ, налога на имущество организаций, транспортного налога, водного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с 01.01.2011 по 28.02.2014.

По результатам проверки был составлен акт от 22.09.2014 №2.7/1-26/21 и вынесено оспариваемое решение от 28.11.2014 №28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель оспорил его в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС России по Забайкальскому краю, решением которого №2.14-20/52-ЮЛ/01851 от 24.02.2015 Управлением жалоба была оставлена без удовлетворения, но были исправлены технические ошибки, допущенные Межрайонной инспекцией ФНС России №7 по Забайкальскому краю при оформлении резолютивной части оспариваемого решения №28 от 28.11.2014.

Не согласившись с решением инспекции, в редакции решения Управления, общество оспорило его в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части отказе в удовлетворении требований общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверок и вынесения решений по их результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01545 БЭ со сроком ее действия до 31.12.2020 Общество осуществляет геологическое изучение проявления Погромное с одновременной добычей рудного золота.

В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для спорных доначислений налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили выводы инспекции о занижении обществом в налоговых периодах 2011-2012 годов количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке, которое обусловлено неотражением обществом в налоговых декларациях по НДПИ за указанные периоды количества фактических потерь.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ (в редакции спорных налоговых периодов) объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при
дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса.

В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 вышеуказанного Федерального закона №41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 №731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил (в редакции рассматриваемого периода) учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого.

Как следует из пояснений налогоплательщика и налоговой инспекции, главы 1.5 Проекта том 1.1 «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» 2005 года (стр.12), добытым полезным ископаемым является золото лигатурное (концентрат, содержащий золото, серебро, примеси), соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75.

Согласно пункту 2.2.8. лицензионного соглашения, которое является неотъемлемой частью лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01545 БЭ, общество обязано осуществлять постоянный учет и контроль объемов и веса погашенных, добытых, потерянных в недрах и прирощенных запасов полезных ископаемых с помощью современных методов съемки, замеров, учета и обработки геолого-маркшейдерской информации силами специализированных служб в соответствии с действующими инструкциями и другими нормативными документами; периодичность маркшейдерских замеров – ежемесячная.

В целях разработки обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах, Институтом «ТОМС» в 2010 году для ЗАО «Рудник Апрелково» разработан Технологический регламент, который показывает, что товарной продукцией установки кучного выщелачивания является сплав Доре, получаемый при индукционной плавке катодных осадков, содержащих не менее 70-75% суммы благородных металлов. Золотосодержащие слитки (сплав Доре) содержат не менее 80-85% суммы благородных металлов (золото и серебро) и отвечают требованиям ТУ 117-2-7-75.

Обществом количество добытого полезного ископаемого в спорных налоговых периодах определялось прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств, поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежит определению с учетом фактических потерь.

Так, из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что количество добытого полезного ископаемого определялось при взвешивании слитков лигатурного золота, то есть прямым методом с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ. Приемка золотосодержащих слитков осуществлялась комиссией по актам передачи доведенных до стандарта слитков (акты на дополнительную обработку слитков, акты на переплавку слитков и передачу их в ЗПК (золотоприемную кассу), акты на плавку золота из катодного осадка в лигатурные слитки) (т.8, л.д. 23-137).

Учет слитков лигатурного золота, поступивших в ЗПК, отражался в книгах золотоприемной кассы. Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых в целях извлечения и о количестве полученного золота сведены в отчет 71-тп согласно техническим отчетам по технологической установке кучного выщелачивания (т.5, л.д. 36-49, т.6, л.д. 129-133).

В процессе переработки золотосодержащих руд возникают потери лигатурного золота, количество которых обществом не декларировалось, и за которое налог на добычу полезных ископаемых не уплачивался. Ссылки заявителя в апелляционной жалобе на то, что потерями золота являются только потери на угле и шлаке, которые налоговый орган имел право учесть в качестве фактических потерь, и в отношении которых обществом велся учет, не подтверждают то обстоятельство, что общество самостоятельно определяло фактические потери.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения».

В соответствии с первоначальной редакцией Правил, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 Правила (в редакции постановления Правительства № 76 от 05.02.2007) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила (в редакции постановления
 Правительства РФ № 833 от 07.11.2008, № 605 от 23.07.2009) устанавливали, что
 нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные)
 рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме
 общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

С 21.02.2012 действует редакция Правил с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства РФ №82 от 03.02.2012г., согласно которой утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно­геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче
 золота определяются также Федеральным законом РФ от 26.03.1998 №41-ФЗ «О
 драгоценных металлах и драгоценных камнях» и «Правилами учета и хранения
 драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения
соответствующей отчетности», утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 №731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления НДПИ при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 №921.

Судом первой инстанции установлено, что у ЗАО «Рудник Апрелково» информация о нормативах эксплуатационных потерь полезного ископаемого содержится в томе 1 Рабочий проект 409/12-04-1-ПЗ «Опытно-промышленный карьер в составе проекта геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное», разработанный Иргиредмет в 2005 году. Указанный проект согласован обществом в установленном законом порядке, что подтверждается Протоколом заседания Секции твердых полезных ископаемых и подземных вод № 1/09-стп от 03.07.2009. Налоговый орган правильно принял нормативные эксплуатационные потери в размере 4,5 %, утвержденные в составе проектной документации, как это регламентировано в Постановлении Правительства РФ от 29.12.2001 №921.

При этом, проектная документация на разработку золотосодержащих руд методом кучного выщелачивания у Общества не согласована, ссылка представителей заявителя в апелляционном суде на утверждение налогоплательщиком в установленном порядке нормативов технологических потерь опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами.

Так, судом первой инстанции установлено, что обществом не представлено доказательств согласования проектной документации 2005 «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» и Дополнения к ней 2012 года, Технологического регламента для проектирования установки кучного выщелачивания на месторождении «Погромное», не представлено также доказательств согласования нормативов технологических потерь полезного ископаемого в порядке, установленном как первоначальной, так и последующими редакциями Постановления Правительства РФ №921 от 29.12.2001.

Как уже указывалось выше, в соответствии с пунктом 2 Порядка утверждения
 нормативов потерь (Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 №921, в ред. от
 03.02.2012) нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ «О недрах». Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в налоговый орган.

Согласно части 3 статьи 23.2 Закона «О недрах» порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 №118 (далее - Положение).

В соответствии с п. п. 2, 12, 13 и 21 Положения комиссия по рассмотрению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, созданной Роснедрами или его территориальным органом (далее - комиссия), осуществляет рассмотрение проектной документации на соответствие условиям пользования недрами, установленными в лицензии на пользование недрами и требованиям законодательства Российской Федерации о недрах, в том числе требованиями рационального комплексного использования и охраны недр.

Согласно пункту 9 Положения, комиссия осуществляет, в отношении твердых полезных ископаемых, согласование конкретных видов проектных документов, а именно -проектов опытно-промышленной разработки месторождений, технических проектов разработки месторождений, технических проектов ликвидации или консервации горных выработок, скважин, иных подземных сооружений, технологических схем первичной переработки минерального сырья. Соответственно, рассмотрение и согласование изменений (дополнений), вносимых в проектную документацию (пункт 25 Положения), осуществляется также в отношении указанных видов проектной документации.

Требования к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья утверждены Приказом Минприроды Российской Федерации от 25.06.2010 №218.

