Постановление АС Ямало-Ненецкого АО от 18.07.2017 № А81-332/17

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена  18 июля 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме  июля 2017 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.

судей  Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.

при ведении протокола судебного заседания:  ФИО1

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7293/2017) общества с ограниченной ответственностью «Газпромнефть-Ямал» на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.04.2017 по делу №  А81-332/2017 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпромнефть-Ямал» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) о признании недействительным решения от 27.06.2016 № 655 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 19.10.2016 № 241) в части уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению на 6 546 845 руб. 10 коп.,

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу,

в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Газпромнефть-Ямал» (далее заявитель, налогоплательщик, общество, ООО «Газпромнефть-Ямал») обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 27.06.2016 № 655 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 19.10.2016 № 241) в части уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению на 6 546 845 руб. 10 коп.

Определением суда от 30.01.2017 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу.

Решением по делу арбитражный суд удовлетворил заявленные ООО «Газпромнефть-Ямал» требования частично, признав недействительным оспариваемое решение инспекции от 27.06.2016 № 655(с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 19.10.2016 № 241) в части уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению на 261524 руб. 10 коп., в остальной части оставил заявление без удовлетворения.

Частично не согласившись с принятым решением, ООО «Газпромнефть-Ямал» обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований отменить и принять по делу в данной части новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в полном объеме, ссылаясь на неполное выяснение арбитражным судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также на нарушение судом норм материального права.

В обоснование апелляционной жалобы ООО «Газпромнефть-Ямал» указывает на право общества восстановить ранее принятую к налоговому вычету сумму налога на добавленную стоимость с суммы предоплаты, уплаченной контрагентами: ООО «Аргос», ООО «Стройнефтегаз Альянс», ООО «Спецмонтажстрой» и ЗАО «НПО «Центр специальных систем».

В представленном до начала судебного заседания отзыве на апелляционную жалобу общества Налоговый орган просит оставить ее без удовлетворения, а решение арбитражного суда в обжалуемой обществом части - без изменения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, назначенном на 06.07.2017 представители ООО «Газпромнефть-Ямал», налогового органа и Управления поддержали требования своих апелляционных жалоб и доводы своих отзывов.

Протокольным определением от 06.07.2017 судебное заседание на основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации было отложено на 18.07.2017 на 14 час. 15 мин.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещённые в порядке статьи 123  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку представителей в судебное заседание не обеспечили.

На основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие неявившихся участников процесса.

До начала судебного заседания от ООО «Газпромнефть-Ямал» поступили письменные дополнения к апелляционной жалобе с доказательствами направления указанных дополнений лицам, участвующим в деле, данные дополнения приобщены к материалам дела.

До начала судебного заседания от инспекции поступил письменный отзыв на дополнения к апелляционной жалобе с доказательствами направления указанного отзыва лицам, участвующим в деле, данный отзыв приобщен к материалам дела.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, дополнения к апелляционной жалобе и отзыв на указанные дополнения, заслушав явившихся представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

21.07.2015 Обществом представлена в Инспекцию налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2015 года (per. № 2333896) с указанной суммой налоговых вычетов по НДС в размере 2 868 494 985 руб., исчисленной суммой НДС к возмещению из бюджета в размере 2 799 514 780 руб.

20.11.2015 Обществом в Инспекцию представлена уточненная № 1 налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2015 года (per. № 2341177), с указанной суммой налоговых вычетов по НДС в размере 2 887 707 735 руб. и НДС, исчисленного к возмещению из бюджета в размере 2 818 727 530 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации Инспекцией составлен акт от 10.03.2016 № 729 и 27.06.2016 приняты решения № 655 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и № 124 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Согласно указанным решениям Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 25 954 318 руб.

Первым основанием для отказа в возмещении НДС в размере 19 668 997 руб. послужили выводы Инспекции о неверном расчете суммы вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам с учетом коэффициента распределения доли отгруженной нефти на внутренний рынок и на экспорт, а также непредставление Обществом документов, подтверждающих метод распределения спорных сумм НДС.

Вторым основанием для отказа Обществу в возмещении суммы НДС в размере 6 285 321 руб. послужили выводы Инспекции о занижении общей суммы налога за 2 квартал 2015 года, в связи с не восстановлением Обществом сумм НДС с частичной оплаты в размере 6 285 321 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, заявитель обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС РФ по Ямало-Ненецкому автономному округу №241 от 19.10.2016 решение Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 27.06.2016 №655 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части отказа ООО «Газпромнефть-Ямал» в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 19 407 472 руб. 90 коп. Кроме того, отменено решение Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 27.06.2016 №124 в части отказа Обществу с ограниченной ответственностью «Газпромнефть-Ямал» в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 19 407 472 руб. 90 коп.

В остальной части решения Инспекции оставлены без изменения.

Данные обстоятельства послужили поводом к обращению ООО «Газпромнефть-Ямал» в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 27.06.2016 № 655 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 19.10.2016 № 241) в части уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению на 6 546 845 руб. 10 коп.

17.04.2017 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа вынес решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

По первому эпизоду.

Основанием для отказа Обществу в возмещении суммы НДС в размере 6 285 321 руб. послужили выводы Инспекции о занижении общей суммы налога за 2 квартал 2015 года, в связи с не восстановлением Обществом сумм НДС с частичной оплаты в размере 6 285 321 руб.

Как и в суде первой инстанции ООО «Газпромнефть-Ямал» указало на то, что НДС, принятый к вычету с аванса, подлежит восстановлению в том квартале, когда поставщиком исполнены свои обязательства (товары оплачены покупателем, результаты работ приняты, услуги оказаны) и НДС принят к вычету по товарам (работам услугам), в счет которых был перечислен аванс, при наличии следующих документов: договора, предусматривающего перечисление аванса; авансового счета-фактуры; платежного поручения на перечисление аванса. При этом заявитель утверждает, что спорные авансы восстановлены Обществом, в период оприходования товаров (работ, услуг, обозначенных в счетах-фактурах.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации суммы частичной оплаты в счет в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у продавца товара (исполнителя этих работ, услуг).

При этом суммы налога на добавленную стоимость, соответствующие сумме частичной оплаты в счет выполнения предстоящих работ, покупатель (заказчик) вправе поставить к вычету (пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако, при этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исходя из анализа данных норм, суммы налога на добавленную стоимость, принятые покупателем к налоговому вычету при перечислении авансового платежа, подлежат восстановлению в размере суммы налога, принятого ранее к вычету по авансовым платежам, в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие товаров, выполненных частично либо полностью работ.

Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом).

Таким образом, стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, что следует из пункта 2 статьи 1 и пункта 4 статьи 421 ГК РФ, в частности, установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться.

Учитывая изложенное, положения абзац 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В рассматриваемой ситуации стороны в договорах согласовали, что уплаченные обществом суммы в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ) погашались в пропорции от каждой поставленной партии товара (акта выполненных работ). По условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть поставленного товара (выполненных работ).

Министерство финансов России письмом от 25.02.2009 № 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в письме от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности2, вытекающий из сущности косвенного налога.

Указанные разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службой касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя. Однако в силу упомянутого принципа «зеркальности» положения данного Письма должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Применительно к условиям договора о поэтапном зачете аванса продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

В случае, если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, общество применяло вышеизложенный порядок определения размера НДС, подлежащего восстановлению.

