ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001 E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru П О С Т А Н О В Л Е Н И Е | |||
09 февраля 2018 года | г. Вологда | Дело № А13-12622/2016 | |
Резолютивная часть постановления объявлена января 2018 года .
В полном объеме постановление изготовлено февраля 2018 года .
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,
при участии от акционерного общества «Апатит» ФИО1 по доверенности от 02.11.2017 № 57-АП, ФИО2 по доверенности от 04.12.2017 № 371-АП; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области ФИО3 по доверенности от 17.11.2016 № 04-27/100, ФИО4 по доверенности от 07.11.2017 № 04-27/285,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 августа 2017 года по делу № А13-12622/2016 (судья Шестакова Н.А.),
у с т а н о в и л:
акционерное общество «ФосАгро-Череповец» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>;далее – АО «ФосАгро-Череповец») обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>; далее – инспекция, налоговый орган) от 13.04.2016 № 11-30/07 и о возложении на Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: 129110, <...>; далее – МИФНС № 3) обязанности устранить допущенное нарушение прав заявителя.
Решением Арбитражного суда Вологодскойобласти от 21 августа 2017 года заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.
Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнения, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на незаконность и необоснованность решения суда, на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, на неправильное применение судом норм материального права, а также на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела. Считает, что судом не оценены в совокупности все представленные инспекцией доказательства и доводы, имеющие значение для рассмотрения дела. Указывает на то, что доказательств того, что результаты спорных консультационных услуг, оказанных закрытым акционерным обществом «КПМГ» (далее – ЗАО «КПМГ»), утверждены и использовались в текущей работе управляющей компании закрытого акционерного общества «Фосагро АГ» (далее – ЗАО «Фосагро АГ», общество) – правопредшественника заявителя, и управляемых заявителем обществ, так же как и доказательств того, что за разработку регламентирующего документа ЗАО «Фосагро АГ» получен доход от материнской компании – открытого акционерного общества «Фосагро» (далее – ОАО «Фосагро»), налогоплательщиком не представлено. Также в дополнительных письменных пояснениях от 24.01.2018 ссылается на то, что, по мнению подателя жалобы, создание Центра обслуживания в соответствии с приказом ЗАО «Фосагро АГ» от 02.06.2014 № 202цо, а также введение в действие Стандарта «Регламент формирования показателей и форм управленческой отчетности» в соответствии с приказом от 05.05.2015 № 242 не является последствием договорных отношений ЗАО «Фосагро АГ» с ЗАО «КПМГ», в том числе в рамках задания № 2 по договору от 30.06.2011 № C-MSKZ-11-00616. По второму эпизоду считает, что инспекцией доказана правомерность доначисления НДС в размере 945 206 руб. в отношении сумм возмещаемых расходов, предъявленных ЗАО «ФосАгро АГ» к оплате ОАО «ФосАгро» и закрытому акционерному обществу «Метахим» (далее – ЗАО «Метахим»).
Представители налогового органа в судебном заседании подержали доводы и требования апелляционной жалобы.
Определением Четырнадцатого арбитражного суда о процессуальном правопреемстве и об отложении рассмотрения апелляционной жалобы от 08 ноября 2017 года по ходатайству представителей акционерного общества «Апатит» (ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>; далее – АО «Апатит») произведено процессуальное правопреемство заявителя по делу, АО «ФосАгро-Череповец» заменено на его правопреемника – АО «Апатит».
В ходе рассмотрения апелляционной жалобы представители акционерного общества «Апатит» ОГРН <***>, ИНН <***>; место нахождения: <...>; далее – АО «Апатит») заявили письменное ходатайство о замене в порядке процессуального правопреемства АО «ФосАгро-Череповец» на его правопреемника – АО «Апатит» ввиду реорганизации общества в форме присоединения.
АО «ФосАгро-Череповец» в отзыве и представители АО «Апатит» в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.
МИФНС № 3 в отзыве поддержала доводы апелляционной жалобы инспекции, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.
МИФНС № 3 надлежащим образом извещена о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направила, от указанного ответчика поступило ходатайство о рассмотрении жалобы без участия своего представителя. В связи с этим разбирательство по делу проведено в отсутствие МИФНС № 3 в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ)
Заслушав пояснения представителей общества и инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы апелляционной жалобы, апелляционная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 20.02.2016 № 11-29/04 и принято решение от 13.04.2016 № 11-30/07 об отказе в привлечении к ответственности, которым обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 800 000 руб., налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 1 665 206 руб., начислены пени по указанным налогам в общей сумме 378 455 руб. 01 коп.
