АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000
http://fasszo.arbitr.ru
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
31 мая 2016 года Дело № А13-6455/2014
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Мунтян Л.Б.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью «Холдинговая горная компания» ФИО1 (доверенность от 20.05.2015
№ 35 АА 0671503), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области ФИО2 (доверенность от 28.12.2015
№ 04-28/106), ФИО3 (доверенность от 28.12.2015 № 04-28/97), ФИО4 (доверенность от 27.05.2016 № 04-28/01/40),
рассмотрев 30.05.2016 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 на решение Арбитражного суда Вологодской области от 14.09.2015 (судья Лудкова Н.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Смирнов В.И.) по делу № 13-6455/2014,
у с т а н о в и л:
Общество с ограниченной ответственностью «Холдинговая горная компания», место нахождения: 162608, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5, место нахождения: 129223, Москва, пр. Мира, д. 119, корп. 164,
ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - МИФНС № 5) и к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области, место нахождения: 162608, <...>, ОГРН <***>, ИНН <***> (далее - МИФНС № 12, налоговый орган), о признании недействительным решения МИФНС № 12 от 28.10.2013
№ 10-15/360-37/50 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС по ВО) от 10.02.2014
№ 07-09/01437@.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель ФИО5.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 14.09.2015, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016, заявленные требования удовлетворены. На МИФНС № 5 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав Общества.
В кассационных жалобах МИФНС № 5 и МИФНС № 12, ссылаясь на неверную оценку судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, и на неправильное применение судами норм материального права, просят обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований Обществу отказать.
Как указывают податели кассационных жалоб, заключение оценщика соответствует положениям Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 135-ФЗ). Судами не принято во внимание, что эксперт в своей деятельности при оценке, в том числе акций, не связан положениями учтенной политики Общества. Судом апелляционной инстанции не дана оценка тому, что недопустимо использование самостоятельно в целых налогообложения показателя стоимости чистых активов эмитента к стоимости акций, поскольку соответствующее положение исключено из пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) с 01.01.2006. Кроме того, податели жалоб считают, что отсутствуют нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки и привлечения Общества к налоговой ответственности.
В отзыве на кассационные жалобы Общество просит оставить их без удовлетворения, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными.
В судебном заседании представители МИФНС № 12 поддержали доводы, приведенные в кассационных жалобах, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.
Третье лицо и МИФНС № 5 о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, налоговым органом составлен акт от 16.07.2013 № 10-15/360-37дсп и с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика с дополнениями от 24.10.2013, принято решение от 28.10.2013 № 10-15/360-37/50 о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 6 481 636 руб. 20 коп. за неуплату налога на прибыль организаций. Обществу также предложено уплатить 48 932 730 руб. налога на прибыль организаций за 2010 год и
12 001 931 руб. 21 коп. пеней за его несвоевременную уплату.
Как установлено судами, в ходе проверки налоговым органом выявлены факты реализации Обществом по договорам купли-продажи от 16.11.2010 не обращающихся на рынке ценных бумаг акций эмитента открытого акционерного общества «Воркутауголь» (далее - ОАО «Воркутауголь») юридическим лицам, зарегистрированным в республике Кипр: покупателю «КОЛЕФОРД ЛИМИТЕД» - 7225 привилегированных акций по цене 940 руб. за штуку на сумму 6 791 500 руб. и 62 000 обыкновенных именных акций по той же цене за штуку на сумму
58 280 000 руб., покупателю «БЕСТГЛАЙД ЛИМИТЕД» - 120 000 обыкновенных именных акций по цене 940 руб. за штуку на сумму 112 800 000 руб.
Указанные суммы отражены Обществом в 2010 году в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, что подтверждается налоговым регистром учета доходов текущего периода за 2010 год и регистрами бухгалтерского учета.
При исчислении налога на прибыль за 2010 год Обществом учтены доходы от реализации указанных акций исходя из фактических цен сделок.