Указанный подход не противоречит положениям абзацу 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Системное толкование данной нормы права не исключает возможность восстановления покупателем НДС в размере, пропорциональном зачтенному авансу, ранее принятому к вычету, в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, проанализировав перечисленные выше нормы в совокупности с фактическими обстоятельствами дела, суд пришел к выводу о том, что восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (то есть, не зачтены в счет выполненных работ, услуг), НДС восстановлению не подлежит. Если в счет перечисленного ранее аванса засчитывается не вся стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только ее часть, то восстановлению подлежит сумма НДС, приходящаяся на ту часть стоимости поступивших товаров (работ, услуг), которая засчитывается в счет аванса. Обязанностью покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может производиться по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке и в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), что не противоречит подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановление суммы налога на добавленную стоимость в большем размере, предлагаемом налоговым органом, приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Кроме того, согласно п. 1, 2 ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Положениями п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, восстановление сумм налога должно быть произведено в том объеме, в котором суммы налога по приобретенным товарам (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав подлежат вычету в налоговом периоде, в котором осуществляется принятие выполненных частично или полностью работ.

Применительно к обстоятельствам настоящего дела именно на основании взаимоотношений сторон, установленных договорами, подлежат определению налоговые обязательства Общества.

Из материалов дела следует, что на основании платежного поручения от 24.03.2015 № 530 (том 3 л.д. 50) ООО «Газпромнефть-Ямал» в адрес контрагента ООО «Аргос» ИНН <***> в соответствии с договором от 16.02.2015 № 2015/39-ГПН-НП (том 2 л.д. 32-72), на основании выставленного счета-фактуры от 24.03.2015 №2530 (3/4А) (том 3 л.д. 49) перечислен аванс в сумме 35000000 руб. (в том числе НДС в сумме 5 338 983 руб. 05 коп.).

При этом НДС с авансового платежа по указанному счету-фактуре принят заявителем к вычету в полном объеме, что не оспаривается Обществом и подтверждается книгой покупок Общества за 2 квартал 2015 года (том 3 л.д. 47).

При этом необходимо отметить, что согласно приложению к договору – «График финансирования и погашения аванса» (том 3 л.д. 44-45), размер аванса, подлежащего перечислению заявителем в рамках указанного договора в феврале 2015 составил 35000000 руб. При этом, по условиям договора, которые зафиксированы в указанном графике финансирования и погашения аванса, погашение аванса производится поэтапно, начиная с апреля 2015 и заканчивая июлем 2016. Во 2 квартале 2015 года погашение аванса производится в сумме 6 562 500 руб. (НДС 1181250 руб.), в том числе в апреле 2015 на сумму 2187500 руб., в мае 2015 в сумме 2187500 руб., в июне 2015 в сумме 2187500 руб.

Согласно материалам проверки, судом установлено, что во 2 квартале 2015 года заявителем приняты от ООО «Аргос» работы согласно следующим актам выполненных работ №1 от 30.04.2015 на сумму 2024921 руб. 30 коп. (том 3 л.д. 54-56), №2 от 30.04.2015 на сумму 25961062 руб. (том 3 л.д. 57-59), №1 от 30.04.2015 на сумму 9809679 руб. 84 коп. (том 3 л.д. 65-67), №1 от 30.04.2015 на сумму 1183823 руб. 20 коп., №2 от 30.04.2015 на сумму 387099 руб. (том 3 л.д. 73-80), №4 от 31.05.2015 на сумму 190944 руб. 06 коп., №3 от 31.05.2015 на сумму 1190815 руб. 88 коп., №3 от 31.05.2015 (том 3 л.д. 84-92). Дополнительно (в приложении к отзыву от 07.04.2017) налоговым органом в материалы дела представлены: акт о приемки выполненных работ №5 от 30.06.2015 на сумму 16407593 руб. 20 коп., №6 от 30.06.2015 на сумму 56298493 руб. 84 коп. и др. Итого сумма выполненных ООО «Аргос» работ и принятых заявителем за 2 квартал 2015 года составила 213039510 руб. 44 коп.

В связи с выполнением работ ООО «Аргос» выставлены к оплате в адрес заявителя счета-фактуры от 30.04.2015 № 265/4 на сумму 53438060 руб. 56 коп. (том 3 л.д. 51), от 31.05.2015 № 392/4 (том 3 л.д. 81) на сумму 77751287 руб. 96 коп., а также №604/4 от 30.06.2015 на сумму 81850161 руб. 92 коп. (указанный счет-фактура представлен налоговым органом в дополнениях к отзыву на заявленные требования от 07.04.2017). Итого на общую сумму 213039510 руб. 44 коп.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в счет ранее перечисленного заявителем авансового платежа в размере 35 000 000 руб. на основании счета-фактуры от 24.03.2015 № 2530 (3/4А), работы ООО «Аргос» выполнены и предъявлены к оплате ООО «Газпромнефть-Ямал» во 2 квартале 2015 года в составе трех счетов-фактур: от 30.04.2015 № 265/4 на сумму 53438060 руб. 56 коп. (за апрель) (том 3 л.д. 51), от 31.05.2015 № 392/4 (том 3 л.д. 81) на сумму 77751287 руб. 96 коп. (за май), а также №604/4 от 30.06.2015 на сумму 81850161 руб. 92 коп. (за июнь).

Данные счета-фактуры выставлены налогоплательщику именно во втором квартале 2015 года, в связи с выполнением работ также во 2 квартале 2015 года, что подтверждается подписанными сторонами договора актами выполненных работ, датированными 2 кварталом 2015 года.

Заявитель не отрицает выполнение ООО «Аргос» работ во 2 квартале 2015 года в вышеуказанном объеме.

Также, необходимо отметить, что НДС в сумме 1001059 руб. 32 коп., указанный в авансовом счете-фактуре № 3/4А от 24.03.2015, принят к вычету ООО «Аргос» во 2 квартале 2015 года в полном объеме (том 3 л.д. 46).

Однако, сумма налога, подлежащая восстановлению во 2 квартале 2015 года, Обществом восстановлена частично в размере 667 372 руб., вместо суммы 1001059 руб. 32 коп., что подтверждается книгой продаж за период с 01.04.2015 по 30.06.2015 (том 3 л.д. 48).

При этом, как следует из материалов дела, зачет аванса относится к выполнению работ по счету-фактуре № 604/4 от 30.06.2015, что подтверждает сам заявитель в заявлении об оспаривании решения налогового органа на странице 3, а также подтверждается выпиской из книги продаж ООО «Аргос» за 2 квартал 2015 года, представленной налоговым органом в приложении к дополнениям в отзыву на заявленные требования.

Заявитель во 2 квартале 2015 года в книге покупок отразил лишь счета-фактуры, выставленные ООО «Аргос» за апрель и май 2015, то есть принял к своему учету лишь работы за апрель и май 2015. В отношении работ, выполненных в июне 2015 (2 квартал 2015 года) заявитель утверждает об отсутствии у него возможности отражения в учете во втором квартале 2015 года, поскольку, утверждает о получении первичных документов, в том числе счета-фактуры лишь в 3 квартале 2015 года. Также заявитель утверждает о восстановлении спорной суммы НДС в 3 квартале 2015 года, в подтверждении чего представил выписку из книги продаж за 3 квартал 2015 года.

Вместе с тем, суд убежден, что факт заявления вычета по НДС с поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг) за июнь 2015 года и восстановления НДС с авансов за июнь 2015 года по акту приема-передачи от 30.06.2015 в 3 квартале 2015 года не имеет правового значения, и не опровергает факт неполной уплаты в бюджет данного налога за 2 квартал 2015 года, поскольку исполнение вышеуказанного договора не может быть поставлено в зависимость от того, когда покупатель получил счет-фактуру на поставленный товар (работа, услуга) и когда (в каком налоговом периоде) он его включил в книгу покупок.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы арбитражного суда о правомерности доводов Инспекции о невосстановлении Обществом НДС в сумме 333 687 руб.