В целях реализации статьи 23.2 Закона «О недрах» и Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 №118, Приказом Роснедр от 15.10.2010 №1184 установлено, что решения Роснедра по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче, рассчитанных в составе проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых, принимаются совещанием при Руководителе Роснедр или его заместителе, на основании результатов рассмотрения и согласования указанной проектной документации Центральной или территориальными комиссиями по разработке месторождений твердых полезных ископаемых в соответствии с установленными полномочиями.

При указанном правовом регулировании судом первой инстанции обоснованно отклонен довод общества об отсутствии регламентированного порядка согласования проектной документации, со ссылкой на письмо Роснедр от 15.08.2014 №ОК-04-31/9240.

К тому же, как следует из указанного письма Роснедр, обществу ответили на его запрос от 10.07.2014 (к которому приложено только Дополнение к проекту и лицензия на пользование участком недр), что «действующим законодательством РФ в сфере недропользования на Роснедра не возложено полномочий по согласованию и утверждению нормативов технологических потерь при извлечении твердых полезных ископаемых. Вместе с тем отмечаем, что в соответствии с пунктом 5.3.1. Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 №293, Роснедра осуществляет определение нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов».

Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 №921, в редакции Постановления Правительства от 27.03.2009 №605, которая предусматривала утверждение нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию, действовала до 21.02.2012.

Из чего следует, что обществу правомерно отказали Роснедра в утверждении нормативов технологических потерь, которое обратилось за их утверждением только 10.07.2014, а не за согласованием проектной документации, как это установлено Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 №118.

Подпунктом «в» пункта 16 Положения (в ред. Постановления Правительства РФ от 02.04.2014г., №259), установлено, что рассмотрение проектной документации осуществлялось в 2014 году только при представлении определенного комплекта документов, включающего, проектную документацию; копию предыдущего решения комиссии или уполномоченного органа (если рассмотрение проектной документации проводится повторно); в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, копию заключений государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, государственной экологической экспертизы и экспертизы промышленной безопасности; копию лицензии на пользование участком недр, в пределах которого находится месторождение полезного ископаемого или подземное сооружение, не связанное с добычей полезных ископаемых, со всеми приложениями и дополнениями к ней.

В соответствии с пунктом 24 Положения, проектная документация, прошедшая согласование с комиссией, утверждается пользователем недр.

Проведение работ на участке недр в отсутствие технического проекта, либо с нарушением его положений, равно как и без необходимого согласования технического проекта или изменений к нему, является нарушением условий лицензии и требований действующего законодательства о недрах (Определение Верховного Суда РФ от 07.05.2015 по делу №305-КГ14-6820).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.11.2011 №7838/11 по делу №А40-20122/09-109-69 сформировал правовую позицию, что согласно статье 22 Закона РФ от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» пользователи недр обязаны обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых. Положения п.3 ст.339 и подпункта 1 п.1 ст.342 Налогового кодекса РФ, устанавливающие правила определения количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь и обложения части этих потерь, находящихся в пределах утвержденных нормативов, по налоговой ставке 0 процентов, направлены на обеспечение методами налогового регулирования указанного принципа рационального недропользования.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ни один из технологических документов, регламентирующих весь многостадийный процесс переработки полезного ископаемого: Проект «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» 2005 года, разработанный ОАО «Иргиредмет», Дополнение к нему 2012 года, разработанный обществом и Технологический регламент 2010 года, разработанный институтом «ТОМС», не согласованы в установленном законом порядке.

В связи с чем, довод общества о том, что оно предприняло все действия по согласованию нормативов технологических потерь и проектной документации не может быть принят, поскольку доказательств направления на согласование такой проектной документации или утверждение нормативов потерь в Федеральное агентство по недропользованию и отказа данного компетентного органа от ее согласования (их утверждения) в связи с данными обстоятельствами, возврат такой документации на доработку или иных доказательств, свидетельствующих о принятии пользователем недр всех должных мер по ее согласованию и наличия препятствующих этому причин, не зависящих от его воли, материалы дела не содержат.

Ссылка Общества на то, что проект «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» разработан в 2005 году, поэтому к нему не может применяться обратная сила закона, ухудшающая положение налогоплательщика, неправомерна, поскольку даже в первоначальной редакции Правил (Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 №921) нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитывались и утверждались в составе проектной документации.

Кроме того, обратная сила закона не применяется к правоотношениям, а не к документу (проектная документация 2005 года), как это указывает общество. Оспариваемые правоотношения это налоговые периоды 2011-2012 годов, которые возникли после внесения изменений Федеральным законом от 30.12.2008 №309-ФЗ в Закон «О недрах» и вступления в силу Порядка подготовки, согласования и утверждения технических проектов, установленного Постановлением Правительством РФ от 03.03.2010 №118.

Из чего следует, что нормы права, касающиеся согласования проектной документации распространяются на правоотношения, возникшие в налоговые периоды 2011-2012 годов, т.е. после вступления норм права в законную силу, а не наоборот.

Как правильно указал суд первой инстанции, внесение изменений Федеральным законом от 30.12.2008 №309-ФЗ в Закон «О недрах» и утверждение Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 №118 Порядка подготовки, согласования и утверждения технических проектов, не создает нормативные препятствия обществу для реализации своей обязанности по утверждению нормативов потерь и согласования в установленном порядке проектной документации.

В проекте 2005 года, по которому общество осуществляло переработку золотосодержащих руд месторождения «Погромное» в налоговых периодах 2011-2012 годы, нормативы потерь не рассчитаны и не утверждены, а показатель степени товарного извлечения золота при кучном выщелачивании, который заявитель считает утвержденным нормативом потерь, таковым не является. Данные обстоятельства были установлены ранее в судебных актах по делам №А78-286/2010, №А78-9657/2012, в которых участвовали те же лица и в силу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ не доказываются вновь.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о доказанности налоговым органом в порядке части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения инспекции и соответствие его закону, и непредставления заявителем доказательств в подтверждение нарушения оспариваемым решением его прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом на основании представленных обществом при проведении выездной налоговой проверки документов доначислен налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды январь, март - декабрь 2011 года в размере 57 402 181 рублей, и за январь-декабрь 2012 года в размере 107 103 772 рублей, в связи с тем, что в нарушение статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком из объекта налогообложения НДПИ в рассматриваемых налоговых периодах исключены фактические технологические потери, на которые соответствующие нормативы в установленном порядке не подтверждены, в связи с чем, установлено занижение количества добытого полезного ископаемого, обложенного налоговым органом по общеустановленной ставке – 6%, что явилось основанием для доначисления спорного налога, с начислением соответствующих пени и штрафа.

Учитывая, что нормативы потерь полезных ископаемых не установлены, оснований для применения ставки 0 процентов в отношении фактических потерь полезных ископаемых не имеется. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь добываемого полезного ископаемого все фактические потери относятся к сверхнормативным и облагаются налогом.

В ходе проверки инспекцией установлено, что разработка разведанных запасов ведется по проекту «Расширение карьера по отработке окисленных руд золоторудного месторождения «Погромное» (первая очередь освоения) (далее - Проект). В границах карьера принято рудное тело, границы которого установлены в результате геологоразведочных работ и опытно-промышленной добычи прошлых лет.

Добыча золотосодержащей руды осуществляется открытым способом, по контуру утвержденных запасов руды отработки первой очереди. «Выемочной единицей» для условий разработки месторождения «Погромное» является 5-метровый уступ карьера. Балансовые руды транспортируются непосредственной на площадку выщелачивания, забалансовые руды укладываются в отвал № 4, пустые породы в отвал пустых пород.

