ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
664011 г. Иркутск, ул. Дзержинского, 36А
Тел..факс 20-96-75
www.fasvso.arbitr.ru
e-mail: info@fasvso.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности
и обоснованности решений (постановлений)
арбитражных судов, вступивших в законную силу
г. Иркутск
№ А58-4112/07-Ф02-2474/2008
10 июня 2008 года
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Скубаева А.И.,
судей: Брюхановой Т.А., Юдиной Н.М.,
при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) ФИО1 (доверенность от 26.02.2008 № 17-18/8), ФИО2 (доверенность от 28.12.2007 № 17-18/22) и открытого акционерного общества «Национальная нефтегазовая компания «Саханефтегаз» ФИО3 (доверенность от03.06.2008 № 22-МП),
ФИО4 (доверенность от 03.06.2008 № 23-МП),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) на решение от
10 октября 2007 года Арбитражного суда Республики Саха (Якутия), постановление от 11 февраля 2008 года Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу
№ А58-4112/07 (суд первой инстанции – Григорьева В.Э; суд апелляционной инстанции: Желтоухов Е.В., Григорьева И.Ю., Лешукова Т.О.),
установил:
Открытое акционерное общество «Национальная нефтегазовая компания «Саханефтегаз» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее –управление) о признании недействительным решения от 05.04.2007 № 11-31/4 в части доначисления налога на прибыль в размере
6 078 900 рублей, начисления соответствующих сумм пени.
Решением суда от 10 октября 2007 года заявленные требования общества удовлетворены.
Постановлением апелляционного суда от 11 февраля 2008 года решение суда оставлено без изменения.
Налоговая инспекция, не согласившись с принятыми по настоящему делу судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.
По мнению заявителя кассационной жалобы, расходы на приобретение ценных бумаг, произведенные за счет средств целевого финансирования либо целевых поступлений, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Общество не правомерно уменьшило доходы в виде выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, на сумму расходов, связанных с приобретением векселей ОАО «СОБИНБАНК», тем самым занизив налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг на эту же сумму.
В отзыве на кассационную жалобу управления общество ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность судебных актов, принятых по настоящему спору, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, управлением проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004.
По результатам повторной выездной налоговой проверки управлением составлен акт от 28.02.2007 № 11-31/02дсп и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 05.04.2007 № 11-31/4 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым обществу доначислен налог на прибыль за 2003 год в сумме 6 078 900 рублей, пени в размере 2 657 616 рублей.
Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании его недействительным.
Арбитражный суд, удовлетворяя заявленные обществом требования в обжалуемой части, обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации, общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела, 29.12.2001 между обществом, Минфином РС(Я), Мингосимуществом РС(Я) и Минтопэнерго РС(Я) подписан договор по исполнению финансирования строительства первого этапа «Газопровода Средне-Вилюйское газоконденсатное месторождение - Мастах-Бреге-Якутск (III-я нитка) из средств 1,8%-ых отчислений АК «АЛРОСА» в 2001 году (по постановлению Правительством Республики Саха (Якутия) от 02.03.2001 № 108, с учетом постановления Правительства Республики Саха (Якутия) от 23.11.2001 №613) – (далее договор). Согласно договору, стороны осуществляют реализацию по постановлению Правительства Республики Саха (Якутия) от 02.03.2001 № 108 «Об утверждении инвестиционной программы Республики Саха (Якутия) на 2001 год» с учетом постановления Правительства Республики Саха (Якутия) от 23.11.2001 № 613 «О корректировке Инвестиционной программы Республики Саха (Якутия)».
Согласно пункту 1.4. договора, по истечении сроков исполнения договора всеми
сторонами в полном объеме имущество вносится в реестр государственной собственности Республики Саха (Якутия) в установленном порядке. В соответствии с пунктом 2.1.1.договора общество обязалось обеспечить реализацию проекта, при этом, в соответствии с пунктом 3.2. договора в случае недофинансирования общество по согласованию с Минфином в целях реализации проекта может привлекать кредитные средства от третьих лиц.
Постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 04.04.2002 № 164 утверждена инвестиционная программа на 2002 год по объектам и направлениям, финансируемым из средств государственных капитальных вложений. Согласно приложению № 1 к постановлению Правительства Республики Саха (Якутия) в инвестиционной программе было предусмотрено финансирование строительства первого этапа «Газопровод Средне-Вилюйское газоконденсатное месторождение - Мастах-Бреге-Якутск (III-я нитка)». При этом государственным заказчиком/ заказчиком - застройщиком выступали Минфин Республики Саха (Якутия) и общество. В соответствии с пунктом 2.2. постановления заказчикам надлежит руководствоваться в своей деятельности Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденным постановлением Госстроя России от 08.06.2002 № 58 (далее – положение). В соответствии с пунктом 3.1.4. положения при реализации задач,
изложенных в разделе 2 данного положения, заказчик при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним привлекает для оплаты заказанных товаров, выполненных работ и услуг иные источники финансирования, в том числе за счет банковских кредитов.