ООО «Газпромнефть-Ямал» в адрес контрагента ООО «СТРОЙНЕФТЕГАЗ АЛЬЯНС» в соответствии с договором от 25.11.2014 №2014/363-ГПН-НП (том 3 л.д. 95-133) на основании выставленного счета-фактуры от 08.04.2015 №128 был перечислен аванс согласно платежному поручению №3114 от 10.04.2015 в сумме 210855218 руб. 04 коп. (в том числе НДС 32164355 руб. 30 коп.) (том 3 л.д. 137).

При этом НДС в размере 32 164 355 руб. 30 коп. с авансового платежа по указанному счету-фактуре принят заявителем к вычету в полном объеме, что не оспаривается Обществом и подтверждается книгой покупок Общества за 2 квартал 2015 года (том 3 л.д. 134).

Необходимо отметить, что приложением №31 к договору от 25.11.2014 предусмотрен график финансирования и погашения аванса. Так, во втором квартале 2015 года предусмотрена оплата аванса в размере 300204751 руб. 37 коп. в апреле 2015 и в июне 2015 – 1735400 руб. При этом согласно указанному графику финансирования и погашения аванса предусмотрено погашение аванса в следующих суммах: апрель 2015 – 5 млн. руб., май 2015 – 15 млн. руб. и в июне 2015 – 25 млн. руб.

Согласно материалам проверки, судом установлено, что во 2 квартале 2015 года заявителем приняты от ООО «СТРОЙНЕФТЕГАЗ АЛЬЯНС» работы (товары, услуги) согласно следующим актам выполненных работ №1 от 30.04.2015 на сумму 3637892 руб. 80 коп. (том 3 л.д. 142-144), №2 от 30.04.2015 на сумму 7278641 руб. 20 коп. (том 3 л.д. 145-147), №24 от 30.06.2015 на сумму 879578 руб. 72 коп., (том 4 л.д. 1-3), №25 от 30.06.2015 на сумму 121523 руб. 48 коп. (том 4 л.д. 4-6), №28 от 30.06.2015 на сумму 1857511 руб. 16 коп. (том 4 л.д. 7-9), №29 от 30.06.2015 на сумму 1486664 руб. 30 коп., №31 от 30.06.2015 на сумму 5120724 руб. 46 коп., №32 от 30.06.2015 на сумму 204298 руб. 12 коп. (том 4 л.д. 10-12), №33 от 30.06.2015 на сумму 204298 руб. 12 коп. (том 4 л.д. 13-15), №30 от 30.06.2015 на сумму 531978 руб. 22 коп. (том 4 л.д. 16-19), №34 от 30.06.2015 на сумму 395821 руб. 56 коп. (том 4 л.д. 20-23), №26 от 30.06.2015 на сумму 1229724 руб. 02 коп. (том 4 л.д. 24-28), №27 от 30.06.2015 на сумму 5629754 руб. 04 коп. (том 4 л.д. 29-33), №29 от 30.06.2015 на сумму 1486664 руб. 30 коп. (том 4 л.д. 34-38), №31 от 30.06.2014 на сумму 5120724 руб. 46 коп. (том 4 л.д. 39-43), №35 от 30.06.2015 на сумму 6143275 руб. 88 коп. (том 4 л.д. 44-48), №36 от 30.06.2015 на сумму 7813105 руб. 68 коп. (том 4 л.д. 49-53), №23 от 30.06.2015 на сумму 6837154 руб. 82 коп. (том 4 л.д. 54-59), №3 от 31.05.2015 на сумму 6032016 руб. 04 коп. (том 5 л.д. 3-8), №4 от 31.05.2015 на сумму 5866655 руб. 56 коп. (том 5 л.д. 9-15), №5 от 31.05.2015 на сумму 1708527 руб. 90 коп. (том 5 л.д. 16-19), №6 от 31.05.2015 на сумму 110563 руб. 64 коп. (том 5 л.д. 20-23), №7 от 31.05.2015 на сумму 875644 руб. 96 коп. (том 5 л.д. 24-27), №8 от 31.05.2015 на сумму 906761 руб. 56 коп. (том 5 л.д. 28-31), №9 от 31.05.2015 на сумму 3414319 руб. 38 коп. (том 5 л.д. 32-35), №10 от 31.05.2015 на сумму 2921329 руб. 54 коп. (том 5 л.д. 36-39), №11 от 31.05.2015 на сумму 777669 руб. 56 коп. (том 5 л.д. 40-43), №12 от 31.05.2015 на сумму 4216460 руб. 96 коп. (том 5 л.д. 44-47), №13 от 31.05.2015 на сумму 323335 руб. 34 коп. (том 5 л.д. 48-49), №14 от 31.05.2015 на сумму 323335 руб. 34 коп. (том 5 л.д. 50-51), №15 от 31.05.2015 на сумму 238646 руб. 74 коп. (том 5 л.д. 52-55), №16 от 31.05.2015 на сумму 582471 руб. 60 коп. (том 5 л.д. 56-59), №17 от 31.05.2015 на сумму 2245799 руб. 60 коп. (том 5 л.д. 60-64), №18 от 31.05.2015 на сумму 1664703 руб. 88 коп. (том 5 л.д. 65-69), №19 от 31.05.2015 на сумму 285155 руб. 26 коп. (том 5 л.д. 70-73), №20 от 31.05.2015 на сумму 21461 руб. 84 коп. (том 5 л.д. 74-76), №21 от 31.05.2015 на сумму 549319 руб. 50 коп. (том 5 л.д 77-80) и др.

ООО «СТРОЙНЕФТЕГАЗ АЛЬЯНС» выставлены к оплате за выполненные работы в адрес заявителя следующие счета-фактуры: №401 от 30.04.2015 в сумме 98242876 руб. 50 коп. (НДС 14986201 руб. 50 коп.), №402 от 30 апреля 2015 на сумму 33007627 руб. 88 коп. (НДС 5035061 руб.88 коп.) (том 3 л.д. 138), №520 от 31.05.2015 на сумму 45856548 руб. 76 коп. (НДС в сумме 6995066 руб. 76 коп.) (том 5 л.д. 1), №521 от 31.05.2015 на сумму 50550539 руб. 20 коп. (НДС в сумме 7711099 руб. 20 коп.), №560 от 15.06.2015 на сумму 2927 176 руб. 44 коп. (НДС в сумме 446518 руб. 44 коп.), №661 от 30.06.2015 на сумму 52015058 руб. 44 коп (НДС в сумме 7934500 руб. 44 коп.) (том 3 л.д. 148). Итого на сумму 282 599 827 руб. 22 коп. (НДС в размере 43108448 руб. 22 коп.).

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в счет ранее перечисленного заявителем авансового платежа в размере 210855218 руб. 04 коп. (в том числе НДС 32164355 руб. 30 коп.) на основании счета-фактуры от 10.04.2015 №А14 (том 7 л.д. 49), работы (услуги, товары) ООО «СНГ Альянс» выполнены и предъявлены к оплате ООО «Газпромнефть-Ямал» во 2 квартале 2015 года в составе вышеуказанных счетов-фактур, в том числе счета-фактуры №661 от 30.06.2015 на сумму 52015058 руб. 44 коп (НДС 7934500 руб. 44 коп.) (том 3 л.д. 148).

Данные счета-фактуры выставлены налогоплательщику именно во втором квартале 2015 года, в связи с выполнением работ также во 2 квартале 2015 года, что подтверждается подписанными сторонами договора актами выполненных работ, датированными 2 кварталом 2015 года.