Таким образом, в соответствии с принятой Обществом технологией разработки месторождения «отправление в отвал» предусмотрено для забалансовых руд и пустых пород. Перемещение в отвалы части рудного штабеля (секции, карты) по завершению орошения проектной документацией Общества не предусмотрено.

Налогоплательщик вел учет полезного ископаемого в технических отчетах по массе, т.е. в тоннах и килограммах.

В разделе 3 Проекта установлено, что переработка руды осуществляется методом кучного выщелачивания в соответствии с водно-шламовой, качественно-количественной и технолого-аппаратурной схемами, разработанными в технологическом регламенте.

Технологическая схема переработки руд месторождения «Погромное» включает:

-отделение рудоподготовки и предусматривает трехстадиальное дробление руды до класса крупности минус 10 мм; окомкование руды с добавлением цемента, извести и цианида натрия;

-формирование рудного штабеля высотой по 9 м, в два слоя, посекционно;

-орошение цианистыми растворами;

-сорбционное выделение из цианистых растворов золота с рециркуляцией обеззолоченных растовров на стадию выщелачивания;

-десорбцию золота с насыщенного активного угля;

-регенерацию угля;

-электролитическое выделение металлов из продуктивных растворов;

-сушку и плавку катодного осадка до лигатурного золота;

-слитки лигатурного золота после опробования сдаются в ЗПК;

-обезвреживание выщелоченного рудного штабеля производится с использованием растворов по общепринятой в промышленной практике технологии, которое проводится после окончания полного цикла выщелачивания всех секций с учетом отработки 1500,0 тыс. тонн (т.14, л.д.12, 31-32).

Налоговый орган определил количество фактических потерь на основании данных технических отчетов общества, учитывая следующие строки:

- строка 1.3 - количество золота (Аи), уложенного в штабеля кучного выщелачивания (KB);

- строка 2.6 - количество золота (Аи) в штабеля кучного выщелачивания (KB) на начало периода (в том числе извлекаемого);

- строка 3.3 - НЗП на начало отчетного периода, по которой отражено количество золота, находящегося в продуктивных растворах (растворах KB) на начало отчетного периода;

- строка 2.13 - количество золота (Аи) в штабеля кучного выщелачивания (KB) на конец отчетного периода (в том числе извлекаемого);

- строка 3.7 - НЗП на конец отчетного периода, по которой отражено количество золота, находящегося в продуктивных растворах (растворах KB) на конец отчетного периода;

Количество золота, полученного за налоговый период, принимается по данным золотоприемной кассы и соответствует показателям, отраженным в налоговых декларациях:

Порядок расчета: строка 1.3+строка 2.6+ строка 3.3 - строка 2.13 - строка 3.7-количество золота в готовой продукции.

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно определения налоговым органом фактических потерь в виде разницы строк 1.3 и 1.4 не основаны на содержании решения инспекции.

Судом первой инстанции установлено, что согласно актам на съем золота за налоговые периоды январь, март - декабрь 2011 года и январь-декабрь 2012 года фактические потери полезного ископаемого определены в тех налоговых периодах, когда налогоплательщиком получен объект налогообложения – лигатурное золото, т.е. относительно к фактически полученному золоту лигатурному. Количество лигатурного золота, определенное налоговым органом по актам на съем золота и золотоприемной кассе (т.8, л.д. 23-137) за налоговые периоды январь, март - декабрь 2011 года и январь-декабрь 2012 года, соответствует количеству золота лигатурного, заявленному обществом в налоговых декларациях по НДПИ за те же налоговые периоды.

В связи с чем, довод заявителя о том, что налоговый орган не доказал, что определил фактические потери за каждый налоговый период относительно полученного в налоговом периоде лигатурного золота, необоснован.

Судом первой инстанции правильно признаны необоснованными доводы заявителя, приведенные также в апелляционной жалобе относительно того, что налоговым органом при расчете фактических потерь полезного ископаемого использованы неполные и недостоверные значения показателей незавершенного производства, отраженные в технических отчетах.

При проведении выездной налоговой проверки обществу налоговым органом направлены в соответствии с пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса РФ уведомление №5 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов от 18.03.2014 (т.4, л.д.87-89) и, в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса РФ, требования о представлении документов №2856 от 09.04.2014, №3064 от 23.06.2014, №3083 от 09.07.2014 (т.4, л.д.90-100).

По требованию налогового органа о представлении документов (информации) №2856 от 09.04.2014 обществом представлен Стандарт «ЗАО «Рудник Апрелково» геолого-маркшейдерская документация, рудоконтроль и отчетность при добыче и переработке руд месторождения золота «Погромное» - методом кучного выщелачивания» (далее - Стандарт) (том 9, л.д.55-154). Указанный Стандарт 23.07.2010 согласован Читинским межрегиональным Управлением по технологическому и экологическому надзору и утвержден 06.08.2010 самим обществом.

Стандарт устанавливает требования к порядку сбора, полноте и достоверности геолого-маркшейдерского учета выполненных объемов горных работ, добычи руды и металла, обработки и реализации информации с целью учета, ежесуточного контроля и управлении качеством добываемых руд, отображаемых в своевременно представляемых отчетах (за месяц, квартал, год).

В п.3 Раздела 1 Стандарта указано, что геолого-маркшейдерский учет должен достоверно отражать все количественные и качественные технико-экономические показатели предприятия, наличие дат и росписей исполнителей на каждом документе.

Как установлено в ходе судебного заседания и подтверждается материалами проверки, в соответствии с указанным Стандартом налоговый орган и руководствовался ежемесячными Техническими отчетами по технологической установке (КВ ЗИФ) (Приложение 5 Стандарта), поскольку согласно Стандарту общество по итогам работы за месяц составляет Технический отчет, с указанием движения руды, металла, расхода основных материалов и реагентов, в котором отражается фактическое состояние технологии и организации производства в сменной, суточной и месячной документации.

Обществом также были представлены технические отчеты, которые, по их мнению, содержат иные полные и достоверные сведения, в частности, полное количество золота в штабелях КВ на начало и конец налогового периода (сведения, отсутствующие по строкам 2.5 и 2.12 технических отчетов).

Однако представленные обществом в суд технические отчеты не утверждены
 главным инженером, не подписаны ни главным технологом, ни начальником ЗИФ, то есть в нарушение требований ГОСТ Р 6.30-2003 «Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов» не обладают достаточными признаками документа.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что неподписанные технические отчеты не являются допустимым доказательством в силу статьи 68 АПК РФ, и, следовательно, не могут подтверждать сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, поскольку не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона (ст.64 АПК РФ). В связи с чем, нельзя считать доказанными факты, подтверждаемые в суде, сведениями, оформленными в виде документа, за достоверность которых уполномоченные лица не несут ответственность (ст.71 АПК РФ).

При этом технические отчеты, используемые налоговым органом при проведении налоговой проверки, подписаны соответствующими лицами и утверждены главным инженером ЗАО «Рудник Апрелково», ФИО9.

Кроме того, технические отчеты, представленные обществом в налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки, были предметом внеплановой выездной проверки Росприроднадзора, проведенной по требованию Читинской природоохранной прокуратуры №8-611в-2012 от 15.02.2013. Технические отчеты, как и отчет 71-тп, составляется недропользователем и правильность его заполнения проверяется уполномоченным органом – Росприроднадзором, в силу Постановления Правительства РФ от 30.07.2004 №400, Постановления Правительства РФ №293 от 12.05.2005.