Основанием для доначисления спорных сумм налогов послужил вывод налогового органа о неправомерном включение в состав расходов по налогу на прибыль организации затрат, понесенных предприятием, и заявление налогового вычета по НДС по документам ЗАО «КПМГ» на приобретение консультационных услуг, а также необоснованное неисчисление обществом НДС по расходам, предъявленным обществом к оплате ОАО «ФосАгро» и ЗАО «Метахим».
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 24.06.2016 № 07-09/06106@ решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования.
Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда в силу следующего.
По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).
Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как отражено в пунктах 2.1 и 2.2 оспариваемом решении инспекции, в нарушение пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, пункта 49 статьи 270, пункта 1 статьи 274 НК РФ ЗАО «Фосагро АГ» занижен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за 2013 год в сумме 800 000 руб. вследствие необоснованного включения в состав расходов стоимости консультационных услуг, оказанных ЗАО «КПМГ» в размере 4 000 000 руб., а также в нарушение пунктов 5, 6, 7 статьи 169, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ ЗАО «Фосагро АГ» необоснованно приняты к вычету суммы НДС, предъявленные в счетах-фактурах ЗАО «КПМГ», в размере 720 000 руб., в том числе за 2-й квартал 2013 года – 630 000 руб., за 4-й квартал 2013 года – 90 000 руб.
В подтверждение правомерности заявленных расходов и налоговых вычетов общество представило в инспекцию договору от 30.06.2011 № C-MSKZ-11-00616, заключенный ЗАО «ФосАгро АГ» с ЗАО «КПМГ», приложения 1 и 2 к договору, дополнение к договору оказания услуг от 16.11.2012, задание № 2 к договору оказания услуг от 16.11.2012, дополнение к заданию № 2 от 17.05.2013, акты об оказании услуг от 04.06.2013, 26.12.2013, счета-фактуры от 04.06.2013 № 6040013, от 26.12.2013 № 12260007, отчеты об осуществленных мероприятиях.
По условиям названного договора ЗАО «КПМГ» обязалось оказывать ЗАО «ФосАгро АГ» консультационные услуги, объем, сроки выполнения, стоимость и результат услуг по каждому отдельному заданию будут согласовываться сторонами и фиксироваться документально.
Согласно пункту 3.3 данного договора ЗАО «КПМГ» обязалось предоставлять проекты всех отчетных документов для анализа и предоставления комментариев.
В соответствии с приложением 2 к договору, заданием № 2, объем услуг по данному заданию включает проведение следующих работ:
- рекомендации по сближению применяемых учетных подходов при формировании финансовой отчетности по РСБУ с применяемыми учетными подходами при формировании финансовой отчетности по МСФО;
- рекомендации по сближению правил формирования управленческой отчетности с применяемыми учетными подходами по МСФО.
Работы предусмотрено проводить в три этапа:
Этап 1 – анализ и выработка рекомендаций по сближению МСФО и РСБУ:
- анализ регламентирующей и методологической документации, определяющей порядок ведения учета и составления отчетности по РСБУ в пилотных компаниях: ОАО «Апатит», ОАО «ФосАгро-Череповец», общество с ограниченной ответственностью «ФосАгро-транс» (далее – ООО «ФосАгро-транс»);
- сбор и анализ требований по подготовке управленческой отчетности;
- анализ применяемых учетных подходов при подготовке отчетности по МСФО;
- выявление специфических проблемных областей учета, определение вопросов подлежащих раскрытию в налоговой учетной политике;
- анкетирование и интервьюирование ключевых специалистов на предмет применяемых методов учета;
- анализ действующего и вступившего в силу с 01.01.2013 законодательства Российской Федерации в области бухгалтерского учета с точки зрения влияния на учетную политику компании и необходимости ее адаптации;
- помощь в разработке структуры и шаблонов основных документов, являющихся результатом проекта;
- формирование свода по применяемым методам учета по всем видам учета (РСБУ, УУ и МСФО);
- выявление областей, где возможно применение альтернативных методов учета.
