Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075
http://fasuo.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ Ф09-9983/21
Екатеринбург
25 января 2022 г.
Дело № А47-3406/2021
Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2022 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 25 января 2022 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О. Л.,
судей Жаворонкова Д.В., Кравцовой Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Москалевым Н.К., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Оренбургской области (ранее – инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Оренбурга, далее – налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 02.07.2021 по делу № А47?3406/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2021 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
Судебное заседание проводится с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции – ФИО1 (доверенность от 20.09.2021),
индивидуального предпринимателя ФИО2 (далее – ИП ФИО2, предприниматель, налогоплательщик) – ФИО3 (доверенность от 19.05.2021).
ИП ФИО2 обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с требованиями к инспекции о признании недействительным решения от 14.07.2020 № 10-22/12973.
Решением суда первой инстанции от 02.07.2021 (судья Сиваракша В.И.) требования удовлетворены, решение от 14.07.2020 № 10-22/12973 признано недействительным.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2021 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права. Инспекция считает не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам выводы судов о том, что доход ИП ФИО2 от реализации недвижимого имущества в 2018 году необходимо включить в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за соответствующий период
В отзыве на кассационную жалобу ИП ФИО2 просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.
При рассмотрении спора судами установлено, что ФИО2 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 05.03.2004 за основным государственным регистрационным номером 304561006200058, ему присвоен ИНН <***>. Согласно сведениям из ЕГРИП, в 2018 году основным видом деятельности ИП ФИО2 была деятельность в области права (код 69.10), дополнительный вид деятельности - деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки (код 82.99).
Залоговым кредитором общества с ограниченной ответственностью «Молокозавод-Иволга» акционерным обществом «Новосергиевский элеватор» и конкурсным управляющим общества с ограниченной ответственностью «Молокозавод-Иволга» ФИО4 28.07.2017 утверждено Положение о порядке, сроках и условиях реализации имущества ООО «Молокозавод-Иволга», согласно которому продажа имущества осуществляется на открытом аукционе на электронной торговой площадке. Организатор торгов – ООО «Антикризисная управленческая компания». Приложением № 1 к Положению о порядке, сроках и условиях реализации имущества ООО «Молокозавод-Иволга» является перечень имущества, включенного в Лот № 1: земельный участок, объекты недвижимости, движимое имущество, стоимость Лота № 1 – 8 562 740 рублей.
Заявителем подана заявка для участия в торгах и платежным поручением от 13.12.2017 года № 36 на счет организатора торгов внесен задаток в размере 770 646,60 рублей.
По результатам торгов ООО «Молокозавод-Иволга» (продавец) и ФИО2 (покупатель) 03.04.2018 заключен договор купли-продажи, согласно пункту 1 которого продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить по итогам продажи открытых торгов по продаже имущества, организованной и проведенной 21.12.2017 в электронной форме на электронной площадке АО «Российский аукционный дом» следующее имущество (лот № 1, код лота РАД-121793):
1.1. Объекты недвижимого имущества, находящиеся в залоге у АО «Новосергиевский элеватор», расположенные по адресу: <...>:
1) одноэтажное здание бактерицидной установки, кадастровый номер 56:21:1201001:2804, площадь 17,8 кв. м, стоимость 76 052 рублей;
2) канализация протяженностью 838 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2809, стоимость 243 309 рублей;
3) противопожарный водопровод протяженностью 211 м кадастровый номер 56:21:1201001:2803, стоимость 61 238 рублей;
4) скважина для водоснабжения глубиной 26 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2810, стоимость 52 377 рублей;
5) паропровод протяженностью 750 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2808, стоимость 454 881 рубль;
6) одно-двухэтажное здание теплой стоянки, кадастровый номер 56:21:1201001:2805, площадь 305,2 кв. м, стоимость 486 074 рубля;
7) скважина для водоснабжения глубиной 26 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2806, стоимость 52 377 рублей;
8) одноэтажное здание минимолокозавода № 1, производственного корпуса, минимолокозавода № 2, площадь 454,6 кв. м, кадастровый номер 56:21:1201001:2802, стоимость 1 245 376 рублей;
9) одноэтажное строение санпропускника и административного здания, кадастровый номер 56:21:1201001:1992, площадь 94,7 кв. м, стоимость 292 725 рублей;
10) одноэтажное здание трансформаторной подстанции, кадастровый номер 56:21:1201001:2811, площадь 55,9 кв. м, стоимость 241 513 рубля;
11) водопровод протяженностью 575 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2800, стоимость 166 880 рублей;
12) КНС мощностью 1,1 кВт/ч., кадастровый номер 56:21:1201001:2801, стоимость 23 997 рублей;
13) скважина для водоснабжения глубиной 26 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2807, стоимость 52 377 рублей;
14) земельный участок, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: для размещения производственной базы, адрес объекта: местоположение установлено относительно ориентира производственный корпус, расположенного в границах участка, адрес ориентира: Оренбургская область, Оренбургский район, Красноуральский с/с, <...>, кадастровый номер 56:21:1201001:36, стоимость 2 742 045 рублей, итого 6 191 121 рубль.