Во исполнение требования налогового органа о представлении документов №3064 от 23.06.2014 общество в сопроводительном письме №1643 от 07.07.2014 при направлении ежемесячных технических отчетов указало, что для исключения возможности неоднозначного либо неправильного трактования представляемой информации, необходимо учитывать комментарии в тексте сопроводительного письма. Технический отчет по технологической установке за налоговые периоды 2011-2012 г.г. (помесячно) направлен обществом в рамках информации по пунктам 6, 7, 15 и 16 требования №3064 (пункт 4 Сопроводительного письма) указанных пунктах требования налоговым органом запрошены акты на незавершенное производство при переработке руд кучным выщелачиванием (КВ) (на 01.01.2011, ежемесячно) за 2011-2012г.г.; акты на незавершенное производство при переработке растворов КВ (на 01.01.2011, ежемесячно) за 2011-2012г.г.; акты (справки) приема-передачи полезных ископаемых в отдельных звеньях цепи переработки (ежемесячно с января по декабрь) за 2011-2012г.г.; сводка производственных показателей золотоизвлекаемой фабрики за 2011-2012г.г.

Кроме этого, в рамках информации по пункту 7 требования №3064 обществом представлена структура НЗП на ЗИФ рудника Апрелково за 2012 год (том 5, л.д. 52-61). Также представлены отчеты по форме 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», по форме 71-тп «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства» за 2011-2012г.г., и иные документы.

Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 №70 «Об утверждении «Правил охраны недр при переработке минерального сырья» утверждены Правила охраны недр при переработке минерального сырья.

Правила охраны недр при переработке минерального сырья устанавливают технические требования по охране недр при первичной переработке минерального сырья.

Из пункта 30 вышеназванных Правил также следует, что документация по учету перерабатываемого минерального сырья включает заполняемые отчетные формы, утвержденные пользователем недр.

Пунктом 32 Правил установлено, что итоговые данные за год о фактическом использовании минерального сырья при его переработке отражаются в установленных формах федерального государственного статистического наблюдения.

При этом налоговая база в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, то есть в случае исчисления налога на добычу полезных ископаемых ежемесячно.

Так, для расчета фактических потерь, как установлено в ходе судебного заседания, налоговым органом использовались показатели строки 1.3 «количество золота, уложенного в штабеля КВ» Технического отчета КВ. Сумма этих показателей за январь-декабрь 2011г., составила 1667,88 кг., (январь 56,511 кг., февраль 108,646 кг., март 166,74 кг., апрель 176,529 кг., май 174,974 кг., июнь 154,942 кг., июль 136,594 кг., август 160,804 кг., сентябрь 182,416 кг., октябрь 157,512 кг., ноябрь 121,634 кг., декабрь 70,58 кг.).

Таким образом, показатель 1.3 технических отчетов, используемый налоговым органом для расчета фактических потерь соотносится с государственной статистической отчетностью общества по форме 71-тп за 2011 год. Аналогичные обстоятельства установлены за 2012 год, сумма показателей строки 1.3 составила 2047 кг., что соответствует показателю раздела 1 «Использование полезных ископаемых при обогащении» Отчета 71-тп за 2012 г., по графе 5 «фактически переработано золота».

В разделе 1 «Использование полезных ископаемых при обогащении» Отчета 71-тп за 2011г., этот показатель отражен по графе 5 «фактически переработано золота», что подтверждает довод налогового органа о том, что в 2011 осуществлялась переработка руд, уложенных в штабель кучного выщелачивания. Количество извлеченного из этой руды золота отражено по графе 8 «Фактически извлечено полезных компонентов (золото)». Этот показатель составил 937,2 кг – это все количество золота, извлеченное в 2011г., из руды, поступившей в переработку только в 2011г.

В ходе судебного заседания свидетель ФИО9 также в своих показаниях указал, что орошение производится на месте укладки свежей руды, поскольку мощности предприятия по подаче раствора ограничены, так как весь штабель не орошается, соответственно извлечение золота происходит из уложенной руды, что подтверждается техническими отчетами и технологическим регламентом.

Для расчета фактических потерь налоговым органом использовался также показатель строки 3.3 - «количество золота, находящегося в незавершенном производстве в продуктивных растворах на начало периода» и показатель строки 3.7 - «количество золота, находящегося в незавершенном производстве в продуктивных растворах на конец отчетного периода» технических отчетов за налоговые периоды 2011-2012г.г.

Величина показателя 3.7 рассчитывается следующим образом: «количество золота, находящегося в незавершенном производстве в продуктивных растворах на начало периода (строка – 3.3)» + «количество золота, в продуктивных растворах (строка - 2.9)» -«количество золота, полученного в сплав (строка – 3.4)» - «количество золота в маточных растворах сорбции (строка - 2.11)» - «потери на угле (строка - 3,5)» - «потери на шлаке (строка - 3.6)».

Таким образом, показатель строки 3.7, полученный в расчетном налоговом периоде, в следующем за ним налоговом периоде будет являться показателем строки 3.3, и так из месяца в месяц.

Сумма показателей строк 2.9 «количество золота в продуктивных растворах» за январь-декабрь 2011г., составила 1093,6 кг., (январь 40,69 кг., февраль 25,79 кг., март 33,03 кг., апрель 52,15 кг., май 107,17 кг., июнь 161,305 кг., ( в том числе с карты №15 -7,315 кг), июль 152,3 кг., ( в том числе с карты №15 -19,75 кг.), август 144,529 кг., (в том числе с карты №15 – 19,169 кг.), сентябрь 137,267 кг. ( в том числе с карты №15 – 18,417 кг.), октябрь 105,704 кг. ( в том числе с карты №15 - 7,214 кг.),, ноябрь 67,07 кг., декабрь 66,68 кг.

Согласно Разделу II отчета 71-тп за 2011г., из включенной в орошение руды, содержащей 1667,888 кг. золота, в переработку поступило 4442,95 тыс. куб. м., продуктивных растворов, содержащих 1093,668 кг. золота. Количество извлеченного из продуктивных растворов золота отражено по графе 8 «Фактически получено полезных компонентов (золото) в товарную продукцию». Этот показатель составил 937,2 кг. – это количество золота, извлеченного в 2011г., из руды, поступившей в переработку только в 2011г.

Таким образом, из анализа Разделов I и II отчета 71-тп усматривается, что в 2011 году 937,2 кг., извлечено из руды, поступившей в переработку в 2011г.

Кроме того, сумма показателей строк 2.9 «количество золота в продуктивных
 растворах» в размере 1093,6 кг., также соотносится с государственной статистической
 отчетностью общества по форме 71-тп за 2011 год «количество» золота поступившего в
 переработку в продуктивных растворах» в размере 1093,668 кг. Аналогичные обстоятельства установлены за 2012 год, сумма показателей строки 2.9 составила 1234,1 кг., что соответствует аналогичному показателю отчета 71-тп.

Для расчета фактических потерь налоговым органом использовался также показатель строки 2.6 - «количество золота, находящегося в штабелях КВ на начало периода, извлекаемое» и показатель строки 2.13 - «количество золота, находящегося в штабелях КВ на конец отчетного периода, извлекаемое» технических отчетов за налоговые периоды 2011-2012 гг.

Согласно отчету по форме 71-тп «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства за 2011 год» остаток руды на начало года составил 6 319,6 тыс. тонн содержащей 3 075,88 кг. золота.

Согласно техническому отчету по технологической установке (КВ ЗИФ) за январь 2011 года (т. 5, л.д. 63) количество золота, из которого осуществлялось извлечение (извлекаемого), на начало года составил 562,273 кг.(строка 2.4).