Этап 2 – помощь при формировании регламентирующего документа по сближению МСФО и РСБУ:
- разработка рекомендаций по переходу на регламентирующий документ по сближению МСФО и РСБУ;
- разработка рекомендаций по определению единых принципов организации налогового учета;
- разработка проекта плана счетов и инструкции по его применению.
Этап 3 – сопровождение процесса внедрения регламентирующего документа по сближению МСФО и РСБУ.
Результатом оказания услуг по данному заданию будут являться:
1)по этапу 1;
- перечень областей и вопросов, подлежащих дательному раскрытию в регламентирующем документе по сближению МСФО и РСБУ;
- сравнительная таблица требований РСБУ, НУ, УУ и МСФО с учетом специфики деятельности пилотных компаний и вариантов их сближения;
- согласованные единые принципы учета по РСБУ, сближенные с МСФО;
- согласованные структуры и шаблоны документов.
2) по этапу 2:
- согласованный проект регламентирующего документа по сближению МСФО и РСБУ;
- согласованный проект налоговых учетных подходов;
- рекомендации по переходу на регламентирующий документ по сближению МСФО и РСБУ.
3) по этапу 3:
- методологическая консультация в процессе внедрения регламентирующего документа по сближению МСФО и РСБУ.
Пунктом 3 задания определено, что полная стоимость услуг составляет 4 000 000 руб. плюс НДС в сумме 720 000 руб., а также накладные расходы, которые включают расходы, связанные со служебными командировками, расходы на транспорт, проживание и питание; суточные расходы в период работы персонала на территории компании за пределами Москвы, которые оплачиваются в фиксированной сумме 1200 руб. в день для каждого консультанта ЗАО «КПМГ».
В соответствии с предъявленными заявителем актами об оказании услуг от 04.06.2013, 26.12.2013 услуги оказаны и приняты заказчиком без замечаний.
Проанализировав представленные обществом документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что представленный ЗАО «Фосагро АГ» пакет документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ЗАО «КПМГ» является недостаточным, не раскрывает содержание хозяйственных операций, следовательно, является оформленным не в соответствии с действующим законодательством и не может быть принят в качестве подтверждения понесенных расходов.
Данный вывод инспекция обосновывает следующим:
- расходы на оплату услуг ЗАО «КПМГ» по сближению применяемых учетных подходов по РСБУ и МСФО не связаны с деятельностью, направленной на получение Обществом дохода; в проверяемом периоде у ЗАО «ФосАгро АГ» не было обязанностей по составлению, представлению отчетности по МСФО, а также по сближению учетных подходов по РСБУ и МСФО;
- функции по ведению бухгалтерского и налогового учета, а также оказание услуг по формированию пакета данных по МСФО осуществлялись работниками ООО «РБЦ ФосАгро» по договору с обществом от 01.08.2003 № 01-РБЦ; общество имело право требовать, возмещение этих затрат от заказчика (ОАО «ФосАгро») по договору от 01.07.2003 № 1/ФАГ/ФА/03-02-257;
- при анализе содержания отчетов ЗАО «ФосАгро АГ» установлено, что сведения об осуществленных мероприятиях, касающихся сближения правил формирования финансовой отчетности по РСБУ с правилами формирования отчетности по МСФО в перечне оказанных услуг отсутствуют;
- в актах оказания услуг, подписанных обществом и ЗАО «КПМГ», не имеется конкретной информации о количестве и содержании проведенных ЗАО «КПМГ» консультаций, отсутствуют данные о формировании цены услуг, отсутствуют данные о конкретных сотрудниках КПМГ, выполнявших услуги. Кроме того, в части НДС инспекция указывает на не представление документов, подтверждающих полномочия ФИО5 и ФИО6 на подписание счетов-фактур от 04.06.2013 и 26.12.2013.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно пунктам 14 и 15 части 1 статьи 264 настоящего Кодекса расходы на юридические и информационные услуги и расходы на консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.
Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета и подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Поскольку включение сумм предъявленного поставщиком НДС в состав налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий также возлагается на налогоплательщика.
При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.
Общество не оспаривает свою обязанность доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли и применения вычетов по НДС, однако полагает, что им представлены все доказательства, предусмотренные НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.
Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете установило основные требования к оформлению документов, а налоговое законодательство предусмотрело, что право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должно быть подтверждено документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Вместе с тем из приведенных норм не следует, что факты приобретения товаров могут подтверждаться только перечисленными документами, а глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении.
Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ), ЗАО «ФосАгро АГ» присоединилось к АО «ФосАгро-Череповец», одним из видов деятельности АО «ФосАгро-Череповец» является управление финансово-промышленными группами и холдинговыми компаниями.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в соответствии с представленными обществом договорами о передаче полномочий единоличного исполнительного органа (с учетом дополнительных соглашений) с Обществами - ОАО «Фосагро-Череповец» ИНН <***> (договор от 01.07.2012), ОАО «Череповецкий Азот» ИНН <***> (договор от 20.09.2004), ОАО «Аммофос» ИНН <***> (договор от 18.10.2002), ОАО «Апатит» ИНН <***> (договор от 04.09.2002), ООО «Балаковские минеральные удобрения» ИНН <***> (договор от 04.01.2003), ООО «Фосагро-Транс» ИНН <***> (договор от 14.04.2003), ООО «Метахим» ИНН <***> (договор от 10.04.2012), ООО «Горнохимический инжиниринг» ИНН <***> (договор от 19.03.2013), АО «Агро Череповец» ИНН <***> (договор от 27.03.2008), ООО «Инжиниринговый центр Фосагро» ИНН <***> (договор от 15.07.2014), ЗАО «Фосагро АГ» (Управляющая организация) принимает на себя все полномочия единоличного исполнительного органа названных обществ.
Разделом 2 вышеуказанных договоров (с учетом дополнительных соглашений) предусмотрены права, обязанности и компетенция ЗАО «Фосагро АГ», поименован список действий, осуществляемых Управляющей организацией для реализации управленческих функций.
Инспекция указывает на то, что обязанностей по составлению ЗАО «Фосагро АГ» отчетности в соответствии со стандартами МСФО, осуществлению мероприятий по сближению применяемых учетных подходов при формировании финансовой отчетности по РСБУ с применяемыми учетными подходами при формировании финансовой отчетности по МСФО иных действий, связанных с применением стандартов МСФО при реализации управленческих функций, договорами и дополнительными соглашениями не предусмотрено.
Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ документы, представленные обществом как в ходе проверки, так и в материалы настоящего дела, пришел к обоснованному выводу о доказанности заявителем правомерности заявленных расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС.
При этом суд правомерно исходил из следующего.
Согласно пункту 2.1 вышеназванных договоров Управляющая организация решает все вопросы текущей деятельности общества, в том числе, организует ведение бухгалтерского учета и отчетности, несет ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой документации в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемым акционерам, кредиторам и в средства массовой информации в соответствии с уставом и действующим законодательством.
Результатом выполнения договора в части указанного задания № 2 явились следующие документы:
- отчеты в рамках проекта по сближению (том 3, листы 91-150; том 4, листы 1-145);
- подход к составлению налогового баланса, регламентирующий документ по сближению РСБУ и МСФО июнь 2013 (60 страниц);
- сравнительная таблица требований РСБУ и МСФО и вариантов их сближения.
Как верно отмечено судом, указанные документы отражают выявленные несоответствия методов учета в управляемых организациях нормативным актам РСБУ и МСФО, рекомендации для внесения изменений в учетные политики организаций в целях бухгалтерского и налогового учета с указанием конкретных методов сближения в каждой области.
Также судом установлено, что введенный в действие стандарт «Регламент формирования показателей и форм управленческой отчетности» определил единый порядок полного цикла формирования, согласования и утверждения показателей управленческой отчетности и отчетных форм управленческой отчетности на уровне управляющей компании, управляемых предприятий, структурных подразделений. Создан альбом унифицированных форм управленческой отчетности.
При этом из предъявленных заявителем документов следует, что основными целями общества как управляющей организации по отношению ко всем управляемым организациям являлись:
- анализ действующего порядка отражения хозяйственных операций в учете организаций в целях выработки единого подхода к формированию управленческого учета;
- выработка единых принципов и методик по сближению применяемых учетных подходов при формировании финансовой отчетности по РСБУ с учетными подходами при формировании финансовой отчетности по МСФО в целях повышения эффективности управленческого учета, качественного отражения информации о финансовом состоянии управляемых организаций, снижения трудовых затрат по формированию управленческих отчетов и информации;
- создание единого центра обслуживания в управляющей организации, обеспечивающего ведение бухгалтерского и налогового учета во всех управляемых организациях на основе единых принципов учета;
- анализ постоянных и временных разниц (вычитаемых временных разниц и налоговых временных разниц), сформированных по правилам РСБУ в управляемых организациях;
- утверждение регламентирующего документа по учетным подходам по РСБУ и МСФО для использования в процессе оказания услуг по управлению.
