Арбитражный суд
Западно-Сибирского округа
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
г. Тюмень Дело № А81-4392/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 сентября 2017 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Перминовой И.В.
судей Буровой А.А.
Кокшарова А.А.
при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписирассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на постановление от 05.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Золотова Л.А., Шиндлер Н.А.) по делу № А81-4392/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Штоды Александра Степановича (г.Екатеринбург,
ИНН 890500452050) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629810,
Ямало-Ненецкий автономный округ, г.Ноябрьск, пр. Мира, 94,
ОГРН 1118905004008, ИНН 8905049600), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г.Салехард, ул. В.Подшибякина, 51, ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000) о признании недействительными решений.
В заседании приняли участие представители:
от индивидуального предпринимателя Штоды Александра Степановича-Зельдин М.Л. по доверенности от 04.08.2016;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу – Емельянова Л.Н. по доверенности от 22.12.2016 « 2.20-7/16088;
от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу – Емельянова Л.Н. по доверенности от 30.12.2016
№ 04-18/14710.
Суд установил:
индивидуальный предприниматель Штода Александр Степанович (далее - ИП Штода А.С., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке
статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.03.2016
№ 2.10-15/0481; к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО, Управление) о признании недействительным решения от 06.06.2016 № 131
в части:
- начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года в сумме 15 298 901 руб.;
- начисления пени за несвоевременную уплату НДС в сумме
4 062 135,81 руб.;
- начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2013 год в сумме 913 033 руб.;
- начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме
251 502,55 руб.;
- доначисления единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) (УСН (доход 6%)) за 1, 2, 3 кварталы
2012 года в сумме 2 603 022 руб.;
- доначисления пени за несвоевременную уплату единого налога по УСН в соответствующей сумме;
- привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьями 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в части оспариваемых требований о начислении единого налога (УСН (доход 6%)), НДС и НДФЛ.
Решением от 13.02.2017 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.
Постановлением от 05.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда отменено, принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить постановление апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции.
УФНС России по ЯНАО также обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.
Управление указывает на то, что судом апелляционной инстанции произведена переквалификация заключенных Предпринимателем и обществом с ограниченной ответственностью «Ноябрьская центральная трубная база» (далее - ООО «НЦТБ») договоров на оказание автотранспортных услуг от 23.12.2009 № 5, от 20.12.2011 № 6 в договоры транспортной экспедиции, при этом не учтено, что такая переквалификация договоров возлагает новые обязанности и изменяет права третьего лица – ООО «НЦТБ», которое не привлечено к рассмотрению дела в качестве третьего лица, тем самым нарушены нормы процессуального права, являющиеся безусловным основанием для отмены судебного акта в силу пункта 4 части 4 статьи 288 АПК РФ.
Также Управление считает, что судом апелляционной инстанции при вынесении обжалуемого постановления неверно истолкованы нормы налогового законодательства, определяющие способ и порядок использования налогоплательщиком УСН. Управление полагает, что поскольку оказываемые Предпринимателем услуги в пользу ООО «НЦТБ» являлись непосредственно оказанием услуг, условие о несении каких-либо расходов сторонами не согласовано, ООО «НЦТБ» не согласовал какие-либо дополнительные расходы, сверх тех, которые закладывались Предпринимателем при расчете стоимости спорного договора, в состав выручки Предпринимателя входят все суммы выплаченного ООО «НЦТБ» вознаграждения.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекции Предприниматель считает доводы её несостоятельными, а постановление апелляционной инстанции – законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалоб, отзыва, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления апелляционной инстанции.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией
проведена выездная налоговая проверка в отношении Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты различных налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, о чем составлен акт от 22.12.2015 № 2.10-15/57.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 17.03.2016 № 2.10-15/0481, в соответствии с которым Предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 976,99 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 957 145,90 руб., статьей 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 930 144,70 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб.; Предпринимателю также предложено уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2012 год в размере 3 272 926 руб., НДФЛ за 2013 год в размере 913 033 руб., НДС за 2012-2013 годы в общем размере 15 298 901 руб., единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) в общем размере 35 436 руб., земельный налог в размере 69 990 руб., а также пени в сумме 5 561 586,21 руб., в том числе по НДФЛ в размере 251 502,55 руб., по НДС в размере
4 062 135,81 руб., по УСН в размере 1 224 135,41 руб., по ЕНВД в размере
8 244,50 руб., по земельному налогу в размере 15 567,94 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в размере 16 204,20 руб. Кроме того, заявителю предложено исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (налоговый агент) в размере 59 770 руб.