Следовательно, судом первой инстанции правильно установлено, что налоговым органом фактические потери определены как разница между количеством использованного для производства лигатурного золота из минерального сырья в пересчете на лигатурное золото (в химической чистоте) и количеством лигатурного золота (в химической чистоте), отраженного обществом в налоговых декларациях в качестве объекта налогообложения, с которого исчислен и уплачен налог за указанные периоды, т.е. фактические потери золота определены в тех налоговых периодах, когда получено лигатурное золото, с учетом пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на то обстоятельство, что Проектом «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» предусмотрено, что отходами технологии кучного выщелачивания являются растворы и отработанный рудный штабель, не подтверждают обоснованность его доводов о том, что количественные показатели фактических потерь при используемой Обществом технологии добычи и переработки невозможно определить, пока штабель орошается, и такие потери должны определяться по завершении процесса кучного выщелачивания штабеля после его отработки и обезвреживания.

Глава 26 Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, а также Правила утверждения нормативов потерь не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых в зависимости от применяемого способа их добычи или процесса их извлечения из минерального сырья.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Налоговым органом фактические потери полезного ископаемого за налоговые периоды 2011-2012 годы определены на основании документально подтвержденных данных налогоплательщика.

Правомерность использования налоговым органом сведений, содержащихся в ежемесячных технических отчетах, подтверждена также сформированной судебной практикой по делам №А78-3471/2012, №А40-139919/13 на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, поскольку сведения в отчетах сформированы самим налогоплательщиком, на основании документов учета, ведущихся на основании Стандарта предприятия.

Согласно Технологическому регламенту ЗАО «Рудник Апрелково» для осуществления процесса кучного выщелачивания поступает «исходная руда», по результатам переработки которой конечными продуктами являются: сплав Доре, отвальные хвосты (кек цианирования). Технологическая схема извлечения отражена также в Проекте «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» (далее -Проект). Согласно технологической схеме по результатам переработки руды из карьера в процессе кучного выщелачивания получены «хвосты» и «слиток». Переработка хвостов выщелачивания ни технологическим регламентом, ни Проектом не предусмотрена.

Из показаний ранее указанного свидетеля ФИО9, также следует, что, то золото, которое невозможно извлечь находится в хвостах выщелачивания, оно не является отходами, поскольку возможно через год-два другое предприятие (недропользователь) может разработать технологию и будет добывать золото из хвостов. При этом общество не осуществляло добычу из хвостов, поскольку не имеется экономически выгодной технологии по добыче золота из хвостов переработки. Данные показания свидетеля подтверждаются протоколом судебного заседания и произведенной судом в соответствии со ст.155 АПК РФ аудиозаписью от 08.09.2015г.

В отчете 71-тп за 2011г., в разделе III «Движение запасов полезных ископаемых в отвалах горного предприятия, хвостах обогатительных фабрик и отходах при переделе» по графе «10» «остаток на конец года» по строке 2 отражено количество золота 3788,02 кг., содержащегося в 8207,2 тыс. т. руды. Содержание полезного компонента составило 0,46, что свидетельствует о том, что в отношении этого количества золота окончен комплекс технологических процессов, предусмотренных проектом по извлечению полезного ископаемого, добытого из недр. Этот показатель соответствует показателю «количество золота в штабеле КВ на конец отчетного периода» за декабрь 2011г., (строка 2.12).

Суд первой инстанции посчитал, что общество, приводя довод о том, что налоговый орган должен учесть количество незавершенного производства на начало и конец каждого месяца, т.е. использовать полные данные о количестве золота в минеральном сырье, находящемся в штабелях КВ на начало и на конец отчетного периода, подменяет термины и определения, отражающие систему понятий в области драгоценных металлов. Так как для каждого понятия установлен один стандартизированный термин. Так, cогласно национальному стандарту «Металлы драгоценные. Термины и определения. ГОСТ Р 52793-2007» (утв. Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 № 388-ст):

- отвальный отход драгоценного металла: продукт, образующийся при производстве драгоценного металла, содержащий такое количество драгоценного металла, извлечение которого при современном уровне технологии нерентабельно, и отправляемый в отвал.

Примечание. Драгоценные металлы, содержащиеся в отвальных отходах, являются учитываемыми потерями.

- незавершенный производством драгоценный металл: продукция, содержащая
 драгоценный металл и не прошедшая всех стадий ее производства, предусмотренных
 технологическим процессом, или законченная изготовлением, но не полностью
 укомплектованная или не принятая на учетную дату службой технического контроля
 организации по производству драгоценного металла.

- кек: твердый остаток от фильтрации пульп, содержащий цветные металлы, включая драгоценные, получаемый в процессе выщелачивания руд, концентратов или промежуточных продуктов металлургического производства.

Таким образом, налоговый орган использовал данные для расчета фактических потерь в соответствии с их правовым смыслом.

Технологические операции (процессы) по извлечению лигатурного золота из
 минерального сырья, осуществляемые Обществом за месяц (налоговый период)
 отражаются в Техническом отчете по технологической установке кучного выщелачивания, которые служат исходными данными для составления статистической отчетности 71-тп, правильность отражения показателей в отчете 71-тп неоднократно подтверждена обществом в судебных заседаниях.

Довод общества о том, что количество золота в незавершенном производстве составляет 3075,88 кг., и это количество необходимо учитывать при расчете фактических потерь, необоснован и не подтверждается материалами дела (отчет 71-тп, письмо Росприроднадзора по Забайкальскому краю №02-18/571/3163 (том 5, л.д.36-49, том 6, л.д.129-133, том 13, л.д.58-59)), по следующим основаниям.

Технологические потери за 2006 – 2010 года составляют 2 513,607 кг., золота (3075,88 кг – 562,273 кг). В связи с чем, данное количество золота, потерянное в предшествующих налоговых периодах в процессе добычи, правомерно не учитывалось налоговым органом при расчете фактических потерь в спорных налоговых периодах.

В соответствии с терминами и определениями, приведенными в национальном стандарте «Металлы драгоценные. Термины и определения. ГОСТ Р 52793-2007» незавершенный производством драгоценный металл это продукция, содержащая драгоценный металл и не прошедшая всех стадий ее производства, предусмотренных технологическим процессом, или законченная изготовлением, но не полностью укомплектованная или не принятая на учетную дату службой технического контроля организации по производству драгоценного металла.

Свидетель ФИО9 в суде первой инстанции пояснил, что незавершенное производство это часть золота, которая осталась на фабрике в течение периода, но не выдана в готовую продукцию. Незавершенное производство касается только золота, которое поступило с раствором на фабрику, а золото, которое поступило в штабель, оно находится в штабеле. Данные показания свидетеля подтверждаются протоколом судебного заседания и произведенной судом в соответствии со ст.155 АПК РФ аудиозаписью от 08.09.2015г.

Золото, находящееся в отвальных хвостах (кеки цианирования), ни на одном из технологических циклов не находится, поэтому не может признаваться незавершенным производством для технологии, в соответствии с которой осуществляется извлечение золота ЗАО «Рудник Апрелково». Технологическим регламентом ЗАО «Рудник Апрелково» установлено, что конечными продуктами являются: сплав Доре, отвальные хвосты (кек цианирования). По схеме, установленной Технологическим регламентом, отражаются стадии переработки золотосодержащей руды в отчете 71-тп.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что золото, содержащееся в отвальных хвостах выщелачивания, при применяемой ЗАО «Рудник Апрелково» технологии, является потерями.

