Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ул. Чкалова, дом 14, Иркутск, 664025, www.fasvso.arbitr.ru
тел./факс (3952) 210-170, 210-172
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
город Иркутск
20 сентября 2023 года
Дело № А78-5663/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2023 года.
Полный текст постановления изготовлен 20 сентября 2023 года.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Левошко А.Н.,
судей: Ананьиной Г.В., Загвоздина В.Д.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ивановой И.Г.,
при содействии Четвёртого арбитражного апелляционного суда (судья
ФИО1, секретарь судебного заседания Куркина Е.А.),
при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи присутствующих в Четвёртом арбитражном апелляционном суде представителя Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю – ФИО2 (доверенность от 17.02.2023, паспорт), в помещении Арбитражного суда
Восточно-Сибирского округа – представителей: Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю – ФИО3 (доверенность от 11.01.2023, служебное удостоверение, диплом), Акционерного общества «Забайкальская топливно-энергетическая компания» – ФИО4 (доверенность № 2/2023 от 21.08.2023, паспорт, диплом), ФИО5 (доверенность № 7/2023 от 11.09.2023, паспорт, диплом), ФИО6 (доверенность № 1/2023 от 21.08.2023, паспорт, диплом), ФИО7 (доверенность № 4/ 2023 от 21.08.2023, паспорт),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Акционерного общества «Забайкальская топливно-энергетическая компания» на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 марта 2023 года по делу № А78-5663/2022 и постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2023 года по тому же делу,
установил:
Акционерное общество «Забайкальская топливно-энергетическая компания» (ОГРН <***>, ИНН <***>, далее – общество, АО «ЗабТЭК», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее – управление) № 2.22-16/3 от 28.01.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 1 квартал 2018 года в размере 39 660 475 рублей, за 3 квартал 2018 года – 16 964 237 рублей, за 1 квартал 2019 года – 73 796 536 рублей, за 2 квартал 2019 года – 36 891 891 рубля, за 3 квартал 2019 года – 14 887 240 рублей, за 4 квартал 2019 года – 25 471 961 рубля, пени в сумме 80 500 536 рублей 44 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 888 095 рублей за неуплату данного налога; налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2017 год в размере 976 064 рублей, за 2018 год – 5 686 455 рублей, за 2019 год – 1 759 700 рублей, пени в сумме 3 659 207 рублей 49 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 93 077 рублей за неуплату данного налога; налога на имущество организаций (далее – налог на имущество) за 2017 год в размере 2 203 405 рублей, за 2018 год – 2 867 070 рублей, за 2019 год – 10 609 129 рублей, пени в сумме 5 497 782 рублей 01 копейки, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 168 452 рублей.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 20 марта 2023 года, оставленным без изменения постановлением Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2023 года, заявленные требования удовлетворены частично. Решение управления № 2.22-16/3 от 28.01.2022 признано недействительным в части доначисления НДС за 1 квартал 2019 года в размере 11 209 рублей, за 3 квартал 2019 года -
90 рублей, пени в сумме 4 379 рублей 86 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 141 рубля за неуплату данного налога; доначисления налога на прибыль за 2017 год в размере 976 064 рублей, за 2018 год - 5 686 455 рублей, за 2019 год - 1 759 700 рублей, пени в сумме 3 659 207 рублей 49 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 93 077 рублей за неуплату данного налога, как не соответствующее НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просило их в соответствующей части отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Заявитель жалобы полагает необоснованным доначисление налога на имущество ввиду того, что объект «Центральная котельная г. Балей» с тепловыми сетями по концессионному соглашению в адрес АО «ЗабТЭК» не передавался, а использовался на основании соглашения о передаче котельной во временную эксплуатацию от 17.08.2011, следовательно, обязанность по уплате налога на имущество по данному объекту не возникает, так как общество не является его собственником, по концессионному соглашению им не получено, а отсутствие данного соглашения не означает, что налоговый орган вправе переквалифицировать отношения сторон в концессионные и произвести начисление налога; определение первоначальной стоимости переданного имущества (объектов «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» и «Наружные сети холодного водоснабжения и канализации ул. Заречная 30а» п.