ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075
http://fasuo.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ Ф09-2464/13
Екатеринбург
30 апреля 2013 г.
Дело № А71-9175/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 30 апреля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Кангина А.В.,
судей Черкезова Е.О., Сухановой Н.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Белкамнефть" (ОГРН <***>, ИНН <***>; далее – общество, страхователь) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.10.2012 по делу № А71-9175/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адреса копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказными письмами с уведомлением, а также размещения данной информации в сети Интернет на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители общества – Андреевских Е.Н. (доверенность от 10.01.2013), ФИО1 (доверенность от 01.01.2013), ФИО2 (доверенность от 26.01.2013).
В судебном заседании обществом заявлено ходатайство о приостановлении производства по делу на основании п. 1 ч. 1 ст. 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации до опубликования на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по делу № А62-1345/2012 Арбитражного суда Смоленской области. В удовлетворении указанного ходатайства о приостановлении производства по рассматриваемому делу № А71?9175/2012 судом кассационной инстанции отказано.
Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Управления Пенсионного фонда Российской Федерации (государственное учреждение) в городе Ижевске (межрайонное) Удмуртской Республики (ОГРН <***>, ИНН <***>; далее – фонд, страховщик) от 15.06.2012 № 019/035/6-2012 о привлечении страхователя к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах в виде штрафа, предусмотренного ч. 1 ст. 47 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ), в сумме 294 774 руб. 40 коп. с начислением страховых взносов в общей сумме 1 473 872 руб. и пени в сумме 167 267 руб. 78 коп.
Оспариваемое решение вынесено по результатам выездной проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (акт проверки от 11.05.2012 № 019/035/6-2012). Основанием для принятия данного решения послужили выводы страховщика о том, что обществом допущено занижение базы для начисления страховых взносов на следующие суммы: выплаты, начисленные на основании ученических договоров с работниками; средний заработок, выплачиваемый за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – Трудовой кодекс); средний заработок, выплачиваемый работникам - донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха в соответствии со ст. 186 Трудового кодекса; средний заработок, выплачиваемый работникам за период прохождения военных сборов; оплата стоимости путевок для детей в детские оздоровительные лагеря.
Решением суда от 11.10.2012 (судья Валиева З.Ш.) оспариваемое решение фонда признано незаконным в части доначисления страховых взносов на суммы среднего заработка, выплачиваемого за дополнительные выходные дни, предоставленные для ухода за детьми-инвалидами и работникам - донорам, выплачиваемого в период прохождения работниками военных сборов, страховых взносов на стоимость путевок для детей в детские оздоровительные лагеря, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.
Удовлетворяя заявленные требования, суд пришёл к выводу о том, что указанные выплаты не являются выплатами, начисляемыми плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц за выполнение работниками трудовых функций, осуществляются не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
В удовлетворении требования общества о признании недействительным решения фонда в части доначисления страховых взносов на суммы стипендий, выплаченных работникам по ученическим договорам, соответствующих сумм пеней и штрафа судом отказано ввиду отсутствия оснований для применения п. 12 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 (судьи Гулякова Г.Н., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда отменено в части. Резолютивная часть решения суда первой инстанции изложена в новой редакции. Признано недействительным решение фонда в части доначисления страховых взносов на сумму заработка, выплаченного за дополнительные выходные дни, предоставленные для ухода за детьми-инвалидами, как не соответствующее требованиям законодательства. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд счёл правомерными выводы фонда, указанные в оспариваемом решении: выплаты работникам в период прохождения ими военных сборов облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке, источником выплаты компенсации является федеральный бюджет, компенсация за счет средств федерального бюджета выплачивается работодателю, понесшему соответствующие расходы; выплаты работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день также облагаются страховыми взносами, поскольку указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. Законодательное закрепление положения о том, что работником в упомянутых случаях сохраняется средний заработок, означает, что работнику за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого выплачивается заработная плата.
Уплата сумм, направленных на частичное возмещение затрат на приобретение путевок для детей в детские оздоровительные лагеря, облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку данные выплаты осуществлены по трудовому договору, то есть в рамках трудовых отношений с обществом, и подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Не согласившись с обжалуемыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанные судебные акты, принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объёме, при этом ссылается на неправильное применение судами норм материального права.