Так, в разделе 1 «Использование полезных ископаемых при обогащении» Отчета 71-тп за 2011 год отражено количество переработанного золота, за 2011г., этот показатель составил 1667,888 кг.

В разделе II «Использование полезных ископаемых при технологическом (металлургическом переделе) отражено, какое количество из поступившего в переработку в 2011г., золота, поступило в продуктивные растворы. Этот показатель в отчете 71-тп отражен в количестве 1093,668 кг.

Как указано выше и подтверждено показателями свидетеля, в продуктивные растворы включено, в том числе, золото из не дробленной руды с карты №15. Количество золота, поступившего с карты №15, составило 71,865 кг. Это количество золота получено при переработке забалансовых недробленных руд в количестве 827,2 тыс.т., содержащих 413,6 кг. золота. Это количество золота (413,6 кг), уложенного на карту №15, в разделе I отчета 71- тп не отражено. Количество золота, поступившего в продуктивные растворы в процессе переработки 1837,6 тыс.т., содержащей 1667,888 кг. золота составило 1021,82 кг. Золото, не перешедшее в продуктивные растворы или в слиток, с учетом количества золота, находящегося в незавершенном производстве, в соответствии с отчетностью общества 71-тп поступило в отвальные хвосты, т. е. является потерями.

По данным раздела 3 «Движение запасов полезных ископаемых в отвалах горного предприятия, хвостах обогатительных фабрик и отходах при переделе» отчета 71-тп в графах 7 и 8 этого раздела отражается использование на переработку золота, оставшегося в хвостах фабрики. За 2011г., также как и за 2012г., этот показатель составил 0 кг.

Судом также установлено, что довод общества о том, что в процессе кучного выщелачивания осуществляется переработка не только руды, уложенной в штабель в 2011г., но и ранее уложенной руды, не подтверждается отчетностью общества: 71-тп, техническими отчетами по КВ. В связи с чем, налоговый орган правомерно использовал для расчета фактических потерь показатели строк 2.6 - «количество золота, находящегося в штабелях КВ на начало периода, извлекаемое» и показатель строки 2.13 - «количество золота, находящегося в штабелях КВ на конец отчетного периода, извлекаемое» без учета золота, содержащегося в отвальных хвостах.

Налоговым органом в ходе судебного разбирательства представлен в материалы дела запрос №2.10-34/07880 от 24.07.2015 в Управление Росприроднадзора по Забайкальскому краю о расшифровке показателей строки 2 графы 10 в разделе III отчета по форме 71-ТП за 2011г., ЗАО «Рудник Апрелково» (том 13, л.д.55), на который получен ответ от 31.07.2015 № 02-18/571/3163 за подписью руководителя Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю (том 13, л.д.58-59) и согласно ответу (также представлен в материалы дела) остаток золота в количестве 3788,02 кг., отраженный в разделе III формы 71-тп, как остаток на конец года, образует отходы завершенного процесса переработки, предусмотренного технологическим регламентом.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что указанные вопросы не относятся к компетенции Росприроднадзора, со ссылкой на письмо Федеральной службы по надзору в сфере природопользования от 02.09.2015 №ВС-02-02-32/1572, не опровергает вышеприведенные фактические сведения; кроме того, полномочия Росприроднадзора установлены нормативными актами, в том числе, Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 №400, Постановления Правительства РФ №293 от 12.05.2005.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о том, что основные показатели, использованные налоговым органом для расчета фактических потерь, соотносятся с данными государственной статистической отчетности общества по форме 71-тп за 2011-2012 годы, что свидетельствует о правомерности исчисления налоговым органом фактических потерь полезного ископаемого.

Судом первой инстанции обоснованно признаны не соответствующими фактическим обстоятельствам дела доводы общества о том, что разница между уложенным «извлекаемым» золотом и реально полученным золотом с учетом незавершенного производства за 2011-2012 годы, составляет 70 кг.

В налоговых периодах май-сентябрь 2011г. осуществлялась укладка руды в штабель №15. Учет количества уложенной на карту руды осуществлялся в технических отчетах по установке КВ по карте №15. За этот период на карту уложено 827,2 тыс. т. руды, содержащей 413,6 кг. золота. Извлечение золота по этой карте осуществлялось в июне-ноябре 2011г., и включалось в продуктивные растворы. Всего за этот период дополнительно включено в продуктивные растворы 71,865 кг. золота из 413,6 кг., уложенных на карту.

В связи, с чем, довод общества о двойном налогообложении 70 кг химически чистого золота, также необоснован, поскольку 71,865 кг. химически чистого золота не является дополнительно извлеченным из хвостов выщелачивания, и, следовательно, не может является дважды обложенным налогом на добычу полезных ископаемых.

Свидетелем заявителя также подтверждено наличие карты №15 у ЗАО «Рудник Апрелково», а также включение в технические отчеты по установке КВ количества золота из этой карты на стадии продуктивных растворов.

Таким образом, при определении фактических потерь, налоговым органом, применена методика расчета фактических потерь, установленная пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ, с учетом пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ. Количество фактических потерь, определенное налоговым органом, соответствует данным обязательного учета, в соответствии с пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган, как уже указывалось выше, использовал при расчете фактических потерь сведения, содержащиеся в ежемесячных технических отчетах, сформированных самим налогоплательщиком, которые, как установлено, соотносятся с данными его геологической отчетности.

Суд апелляционной инстанции, с учетом вышеприведенного, не установил оснований для признания обоснованными доводов апелляционной жалобы заявителя.

Апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа относительно того, что общество в обоснование незаконности решения инспекции приводит взаимоисключающие доводы.

-так, общество указывает, что потерями золота являются только потери на угле и шлаке, которые налоговый орган имел право учесть в качестве фактических потерь. Вместе с тем, Обществом такие потери не определялись, не декларировались, налог за их количество не уплачивался. Указанный в апелляционной жалобе расчет потерь на угле и шлаке не соответствует положениям пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщик, не применяя методику расчета, предусмотренную пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ, использует в качестве потерь показатели строк 3.5 и 3.6, отраженные в ежемесячных технических отчетах.

Отнесение потерь на угле и шлаке к потерям, подлежащим включению в налогооблагаемую базу при исчислении НДПИ оспорено Обществом в рамках дела №А78-9657/2012. Так, во вступившем в законную силу решении суда от 21.06.2013 указано: «В судебных заседаниях суду даны пояснения, что в оспариваемом решении налоговым органом использовались данные о количестве технологических потерь, отраженные в Акте Управления Росприроднадзора. Потери, установленные в Акте проверки Управления Росприроднадзора (потери, измеренные в продуктивных растворах и на угле). Суд посчитал методику расчета фактических потерь, исходя из количества потерь, образовавшихся на угле и шлаке некорректной и несоответствующей налоговому законодательству».

-количественные показатели, отраженные в технических отчетах, используемые налоговым органом, по мнению Общества, неполны, недостоверны и определены не в соответствии с пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен был установить и использовать при расчете иные показатели. Между тем, судом установлено, что налоговый орган использовал при расчете фактических потерь сведения, содержащиеся в ежемесячных технических отчетах, сформированных самим налогоплательщиком, которые, как установлено, соотносятся с данными его геологической отчетности.

-количественные показатели фактических потерь при используемой Обществом технологии добычи и переработки невозможно определить, пока штабель орошается.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что штабель орошался по частям (картам), но в целом орошение штабеля как единого комплекса уложенного минерального сырья (руды) не прекращалось.