Решением Управления от 06.07.2016 № 131 решение Инспекции утверждено без изменения.
Не согласившись с решениями Инспекции и Управления в части, Предприниматель оспорил их в судебном порядке.
Основанием для доначисления Предпринимателю спорных сумм единого налога по УСН, НДФЛ и НДС, соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод Инспекции о нарушении Предпринимателем
статей 346.15, 346.18, 346.26 НК РФ.
Данный вывод налогового органа основан на следующих установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствах.
В течение проверяемого периода (2012-2013 годы) ИП Штода А.С. осуществлял деятельность по оказанию транспортных услуг по перевозке грузов, подлежащую налогообложению ЕНВД, а также получал внереализационные доходы в виде процентов по договорам банковского вклада, предоставляя налоговую отчетность по УСН с объектом налогообложения «доходы».
Единственным заказчиком заявителя в проверяемом периоде являлось ООО «НЦТБ», с которым у Предпринимателя заключены договоры на оказание автотранспортных услуг от 23.12.2009 № 5 и от 20.12.2011 № 6 (с изменениями и дополнительными соглашениями), имеющие фактически идентичные условия.
В соответствии с данными договорами Исполнитель (ИП Штода А.С.) обязуется оказать Заказчику (ООО «НЦТБ») транспортные услуги и осуществить перевозку грузов на основании заявок, направленных Заказчиком и согласованных с Исполнителем, а Заказчик обязуется оплатить оказанные услуги.
Пунктом 2.1 договоров предусмотрено, что стороны отражают договоренность по перечню услуг, их объемам, видам и стоимости, а также указывают место и сроки их оказания, марку автомобиля путем согласования производственной программы (приложения №№ 1, 2); Исполнитель предоставляет Заказчику для рассмотрения и подписания реестры путевых листов оказанных услуг, с приложением первичной документации (талонов заказчика), счета-фактуры, акты сдачи-приемки услуг текущего месяца по видам транспорта и месторождениям по форме (пункт 2.4 договоров); Исполнитель обязан подавать исправный подвижной состав (транспорт) в техническом состоянии, соответствующим нормативным требованиям, заправленный ГСМ, укомплектованный оборудованием, обученным персоналом (пункт 3.1.3 договоров).
Разделом 4 договоров определена ориентировочная стоимость оказываемых услуг, при этом НДС не предусмотрен. Расчет за оказанные услуги производится на основании счетов-фактур и форм (реестров путевых листов оказанных услуг, с приложением первичной документации (талонов заказчика), счета-фактуры, актов сдачи-приемки услуг текущего месяца по видам транспорта и месторождениям) путем безналичного перечисления денежных средств.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что заявитель в проверяемом периоде, выполняя условия указанных договоров по оказанию автотранспортных услуг для ООО «НЦТБ», кроме собственных транспортных средств привлекал индивидуальных предпринимателей (в 2012 году 36 индивидуальных предпринимателей, в 2013 году 39 индивидуальных предпринимателей).
Поскольку данный вид деятельности не подпадает под условия применения ЕНВД, а Предприниматель ввиду получения внереализационных доходов в виде процентов по договорам банковского вклада уплачивает также налог по УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения «доходы», Инспекция пришла к выводу о том, что доход, полученный по договору с ООО «НЦТБ» от предпринимательской деятельности, связанной с организацией перевозки грузов индивидуальными предпринимателями, необходимо включить в налогооблагаемую базу для исчисления единого налога по УСН.
Кроме того, налоговый орган установил, что заявитель в 4 квартале
2012 года и 2013 году осуществлял деятельность по оказанию услуг спецтехникой, не подлежащую налогообложению ЕНВД, а облагаемую в рамках общеустановленной системы налогообложения (УСН при наличии заявления).
С учетом необходимости ведения раздельного учета (ЕНВД и УСН) путем суммирования нарастающим итогом доходов, полученных Предпринимателем от оказания автотранспортных услуг и внереализационных доходов в виде процентов, рассчитанный Инспекцией суммарный размер доходов налогоплательщика превысил в ноябре 2012 года предельный размер доходов, дающий право на применение УСН, -
60 000 000 руб., в связи с чем, начиная с 4 квартала 2012 года, Инспекция доначислила Предпринимателю налоги по общеустановленной системе налогообложения (начислив НДС за 4 квартал 2012 года, 1-4 кварталы
2013 года и НДФЛ за 2013 год) с полученных им доходов.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований Предпринимателя о признании недействительными решений Инспекции и Управления в оспариваемой части, пришел к выводу о том, что у Предпринимателя отсутствовали правовые основания для исчисления и уплаты ЕНВД с деятельности, при которой оказание автотранспортных услуг осуществлялось третьими лицами, поскольку в рассматриваемом случае спорная деятельность Предпринимателя сводилась к управлению процессом перевозок, а не оказанию услуг по перевозке, следовательно, такие услуги должны облагаться по УСН.
Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 11, 346.26 НК РФ, статей 784, 785, 786 Гражданского кодекса Российской Федерации, исходил из того, что в целях налогообложения ЕНВД деятельность налогоплательщиков по оказанию автотранспортных услуг следует понимать как осуществление исполнителем (перевозчиком) по заданию заказчика услуги, заключающейся в доставке вверенного ему отправителем (заказчиком) груза в пункт назначения.
Проанализировав условия договоров, заключенных между
ИП Штодой А.С. и ООО «НЦТБ» на оказание автотранспортных услуг,
от 23.12.2009 № 5 и от 20.12.2011 № 6, суд апелляционной инстанции установил, что Предприниматель принял на себя обязательства не только по осуществлению перевозки грузов, но и обязательства, связанные с организацией перевозки, а именно:
- обязанность своевременно согласовывать с соответствующими службами в ОАО «Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз» и другими операторами добычи на лицензионных участках разрешения на проезд транспортных средств исполнителя и нахождение его персонала на объектах, где заказчиком выполняются работы (пункты 3.1.5 договоров);
- обязанность обеспечить сохранность грузов, имущества и оборудования заказчика и нести ответственность за их целостность во время производства погрузочно-разгрузочных работ силами исполнителя и их перевозке по настоящему договору с момента принятия груза к перевозке и до выдачи грузополучателю (пункты 3.1.10 договоров);
- обязанность осуществлять предрейсовый и послерейсовый осмотры водителей и технический осмотр транспортных средств (спецтехники) (пункты 3.1.11 договоров);
- право привлечения к исполнению отдельных специализированных видов работ (услуг) других лиц только с согласия заказчика, предварительно согласовав с заказчиком как факт привлечения других лиц к исполнению настоящего договора, так и кандидатуры этих лиц (пункты 3.2.1 договоров).
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: договоры на оказание автотранспортных услуг от 23.12.2009 № 5 и от 20.12.2011 № 6; реестры заказов, подписанные ИП Штодой А.С. и ООО «НЦТБ», с подтверждением объемов; договоры на оказание услуг по перевозке грузов, заключенные
ИП Штодой А.С. с привлеченными индивидуальными предпринимателями; акты оказанных услуг; акты об оказании услуг по проведению технического осмотра транспортных средств и проведению предрейсового (послерейсового) медицинского освидетельствования водителей; учитывая сведения о движении денежных средств по расчетному счету Предпринимателя, принимая во внимание протоколы допросов свидетелей от 11.03.2016 № 38, от 11.03.2016 № 41, суд апелляционной инстанции пришел к выводам о том, что взаимоотношения между ИП Штодой А.С. и
ООО «НЦТБ» не являются в чистом виде перевозкой грузов, то есть автотранспортными услугами, поскольку данный термин применим лишь к тем отношениям, в ходе которых Предприниматель самостоятельно своим транспортом осуществлял по заданию заказчика услуги, заключающиеся в доставке вверенного ему отправителем (заказчиком) груза в пункт назначения; в части привлечения других индивидуальных предпринимателей заявитель оказывал посреднические услуги по обеспечению перевозок грузов, а не собственно автотранспортные услуги.
Формулируя данные выводы, апелляционный суд исходил из следующего:
- в проверяемом периоде ИП Штода А.С. осуществлял перевозку грузов ООО «НЦТБ» как собственными силами, так и в большей части силами сторонних перевозчиков (других предпринимателей: Туровской С.А., Дудинским В.И., Ослоповым Е.Н., Максимец А.М. и другими), привлеченных на основании заключенных от его имени договоров оказания услуг по перевозке грузов и самостоятельно отчитывающихся по ЕНВД (в 2012 году 36 индивидуальных предпринимателей, в 2013 году - 39 индивидуальных предпринимателей);
- фактически автотранспортные услуги третьими лицами оказывались не заявителю, а ООО «НЦТБ», водителями являлись работники привлеченных индивидуальных предпринимателей;
- ИП Штода А.С., заключив договоры с ООО «Спецавтотранс», обеспечивал ежедневное проведение технического осмотра всех транспортных средств и прохождение медицинских осмотров всех водителей, в том числе работающих у привлеченных предпринимателей;
- оплата услуг привлеченных предпринимателей по перевозке груза (фактических перевозчиков) осуществлялась заявителем за счет денежных средств, поступающих от заказчика с назначением платежа «автотранспортные услуги».