Заявитель принял к своему учету работы, выполненные во втором квартале лишь за апрель, май 2015 и частично за июнь. Так, согласно книге покупок Общества за 2 квартал 2015 года (том 3 л.д. 134) заявитель принял к учету работы (товары, услуги) по следующим счетам-фактурам №401 от 30.04.2015 в сумме 98242876 руб. 50 коп. (НДС 14986201 руб. 50 коп.), №402 от 30 апреля 2015 на сумму 33007627 руб. 88 коп. (НДС 5035061 руб.88 коп.) (том 3 л.д. 138), №520 от 31.05.2015 на сумму 45856548 руб. 76 коп. (НДС в сумме 6995066 руб. 76 коп.) (том 5 л.д. 1), №521 от 31.05.2015 на сумму 50550539 руб. 20 коп. (НДС в сумме 7711099 руб. 20 коп.), №560 от 15.06.2015 на сумму 2927 176 руб. 44 коп. (НДС в сумме 446518 руб. 44 коп.).

То есть заявителем не приняты работы по счету-фактуре за июнь №661 от 30.06.2015 на сумму 52015058 руб. 44 коп (НДС 7934500 руб. 44 коп.) (том 3 л.д. 148).

В отношении работ, выполненных в июне 2015 (2 квартал 2015 года) заявитель утверждает об отсутствии у него возможности отражения в учете во втором квартале 2015 года, поскольку, утверждает о получении первичных документов, в том числе счета-фактуры лишь в 3 квартале 2015 года. Также заявитель утверждает о восстановлении спорной суммы НДС в 3 квартале 2015 года. Указанные обстоятельства подтверждаются выпиской из книги продаж за 3 квартал 2015 года.

Вместе с тем, суд убежден, что факт заявления вычета по НДС с поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг) за июнь 2015 года и восстановления НДС с авансов за июнь 2015 года по акту приема-передачи от 30.06.2015 в 3 квартале 2015 года не имеет правового значения, и не опровергает факт неполной уплаты в бюджет данного налога за 2 квартал 2015 года, поскольку исполнение вышеуказанного договора не может быть поставлено в зависимость от того, когда покупатель получил счет-фактуру на поставленный товар и когда (в каком налоговом периоде) он его включил в книгу покупок.

Необходимо отметить, что НДС в сумме 7266273 руб. 37 коп., указанный в авансовом счете-фактуре № А-14 от 10.04.2015 принят к вычету ООО «Стройнефтегаз-Альянс» во 2 квартале 2015 года в полном объеме (том 3 л.д. 135).

Однако сумма налога, подлежащая восстановлению во 2 квартале 2015 года, восстановлена заявителем частично, а именно, по счету-фактуре от 10.04.2015 № A14 в сумме 3 050 847,45 руб., вместо 7 266 273 руб. 37 коп. Указанное подтверждается книгой продаж за период с 01.04.2015 по 30.06.2015 (том 3 л.д. 136).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу в части невосстановления Обществом НДС в сумме 4 215 426 руб.

ООО «Газпромнефть-Ямал» в адрес контрагента ООО «Спецмонтажстрой» в соответствии с договором от 05.02.2015 №2015/02-ГПН-НП (том 7 л.д. 50-88) был перечислен авансовый платеж согласно платежному поручению от 19.03.2015 №2407 в сумме 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1620000 руб.) (том 7 л.д. 130).

При этом НДС в размере 1620000 руб. с авансового платежа по указанному счету-фактуре принят заявителем к вычету в полном объеме, что не оспаривается Обществом и подтверждается книгой покупок Общества за 1 квартал 2015 года (том 7 л.д. 117).

Необходимо также отметить, что приложением №28 к договору от 05.02.2015 №2015/02-ГПН-НП предусмотрен график финансирования и погашения аванса. Так, во втором квартале 2015 года в марте месяце предусмотрена оплата аванса в размере 10620000 руб. При этом согласно указанному графику финансирования и погашения аванса предусмотрено погашение аванса в следующих суммах: апрель 2015 – 5310000 руб., май 2015 – 5310000 руб. То есть вся сумма перечисленного во 2 квартале 2015 года аванса, подлежала погашению во 2 квартале 2015 года.

Согласно материалам проверки, судом установлено, что во 2 квартале 2015 года, в том числе за июнь 2015 заявителем приняты от контрагента ООО «СПЕЦМОНТАЖСТРОЙ» работы (товары, услуги) согласно следующим актам выполненных работ №5 от 30.06.2015 на сумму 251821 руб. 44 коп., №6 от 30.06.2015 на сумму 1309064 руб. 86 коп., №1 от 30.06.2016 на сумму 2328594 руб. 30 коп., №1 от 30.06.2015 на сумму 2330433 руб. 92 коп.

В связи с выполнением работ (услуг, товаров) ООО «СПЕЦМОНТАЖСТРОЙ» выставлены счета-фактуры: №196 от 30.04.2015 на сумму 3844634 руб. 70 коп (НДС 586469 руб. 70 коп.) (том 7 л.д. 122-123), №274 от 31.05.2015 на сумму 6426803 руб. 92 коп. (НДС 980359 руб. 92 коп.) (том 7 л.д. 124-125), №355 от 30.06.2015 на сумму 6143114 руб. 22 коп. (НДС 937085 руб. 22 коп.) (том 7 л.д. 125-126).

Итого 16 414 552 руб. 14 коп. (НДС 2503914 руб. 84 коп.).

Данные счета-фактуры выставлены налогоплательщику именно во втором квартале 2015 года, в связи с выполнением работ также во 2 квартале 2015 года, что подтверждается подписанными сторонами договора актами выполненных работ, датированными 2 кварталом 2015 года.

Заявитель принял к своему учету работы, выполненные во втором квартале за апрель, май 2015. Так, согласно книге покупок Общества за 2 квартал 2015 года (том 7 л.д. 131) заявитель принял к учету работы (товары, услуги) по следующим счетам-фактурам: №196 от 30.04.2015 на сумму 3844634 руб. 70 коп (НДС 586469 руб. 70 коп.) (том 7 л.д. 122-123), №274 от 31.05.2015 на сумму 6426803 руб. 92 коп. (НДС 980359 руб. 92 коп.) (том 7 л.д. 124-125).

То есть заявителем не приняты работы по счету-фактуре за июнь №355 от 30.06.2015 на сумму 6143114 руб. 22 коп. (НДС 937085 руб. 22 коп.) (том 7 л.д. 125-126).

В отношении работ, выполненных в июне 2015 (2 квартал 2015 года) заявитель утверждает об отсутствии у него возможности отражения в учете во втором квартале 2015 года, поскольку, утверждает о получении первичных документов, в том числе счета-фактуры лишь в 3 квартале 2015 года. Также заявитель утверждает о восстановлении спорной суммы НДС в размере 516 765 руб. в 3 квартале 2015 года, в подтверждении чего представил выписку из книги продаж за 3 квартал 2015 года.

Суд первой инстанций правильно указал, что факт заявления вычета по НДС с поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг) за июнь 2015 года и восстановления НДС с авансов за июнь 2015 года по акту приема-передачи от 30.06.2015 в 3 квартале 2015 года не имеет правового значения, и не опровергает факт неполной уплаты в бюджет данного налога за 2 квартал 2015 года, поскольку исполнение вышеуказанного договора не может быть поставлено в зависимость от того, когда покупатель получил счет-фактуру на поставленный товар и когда (в каком налоговом периоде) он его включил в книгу покупок.

Необходимо отметить, что НДС в сумме 1620000 руб., указанный в авансовом счете-фактуре № 98 от 19.03.2015 принят к вычету ООО «СПЕЦМОНТАЖСТРОЙ» во 2 квартале 2015 года в сумме 1409764 руб. 93 коп и в 1 квартале 2015 года в сумме 210235 руб. 07 коп., то есть в полном объеме.