В связи с чем, налоговым органом при определении фактических потерь полезного ископаемого за налоговый период использовался показатель «в том числе, извлекаемое», т.е. количество минерального сырья, уложенного и орошаемого в налоговый период.

Вместе с тем, штабель представляет собой техническое сооружение, в вертикальном разрезе трапециевидной формы, высотой около 9-12 м, и длиной и шириной до 10-12 км и его орошение полностью невозможно, в том числе, как указывал свидетель ФИО9, в связи с отсутствием мощностей.

Общество указывает также на то, что у него не имеется хвостов выщелачивания, ссылаясь на отчет 71-ТП, в котором, при этом, отражено количество золота в хвостах выщелачивания. В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции на основании документов Общества установлено, что у налогоплательщика имеются хвосты выщелачивания, и золото, содержащееся в отвальных хвостах выщелачивания при применяемой обществом технологии, является потерями.

Позиция налогового органа о том, что вся руда, находящаяся в штабеле, не может являться незавершенным производством в отношении золота, полученного в конкретном налоговом периоде, так как орошается не весь штабель одновременно, а только отдельная карта (часть штабеля), подтверждается не только показаниями свидетеля ФИО9 (аудиозапись от 08.09.2015, 10.49-11.53), но и отчетностью 71-тп, из которой следует, что лигатурное золото получено в отчетном году из определенного количества руды, орошаемой в отчетном периоде с учетом незавершенного производства, т.е. золота, которое осталось на фабрике после переработки в предыдущем налоговом периоде.

Налоговый орган при определении количества фактических потерь полезного ископаемого также учитывал незавершенное производство на фабрике, т.е. только то золото, которое поступило с продуктивным раствором на фабрику, и осталось на фабрике на различных стадиях технологического процесса и в течение налогового периода не выдано в готовую продукцию.

Из вышеприведенного следует, что суд первой инстанции, руководствуясь документами Общества (отчет 71-тп, структура НЗП по ЗИФ) и показаниями свидетеля, обоснованно счел определение налоговым органом количества незавершенного производства, при расчете фактических потерь, правомерным.

В связи с чем, обоснованно признал, что золото, находящееся в отвальных хвостах кучного выщелачивания, орошение которых в текущем налогом периоде не осуществлялось, не может признаваться незавершенным производством, для золота, полученного из карт, орошаемых в отчетном налоговом периоде.

Кроме того, налоговым органом не включено в потери золото, находящееся в хвостах переработки, образовавшееся в предшествующих годах году проверки, что также установлено судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя как необоснованные и не свидетельствующие о неправомерном и необоснованном определении налоговым органом фактических потерь полезного ископаемого доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что налоговым органом не перепроверены показатели технических отчетов общества; при применении показателей технических отчетов не учтены и не применены сроки, установленные техническим регламентом для перехода золота из минерального сырья в растворы и лигатурное золото, не установлено содержание отдельных строк отчетов и порядок определения показателей отчета (путем измерений, расчетно или др.); неверное толкование содержания строк технических отчетов и, и связи с этим, неверной методики расчета фактических потерь, исходит, в том числе, из следующего.

Пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ именно налогоплательщику вменяется в обязанность определять количество добытого полезного ископаемого по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах. Налоговым законодательством РФ не возлагается на налоговый орган устанавливать каким образом налогоплательщик определил количественные показатели, необходимые для расчета налоговых обязательств, которые он отразил в своих учетных документах. Общество применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого и должно учитывать фактические потери после каждой плавки, результатом которой является лигатурное золото, отправляемого впоследствии на аффинажный завод, а не по завершении полного цикла кучного выщелачивания. Соответственно, общество должно было владеть данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период в течение 2011-2012 годов, соответственно, декларировать их и уплачивать налог с фактических потерь, что обществом неправомерно не сделано. Поскольку в силу пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче, определение налоговым органом фактических потерь на основании данных самого налогоплательщика как разницы между количеством использованного для производства лигатурного золота минерального сырья в пересчете на лигатурное золото и количеством лигатурного золота, отраженного обществом в налоговых декларациях в качестве объекта налогообложения в налоговых периодах 2011-2012 годов, с которого исчислен и уплачен налог за указанные периоды, является обоснованным и правомерным.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что налоговым органом достоверно не определено количество фактических потерь, а выводы в решении инспекции являются предположительными, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно отсутствия надлежащей оценки суда первой инстанции контррасчета фактических потерь, произведенного обществом, а также ссылки на все представленные в суд апелляционной инстанции обществом расчеты фактических потерь и сумм НДПИ, пени и налоговых санкций, апелляционным судом отклоняются, поскольку, как выше установлено, определение количества фактических потерь налоговым органом произведено обоснованно.

Довод общества, приведенный дополнительно в апелляционном суде, о том, что фактические потери определены налоговым органом по следующей формуле: строка 1.3 + строка 2.6 + строка 3.3 – строка 3.4 – строка 2.13 – строка 3.7, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и содержанию решения инспекции. При этом показатель строки 3.4 технического отчета «Получено химически чистого золота в сплаве, кг» налоговый орган не учитывал при расчете фактических потерь, используя показатель по строке 3.7 (количество золота, находящегося в незавершенном производстве на конец отчетного периода).

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что количество добытого полезного ископаемого, отраженного в налоговых декларациях за налоговые периоды 2011-2012 годов, подлежало корректировке в связи с неверным отражением налогоплательщиком, не приводились в суде первой инстанции и не являлись основанием требований, вследствие чего не могут быть предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции в силу требований части 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Кроме того, надлежащих доказательств в подтверждение указанного довода заявителем не представлено. Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщик не оспаривал количество добытого полезного ископаемого, установленного налоговым органом на основании актов на плавку золота из катодного осадка (актов на съем золота) (т. 8, л.д. 23-137) и задекларированного Обществом в налоговых декларациях за проверяемые налоговые периоды 2011-2012 годов.

По этим же основаниям отклоняется довод заявителя апелляционной жалобы о том, что налоговый орган при доначислении налога на добычу полезных ископаемых вместо количества лигатурного золота в химической чистоте по данным налоговых деклараций за налоговые периоды 2011-2012 годы должен был использовать показатель строки 3.4 технического отчета. Данный довод не приводился заявителем в суде первой инстанции в качестве основания требований.

Кроме того, строка 3.4 является количеством химически чистого золота, содержащего в катодном осадке, т.е. промежуточным сплавом при переработке растворов KB, полученным до завершения полного технологического цикла, а не количеством фактически добытого полезного ископаемого, определенного по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, которое соответствует количеству лигатурного золота, отраженного обществом в налоговых декларациях в качестве объекта налогообложения. Налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ учел при определении фактических потерь в качестве вычитаемого «количество лигатурного золота, полученного за налоговый период», по данным золотоприемной кассы, составленной на основании актов на плавку из катодного осадка (актов на съем золота, как они названы в оспариваемом решении инспекции). Представленные обществом в апелляционный суд отчеты о движении золота и золотосодержащей продукции по ЗПК ЗИФ помесячно за 2011-2012 годы не представлялись в ходе налоговой проверки и при рассмотрении ее результатов, а также при апелляционном обжаловании, соответственно, не являлись предметом проверки; общество не ссылалось на них в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. С учетом данных обстоятельств, а также с учетом того, что в силу статей 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ проверка законности решения инспекции осуществляется судом исходя из установленных им обстоятельств на момент принятия соответствующего решения, а также из тех документов, которые представил на проверку налогоплательщик, у апелляционного суда отсутствуют основания для проверки новых доводов заявителя и представленных документов, которые не могут влиять на законность решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, и не подтверждают позицию общества о неверном определении налоговым органом фактических потерь.