Как следует из письма Минфина Республики Саха (Якутия) от 27.12.2006
№11-33/1-315 в инвестиционной программе Республики Саха (Якутия) на 2003 год, утвержденной постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 24.10.2002 № 547, на финансирование строительства указанного объекта было предусмотрено
100 000 000 рублей.
В соответствии с Распоряжением Правительства Республики Саха (Якутия) от 20.12.2002 в целях обеспечения надежного газоснабжения и бесперебойной работы объектов жизнедеятельности г. Якутска и центральной группы улусов, учитывая необходимость закупки труб во избежание приостановки строительства газопровода обществу надлежало привлечь заемные средства на финансирование строительства газопровода под поручительство Министерства финансов Республики Саха (Якутия). Министерству финансов Республики Саха (Якутия) поручено оформить договор поручительства.
06.02.2003 обществом по кредитному договору с ОАО «СОБИНБАНК» получены заемные средства на сумму 88 380 000 рублей. Надлежащее исполнение обществом обязательств по кредитному договору обеспечивалось поручительством Министерства финансов Республики Саха (Якутия) на основании договора государственной гарантии. Договор о предоставлении государственной гарантии между Министерством финансов Республики Саха (Якутия) и ОАО «СОБИНБАНК» заключен 06.02.2003.
07.02.2003 между ОАО «СОБИНБАНК» и обществом заключен договор купли-продажи векселей на общую сумму 50 380 000 рублей.
07.02.2003 платежным поручением от 07.02.2003 № 21 общество
перечислило ОАО «СОБИНБАНК» 50 380 000 рублей на покупку векселей согласно договору от 07.02.2003 № 46-ЦБ.
Погашение задолженности общества по кредитному договору с ОАО «СОБИНБАНК» произведено Минфином Республики Саха (Якутия) с 01.09.2003 по 30.10.2003.
По авизо товарно-материальные ценности, незавершенное строительство по объекту «Магистральный газопровод СВГКМ-Мастах-Берге-Якутск (III нитка)» обществом передано Министерству имущественных отношений, Министерством имущественных отношений обществу передано целевое финансирование.
Согласно акту сверки кредиторской задолженности перед ОАО ННГК «Саханефтегаз» и ОАО «Якутгазпром» по состоянию на 01.11.2005, финансирование строительства объекта «Магистральный газопровод СВГКМ-Мастах-Берге-Якутск
(III нитка)» производилось из государственных бюджетов двух уровней, в том числе из бюджета Республики Саха (Якутия).
Как указано управлением в акте проверки и оспоренном решении гашение задолженности общества, возникшей на основании кредитного договора, Минфином РС(Я), было расценено сторонами, как получение обществом из бюджета Республики Саха (Якутия) средств на финансирование строительства объекта «Газопровод СВГКМ-Мастах-Берге-Якутск (3-я нитка)», то есть получением обществом целевых поступлений, что подтверждается карточкой счета 86 за 2003 год, а также данными отраженными обществом в отчете об изменениях капитала за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 формы № 3. Налоговый орган по совокупности установленных проверкой обстоятельств пришел к выводу о том, что фактическим источником средств, направленных на покупку векселей банка в соответствии с договором от 07.02.2003 № 46-ЦБ на сумму 50 380 000 рублей явились средства бюджета Республики Саха (Якутия), полученные обществом в рамках целевого финансирования строительства газопровода.
Между тем, по мнению управления, в силу пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на приобретение ценных бумаг, произведенные за счет целевых поступлений, не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Суд обоснованно пришел к выводу, что данный вывод налогового органа не согласуется с установленным управлением фактом приобретения обществом векселей за счет средств бюджета.
В соответствии с планом счетов и инструкцией по его применению, счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других. Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Управление в обоснование своей позиции ссылается на статью 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
В соответствии со статьей 1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, к бюджетным правоотношениям относятся, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, утверждения и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, контроля за их исполнением. При этом, в соответствии со статьей 67 Бюджетного кодекса Российской Федерации капитальные расходы бюджетов - часть расходов бюджетов, обеспечивающая инновационную и инвестиционную деятельность, включающая статьи расходов, предназначенные для инвестиций в действующие или вновь создаваемые юридические лица в соответствии с утвержденной инвестиционной программой, средства, предоставляемые в качестве бюджетных кредитов на инвестиционные цели юридическим лицам, расходы на проведение капитального (восстановительного) ремонта и иные расходы, связанные с расширенным воспроизводством, расходы, при осуществлении которых создается или увеличивается имущество, находящееся в собственности соответственно Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, другие расходы бюджета, включенные в капитальные расходы бюджета в соответствии с экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации.