Однако сумма налога, подлежащая восстановлению во 2 квартале 2015 года, восстановлена Обществом частично, а именно, по авансовому счету-фактуре от 19.03.2015 № 98 в сумме 1 103 234 руб. 90 коп., вместо 1 620 000 руб. Указанное подтверждается книгой продаж за период с 01.04.2015 по 30.06.2015 (том 7 л.д. 119).

В силу изложенного суд первой инстанции правомерно согласился с выводами налогового органа о невосстановлении Обществом НДС в сумме 516 765 руб.

На основании платежного поручения от 26.02.2015 № 851 ООО «Газпромнефть-Ямал» (том 8 л.д. 8) в адрес контрагента ЗАО «Научно-производственное объединение «Центр Специальных Систем» в соответствии с договором от 25.11.204 № 2014/309-ГПН-НП (том 7 л.д. 135-178), выставленным счетом-фактурой №А00000000001 от 26.02.2015 (том 8 л.д. 9) перечислен аванс в сумме 300 000 000 руб. (НДС 45762711 руб.). При этом НДС с авансового платежа по указанному счету-фактуре принят заявителем к вычету в полном объеме, что не оспаривается Обществом и подтверждается книгой покупок за 1 квартал 2015 года (том 8 л.д. 10).

Необходимо также отметить, что по условиям договора, а именно приложением №30 «График финансирования и погашения аванса» к договору от 25.11.2014 №2014/309-ГПН-НП предусмотрено перечисление аванса в общем размере 1452412943 руб. 63 коп., в том числе во 2 квартале 2015 года: в марте в сумме 352000000 руб., в апреле – 220412943 руб. 63 коп. Кроме того, указанным приложением к договору: предусмотрено погашение аванса во втором квартале в общем размере 200 000 000 руб.

ЗАО «Научно-производственное объединение «Центр Специальных Систем» в рамках указанного договора в счет перечисленного аванса в 1 и 2 кварталах 2015 выполнены работы, поставлены товарно-материальные ценности (оборудование и материалы) на общую сумму 25 545 953,34 рубля, в том числе НДС 3 896 840 руб. 34 коп. согласно счетам-фактурам от 30.04.2015 №1500430002 на сумму 17551827 руб. 40 коп. (НДС 2677397 руб. 40 коп.) (том 8 л.д. 24) и от 31.03.2015 № 150331002 на сумму 7994125 руб. 94 коп. (НДС 1219442 руб. 94 коп.) (том 8 л.д. 16). Указанные обстоятельства также подтверждаются выписками из книг продаж ЗАО «Научно-производственное объединение «Центр Специальных Систем» за 1 и 2 квартал 2015 года, представленными налоговым органом в приложении к дополнениям к отзыву на заявленные требования от 07.04.2017, а также карточкой счета 76.АВ (том 10 л.д. 119).

Заявитель отражает указанные счета-фактуры от 30.04.2015 №1500430002 на сумму 17551827 руб. 40 коп. (НДС 2677397 руб. 40 коп.) (том 8 л.д. 24) и от 31.03.2015 №150331002 на сумму 7994125 руб. 94 коп. (НДС 1219442 руб. 94 коп.) (том 8 л.д. 16) в книге покупок за 2 квартал 2015 года (том 8 л.д. 14), то есть налогоплательщиком приняты на учет спорные работы (услуги, товары) во 2 квартале 2015 года.

Кроме того, материалами проверки также подтверждается, что НДС в сумме 1219442 руб. 94 коп., указанный в авансовом счете-фактуре № А0000000001 от 26.02.2015 принят к вычету ЗАО «НПО «Центр Специальных Систем»« во 2 квартале 2015 года в полном объеме (том 7 л.д. 132-134).

Однако сумма налога, подлежащая восстановлению во 2 квартале 2015 года, Обществом в размере 1 219 442 руб. не восстановлена, что подтверждается книгой продаж заявителя за 2 квартал 2015 года.

Необходимо отметить, что налоговым органом в материалы дела была представлена книга продаж заявителя за 1 квартал 2015 года (том 8 л.д. 11), в которой отражен указанный спорный НДС в размере 1219442 рубля. Однако, согласно дополнительному листу книги продаж заявителя за период с 01.03.2015 по 30.09.2015 год (том 8 л.д. 12) указанный НДС в размере 1219442 рубля сторнирован.

Заявитель утверждает, что данные счета-фактуры не являются авансовыми, так как оплата товаров произведена по факту их получения согласно платежным поручениям от 28.04.2015 № 3714, от 09.06.2015 № 5189 (том 8 л.д. 13, 35).

Однако, суд, отклоняя доводы налогоплательщика, верно указал на отсутствие документального опровержения выводов Инспекции о необходимости восстановления во 2 квартале 2015 года НДС в сумме 1219442 руб.

Так, материалами дела достоверно подтверждается, что НДС, указанный в авансовом счете-фактуре 26.02.2015 № 1851 (А00000000001) принят к вычету ЗАО «Научно-производственное объединение «Центр Специальных Систем» во 2 квартале 2015 года в сумме 1 219 442.94 руб. (выписка из книги покупок ЗАО «Научно-производственное объединение «Центр Специальных Систем» за 2 квартал 2015 года, карточка счета 76.АВ).

При этом из книг продаж ЗАО «Научно-производственное объединение «Центр Специальных Систем» за 1 и 2 квартал 2015 года следует, что никаких иных счетов-фактур кроме № 150331002 от 31.03.2015 и № 150430003 от 30.04.2015 не были выставлены в адрес ООО «Газпромнефть-Ямал».

Кроме того, из материалов дела следует, что сумма, подлежащая восстановлению во 2 квартале 2015 года в размер 1219 442 руб. 94 коп. относится исключительно к выполнению работ по счету-фактуре № 150331002 от 31.03.2015, вычет (НДС) по которому был принят ООО «Газпромнефть-Ямал» во 2 квартале 2015 года в полном объеме.

Более того, в настоящем рассматриваемом случае заявителем не подтвержден факт восстановления НДС по авансовому счету-фактуре от 26.02.2015 № 1851 (А00000000001), вычет НДС по которому был заявлен налогоплательщиком в 1 квартале 2015 года, в каком-либо из последующих налоговых периодов в счет выполнения каких-либо иных выполненных работ.

При этом факт оплаты счетов-фактур платежными поручениями не исключает обязанность восстановить НДС, который относится к зачету в счет выполнения работ по условиям договора, поскольку в таком случае вычет по НДС заявляется дважды (сначала при перечислении аванса (в 1 квартале 2015 года), затем вычет с отгрузки (во 2 квартале 2015 года)).

Ранее отмечалось, что в соответствии с пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычет производится на основании выставляемого продавцом при получении предоплаты счета-фактуры (удовлетворяющего требованиям пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации) при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление подрядчику предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление указанной суммы предоплаты (пункта 9 статьи 172, абзац 2 пункта 1, пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации).

После принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету налогоплательщик в общеустановленном порядке имеет право принять к вычету сумму НДС со стоимости данных товаров (работ, услуг), имущественных прав и указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Абзацем 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что восстановлению подлежат суммы налога только в том размере, который был ранее принят к вычету при выплате авансов в той части, которая приходится на принятый к вычету НДС при принятии к учету работ.

Восстановление налога, предусмотренное пп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, производится в связи с тем, что покупатель принимает к вычету сумму НДС, предъявленную ему продавцом уже со всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), и служит целям воспрепятствовать покупателю принять НДС к вычету дважды - в момент осуществления предоплаты и в момент принятия к учету всего объема работ.

В данном случае Общество не учитывает, что восстановлению в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит НДС, относящийся к суммам, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг.