Таким образом, как настаивает общество, в результате получения услуг ЗАО «КПМГ» оно смогло повысить эффективность управленческой и административной деятельности, проанализировать порядок ведения учета в управляемых организациях и выработать единый подход к ведению учета по правилам РСБУ, сближенного с правилами учета по МСФО; провести оптимизацию бизнес-процессов, исключить дублирующие функции и снизить численность персонала управляемых организаций, начать процесс формирования единого центра обслуживания в ЗАО «ФосАгро АГ», в результате чего повысилось качество управленческого, бухгалтерского, налогового и кадрового учета в организациях, оптимизированы затраты управляемых организаций на содержание соответствующих служб.
В частности, обществом на основании выполненных работ на территории АО «ФосАгро-Череповец» создан центр обслуживания ЗАО «ФосАгро АГ», выполняющий те же функции, которые ЗАО «ФосАГро АГ» в 2014-2015 годах были определены в договорах с управляемыми организациями на оказание услуг в области ведения бухгалтерского и налогового учета. При этом, результаты проведенной работы оформлялись не отдельными актами, а изменениями, вносимыми в учетные политики управляемых общества.
На основании статьи 1 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) определяется как группа. Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н Международный стандарт финансовой отчетности IAS 27 «Консолидированная и финансовая отчетность» подлежит применению при подготовке и представлении консолидированной отчетности для группы организаций, находящихся под контролем материнской организации.
Судом установлено, что в соответствии с данными обстоятельствами ПАО «ФосАгро» обязано составлять консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО.
При этом обществом предъявлен приказ ОАО «ФосАгро» от 25.09.2012 № 16, согласно которому организации, входящие в группу, обязаны направлять сведения в форматах, устанавливаемых управлением международной отчетности ОАО «ФосАгро», расшифровки для корректировок по МСФО (том 6, листы 70-71).
Наличие обязанности ЗАО «ФосАгро АГ» представлять в адрес материнской компании показателей финансовой отчетности для представления отчетности по правилам МСФО инспекцией не оспаривается.
Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что поскольку общество являлось для данных организаций управляющей организацией, предмет договора с ЗАО «КПМГ» был связан с его деятельностью.
В силу пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Подтверждением использования в деятельности ЗАО «ФосАгро АГ» консультационных услуг, приобретенных у ЗАО «КПМГ», является приказ ЗАО «ФосАгро АГ» от 02.07.2013 № 212 «О реализации проекта по сближению учетных подходов при формировании отчетности по РСБУ и МСФО».
Как указано в пункте 1.1 данного приказа, обществам необходимо: разработать и утвердить внутренний регламент по сближению учетных подходов при формировании отчетности по РСБУ. При разработке регламента использовать методологические документы: Регламентирующий документ по сближению РСБУ и МСФО (приложение 1).
Таким образом, заявителем подтвержден тот факт, что по результатам оказанных ЗАО «КПМГ» услуг утвержден регламентирующий документ по учетным подходам по РСБУ и МСФО, и данный регламентирующий документ утвержден приказом ЗАО «ФосАгро АГ» для использования в работе на управляемых предприятиях 02.07.2013, а не в марте 2013 года, как утверждает инспекция.
Апелляционная коллегия соглашается с доводов общества о том, что указание на титульном листе в Приложения № 1 «март 2013» является опечаткой при создании документа, поскольку непосредственно работа над проектом Регламентирующего документа длилась более 6 месяце, что подтверждается материалами настоящего дела.
Тот факт, что общество в своим приказе указало, что данный документ является единым для всех компаний группы «ФосАгро» и подлежит применению ко всем компаниям группы, не может являться основанием для выводов о неправомерности учета расходов, связанных с оплатой консультационных услуг ЗАО «КПМГ» в целях налогообложения, поскольку рекомендации выработаны на основе исследований в пилотных компаниях ОАО «Апатит», ОАО «ФосАгро-Череповец», ООО «ФосАгро-Транс» и внедрены во всех управляемых ЗАО «ФосАгро АГ» организациях, что указывает на использование полученных консультационных услуг в деятельности, направленной на получение дохода.