г.т. Атамановка) по рыночной стоимости на момент его получения, независимо от того, по какой стоимости имущество передано концессионеру, является необоснованным, поскольку его первоначальная стоимость определялась собственником, а АО «ЗабТЭК» правом изменения стоимости передаваемого ему по концессионному соглашению имущества не обладает, равно как и не располагает сведениями о такой стоимости; стоимость объектов, расположенных в п.г.т. Жирекен, п. Вершино-Дарасунское, п.г.т. Забайкальск, правомерно не включена в налоговую базу 2019 года ввиду фактического получения от концедента документов, служащих основанием для исчисления налога на имущество (концессионного соглашения и акта приема-передачи имущества по концессионному соглашению), только в 2020 году; поскольку срок действия концессионного соглашения по объектам, расположенным в п.г.т. Забайкальск,
г. Петровск-Забайкальск, п.г.т. Первомайский, п. Дровяная, с. Даурия, с. Билитуй,
г. Балей, Балейском районе истек, обязанность по уплате налога на имущество по указанным объектам у общества отсутствует. Общество также считает ошибочными выводы судов об обоснованности произведенного налоговым органом размера внереализационного дохода, полученного от безвозмездного пользования имущественным комплексом «Первомайская ТЭЦ», исходя из размера годовой арендной платы, по которой данный имущественный комплекс мог быть предоставлен в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции за 2017, 2018, 2019 годы, поскольку он был передан
АО «ЗабТЭК» не в результате свободного волеизъявления, а в порядке правопреемства
от ООО «Коммунальник», является опасным производственным объектом, что указывает на особые условия его эксплуатации и требования к лицам, осуществляющим деятельность на данном объекте, данный объект не приносил обществу прибыли и фактически был передан на возмездной основе, поскольку в качестве встречного представления АО «ЗабТЭК» исполняло обязанность по организации и обеспечению теплоснабжения населения, осуществляло текущий и капитальный ремонт, что не свидетельствует о безвозмездном характере передачи обществу данного имущественного копмлекса. Кроме того, заявитель жалобы выражает несогласие с начислением НДС в отношении полученных обществом в период 2018-2019 годы субсидий, указывает на то, что данные субсидии были направлены на компенсацию недополученных (выпадающих) доходов, возникающих в результате установления регулируемого тарифа, на что указывает методика расчета полученных обществом субсидий, изложенная в постановлении Правительства Забайкальского края от 30.10.2015 № 544, утвердившее Порядок предоставления в 2016-2018 годах субсидий из бюджета Забайкальского края юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения (далее – Порядок № 544) и постановлении Правительства Забайкальского края от 25.10.2018 № 457, которым утвержден Порядок предоставления из бюджета Забайкальского края субсидий юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения (далее – Порядок № 457); в рассматриваемом случае должны были быть учтены выводы, изложенные в письме ФНС РФ № СД-4-3/9165 от 18.07.2022, о том, что субсидия на возмещение затрат, связанных с приобретением и доставкой топливно-энергетических ресурсов, по своему экономическому смыслу являются составной частью общего объема субсидий, предоставляемых в целях возмещения недополученных доходов в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен при реализации услуг теплоснабжения и водоснабжения, в связи с чем положения пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в данном случае не применяются; следовательно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком за счет субсидий, полученных в рассматриваемый период на основании положений Порядков № 544 и 457, в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ подлежат вычету; судами не дана надлежащая, полная и всесторонняя оценка всем представленным по делу доказательствам на предмет выявления истинной цели предоставления обществу спорных субсидий из бюджета Забайкальского края.
В отзыве на кассационную жалобу управление заявило о согласии с обжалуемыми судебными актами, указало на несостоятельность доводов общества.