Суммы НДС, относящиеся к суммам, которые остаются авансами (т.е. не зачтены в счет полученной поставки товаров, выполненных работ, оказанных услуг), восстановлению не подлежит.

При этом при восстановлении НДС следует руководствоваться непосредственно принципом последовательного зачета авансовых платежей в счет оплаты выполненных работ - в счет первых принятых работ по порядку засчитываются первые по времени уплаты авансовые платежи.

Следовательно, восстановлению подлежит исключительно сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на те авансовые платежи, в счет которых приняты работы. (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.03.2015 № Ф05-2130/2015 по делу № А40-30105/2014).

Министерство финансов России в письме от 25.02.2009 № 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Однако, книгой покупок ЗАО «Научно-производственное объединение «Центр Специальных Систем» за 2 квартал 2015 года подтверждается, что продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде были выполнены работы заявлены вычеты в этом налоговом периоде в указанном размере.

В Письме от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 Федеральная налоговая служба указала, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога.

В связи с этим разъяснения Министерства финансов России и Федеральной налоговой службы касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя, и в силу принципа равенства налогообложения данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Следовательно, в связи с тем что, после того как продавец отгрузит товары (выполнит работы, окажет услуги), покупатель получает право принять к вычету сумму НДС, исчисленную со всей стоимости товаров (работ, услуг) и предъявленную продавцом, у покупателя на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации возникает обязанность по восстановлению к уплате в бюджет ранее заявленной к вычету суммы НДС с перечисленного продавцу авансового платежа.

При этом с 1 октября 2014 года согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям») покупатель должен восстанавливать НДС с аванса в том размере, который приходится на часть аванса, зачтенную согласно условиям договора в оплату приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, что также следует из Письма Минфина России от 28.11.2014 № 03-07-11/60891.

Как следует из графика финансирования и погашения аванса по договору от 25.11.2014 № 2014/309-ГПН-НП (Приложение № 30) зачет аванса во 2 квартале 2015 года был согласован сторонами в размере 200 000 000 руб., из них НДС 30 508 474 576,27 руб.

При таких обстоятельствах, доводы заявителя о том, что не мог знать о действиях своего контрагента о произведенном зачете ранее перечисленного аванса, опровергаются материалами дела.

На основании вышеизложенного в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество не правомерно не восстановило сумму НДС в размере 1219442 руб. 94 коп.

В обоснование своих доводов об отсутствии правовых оснований для восстановления во 2 квартале 2015 года сумм НДС по взаимоотношениям с ООО «Аргос» в размере 333 687 руб., по взаимоотношениям с ООО «СТРОЙНЕФТЕГАЗ АЛЬЯНС» в размере 4 215 425,92 руб., по взаимоотношениям с ООО «СПЕЦМОНТАЖСТРОЙ» в размере 516 765 руб., заявитель представил письма контрагентов ООО «Аргос» от 13.01.2017 № ИК-06/94, ООО «Стройнефтегаз Альянс» от 16.01.2017 № 78, ООО «Спецмонтажсрой» б/н б/д.

Однако, по верному указанию суда первой инстанции, данные доводы общества являются необоснованными в силу следующего.

Так, в частности, из письма ООО «Аргос» от 13.01.2017 № ИК-06/94 следует, что счета-фактуры № 265/4 от 30.04.2015 на сумму 53 438 060,56 и № 392/4 от 31.05.2015 на сумму 77 751 287,96 руб. были оплачены платежными поручениями № 4768 от 28.05.2015 на сумму 51 250 560,56 руб. и № 5661 от 25.06.2015 на сумму 75 563 787,96 руб. На сумму 4 375 000 руб. был произведен зачет из ранее перечисленного аванса согласно договору.

Однако факт оплаты счетов-фактур платежными поручениями не исключает обязанность восстановить НДС, который относится к зачету в счет выполнения работ по условиям договора.

Более того, материалами проверки достоверно подтверждается, что НДС, указанный в авансовом счете-фактуре № 3/4А от 24.03.2015 принят к вычету ООО «Аргос» во 2 квартале 2015 года в сумме 1 001 059 руб. 32 коп. (выписка из книги покупок ООО «Аргос» за 2 квартал 2015 года).

При этом, как следует из материалов дела, зачет аванса относится к выполнению работ по счету-фактуре № 604/4 от 30.06.2015, что не оспаривается заявителем и подтверждается апелляционной жалобой Общества на решение Инспекции, заявлением ООО «Газпромнефть-Ямал», книгой продаж контрагента.

Однако сумма налога, подлежащая восстановлению и отражению по строке 3_090_05 «Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса» восстановлена частично в размере 667 372 руб., вместо суммы 1 001 059 руб. 32 коп., фактически зачисленной ООО «Аргос» в счет оплаты выполненных работ.

При таких обстоятельствах, письмо ООО «Аргос» от 13.01.2017 № ИК-06/94 не опровергает позицию Инспекции о необходимости восстановления НДС по авансовому счету-фактуре № 3/4А от 24.03.2015 в сумме 333 686 руб. 64 коп., которая по итогам 2 квартала 2015 перестает являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ.

На основании вышеизложенного в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество не правомерно не восстановило сумму НДС в размере 333687 руб.

Из письма ООО «Стройнефтегаз Альянс» от 16.01.2017 № 78 следует, что счета-фактуры от 31.05.2015 №№ 520, 521, от 30.04.2015 № 401 402 и от 15.06.2015 № 560 были оплачены платежными поручениями № 5264 от 11.06.2015, № 5263 от 11.06.2015, № 4198 от 14.025.2015, № 4199 от 14.05.2015, № 6006 от 16.07.2016, № 1152 от 17.12.2015 на общую сумму 210 584 768 руб. 78 коп. На сумму 20 000 000 руб. был произведен зачет из ранее перечисленного аванса.

Однако факт оплаты счетов-фактур платежными поручениями не исключает обязанность восстановить НДС, который относится к зачету в счет выполнения работ по условиям договора.

Более того, материалами проверки достоверно подтверждается, что НДС, указанный в авансовом счете-фактуре № А-14 от 10.04.2015 принят к вычету ООО «Стройнефтегаз Альянс» во 2 квартале 2015 года в сумме 7 266 273 руб. 37 коп. (выписка из книги покупок ООО «Стройнефтегаз Альянс» за 2 квартал 2015 года).

При этом, как следует из материалов дела, зачет аванса относится к выполнению работ по счету-фактуре № 661 от 30.06.2015, что не оспаривается заявителем.

Однако сумма налога, подлежащая восстановлению и отражению по строке 3__090_05 «Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса» восстановлена частично в размере 3 050 847.45 руб., вместо суммы 7 266 273 руб. 37 коп., фактически зачисленной ООО «Стройнефтегаз Альянс» в счет оплаты выполненных работ.

При таких обстоятельствах, письмо ООО «Стройнефтегаз Альянс» от 16.01.2017 №78 не опровергает позицию Инспекции о необходимости восстановления НДС по авансовому счету-фактуре № А-14 от 10.04.2015 в сумме 4 215 426 руб., которая по итогам 2 квартала 2015 перестает являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ.

На основании вышеизложенного в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество не правомерно не восстановило сумму НДС в размере 4215426 руб.

Из письма ООО «Спецмонтажстрой» б/н б/д следует, что счета-фактуры от 31.05.2015 №274, от 30.04.2015 № 196, от 31.03.2015 № 155 были оплачены платежными поручениями № 5426 от 23.06.2015, № 3480 от 23.04.2015 на общую сумму 4 417 328,59 руб. На сумму 7 232 317,70 руб. был произведен зачет из ранее перечисленного аванса по счету-фактуре № 98 от 19.03.2015.