Вместе с тем в ходе выездной проверки Общество представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 год (корректировка № 2), в которой доходы от продажи акций эмитента ОАО «Воркутауголь» скорректированы на 115 427 250 руб. в сторону увеличения исходя из цены за одну акцию в размере 1550 руб.
При этом данная сумма рассчитана в соответствии с определенным учетной политикой Общества методом чистых активов эмитента к цене акции.
Из материалов дела следует, что основанием для начисления Обществу 48 932 730 руб. налога на прибыль организаций за 2010 год послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении Обществом доходов от реализации не обращающихся акций эмитента ОАО «Воркутауголь» на
244 663 650 руб. в результате неправомерного определения расчетной цены ценных бумаг в нарушение пункта 6 статьи 280 НК РФ по методу чистых активов эмитента.
Налог на прибыль организаций Обществу МИФНС № 12 доначислен на основании данных заключения эксперта о расчетной (рыночной) стоимости спорных акций и с учетом уточненной декларации.
Решением УФНС по ВО от 10.02.2014 № 07-09/01437@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение МИФНС № 12 28.10.2013 № 10-15/360-37/50 отменено в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме
2 077 690 руб. 50 коп. В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.
Полагая решением МИФНС № 12 от 28.10.2013 № 10-15/360-37/50 в редакции решения УФНС ВО неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования, указав, что в 2010 году Обществу было предоставлено право самостоятельно без привлечения оценщика определять расчетную цену не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг согласно определенным в учетной политике методам при условии их соответствия законодательству Российской Федерации. Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющееся в деле заключение эксперта, суды пришли к выводу о том, что в экспертном заключении не определены расчетные цены акций, в том смысле, который предусмотрен пунктом 6 статьи 280 НК РФ. Кроме того, судами установлены существенные нарушения процедуры проведения проверки, которые являются основаниями для признания решения налогового органа недействительным.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалоб, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено названной статьей для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно пункту 14 статьи 40 НК РФ положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 указанной статьи, при определении рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций».
Такие особенности при определении рыночных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, установлены пунктом 6 статьи 280 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено названным пунктом.
В целях названной статьи предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (абзац второй пункта 6 статьи 280 НК РФ).
В случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (абзац третий пункта 6 статьи 280 НК РФ).
Таким образом, пунктом 6 статьи 280 НК РФ установлен специальный порядок определения для целей налогообложения цены реализации необращающихся акций, исходя из их расчетной цены и предельного отклонения цен.
Согласно изложенной в постановлении от 25.05.2004 № 13860/03 правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.
Абзацем четвертым пункта 6 статьи 280 НК РФ (в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ) предусмотрено, что порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
Такой порядок определения расчетной цены не обращающихся ценных бумаг в соответствии с абзацем четвертым пункта 6 статьи 280 НК РФ утвержден приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.11.2010 №10-66/пз-н «Об утверждении порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - приказ ФСФО № 10-66/пз-н), зарегистрированным в Министерстве юстиции России 29.11.2010 за номером 19061, опубликованном в официальном издании «Российская газета» 01.12.2010 за № 271 и вступил в силу 12.12.2010.
Данный порядок действительно допускал применение при определении расчетной цены акции метода чистых активов.
Между тем, как установили суды, в силу части 1 статьи 15 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» приостановлено действие приведенного выше абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 НК РФ с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно.
В соответствии с частью 2 статьи 15 указанного Закона в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 НК РФ расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.
На основании изложенного вывод судов о том, что в 2010 году Обществу предоставлено было право самостоятельно без привлечения оценщика определять расчетную цену не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг согласно определенным в учетной политике методам при условии их соответствия законодательству Российской Федерации, является правомерным.
Так, судами установлено, что учетная политика Общества по налоговому учету на 2010 год предусматривала определение для целей применения абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 НК РФ расчетной цены акции как с привлечением оценщика, так и самостоятельно (пункт 46.4 учетной политики).
Обществом установлено, что если расчетная цена акций определяется Обществом самостоятельно, то данная расчетная цена определяется в соответствии с пунктами 46.6 - 46.9 учетной политики (пункт 46.5 учетной политики).