Участвующие в судебном заседании представители общества и управления поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва на нее соответственно.
Проверив в порядке, предусмотренном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также с учетом доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыве на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела, в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. Результаты проверки отражены в акте № 16-08/02 от 02.06.2021 и дополнении к нему №16-08/52 от 07.10.2021.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки управлением 28.01.2022 вынесено решение № 2.22-16/3 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, доначислении НДС, налога на прибыль, налога на имущество, соответствующих пени.
Не согласившись с решением управления, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суд первой инстанции, поддержанный апелляционным судом, исходил из наличия у налогового органа правовых оснований для доначисления НДС, налога на прибыль и налога на имущество, а также соответствующих пени и штрафов, в связи с чем пришел к выводам о законности оспариваемого решения и отсутствии нарушения им прав и законных интересов общества в соответствующей части.
В силу положений главы 24 АПК РФ требование об оспаривании принятых органом власти решений может быть удовлетворено при доказанности наличия совокупности следующих условий: несоответствие данных решений закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 АПК РФ). Установив отсутствие совокупности указанных условий, арбитражный суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 АПК РФ).
На основании части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемых решений закону или иному нормативному правовому акту, законности из принятия, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемых решений, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия, возлагается на орган, который вынес соответствующие решения. Изложенные положения процессуального закона не освобождают лиц, оспаривающих данные решения, от обязанности доказывания оснований своих требований.
Как установлено статьей 372 НК РФ, налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (пункт 1); устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога (пункт 2).
На территории Забайкальского края Законом № 72-ЗЗК от 20.11.2008 «О налоге на имущество организаций» введен налог на имущество организаций, которым установлены ставка, порядок и сроки уплаты, форма отчетности по налогу.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ к объектам налогообложения относится недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
Согласно статье 378.1 НК РФ имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.
Частью 3 статьи 28.1 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении» (далее – Закон № 190-ФЗ) установлено, что в случае, если срок, определяемый как разница между датой ввода в эксплуатацию хотя бы одного объекта из числа объектов теплоснабжения, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и датой опубликования извещения о проведении соответствующего конкурса, превышает пять лет либо дата ввода в эксплуатацию хотя бы одного объекта из числа данных объектов не может быть определена, передача прав владения и (или) пользования данными объектами осуществляется только по концессионному соглашению (за исключением предоставления в соответствии с антимонопольным законодательством Российской Федерации указанных прав на такое имущество лицу, обладающему правами владения и (или) пользования сетью инженерно-технического обеспечения, в случае, если передаваемое имущество является частью соответствующей сети инженерно-технического обеспечения и данные часть сети и сеть являются технологически связанными в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности).
Как установлено в ходе судебного разбирательства, объект «Центральная котельная г. Балей» с соответствующими тепловыми сетями на основании соглашения от 17.08.2011 о передаче данного объекта во временную эксплуатацию, акта приемки - передачи от 17.08.2011 эксплуатируется ООО «Коммунальник» (правопредшественник общества) с 17.08.2011, а с 22.12.2017 по настоящее время - АО «ЗабТЭК», при этом в заключенное с администрацией пос. Балей концессионное соглашение от 04.04.2016 не включалось, в связи с чем по истечении установленного частью 3 статьи 28.1 Закона № 190-ФЗ пятилетнего срока с момента его передачи (17.08.2016) данный объект подлежал эксплуатации на основании концессионного соглашения, при этом в силу части 1 статьи 51 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее - Закон № 115-ФЗ) у общества имелась возможность заключения концессионного соглашения без проведения конкурса по своей инициативе в порядке статьи 37 данного Закона, однако данное право им не было реализовано. Поскольку объект «Центральная котельная г. Балей» с тепловыми сетями предназначен для использования при оказании услуг по тепло-водоснабжению пос. Балей, затраты на его дооборудование отсутствуют, капитальные вложения в строительство объекта завершены и первоначальная стоимость окончательно сформирована (справка о стоимости объекта незавершенного строительства от 23.05.2016), то есть он обладает всеми признаками основного средства и фактически используется в целях осуществления основной производственной деятельности АО «ЗабТЭК» (ООО «Коммунальник») с 17.08.2011, его стоимость подлежала включению в состав налоговой базы при исчислении налога на имущество организаций проверяемого в ходе выездной налоговой проверки периода. При этом, как правильно отмечено судами со ссылкой на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2013 № ВАС-13896/13, возникновение обязанности по исчислению налога на имущество связано с фактом эксплуатации объекта, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его налогоплательщиком в состав основных средств и фактом государственной регистрации права, обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает с момента начала эксплуатации объекта.