В частности, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, услуги, оказанные ЗАО «КПМГ», использованы обществом в деятельности по исполнению обязанностей управляющей организации в виде накопленных знаний и профессиональных навыков деятельности коммерческой организации.
При этом довод инспекции об отсутствии первичного документа, в котором были бы зафиксированы все подробные действия исполнителя в рамках договора об оказании услуг, обоснованно признан судом несостоятельным, поскольку каждое отдельное действие исполнителя может не иметь существенного значения для заказчика, однако, совокупностью действий достигается цель заключения договора – выводы и принципы решения задач, значимых для деятельности общества.
Судом установлено, что согласно договору на оказание бухгалтерских услуг общества и ООО «РБЦ ФосАгро» от 01.08.2013 № 01-РБЦ (том 6, листы 21-35), ООО «РБЦ ФосАгро» обязалось осуществлять бухгалтерское и расчетно-кассовое обслуживание и вести учет финансово-хозяйственной деятельности общества, консультировать по вопросам применения налогового законодательства РФ, по вопросам взаимодействия с налоговыми органами и банками при осуществлении заказчиком финансово-хозяйственной деятельности, оказывать помощь в составлении документов, проверку соответствия требованиям законодательства внутренних документов заказчика, визирование их, представительство заказчика в исполнительных, законодательных и судебных органах РФ и иной юрисдикции по вопросам, вытекающим из предмета договора, контроль за соблюдением сметы затрат заказчика, осуществлять услуги по ведению учета имущества заказчика, подготовка и проведение инвентаризации, сдача налоговой и бухгалтерской отчетности.
Данным договором не предусмотрено осуществление услуг, касающихся деятельности управляемых обществом, а предусмотрено осуществление услуг, связанных только с текущей деятельностью самого общества.
В связи с этим доводы инспекции об оказании аналогичных услуг признаны судом несостоятельными обоснованно.
По договору от 01.07.2003 № 1/ФАГ/ФА/03-02-257 ЗАО «ФосАгро АГ» обязалось оказывать ОАО «ФосАгро» в числе прочих услуги по сбору и консолидированию финансовой отчетности заказчика, подготовленной в соответствии с РСБУ и МСБУ (том 6, листы 52-69).
Согласно условиям данного договора если исполнитель несет затраты по договору, он имеет право требовать возмещения этих затрат от заказчика.
В данном случае по материалам дела судом установлено, что фактически общество осуществляло сбор информации для направления в ОАО «ФосАгро» в отношении 29 компаний, входящих в группу ФосАгро с целью подготовки консолидированной отчетности в соответствии с правилами МСФО. Формирование самой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета в обязанности общества не входило.
Поскольку консультационные услуги ЗАО «КПМГ» касаются лишь анализа и выработки рекомендаций по составлению отчетности в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и работ, направленных на сближение учетных подходов с применяемыми учетными подходами в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета на управляемых предприятиях, они не связаны с процессом сбора и консолидации бухгалтерских данных для передачи их ОАО «ФосАгро».
В связи с этим довод налогового органа о возможности перевыставления сумм расходов по договору с ЗАО «КПМГ» в адрес ОАО «ФосАгро» также обоснованно признан судом несостоятельным.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется самостоятельно, на свой риск.
Кроме того, как верно отмечено судом, согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П и постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Таким образом, затраты на оплату консультационных услуг ЗАО «КПМГ» соответствуют критерию экономической обоснованности, являются экономически оправданными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и их оценка выражена в денежной форме.
Подробная расшифровка состава спорной суммы расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС со ссылкой на соответствующие подтверждающие документы содержится в дополнительных пояснениях общества от 19.01.2018 № АП-4.101.01-09/0527-2018, представленных в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции и приобщенных на основании абзаца второго части 2 статьи 268 АПК РФ. Данные этой расшифровки инспекцией документально не опровергнуты.