1.2. Основные средства, согласно Приложению № 1, которое является неотъемлемой частью настоящего договора купли-продажи, всего 34 наименования по цене 1 515 345 рублей.
Заявитель обратился с письмом от 04.04.2018 к ИП ФИО5 о перечислении на основании предварительной договоренности о продаже объектов недвижимого имущества, расположенного по адресу: Оренбургская область, Оренбургский район, Красноуральский с/с, <...>, принадлежащих ему на праве собственности, в счет расчетов за недвижимое имущество суммы в размере 100 000 руб. на его лицевой счет, суммы в размере 7 706 466 руб. на расчетный счет организатора торгов ООО «Антикризисная управленческая компания» с назначением платежа: «В счет расчетов по договору купли продажи от 03.04.2018 по письму от 04.04.2018 за ФИО2».
Платежным поручением от 05.04.2018 № 27 ИП ФИО5 перечислила для зачисления на лицевой счет ФИО2 100 000 рублей.
Платежным поручением от 05.04.2018 № 000028 ИП ФИО5 перечислила на счет ООО «Антикризисная управленческая компания» 7 706 466 рублей с назначением платежа «За объекты недвижимого имущества и основные средства по договору купли-продажи б/н от 04.04.2018».
По акту приема-передачи от 05.04.2018 недвижимое имущество и основные средства, указанные в договоре купли-продажи от 03.04.2018, ООО «Молокозавод-Иволга» передало ФИО2
Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Оренбургской области 13.04.2018 произведена государственная регистрации права собственности заявителя на 14 объектов недвижимости с кадастровыми номерами 56:21:1201001:2804, 56:21:1201001:2809, 56:21:1201001:2803, 56:21:1201001:2810, 56:21:1201001:2808, 56:21:1201001:2805, 56:21:1201001:2806, 56:21:1201001:2802, 56:21:1201001:1992, 56:21:1201001:2811, 56:21:1201001:2800, 56:21:1201001:2801, 56:21:1201001:2807, 56:21:1201001:36.