По общему правилу на основании пункта 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Установив, что объекты «Реконструкция тепловых сетей (вторая очередь строительства котельной)» и «Наружные сети холодного водоснабжения по ул. Заречная 30а» п.г.т. Атамановка переданы обществу по концессионному соглашению от 15.10.2018 по заниженной остаточной стоимости (соответственно «0» и 285 199 рублей 83 копейки), а обществом не принято каких-либо мер для отражения актуальной стоимости объектов в концессионном соглашении, суды поддержали выводы налогового органа о применении обоснованной остаточной стоимости данных объектов для целей определения реальной налоговой базы по налогу на имущество, что соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 01.11.2021 № 309-ЭС21-20132.
Получение от концедента документов в соответствии с концессионными соглашениями №№ 1, 3 от 19.11.2019 в отношении объектов водоснабжения и теплоснабжения г.п. «Жирекенское», № 1 от 29.03.2019, №№ 2, 3 от 29.11.2019 в отношении объектов водоснабжения и теплоснабжения г.п. «Вершино-Дарасунское», от 22.01.2016 (с учетом дополнительных соглашений к нему № 1/16-В от 10.03.2016, № 2/16-В от 31.10.2016) в отношении систем коммунальной инфраструктуры и объектов водоснабжения и водоотведения, от 22.01.2016 в отношении систем коммунальной инфраструктуры и объектов теплоснабжения (с учетом дополнительного соглашения к нему № 2-16-Т от 31.10.2016), №№ 1, 2, 3 от 04.10.2019 в отношении объектов водоснабжения, водоотведения, теплоснабжения г.п. «Забайкальское» только в 2020 году, как правильно отмечено судами, не является основанием для неучета ранее переданных по актам приема – передачи систем коммунальной инфраструктуры и объектов водоснабжения, водоотведения и теплоснабжения в качестве объектов налогообложения в 2019 году, поскольку критерием для отнесения имущества в состав основных средств и начисления налога по нему является его предназначение и фактическое использование в хозяйственной деятельности налогоплательщика, при этом поздние получение документов либо государственная регистрация права, зависящие от воли налогоплательщика, сами по себе не может являться основанием для освобождения от уплаты налога на имущество.
Кроме того, согласно части 1 статьи 6 Закона № 115-ФЗ срок действия концессионного соглашения устанавливается концессионным соглашением с учетом срока создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, объема инвестиций в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, срока окупаемости таких инвестиций, срока получения концессионером объема валовой выручки, определенных концессионным соглашением, срока исполнения других обязательств концессионера и (или) концедента по концессионному соглашению; срок действия концессионного соглашения может быть продлен, но не более чем на пять лет, по соглашению сторон на основании решения местной администрации муниципального образования (для концессионного соглашения, концедентом в котором является муниципальное образование).