Как настаивает общество в отзыве на апелляционную жалобу, работа, выполненная ЗАО «КПМГ», позволила обществу при осуществлении функций управления повысить эффективность управленческой и административной деятельности, проанализировать порядок ведения учета в управляемых организациях и выработать единый подход к ведению учета по правилам РСБУ. Приказом ЗАО «ФосАгро АГ» от 05.05.2015 № 242 утвержден и введен в действие Стандарт «Регламент формирования показателей и форм управленческой отчетности».
Кроме того, результат оказания спорных услуг позволил обществу провести оптимизацию бизнес процессов, убрать дублирующие функции и снизить численность персонала управляемых предприятий, заложить основу для первоначального этапа формирования единого Центра обслуживания в ЗАО «ФосАгро АГ», обеспечивающего ведение бухгалтерского и налогового учета, казначейских операций, управление персоналом (кадровый учет и расчет заработной платы), в управляемых организациях, что позволило оптимизировать затраты управляемых организаций на содержание соответствующих служб, качественно повысить уровень управленческого, бухгалтерского, налогового и кадрового учета в организациях и увеличить эффективность деятельности ЗАО «ФосАгро АГ» за счет получения дополнительного дохода от договоров на обслуживание. Обществом в 2014 – 2015 годах с управляемыми организациями заключены договоры на оказание услуг в области ведения бухгалтерского и налогового учета, подготовки отчетности и казначейских операций по которым Общество получает доход.
Таким образом, как установлено судом первой инстанции, общество использовало полученные услуги в своей производственной деятельности и получило доход.
В связи с этим, поскольку факт получения услуги подтвержден первичные документами, признанными судом первой инстанции надлежащими доказательствами по делу, выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды несостоятельны.
С учетом изложенного заявленные требования по рассматриваемому эпизоду правомерно удовлетворены судом первой инстанции.
Как отражено в пункте 2.2 оспариваемого решения инспекции, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ обществом занижена сумма НДС в размере 945 206 руб. в отношении сумм возмещаемых расходов, предъявленных ЗАО «ФосАгро АГ» к оплате ОАО «ФосАгро» и ЗАО «Метахим».
В ходе проверки налоговым органом установлено, что обществом заключен договор с ОАО «ФосАгро АГ» (заказчик) от 01.07.2003 № 1/ФАГ/ФА/03-02-257 и дополнительное соглашение к нему от 11.05.2011, в соответствии с которыми общество обязалось в течение 1 года оказывать заказчику услуги, определенные в пункте 1.2 договора, в том числе услуги в рамках мероприятий по размещению акций, получению рейтингов и других мероприятий по операциям с ценными бумагами, включая предоставление информации по рынкам акций, облигаций, производных финансовых инструментов и их эмитентах, подготовку презентационных материалов для аналитиков и инвесторов, встречи с инвесторами, рейтинговыми агентствами и иными организациями по заданию заказчика.
Пунктом 2.3 названного договора предусмотрено, что исполнитель по согласованию с заказчиком может привлекать третьих лиц для исполнения услуг по договору и требовать возмещения затрат от заказчика. Как определено пунктом 2.4 договора, в этом случае к акту приема-передачи услуг исполнитель прикладывает смету понесенных затрат, в которую исполнитель имеет право включить документально подтвержденные и обоснованные расходы.
В силу пункта 3.1 договора в данном случае кроме вознаграждения заказчик обязан оплатить затраты, понесенные исполнителем при оказании услуг согласно представленной смете, подписанной уполномоченными представителями сторон.
На сумму возмещаемых расходов общество выставило счета-фактуры и сторонами составлены акты приема.
Согласно сметам затрат общества по договору, обществу возмещены затраты, подтвержденные первичными документами и авансовыми отчетами на суточные, авиаперелет, трансфер.
Направление сотрудников обосновано служебными заданиями, приказами о направлении в командировку.
Оценив представленные обществом документы, инспекция пришла к выводу о том, что в указанных счетах-фактурах необоснованно не была выделена сумма НДС и уплачена в бюджет.
По мнению налогового органа, данные услуги (командировки и доступ к Интернет-ресурсам) являются частью услуг, оказанных в рамках договора от 01.07.2003, их отсутствие исключает возможность общества как исполнителя по договору в полной мере реализовать свои обязательства перед заказчиком.
Со ссылкой на пункт 1 статьи 143, пункт 1 части 1 статьи 146, статью 149, пункт 2 статьи 153, пункт 2 части 1 статьи 162 НК РФ, ответчик в оспариваемом решении указал, что полученные заказчиком суммы возмещения расходов, возникших в связи с исполнением условий договора, связаны с оплатой реализованных заказчику услуг и, следовательно, увеличивают налоговую базу по НДС.