Заявитель кассационной жалобы поясняет, что выплаты стипендии, производимые в 2011 г. по ученическому договору, не являются объектом обложения страховыми взносами, определенным ст. 7 Закона № 212-ФЗ, поскольку производились не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров.
Общество также полагает, что выплаты за период прохождения военных сборов являются не платой по трудовому договору в рамках трудовых отношений, а предусмотренной ст. 170 ТК РФ компенсацией среднего заработка работникам и не могут являться объектом обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ.
Кроме того, общество полагает, что выплаты среднего заработка за дни отдыха, предоставленные работникам-донорам за дни сдачи крови, не являются оплатой труда, следовательно, не относятся к выплатам, начисляемым плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Заявитель кассационной жалобы также считает необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о включении в базу для обложения страховыми взносами стоимости путёвок в детские оздоровительные лагеря, указывая, что в проверяемом периоде общество приобретало путёвки для отдыха детей школьного возраста в детский оздоровительный лагерь за счёт собственных средств организации по договорам купли-продажи. При этом путёвки реализовывались не только работникам общества, но и иным заинтересованным лицам, поскольку частичная оплата стоимости путёвок для детей являлась единовременным платежом социального характера. При этом сам по себе факт наличия трудовых отношений между заявителем и его работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным работникам, представляют собой оплату их труда. В рассматриваемом случае путевки в детские оздоровительные учреждения приобретались обществом с целью оздоровительного отдыха детей, с последующим возмещением обществу части стоимости путевок, то есть выплаты общество работникам за определенный трудовой результат не производило.
Проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции пришёл к следующим выводам.
Согласно ч. 1 ст. 1 Закона № 212-ФЗ указанный федеральный закон регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах.
В силу подп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ плательщиками страховых взносов являются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
В соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпунктах «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 названного Закона), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. «а» п. 1 ч. 1 ст. 5 указанного Закона, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Согласно ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 названного Закона, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 данного Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, определен ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Согласно положениям ст. 186 Трудового кодекса работник освобождается от работы в день сдачи крови и ее компонентов, после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха, при этом за работником сохраняется средний заработок.
В постановлении от 13.09.2011 № 4922/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложил толкование понятия «средний заработок», примененного в ст. 186 Трудового кодекса.
Так, законодательное закрепление положения о том, что за работником в упомянутых случаях сохраняется средний заработок, означает, что работнику за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого выплачивается заработная плата. Названные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении.
Таким образом, названные выплаты не являются компенсацией, выплачиваются в связи с сохранением между работодателем и работником трудовых отношений и, соответственно, подлежат обложению страховыми взносами.
В соответствии со статьей 170 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) определено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
Таким образом, в отношении работающих граждан, освобожденных от работы с сохранением за ними места работы (должности) на время исполнения им государственных обязанностей, в данном случае - прохождения военных сборов работодатель несет обязанность по выплате заработной платы, с соответствующими отчислениями исходя из фонда оплаты труда.
При этом согласно пункту 7 статьи 1 Закона N 53-ФЗ компенсация расходов, понесенных работодателем, является расходным обязательством Российской Федерации и осуществляется в порядке, определенном Правительством Российской Федерации.
Подпунктом 5 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Закона № 53-ФЗ, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.2004 № 704, установлено, что компенсации подлежат расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы.
Компенсация данных расходов согласно пункту 2 указанных Правил осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Согласно части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (в редакции, действовавшей в спорный период) (далее - Закон N 212-ФЗ), объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, в частности организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров.
Перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен статьей 9 Закона № 212-ФЗ. Средний заработок, сохраняемый на время нахождения работающего гражданина на военных сборах, в указанном перечне не поименован.
Таким образом, в период военных сборов работающие граждане освобождаются от исполнения трудовых обязанностей, но трудовые отношения между ними и работодателем не прекращаются. Таким образом, средний заработок, выплачиваемый в период прохождения военных сборов, облагается страховыми взносами. Выводы суда апелляционной инстанции согласуются с правовой позицией, изложенной в Определении ВАС РФ от 28.12.2012 № ВАС-17305/12.
В обоснование доводов, изложенных в кассационной жалобе, общество ссылается на то, что выплаты стипендии, производимые в 2011 г. по ученическому договору, не являются объектом обложения страховыми взносами, определенным ст. 7 Закона № 212-ФЗ, поскольку производились не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Между тем судами правомерно учтены требования подп. «е» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, согласно которым не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников.