Согласно пункту 46.6 учетной политики определение расчетной цены акций путем применения сравнительного подхода как совокупности методов оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними, осуществляется в следующем порядке: в силу пункта 46.6.1 учетной политики источниками данных для оценки стоимости акций являются: данные о сделках с акциями в информационной котировальной системе RTS Board (по данным сайта фондовой биржи «Российская Торговая Система» www.rts.ru) за последние три месяца (пункт 46.6.1.1 учетной политики); если данные о сделках с акциями за последние три месяца в информационной котировальной системе RTS Board отсутствуют, то применяются другие общедоступные источники информации о сделках с акциями (пункт 46.6.1.2 учетной политики); если данные о сделках с акциями соответствующего эмитента за последние три месяца в общедоступных источниках информации отсутствуют, то могут применяться либо имеющиеся экспертные отчеты независимых оценщиков об оценке аналогичных (однородных, идентичных) акций, составленные для заключения иных сделок между участниками рынка ценных бумаг и датированные не позднее двух месяцев до даты заключения сделки, для которой определяется расчетная цена; либо полученная от независимых профессиональных участников рынка ценных бумаг информация о цене, по которой они готовы приобрести пакет акций, являющийся предметом сделки (пункт 46.6.1.3 учетной политики).
В соответствии с пунктом 46.6.2 учетной политики Общества расчетная цена определяется: на основании определенных в соответствии с пунктом 46.6.1 данных о ценах по сделкам с акциями этого же эмитента, этого же вида (простые, привилегированные), такого же номинала, при сопоставимых размерах пакета акций, заключенным в течение 30 календарных дней, предшествующих дате заключения сделки, для которой определяется расчетная цена (пункт 46.6.2.1 учетной политики); как средневзвешенная цена по сделкам, указанным в предыдущем пункте (пункт 46.6.2.2 учетной политики); в случае отсутствия сделок, заключенных в течение предшествующих 30 календарных дней, и/или информации о ценах по таким сделкам, расчетная цена определяется как цена по последней сделке с акциями этого же эмитента, этого же вида (простые, привилегированные), такого же номинала, при сопоставимом размере пакета акций, зафиксированной в течение трех месяцев, предшествующих дате совершения сделки, для которой определяется расчетная цена.
Пунктом 46.6.3 учетной политики предусмотрено, что в случае отсутствия данных о сделках при сопоставимых пакетах акций, расчетная цена определяется в соответствии с пунктом 46.6.2 на основании имеющихся данных о сделках с другими размерами пакетов акций, после чего корректируется на сумму премии/скидки за размер пакета.
При этом сопоставимыми пакетами акций признаются: до 0,1% включительно; свыше 0,1% до 1% включительно; свыше 1% до 1,5% включительно; свыше 1,5% до 2% включительно; свыше 2% до 5% включительно; свыше 5% до 25% включительно; свыше 25% (пункт 46.6.3.1 учетной политики); размер премии/скидки за размер пакета определяется путем сопоставления цен по сделкам с аналогичными (идентичными, однородными) акциями при различных размерах пакетов акций на основании источников информации, указанных в пункте 46.6.1 и обосновывается в аналитической записке (пункт 46.6.3.2 учетной политики).
Кроме того, в пунктах 46.8 и 46.9 учетной политики Общества закреплено последовательное применение подходов определения расчетной цены акций: в случае невозможности применения сравнительного подхода подлежит применению доходный подход, при невозможности применения доходного подхода - расчетная стоимость акций определяется по стоимости чистых активов эмитента, приходящийся на соответствующую акцию с учетом предусмотренных в пункте 46.9 особенностей.
Как указано Обществом, спорные пакеты акций - 7225 привилегированных акций, 62 000 и 120 000 обыкновенных акций соответствуют 0,95%, 2,53% и 4,89% от общей величины размещенных акций данного типа.
В то же время сделки, отраженные в RTS Board, не сопоставимы по размеру с указанными пакетами акций (менее 0,001%).