Расчет суммы НДС по возмещаемым расходам общества в сумме 943 252 руб. 35 коп. произведен инспекцией на странице 17 оспариваемого решения.
Также инспекцией выявлено, что обществом заключен договор с «Метахим» о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 10.04.2012, согласно которому общество приняло на себя все полномочия единоличного исполнительного органа ООО «Метахим».
Статьей 2.1ё договора определены все действия, которые осуществляются управляющей организацией.
Порядок оплаты услуг определен статьей 6 договора.
Согласно пункту 6.7 договора ООО «Метахим» возмещает управляющей организации фактически понесенные расходы, связанной с направлением работников управляющей организации в командировки для представления в арбитражных судах, судах общей юрисдикции иных судах судебной системы РФ интересов ООО «Метахим», включая расходы на проезд к месту командировки и обратно, на проживание в месте командировки и другие документально подтвержденные расходы. С целью возмещения понесенных расходов в связи с направлением работников управляющей организации в командировки для представления в арбитражных судах, управляющая организация после возвращения работника из командировки в срок до 15 числа месяца, следующего за месяцем командировки работника, направляет обществу счет и акт выполненных работ на возмещение понесенных затрат с приложением заверенной копии авансового отчета работника, командировочного удостоверения и задания на командировку, а также иных документов, подтверждающих фактические затраты управляющей организации. В обоснование понесенных затрат управляющей компании представлены счета-фактуры, акты приема-передачи, первичные документы в подтверждение представительства сотрудников в арбитражных судах (том 8, листы 122-127).
По мнению подателя жалобы, поскольку возмещаемые расходы связаны с оплатой реализованных услуг, они увеличивают налоговую базу по НДС.
На основании представленных документов инспекцией заявителю доначислен НДС в сумме 1954 руб. за 1-й и 3-й кварталы 2014 года.
Возражая против данного довода ответчика, общество ссылается на то, что у него отсутствовала обязанность включать суммы возмещенных расходов в налоговую базу по НДС.
Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и полученные налоговым органом в ходе проверки документы, пришел к обоснованному выводу о недоказанности подателем жалобы правовых оснований для доначисления НДС по рассматриваемому эпизоду в спорной сумме.
При этом суд правомерно исходил из следующего.
В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как предусмотрено статьей 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно статье 41 НК РФ в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Исходя из определения реализации товаров (работ, услуг), для признания реализации состоявшейся необходима передача покупателю права собственности на оказанные услуги либо товары.
Вместе с тем, как установлено судом в обжалуемом решении, в данном случае услуги (перелет, услуги гостиницы, информационные услуги) были оказаны иными лицами обществу.
В свою очередь, общество не оказывало услуги заказчику и не передавало результат оказанных услуг, как и не получало дохода в связи с компенсацией расходов по договорам с ОАО «ФосАгро» и ЗАО «Метахим». Расходы были необходимы и понесены в целях исполнения условий договоров.
Доказательств. Достоверно опровергающих названное обстоятельство, налоговым органом в ходе проверки не получено и в материалы судебного дела не предъявлено
Таким образом, как верно отмечено судом, поскольку право собственности на услуги не передавалось, то есть отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) обществом, не возникает и обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС.
Следовательно, оснований для доначисления заявителю НДС по рассматриваемому эпизоду у инспекции также не имелось.
В связи с этим суд правомерно удовлетворил заявленные требования предприятия, признав решение инспекции в оспариваемой части недействительным.
Рассматривая доводы, приведенные в апелляционной жалобе инспекции, арбитражный апелляционный суд констатирует то, что они по смыслу аналогичны доводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа и отзыве на заявление общества, и исходит из того, что эти доводы уже получили надлежащую оценку суда первой инстанции.
Несогласие инспекции с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.
Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и налоговым органом не является правовым основанием для отмены или изменения решения суда по настоящему делу.
Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
п о с т а н о в и л :
решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 августа 2017 года по делу № А13-12622/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Вологодской области – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающийдвух месяцевсо дня его принятия.
Председательствующий А.Ю. Докшина
Судьи Н.В. Мурахина
Н.Н. Осокина