При этом суд апелляционной инстанции справедливо отметил, что и сам налоговый орган на странице 13 оспариваемого решения на основании установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств пришел к аналогичному выводу, указывая, что «... в рамках договорных отношений с ООО «НЦТБ» ИП Штода А.С., по сути, не только оказывал услуги по перевозке грузов на личном и привлеченном автотранспорте в количестве, не превышающем 20 единиц (пункт 5 статьи 346, 26 НК РФ), но и выполнял роль организатора автотранспортных услуг по перевозке грузов с привлечением индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕНВД...».
Руководствуясь статьей 1 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», пунктом 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554 (далее - Правила транспортно-экспедиционной деятельности), статьей 801 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции исходил их того, что договор транспортной экспедиции относится к категории гражданско-правовых договоров о возмездном оказании услуг и представляет собой самостоятельный вид договора, основным признаком которого является особенность его предмета, заключающегося в том, что все услуги, оказываемые клиенту, подчинены единой цели - обеспечению перевозки грузов.
Оценив все доказательства и установленные фактические обстоятельства в совокупности, апелляционная инстанция сделала вывод о том, что фактически ИП Штода А.С. оказывал ООО «НЦТБ» и транспортно-экспедиционные услуги, при этом в части привлечения сторонних перевозчиков данная сделка исполнялась им как посредническая.
При этом суд апелляционной инстанции отметил, что отсутствие экспедиторских документов, предусмотренных пунктом 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, не исключает основания для квалификации деятельности ИП Штоды А.С. по организации перевозки грузов ООО «НЦТБ» как оказание транспортно-экспедиционных услуг.
Принимая во внимание положения главы 41 Гражданского кодекса и Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», из которых следует, что стоимость услуг по перевозке грузов сторонними перевозчиками не может быть учтена в качестве дохода экспедитора, так как он является посредником и несет эти расходы в интересах клиента, на котором лежит обязанность по их возмещению; вознаграждение экспедитора за оказанные услуги может устанавливаться как разница, возникающая между суммой, полученной от заказчика в счет оплаты транспортно-экспедиционных услуг и перевозки грузов, и суммой, уплаченной экспедитором третьим лицам для выполнения доставки груза в места назначения, апелляционная инстанция сделала правильный вывод о том, что вознаграждением ИП Штоды А.С. за экспедиционные услуги является положительная разница между суммами, полученными от ООО «НЦТБ», и расходами на оплату услуг сторонних перевозчиков, а не вся перечисленная заказчиком сумма (из чего исходил суд первой инстанции).
С учетом изложенного апелляционный суд, изучив представленный Предпринимателем расчет (при этом принимая во внимание данные, указанные в приложении № 2 оспариваемого решения налогового органа, а также то, что по запросу суда контррасчет Инспекцией в материалы дела
не представлен), пришел к выводу, что предельный размер доходов
ИП Штоды А.С., облагаемых в рамках УСН (т.е. за экспедиционные услуги), в проверяемый период (2012, 2013 годы), не превысил предельный размер доходов, позволяющих применять такую систему налогообложения (пункт 4.1 статьи 346.13 НК РФ), поэтому правомерно указал, что у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Предпринимателю налогов по общей системе налогообложения (НДС, начиная с 4 квартала 2012 года, НДФЛ за 2013 год).
Довод кассационной жалобы о том, что апелляционный суд неправильно квалифицировал фактически сложившиеся договорные отношения сторон, направлен на переоценку исследованных судом обстоятельств и доказательств по данному делу.
В кассационной жалобе Инспекция в подтверждение необходимости включения в состав выручки Предпринимателя всех сумм, поступивших от ООО «НЦТБ», ссылается на определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2017 № 310-КГ17-1309. Вместе с тем обстоятельства дел различны, в частности по указанному делу судами, в том числе в порядке части 3 статьи 69 АПК РФ, учтено решение суда общей юрисдикции, установившего факт занижения предпринимателем налогооблагаемой базы по УСН.
Ссылка в кассационной жалобе на процессуальное нарушение, выразившееся в непривлечении к участию в деле ООО «НЦТБ» кассационной инстанцией как основание к отмене постановления апелляционного суда отклоняется, поскольку в отношении названного общества апелляционный суд никаких решений не принимал.
Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд с учетом обстоятельств данного конкретного спора принял законный и обоснованный судебный акт, в связи с чем кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление от 05.06.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А81-4392/2016 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа оставить без изменения, кассационные жалобы – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий И.В. Перминова
Судьи А.А. Бурова
А.А. Кокшаров