Поскольку после истечения срока действия концессионных соглашений по объектам, расположенным в п.г.т. Забайкальск, г. Петровск-Забайкальский, п.г.т. Первомайский, п. Дровяная, с. Даурия, с. Билитуй, г. Балей, Балейский район (РайСОБЕС) доказательства прекращения фактического использования обществом как концессионером данных объектов в своей хозяйственной деятельности, их выбытия из состава основных средств общества и неполучения экономического эффекта от использования данных объектов в материалах дела отсутствуют, руководствуясь положениями статьи 378.1 НК РФ суды правомерно поддержали выводы налогового органа об исчислении налога на имущество в отношении данных объектов.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
На основании пункта 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса; при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам); информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Руководствуясь изложенными нормами материального права, суды установили, что полученный обществом по договору безвозмездного пользования имуществом № 7-17 от 15.06.2017 (с учетом дополнительных соглашений) объект недвижимого имущества - имущественный комплекс Первомайская ТЭЦ, назначение производственное, расположенный по адресу: Забайкальский край, Шилкинский район, п. Первомайский Основная площадка ТЭЦ, использовался в его производственной деятельности по поставке теплоэнергии потребителям, то есть для получения дохода от основного вида деятельности по коду ОКВЭД ОК 029-2014 35.30 «Производство, передача и распределение пара и горячей воды; кондиционирование воздуха», в связи с чем налоговым органом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ с использованием результатов проведенной оценочной экспертизы установлена рыночная стоимость права владения и пользования объектом оценки, как наиболее вероятная цена, по которой имущественный комплекс «Первомайская ТЭЦ» мог быть предоставлен в аренду на открытом рынке в условиях конкуренции, за 2017, 2018, 2019 годы в соответствии с утвержденной Администрацией г.п. «Первомайское» методикой, действующей в проверяемом периоде, то есть расчетным путем определена сумма неучтенного налогоплательщиком внереализационного дохода для целей исчисления налога на прибыль. Судами также обоснованно отклонены доводы общества о возмездности рассматриваемого договора, поскольку организация и обеспечение теплоснабжения населения г.п. «Первомайское» является основным видом деятельности общества, от осуществления которого оно получает прибыль, а обязанность по содержанию имущества обусловлена необходимостью поддержки имущества в исправном состоянии и собственным коммерческим интересом общества; при этом в соответствии с пунктом 1 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации возмездность подразумевает встречное представление со стороны получателя имущества в пользу передающей стороны, чего из содержания рассматриваемого договора и установленных обстоятельств по делу не усматривается.
Как следует из статьи 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) принцип адресности и целевого характера бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования.
В соответствии со статьей 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг (пункт 1); нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, должны соответствовать общим требованиям, установленным Правительством Российской Федерации, и определять, в том числе цели, условия и порядок предоставления субсидий (подпункт 2 пункта 3).
Из пункта 2 статьи 154 НК РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации; суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Статьей 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2019) установлено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат; при получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций (пункт 2.1); суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; данные положения применяются независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат; восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету; при частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле (подпункт 6 пункта 3).
Статьей 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ, действовавшей с 01.01.2019) установлено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат; в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав частично за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат в соответствующей доле; указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, израсходованных на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога (пункт 2.1); суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения им в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав и (или) на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом; в случае получения налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав восстановлению подлежат сумма налога, принятая к вычету по указанным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, и (или) сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствующей доле (подпункт 6 пункта 3).
Таким образом, как правильно отмечено судами, несмотря на то, что фактически все субсидии являются компенсацией убытков, действующее законодательство разделяет как основания возникновения убытков и, соответственно, основания предоставления субсидий, так и порядок отражения (учета) субсидий в бухгалтерском и налоговом учете, различное влияние на формирование налоговых обязательств налогоплательщика, в связи с чем вид получаемой субсидии имеет прямое правовое значение для применения вычетов (возмещения) НДС.
Как установлено судом, АО «ЗабТЭК» в период с 01.01.2017 по 31.12.2019 как ресурсоснабжающая организация являлось получателем субсидий из бюджета Забайкальского края. При этом общество указывало, что получаемые из бюджета субсидии в полном объеме относились к компенсации недополученных (выпадающих) доходов, определенных Региональной службой по тарифам и ценообразованию Забайкальского края, в связи с чем положения пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в данном случае неприменимы, а суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет указанных субсидий, подлежали вычету (возмещению) в установленном статьями 171, 172 НК РФ порядке.