При рассмотрении дела судом первой инстанции правильно учтены правовые позиции, сформированные в Постановлении Президиума ВАС РФ № 8090/2013 от 12.11.2013 по делу №А78-3471/2012. Доводы заявителя апелляционной жалобы об обратном ошибочны.

Ссылка общества на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21.06.2013 по делу №А78-9657/2012 необоснованна, поскольку в указанном деле рассматривались иные обстоятельства, а именно при рассмотрении указанного дела было установлено, что фактические потери были определены в тех налоговых периодах, когда не был получен объект налогообложения - лигатурное золото.

По настоящему делу аналогичных обстоятельств не установлено, поскольку фактические потери определены в тех налоговых периодах, когда получено добытое полезное ископаемое, что подтверждается данными золотоприемной кассы, техническими отчетами по установке КВ, представленными обществом при проведении выездной налоговой проверки, налоговыми декларациями по налогу на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды январь, март-декабрь 2011 года, январь-декабрь 2012 года.

В настоящем же судебном деле №А78-3803/2015 фактические потери полезного ископаемого определены в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ и с учетом правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 №8090/2013.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что приведенный обществом контррасчет противоречит документам, представленным Обществом в материалы дела, а именно Дополнению к проекту «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геолого­разведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» 2012 года, в котором потери отражены в размере 54,67 %. По мнению общества, все фактические потери полезного ископаемого, определенные налоговым органом, приходятся на заявленный им норматив в размере 54,67 %. При этом на потери в угле и шлаке, согласно контррасчету общества, приходится около 2 % потерь при извлечении методом кучного выщелачивания, что свидетельствует о противоречивости позиции общества в части определения фактических потерь.

При наличии установленных налоговых правонарушений доводы заявителя апелляционной жалобы о социальной значимости производства в Шилкинском районе Забайкальского края, о снижении рентабельности производства и возможной остановке деятельности предприятия, не являются основанием для отмены оспариваемого решения в части правомерно доначисленного налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций.

Судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения не установлено наличия оснований, предусмотренных статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для назначения по делу судебной экспертизы по ходатайству заявителя. Предложенные обществом вопросы для постановки эксперту не свидетельствуют о том, что путем экспертизы будут установлены факты, требующие специальных познаний. Вопросы права и правовых последствий оценки доказательств относятся к исключительной компетенции суда.

По этим же основаниям апелляционным судом отклоняются доводы заявителя апелляционной жалобы относительно необоснованного отказа суда первой инстанции в назначении и проведении по делу судебной экспертизы.

При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом правомерно определены фактические потери полезного ископаемого в налоговых периодах 2011-2012 годов, которые в отсутствие утвержденных нормативов технологических потерь являются сверхнормативными, в связи с чем доначислены Обществу налог на добычу полезных ископаемых по общеустановленной ставке, применена налоговая ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, а также в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ начислены пени за несвоевременную уплату налога.

Доводы заявителя апелляционной жалобы по данному эпизоду судом апелляционной инстанции рассмотрены в полном объеме и признаны не опровергающими правильных выводов суда первой инстанции.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из акта проверки и решения инспекции, налоговой проверкой установлено, что Обществом в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ принятый к вычету «входной» НДС, перечисленный поставщикам в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в сумме 2 329 343 руб. за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года, не восстановлен, с чем Общество ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не спорит.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57 при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.

В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Согласно оспариваемому решению инспекции №28 от 28.11.2014 налогоплательщику предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленную к возмещению за 2011 год в сумме 2 329 342 руб. (стр. 57 решения № 28 от 28.11.2014).

Управление изменило наименование пункта 1 резолютивной части решения №28 от 28.11.2014 и указало считать правильным: «Доначислить суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом» вместо «Доначислить суммы неуплаченных налогов с учетом состояния с бюджетом». Пункт «Уменьшить сумму НДС, излишне заявленную к возмещению за 2011 год, в сумме 2 329 342 руб., в том числе за 1 квартал - 73 543, руб., 2 квартал 2011 года - 460 139 руб., 3 квартал 2011 года - 1 750 852 руб., 4 квартал 2011 года - 44 808 руб.» Управление из решения инспекции № 28 от 28.11.2014 исключило.

Таким образом, Управление, с учетом пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, фактически перенесло недоимку со стр. 57 в пункт 1 стр. 55 решения №28 от 28.11.2014, то есть изменило правовое обоснование взыскания сумм налога, ничего не взыскивая дополнительно.

Кроме того, указанные изменения не повлияли на мотивировочную часть решения инспекции, то, что установлено выездной налоговой проверкой, соотносится с резолютивной частью решения инспекции и пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Между тем отсутствие такого указания в решении инспекции не привело к неопределенности в вопросе о наличии оснований для корректировки размера налогового обязательства. Данная правовая позиция приведена в Определении Верховного Суда РФ от 25.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1234.

Следовательно, оснований для признания обоснованной позиции заявителя апелляционной жалобы о том, что произведенная корректировка резолютивной части решения инспекции является изменение прав и обязанностей налогоплательщика, не имеется.

В судебном заседании апелляционного суда представители общества указали также на то, что судом первой инстанции не проверено, каким образом образовалась сумма налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2011 года в размере 2 329 342 руб., предъявленная к уплате как излишне заявленная к возмещению.

Обществом при обращении с заявлением в суд первой инстанции в качестве основания требования не приводились доводы о несогласии с основаниями уменьшения НДС, как излишне заявленного к возмещению, оспаривалась только корректировка решения инспекции решением вышестоящего налогового органа. Соответственно, данные доводы не могут быть заявлены в суде апелляционной инстанции в качестве основания требования.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции установил, что обстоятельства, которые явились основанием установленного при выездной налоговой проверке нарушения Обществом подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, установлены на стр. 10-14 решения инспекции №28 от 28.11.2014.

Решения, вынесенные инспекцией по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2011 года, на основании которых Обществу за налоговые периоды 2011 год возместили 180 939 347 руб. из 183 678 851 руб., исчисленных к возмещению, вступили в законную силу. В подтверждение обстоятельств, установленных решение инспекции, в материалы дела инспекцией представлены копии налоговых деклараций по НДС за спорные периоды, а также решений о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

То обстоятельство, что сумма налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2011 года в размере 2 329 342 руб. излишне заявлена к возмещению, обществом в судебном заседании признано. Доводов по существу, которые свидетельствовали бы о неправомерности доначисления налога на добавленную стоимость, обществом не приведено, несмотря на то, что все обстоятельства, связанные с излишним возмещением налога, приведены акте проверки и решении инспекции.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований общества.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта в пересматриваемой части.

Судом апелляционной инстанции не установлено нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Заявление общества об отводе судьи Цыцыкова Б.В. рассмотрено в установленном законом порядке, оснований для его удовлетворения по заявленным обществом мотивам не установлено. Оснований для переоценки выводов об отсутствии оснований для отвода судьи апелляционным судом не установлено. Общество, заявляя возражения, не подтвердило наличие обстоятельств, которые могут вызвать сомнение в беспристрастности судьи.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой обществом части, отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 октября 2015 года по делу №А78-3803/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий: Э.В. Ткаченко

Судьи: Е.О. Никифорюк

Д.В. Басаев