Таким образом, с учетом положений пунктов 46.6.2 и 46.6.3 учетной политики Общества, их данные не могли применяться для определения расчетной цены акций, в том числе ввиду отсутствия возможности скорректировать ее на сумму премии/скидки.
Как следует из материалов дела, согласно учетной политике Общества в случае невозможности применения сравнительного и доходного подходов расчетная цена акций определяется по стоимости чистых активов эмитента, приходящейся на соответствующую акцию.
Судами установлено, что поскольку определить расчетную стоимость акций доходным методом было невозможно, то в связи с этим Общество, на основании данных бухгалтерского баланса ОАО «Воркутауголь» за 9 месяцев 2010 года определило, что чистые активы эмитента по состоянию на 30.09.2010 составили
6 140 611 тыс. руб. или 1909 руб. 58 коп. на акцию.
Таким образом, минимальная расчетная цена за акцию в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ составляет 1527 руб. 66 коп. При расчете налоговой базы с учетом данных уточненной декларации, Обществом применена расчетная цена акций в размере 1550 руб., что выше величины минимальной расчетной цены.
Из материалов дела следует, что налоговый орган постановлением от 05.09.2013 № 10-41/10 назначил экспертизу, на разрешение которой были поставлены следующие вопросы: могло ли Общество при реализации акций ОАО «Воркутауголь» применить подходы сравнительный, доходный и стоимости чистых активов эмитента при определении расчетной цены акций на дату реализации 16.11.2010?; какова расчетная цена одной привилегированной и одной обыкновенной акции ОАО «Воркутауголь» на дату реализации?
Суды, изучив материалы дела установили, что из заключения эксперта от 16.09.2013 и его устных пояснений следует, что им указано на невозможность применения доходного подхода и применения сравнительного и затратного подходов, которые не предусмотрены учетной политикой Общества.
Экспертом определено, что расчетная (рыночная) стоимость одной привилегированной именной акции в бездокументарной форме в составе пакета акций в размере 7225 штук (0,225% уставного капитала) ОАО «Воркутауголь» на дату оценки округленно составляет 3320 руб., одной обыкновенной именной акции в бездокументарной форме в составе пакета акций в размере 120 000 штук (3,73% уставного капитала) ОАО «Воркутауголь» на дату оценки округленно составляет 3563 руб., одной обыкновенной именной акции в бездокументарной форме в составе пакета акций в размере 62 000 штук (1,93% уставного капитала) ОАО «Воркутауголь» на дату оценки округленно составляет 3563 руб.
Вместе с тем, соответствие закрепленного в учетной политике сравнительного метода определения расчетной цены акций законодательству налоговым органом под сомнение не поставлено.
Таким образом, вывод судов о том, что налоговым органом не представлено достоверных доказательств занижения полученного Обществом дохода от продажи акций при исчислении налога на прибыль за 2010 год, является обоснованным. Оснований для назначения и проведения экспертизы у налогового органа не имелось.
Суд апелляционной инстанции исследовал и правомерно отклонил довод налогового органа о том, что использование самостоятельно в целях налогообложения показателя стоимости чистых активов эмитента к стоимости акций недопустимо, поскольку соответствующее положение исключено из пункта 6 статьи 280 Кодекса с 01.01.2006.
Как указал суд апелляционной инстанции, указанный довод приводится налоговым органом учета фактически обстоятельств дела, в том числе и иного налогового периода и действовавшего в то время налогового законодательства.
При рассмотрении дела и вынесении обжалуемых судебных актов суды первой и апелляционной инстанций установили все существенные для дела обстоятельства и дали им надлежащую правовую оценку, выводы судов основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу, нормы материального права применены ими правильно.
Учитывая, что дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права применены правильно, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб.
Руководствуясь статьей 286, пунктом части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
п о с т а н о в и л:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 14.09.2015 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 по делу № 13-6455/2014 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 - без удовлетворения.
Председательствующий Е.С. Васильева
Судьи Л.И. Корабухина
Л.Б. Мунтян