В соответствии со статьей 11 Закона Забайкальского края от 26.12.2017 № 1544-ЗЗК «О бюджете Забайкальского края на 2018 год и плановый период 2019 и 2020 годов» (далее – Закон № № 1544-ЗЗК) субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, зарегистрированным и осуществляющим свою деятельность на территории Забайкальского края, предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат за счет средств бюджета края на безвозмездной и безвозвратной основе, в частности, в случаях осуществления деятельности в сфере жилищно-коммунального хозяйства на территории Забайкальского края, реализации мероприятий по обеспечению источниками тепло-, энерго-, водоснабжения и водоотведения объектов, строящихся в процессе реализации государственных программ и проектов.
Нормативными правовыми актами, определяющими порядок предоставления субсидий из бюджета Забайкальского края, в рассматриваемый период являлись Порядок № 544, Порядок № 457 и постановление Правительства Забайкальского края от 07.08.2019 № 315, утвердившее Порядок предоставления в 2019 году субсидий организациям жилищно-коммунального хозяйства на компенсацию расходов, связанных с ростом цен на мазут и уголь в 2018 году (далее - Порядок № 315)
Приказом Министерства финансов Забайкальского края от 28.02.2017 N 48-пд утверждены Типовая форма соглашения (договора) о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидии на финансовое обеспечение затрат и Типовая форма соглашения (договора) о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидии на возмещение затрат (недополученных доходов) (далее – Приказ № 48-пд).
Руководствуясь положениями статей 38, 78 БК РФ, Закона № № 1544-ЗЗК, Порядков №№ 544, 457, 315, Приказа № 48-пд, исследовав и оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные участвующими в деле лицами доказательства, в том числе распоряжения Правительства Забайкальского края от 25.01.2018 № 21-р, от 14.02.2018 № 64-р, от 19.03.2018 № 108-р, от 20.07.2018 № 313-р, от 18.09.2018 № 394-р, от 14.11.2018 № 472-р, от 25.12.2018 № 526-р, от 27.01.2019 № 6-р, от 04.02.2019 № 16-р, от 25.02.2019 № 47-р, от 25.03.2019 № 83-р, от 22.04.2019 № 132-р, от 24.05.2019 № 174-р, от 08.08.2019 № 282-р, 25.09.2019 № 347-р, от 01.11.2019 № 398-р, от 26.11.2019 № 151-р, от 03.12.2019 № 425-р, заключенные между Министерством территориального развития Забайкальского края (в 2019 - Министерством жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края) и АО «ЗабТЭК» договоры о предоставлении из бюджета Забайкальского края субсидий № 12/20158-8-ФО от 25.01.2018, № 12/2018-25-ФО от 19.02.2018, № 12/2018-60 от 20.03.2018, № 12/2018-191-ФО от 20.07.2018, № 12/2018-209-ФО от 20.09.2018, № 12/2018-253-ФО от 15.11.2018, № 12/2018-389 от 27.12.2018, № 12/2019-15-ФО от 04.02.2019, № 12/2019-16-ФО от 07.02.2019, № 12/2019-31-ФО от 27.02.2019, № 12/2019-46-ФО от 25.03.2019, № 12/2019-54-ФО от 29.04.2019, № 12/2019-65-ФО от 28.05.2019, № 13/2019-1-ФО от 26.08.2019, № 13/2019-62-ФО от 26.09.2019, № 13/2019-109-ФО от 15.10.2019, № 13/2019158-ФО от 13.11.2019, № 13/2019-159-ФО от 27.11.2019, № 13/2019-160 от 27.11.2019, № 13/2019-178-ФО от 05.12.2019, представленные АО «ЗабТЭК» в Министерство территориального развития Забайкальского края (Министерство жилищно-коммунального хозяйства, энергетики, цифровизации и связи Забайкальского края) заявки на получение субсидии и отчеты об использовании средств субсидии за 1-4 кварталы 2018-2019 г.