Вместе с тем, в соответствии со статьей 124 Гражданского кодекса Российской Федерации, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами (пункт 1). К субъектам гражданского права, указанным в пункте 1 статьи, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов (пункт 2).
Поскольку результат деятельности по строительству объекта «Газопровод Средне-Вилюйское газоконденсатное месторождение - Мастах-Бреге-Якутск
(III-я нитка)» обществом полностью передан Министерству имущественных отношений Республики Саха (Якутия), то в отношениях между обществом и Республикой Саха (Якутия) применимы положения закона о договоре подряда.
В соответствии со статьей 763 Гражданского кодекса Российской Федерации, подрядные строительные работы (статья 740), проектные и изыскательские работы (статья 758), предназначенные для удовлетворения потребностей Российской Федерации или субъекта Российской Федерации и финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов и внебюджетных источников, осуществляются на основе государственного контракта на выполнение подрядных работ для государственных нужд. По государственному контракту на выполнение подрядных работ для государственных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному заказчику, а государственный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.
Согласно пункту 1 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
В соответствии с пунктом 1 статьи 704 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
Обществом по поручению Правительства Республики Саха (Якутия) были привлечены заемные средства, заключен кредитный договор с ОАО «СОБИНБАНК».
В соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы) (пункт 2 статьи 4 Закона)
Общество в данном случае выполняло функции заказчика, предусмотренные пунктом 2 статьи 4 Закона, в соответствии с которой заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств.
Таким образом, привлечение заемных средства обществом, выступающим в качестве заказчика по смыслу законодательства об инвестиционной деятельности, было произведено в рамках исполнения обязательств по строительству газопровода.
Согласно пункту 2 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Налоговым органом из состава внереализационных доходов исключено
68 458 375 рублей доходов от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации, выручка от реализации (выбытия) ценных бумаг как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг относится к доходам от реализации. Между тем при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год налоговым органом данная сумма исключена из состава доходов, подлежащих налогообложению. В акте проверки также отмечено, что обществом в течение 2003 года были получены денежные средства в виде целевых поступлений в сумме 126 848 488 рублей 36 копеек. Нецелевое использование указанных средств обществом не допущено.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Налоговый орган при проверке посчитал, что расходы на приобретение векселей не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При доначислении налога налоговая база налоговым органом увеличена на сумму расходов на приобретение векселей.
Между тем расходы на приобретение векселей, в последующем переданных в оплату поставки и подрядных работ для нужд строительства объекта «Газопровод Средне-Вилюйское газоконденсатное месторождение - Мастах-Берге-Якутск
(III-я нитка)» произведены в рамках осуществления инвестиционного проекта для государственных нужд.
В соответствии с пунктом 1 статьи 750 Гражданского кодекса Российской Федерации, если при выполнении строительства и связанных с ним работ обнаруживаются препятствия к надлежащему исполнению договора строительного подряда, каждая из сторон обязана принять все зависящие от нее разумные меры по устранению таких препятствий. Сторона, не исполнившая этой обязанности, утрачивает право на возмещение убытков, причиненных тем, что соответствующие препятствия не были устранены. При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи, расходы стороны, связанные с исполнением обязанностей, указанных в пункте 1 статьи, подлежат возмещению другой стороной в случаях, когда это предусмотрено договором строительного подряда.
Получение обществом заемных средств в банке и приобретение на заемные средства векселей произведено в рамках реализации инвестиционного проекта на заранее согласованных с заказчиком условиях схемы финансирования.
Обществом результаты работы сданы заказчику в лице Министерства имущественных отношений Республики Саха (Якутия) в полном объеме.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 № 167 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.
Таким образом, с учетом вышеизложенного суд обоснованно пришел к выводу, что в рассматриваемом случае доходы от реализации векселей и расходы на приобретение векселей не являются доходами и расходами общества как организации, выполнявшей функции заказчика - застройщика. Следовательно, правомерно признал увеличение налоговой базы на суммы расходов на приобретение векселей необоснованным.
При таких обстоятельствах арбитражный суд на основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне, полно исследовал имеющиеся в деле доказательства, дали им надлежащую оценку, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, поэтому у суда кассационной инстанции в силу части 2
статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствуют правовые основания для переоценки установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмены принятых по делу судебных актов.
Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
ПОСТАНОВИЛ:
Решение 10 октября 2007 года Арбитражного суда Республики Саха (Якутия), постановление от 11 февраля 2008 года Четвертого арбитражного апелляционного суда по делу № А58-4112/07 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
А.И. Скубаев
Судьи
Т.А. Брюханова
Н.М. Юдина