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, направляемым работодателем для повышения квалификации, установлены ст. 187, а также гл. 26 Трудового кодекса.
При этом положения Трудового кодекса не предусматривают такую гарантию как выплата стипендии работникам, совмещающим работу с обучением или направленным работодателем для повышения квалификации. Не следует указанное и из положений коллективного договора. Согласно п. 5.1.23 коллективного договора на период обучения работника новым профессиям или повышения квалификации по направлению работодателя, за работником сохраняется средний заработок. При совмещении работы с обучением работнику предоставляются гарантии и компенсации (п. 5.3.1 коллективного договора).
Поскольку действие подп. «е» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ на выплаты, предоставляемые работникам, проходящим профессиональное обучение с целью переподготовки, повышения квалификации, не распространяется, суд пришел к выводу о том, что данные выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Судами установлено, что в проверяемом периоде общество выплатило своим работникам, направленным на переобучение и повышение квалификации, стипендии за 2010 год в общей сумме 271 149 руб. 67 коп., за 2011 год - 996 060 руб., не включив данные выплаты в базу для начисления страховых взносов.
Таким образом, поскольку действие подп. «е» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212?ФЗ на стипендии, выплачиваемые работникам, проходящим профессиональное обучение с целью переподготовки, повышения квалификации, не распространяется в силу того, что стипендии не могут быть расценены как компенсации, суды пришли к правомерному выводу о том, что выплаты стипендий по ученическим договорам подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Судом первой инстанции установлено, что в ходе проведённой проверки фонд пришёл к выводу о необоснованном невключении в базу для исчисления страховых взносов стоимости путёвок в детские оздоровительные лагеря.
Между тем судом первой инстанции обоснованно отмечено следующее.
В силу подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ от обложения страховыми взносами освобождаются все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
В статье 15 Трудового кодекса определено, что трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Статья 57 Трудового кодекса предусматривает возможность включения сторонами в трудовой договор дополнительных положений, в частности об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи.
В ст. 129 Трудового кодекса предусмотрено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Из буквального толкования указанных положений законодательства следует, что объектом обложения страховыми взносами являлись выплаты, предусмотренные в трудовом договоре, а также выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства.
Предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). При этом сам по себе факт наличия трудовых отношений между заявителем и его работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным работникам, представляют собой оплату их труда.
Судом первой инстанции установлено, что в рассматриваемом случае путевки в детские оздоровительные учреждения закупались обществом с целью оздоровительного отдыха детей работников, которые возмещали обществу часть стоимости путевок. Следовательно, выплаты обществом работникам не производились, частичная оплата путевок в детские оздоровительные учреждения для детей работников общества являлась единовременным платежом социального характера.
Обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Судом отмечено, что в нарушение указанных требований фонд не доказал, что частичная оплата путевок являлась оплатой труда работников и зависела от трудового вклада работников, сложности, количества и качества выполняемой работы, исчислялась исходя из установленных окладов, тарифов, надбавок, трудового стажа. Доказательств того, что оплата части стоимости путевок для детей в детские оздоровительные учреждения предусмотрена трудовым или коллективным договором, заключенным обществом с работниками, либо носит систематический характер, зависит от трудового вклада работников, фондом в материалы дела не представлено.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что спорные выплаты не являются элементами оплаты труда, не обладают признаками заработной платы и не могут быть объектом для исчисления страховых взносов, является правильным (Определение ВАС РФ от 07.02.2013 № ВАС-196/13).
При этом суд кассационной инстанции отмечает, что апелляционным судом в нарушение требований, содержащихся в гл. 7, 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не указаны мотивы, по которым суд не согласился с выводом суда первой инстанции, изложенным в обжалуемом решении, что спорные путевки в оздоровительные лагеря для детей работников выделялись комиссией общества по социальному страхованию, а стоимость путевок частично удерживалась из заработной платы работников или вносилась ими и иными лицами в кассу общества.
С учётом конкретных обстоятельств рассматриваемого дела постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
П О С Т А Н О В И Л:
постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2012 по делу № А71-9175/2012 Арбитражного суда Удмуртской Республики отменить.
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.10.2012 по тому же делу оставить в силе.
Председательствующий А.В. Кангин
Судьи Е.О. Черкезов
Н.Н. Суханова