г., расходные расписания Министерства финансов Забайкальского края, договоры на поставку товаров (преимущественно за уголь, электроэнергию), выполнение работ, оказание услуг с ООО «Разрез Восточный», АО «Разрез Харанорский», ООО «ТД Тигнинский», ООО «Разрез Тигнинский», АО «Читаэнергосбыт», ОАО «РЖД», АО «Оборонэнергосбыт», АО «Коммунальник», соответствующие первичные документы и регистры бухгалтерского учета, результаты встречных проверок контрагентов, учитывая примененные к выделенным обществу субсидиям коды бюджетной классификации (КБК), суды первой и апелляционной инстанций обоснованно установили, что объем полученных обществом из бюджета Забайкальского края в 2018 году субсидий именно на финансовое возмещение затрат с учетом НДС, а не на возмещение недополученных (выпадающих) доходов, составил 674 848 019 рублей 72 копейки, в 2019 году - 1 378 792 522 рублей; за счет средств данных субсидий АО «ЗабТЭК» в соответствующий временной период оплачивало товары (работы, услуги), включая НДС, который ранее либо в последующем был заявлен к вычету (возмещению), при этом не вело раздельный учет сумм данного налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым (оплачиваемым) за счет бюджетных субсидий и собственных средств, что привело к невозможности разграничения товаров (работ, услуг), приобретенных за счет бюджетных средств, и денежных средств, полученных из других источников.
При таких установленных в ходе судебного разбирательства конкретных обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что принятие АО «ЗабТЭК» к вычету (возмещению) НДС, оплаченного за счет средств субсидий, предоставленных из бюджета Забайкальского края на финансовое возмещение затрат, приводит к повторному субсидированию налогоплательщика из федерального бюджета на сумму возмещенного налога, что в конечном итоге увеличивает расходы федерального бюджета на реализацию мероприятий, полностью финансируемых из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в связи с чем применение налоговым органом в рассматриваемом случае положений пункта 2.1, подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ и доначисление по результатам проведенной налоговой проверки обществу НДС и пеней за неуплату данного налога, привлечение к соответствующей налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ является законным и не нарушает права и законные интересы АО «ЗабТЭК».
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что вышеизложенные выводы судов первой и апелляционной инстанций основаны на надлежащей оценке всех доказательств, представленных участвующими в деле лицами в обоснование своих требований и возражений, установлении всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора, и правильности применения положений норм материального права, регулирующих рассматриваемые правоотношения, а также соблюдении норм процессуального права.
Суд отклоняет ссылку общества на письмо ФНС России № СД-4-3/9165 от 18.07.2022 ввиду отсутствия признака нормативности и наличия у него информационного характера по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах к налогообложению ресурсоснабжающих организаций Иркутской области, а не Забайкальского края, с учетом действующего правового регулирования вопросов представления и расходования субсидий из областного бюджета.
Иные доводы заявителя жалобы по существу основаны на неверном толковании вышеизложенных норм права, сводятся к несогласию с выводами судов по существу спора и направлены на переоценку представленных участвующими в деле лицами доказательств и установление обстоятельств, отличных от установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу требований статьи 286 АПК РФ и разъяснений, содержащихся в пункте 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции», не входит в полномочия суда округа.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд
Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 марта 2023 года и постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2023 года на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей,
в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения
в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»
в режиме ограниченного доступа.
По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.
Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 20 марта 2023 года по делу № А78-5663/2022 и постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда
от 20 июня 2023 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок,
не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Судьи
А.Н. Левошко
Г.В. Ананьина
В.Д. Загвоздин