Однако факт оплаты счетов-фактур платежными поручениями не исключает обязанность восстановить НДС, который относится к зачету в счет выполнения работ по условиям договора.

Более того, материалами проверки достоверно подтверждается, что НДС, указанный в авансовом счете-фактуре № 98 от 19.03.2015 принят к вычету ООО «Спецмонтажстрой» в 1, 2 квартале 2015 года в сумме 1 620 000 руб. (выписка из книги покупок ООО «Спецмонтажстрой» за 2 квартал 2015 года).

При этом, как следует из материалов дела, зачет аванса относится к выполнению работ по счету-фактуре № 355 от 30.06.2015, что не оспаривается заявителем (апелляционная жалоба на решение Инспекции, заявление ООО «Газпромнефть-Ямал», книга продаж контрагента).

Однако сумма налога, подлежащая восстановлению и отражению по строке 3_090_05 «Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса» восстановлена частично в размере 1 103 234.90 руб., вместо суммы 1 620 000 руб., фактически зачисленной ООО «Спецмонтажстрой в счет оплаты выполненных работ.

При таких обстоятельствах, письмо ООО «Спецмонтажстрой б/н б/д не опровергает позицию Инспекции о необходимости восстановления НДС по авансовому счету-фактуре № 98 от 19.03.2015 в сумме 516 765 руб. 10 коп., которая по итогам 2 квартала 2015 перестает являться оплатой (частичной оплатой) в счет соответствующего этапа работ.

На основании вышеизложенного в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество не правомерно не восстановило сумму НДС в размере 516765 руб. 10 коп.

Таким образом, факт заявления вычета по НДС с поставки товаров за июнь 2015 года и восстановления НДС с авансов за июнь 2015 года по акту приема-передачи от 30.06.2015 в 3 квартале 2015 года не имеет правового значения, и не опровергает факт неполной уплаты в бюджет данного налога за 2 квартал 2015 года, поскольку исполнение вышеуказанных договоров не может быть поставлено в зависимость от того, когда покупатель получил счет-фактуру на поставленный товар и когда (в каком налоговом периоде) он его включил в книгу покупок.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи представленные обществом в материалы дела доказательства, а также добытые в ходе проверки доказательства, представленные Инспекцией, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указание в решении налогового органа на уменьшение НДС, излишне заявленного к возмещению, в сумме 6 285 321 руб. без учета последующего восстановления налога в следующем налоговом периоде (в 3 квартале 2015 года), не охваченном данной камеральной налоговой проверкой, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа в указанной части недействительным, поскольку обязанность по восстановлению НДС следует выполнять именно в соответствующем налоговом периоде, учитывая, что данное право прямо увязано с обязанностью налогоплательщика правильно определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет либо возмещению из бюджета за соответствующий налоговый период.

Выводы суда согласуются с судебной практикой (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.02.2017 № Ф04-7036/2017 по делу №А67-3475/2016; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2016 № Ф04-1724/2016 по делу № А03-10225/2015; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2015 № Ф04-27907/2015 по делу № А27-5200/2015).

Согласно апелляционной жалобе (с учетом дополнений к ней) ООО «Газпромнефть-Ямал» считает неправомерной ссылку инспекции на пункт 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми суммы НДС, исчисленные продавцом с сумм предоплаты в счет предстоящей поставки товаров, полежат вычету с даты отгрузки товаров (работ, услуг)», поскольку налогоплательщик в рассматриваемых хозяйственных отношениях является не продавцом, а покупателем.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая доводы налогового органа, отклоняет доводы общества в силу следующего.

Так, заявителем не учтено, что названные нормы налогового законодательства инспекцией приведены в целях обоснования своей позиции относительно принципа «зеркальности», вытекающего из сущности косвенного налога, поскольку, как указано в судебных актах по делу № А75-8761/2013 (Постановление ФАС ЗСО от 30.07.2014, Определение Верховного суда Российской Федерации № 304-КГ14-3718 (включено в Обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года (Письмо ФНС России от 17.07.2015 №СА-4-7/12693@), разъяснения Министерства финансов России от 25.02.2009 № 03-07-10/04 и Федеральной налоговой службы от 20.07.2011 №. ЕД-4-3/11684 касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя, и в силу принципа равенства налогообложения данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

Следовательно, если право на вычет НДС с аванса у продавца возникает в момент отгрузки, то и обязанность восстановить НДС с аванса в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации у покупателя возникает в момент приобретения (принятия, отгрузки) товаров (работ, услуг), оформленного надлежащими первичными документами.

Иными словами, налоговые права и обязательства по НДС как у продавца, так и у покупателя определяются наступлением одного и того же события - момента приобретения реализуемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса следует вывод, что продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая по условиям договора принимается в счет его оплаты. В случае если продавец принимает к вычету НДС с аванса в той части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель должен восстанавливать НДС с аванса в том же размере, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной (зачтенной) в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг).

В таком случае соблюдается принцип зеркальности, вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, равны, что согласуется с требованиями Конституционного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении от 14.07.2003 № 12-П.

Указывая на ошибочность применения указанных норм Инспекцией, ООО «Газпромнефть-Ямал» утверждает, что порядок совершения действий Обществом регулируется пунктом 12 статьи 171 и пунктом 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (принятие Обществом к вычету НДС с предоплаты), подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 171 и пунктами 1, 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (восстановления принятых к вычету сумм НДС с предоплаты, а также принятия к вычету НДС по приобретенным работам).

При этом основным доводом, подтверждающим правомерность своей позиции по настоявшему спору заявитель считает возможность применения к спорным операциям в учете ООО «Газпромнефть-Ямал» положений пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

Данные доводы являются несостоятельными, поскольку правовая позиция ООО «Газпромнефть-Ямал» не согласуется со специальной нормой права, регламентирующей обязанность покупателя восстанавливать НДС с аванса, зачтенного в счет выполненных работ, - подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, определение налогового периода, в котором налогоплательщик обязан восстановить налог, ранее исчисленный с авансов, поставлено законодателем в зависимость от того в каком налоговом периоде приобретаются товары работы услуги, полученные налогоплательщиком в счет ранее перечисленных авансов.

Следовательно, возможность применения к рассматриваемым правоотношениям положений пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации изначально исключена законодательно путем ограничения налогового периода для восстановления НДС с авансов.

В противном случае применяя положения пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации и восстанавливая НДС в налоговом периоде, определяемом налогоплательщиком произвольно в пределах трех лет с момента принятия на учет товаров (работ, услуг), искажается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога, с одновременным нарушением баланса бюджета Российской Федерации.

Применительно к рассматриваемым отношениям, вычет НДС с авансов заявлен дважды при перечислении покупателем, и при отгрузке продавцом.

Без произведенного восстановления НДС во 2 квартале 2015 года покупателем баланс бюджета нарушается.

На основании изложенного выше, суд апелляционной инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, находит правомерной ссылку Инспекция на судебные акты и разъяснения, касающиеся порядка восстановления НДС при частичном зачете аванса, поскольку, как указано в судебных актах по делу № А75-8761/2013 (Постановление ФАС ЗСО от 30.07.2014, Определение Верховного суда Российской Федерации № 304-КГ14-3718 (включено в Обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года (Письмо ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), разъяснения Министерства финансов России от 25.02.2009 № 03-07-10/04 и Федеральной налоговой службы от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684 касаются права продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя, и в силу принципа равенства налогообложения данные положения должны относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.

При этом не имеет значения вопрос полного или частичного восстановления; НДС, поскольку в настоящем деле речь идет о восстановлении НДС с авансов фактически зачтенных в счет выполнения работ, порядок и принципы которого рассмотрены и обозначены в судебных актах и разъяснениях, приведённых налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу.

Более того, при рассмотрении дела № А67-3475/2016 арбитражными судами рассматривалась аналогичная ситуация: заявитель (ООО «Томскнефтехим») утверждал, что во 2 квартале 2015 года обязанности восстановить НДС с аванса у налогоплательщика не возникло, поскольку НДС по приобретенному товару, в счет поставки которого был зачтен аванс, не был принят к вычету в данном налоговом периоде. При этом, не приняв к вычету НДС с поставки по акту приема-передачи от 30.06.2015, налогоплательщик, по его мнению, действовал правомерно, так как в силу пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации право на вычет может быть реализовано им по своему усмотрению в течение трех лет. Кроме того, заявитель по делу № А67-3475/2016 также считал, что правомерно восстановил НДС в 3 квартале 2015 года; в том периоде, когда у него возникло право-на применение по приобретенным товарам вычетов по налогу.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, арбитражные суды, руководствуясь положениями статей 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание разъяснения Министерства финансов России, изложенные в письме от 25.02.2009 № 03-07-10/04, Федеральной налоговой службы, изложенные в письме от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, исходили из того, что нормы подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету при перечислении аванса, в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам подлежат вычету в общем порядке, и пришли к выводу о нарушении Обществом порядка восстановления НДС, ранее принятого к вычету по уплаченным авансам (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.02.2017 № Ф04-7036/2017).

При этом в постановлении от 29.11.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А67-3475/2016 указано следующее: «Указание в решении налогового органа на предложение налогоплательщику уплатить НДС без учета последующего восстановления налога в следующем налоговом периоде (в 3 квартале 2015 года), не охваченном данной камеральной налоговой проверкой, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа в указанной части недействительным, поскольку обязанность по восстановлению НДС следует выполнять именно в соответствующем налоговом периоде, учитывая, что данное право прямо увязано с обязанностью налогоплательщика правильно определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет либо возмещению из бюджета за соответствующий налоговый период».

Относительно доводов налогоплательщика о том, что дата принятия к учету спорных работ подтверждается представленными в материалы дела книгами покупок за 3 кварта 2015 года, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Книга покупок — это сводный налоговый документ, формируемый налогоплательщиками, в который включаются сведения о счетах-фактурах, на основании которых применяется вычет по НДС за соответствующий налоговый период (квартал).

Книга покупок ведется по форме приложения № 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление 1137). С 01.10.2014 применяется обновленная форма книги (постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735, письмо Минфина России от 18.09.2014 № 03-07-15/46850, направленное ФНС России письмом от 23.10.2014 №;ГД-4-3/21966), которая продолжает действовать в 2017 году.

На основании сведений из книги покупок сумма вычета по НДС отражается в налоговой декларации. А с 1-го квартала 2015 года показатели книги построчно включаются прямо в НДС-декларацию. Для этого в ее форме (утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@) предусмотрен раздел 8. Таких разделов нужно составить столько, сколько записей зарегистрировано в книге покупок за соответствующий квартал.

В графе 8 книги покупок указывается дата принятия на учет товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

Такими образом, дата принятия на учет товаров (выполнения работ, оказания услуг) в книге покупок указывается налогоплательщиком самостоятельно.

Вместе с тем, как указано налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу со ссылкой на часть 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной операции подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с частью 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни.

В соответствии со статьями 720, 740, 753 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 249, 271, 274 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» датой реализации и приемки товаров, работ, услуг считается день отгрузки товаров, работ, услуг.

Документом, подтверждающим дату реализации и приемки строительных работ, является акт приемки выполненных работ формы КС-2.

Акты приемки выполненных работ, рассматриваемые в настоящем деле датированы 2 кварталом 2015 года.

Таким образом, самостоятельное указание Обществом даты принятия работ к учету в книге покупок за 3 квартал 2015 года в отсутствие подтверждающих указанную дату документов и в противоречие данным актов приемки выполненных работ, само по себе не: имеет правового значения, и не опровергает факт занижения налоговой базы за 2 квартал 2015 года, поскольку исполнение договоров не может быть поставлено в зависимость от того, когда покупатель получил счет-фактуру и когда (в каком налоговом периоде) он его включил bкнигу покупок.

Кроме того, согласно материалам дела, основанием для отказа в возмещении НДС в размере 19 668 997 руб. послужили выводы Инспекции о неверном расчете суммы вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам с учетом коэффициента распределения доли отгруженной нефти на внутренний рынок и на экспорт, а также непредставление Обществом документов, подтверждающих метод распределения спорных сумм НДС (приложение №1 к акту камеральной налоговой проверки от 10.03.2016 № 729 и приложение № 1 к обжалуемому решению).

Заявитель, не согласившись с выводом Инспекции в указанной части, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС РФ по ЯНАО №241 от 19.10.2016 решение Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 27.06.2016 №655 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части отказа Обществу с ограниченной ответственностью «Газпромнефть-Ямал» в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в размере 19 407 472 руб. 90 коп.

Отменяя Решение Инспекции в части указанного вывода, Управление пришло к выводу, что вычеты на сумму 213 962 руб. 76 коп. и 47 561 руб. 34 коп. применены неправомерно.

По мнению Управления, Общество неправомерно заявило из общей суммы указанного вычета сумму 58 744 руб. Указанная сумма была получена Обществом путем умножения общей суммы вычета на долю реализации нефти на экспорт за 1 квартал 2015 года (87 300 руб. * 67,3%). По мнению Управления, из указанной суммы 58 744 руб. Общество неправомерно приняло к вычету сумму 47 561 руб. 34 коп.

По мнению Управления, общую сумму вычета следует умножать на долю реализации нефти на внутренний рынок за 2 квартал 2015 года (12,81%).

Следовательно, Общество, по мнению Управления, правомерно применило вычет только на сумму 11 183,13 руб. (87 300 руб. * 12,81%). Таким образом, Управление из суммы примененного Обществом вычета в размере 58 744 руб. вычло указанную сумму 11183 руб. и получило сумму 47 561 руб.

При этом, в решении Управления указанный расчет суммы 47 561 руб. прямо не отражен.

В обоснование Управление ссылается на то, что примененная Обществом сумма 58744 руб. неправомерна, поскольку не является «распределяемой». Однако о том, что распределяемой является именно сумма 58 744 руб., Общество и не утверждает, поскольку распределяемой является общая сумма вычета 87 300 руб. по счету-фактуре от 24.02.2015 №716, выставленному ОАО «АК «Корвет».

При этом, само же Управление распределяет указанную общую сумму вычета, выбирая другой коэффициент распределения, чем Общество. То есть вместо умножения суммы на долю реализации нефти на экспорт за 1 квартал 2015 года, Управление умножает ее на долю реализации нефти на внутренний рынок за 2 квартал 2015 года.

Общество указало на неправомерность отказа в вычетах по НДС на указанные суммы.

Суд первой инстанции, поддерживая доводы заявителя по спорному эпизоду, удовлетворил требования заявителя в части вычета по НДС в размере 261524 руб. 10 коп.

Возражений налогоплательщика в данной части апелляционная жалоба не содержит, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции по этому вопросу апелляционный суд не имеет (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.05.2009 № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции»).

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Обществом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Поскольку апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на подателя жалобы, то есть на Общество.

Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 1500 руб., а фактически обществом была уплачена в сумме 3000 руб., то 1500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины подлежат возврату ООО «Газпромнефть-Ямал» из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.04.2017 по делу №  А81-332/2017-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Газпромнефть-Ямал» из  федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением №4777 от 21.04.2017 государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.