ФИО2 (продавец) и ИП ФИО5 (покупатель) 13.04.2018 заключен договор купли-продажи, согласно пункту 1 которого, продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить следующее имущество:
1.1. Объекты недвижимого имущества, расположенные по адресу: <...>:
1) одноэтажное здание бактерицидной установки, кадастровый номер 56:21:1201001:2804, площадь 17,8 кв. м, стоимость 77 038,66 руб.;
2) канализация протяженностью 838 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2809, стоимость 246 364,71 руб.;
3) противопожарный водопровод протяженностью 211 м кадастровый номер 56:21:1201001:2803, стоимость 62 032,43 руб.;
4) скважина для водоснабжения глубиной 26 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2810, стоимость 53 056,95 руб.;
5) паропровод протяженностью 750 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2808, стоимость 460 783,28 руб.;
6) одно-двухэтажное здание теплой стоянки, кадастровый номер 56:21:1201001:2805, площадь 305,2 кв. м, стоимость 492 381,15 руб.;
7) скважина для водоснабжения глубиной 26 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2806, стоимость 53 056,95 руб.;
8) одноэтажное здание минимолокозавода № 1, производственного корпуса, минимолокозавода № 2, площадь 454,6 кв. м, кадастровый номер 56:21:1201001:2802, стоимость 1 261 536,04 руб.;
9) одноэтажное строение санпропускника и административного здания, кадастровый номер 56:21:1201001:1992, площадь 94,7 кв. м, стоимость 296 523,43 руб.;
10) одноэтажное здание трансформаторной подстанции, кадастровый номер 56:21:1201001:2811, площадь 55,9 кв. м, стоимость 244 647,10 руб.;
11) водопровод протяженностью 575 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2800, стоимость 169 045,25 руб.;
12) КНС мощностью 1,1 кВт/ч., кадастровый номер 56:21:1201001:2801, стоимость 24 308,08 руб.;
13) скважина для водоснабжения глубиной 26 м, кадастровый номер 56:21:1201001:2807, стоимость 53 056,95 руб.;
14) земельный участок, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: для размещения производственной базы, адрес объекта: местоположение установлено относительно ориентира производственный корпус, расположенного в границах участка, адрес ориентира: Оренбургская область, Оренбургский район, Красноуральский с/с, <...>, кадастровый номер 56:21:1201001:36, стоимость 2 777 626,40 руб., итого 6 271 457,40 руб.
1.2. Основные средства, согласно Приложению № 1, которое является неотъемлемой частью настоящего договора купли-продажи, всего 34 наименования по цене 1 535 009 рублей.
По акту приема-передачи от 13.04.2018 недвижимое имущество и основные средства, указанные в договоре купли-продажи от 13.04.2018, заявитель передал ИП ФИО5
Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Оренбургской области 28.04.2018 произведена государственная регистрации права собственности ФИО5 на 14 объектов недвижимости с кадастровыми номерами 56:21:1201001:2804, 56:21:1201001:2809, 56:21:1201001:2803, 56:21:1201001:2810, 56:21:1201001:2808, 56:21:1201001:2805, 56:21:1201001:2806, 56:21:1201001:2802, 56:21:1201001:1992, 56:21:1201001:2811, 56:21:1201001:2800, 56:21:1201001:2801, 56:21:1201001:2807, 56:21:1201001:36.
ФИО2 18.04.2019 предоставлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2018 год, согласно которой общая сумма доходов по коду вида деятельности 04 «Деятельность арбитражного управляющего» составила 5 243 500 рублей, сумма налоговых вычетов – 117 468 рублей, налоговая база – 5 126 0032 рубля, общая сумма налога, исчисленная к уплате – 666 384 рублей, сумма фактически уплаченного налога – 130 000 рублей, сумма налога, подлежащая доплате в бюджет – 536 384 рублей.
ФИО2 в налоговый орган 30.07.2019 на требование от 19.06.2019 № 2648 о представлении пояснений предоставлены письменные пояснения о том, что факт реализации строения (помещения или сооружения) не отражен в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2018 год поскольку реализация объектов была произведена им не как ИП, а как физическим лицом, что будет отражено в налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2018 год.
ФИО2 31.07.2019 предоставлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2018 год, номер корректировки 1, согласно которой общая сумма доходов составила 11 534 621 рублей, сумма налоговых вычетов - 6 409 839 рублей, налоговая база - 5 124 782 рубля, общая сумма налога, исчисленная к уплате – 666 222 рубля, сумма фактически уплаченного налога - 130 000 рублей, сумма налога, подлежащая доплате в бюджет - 536 222 рубля. В том числе, общая сумма доходов по коду вида деятельности 04 «Деятельность арбитражного управляющего» составила 5 243 500 рублей, сумма налоговых вычетов – 190 718 рублей; общая сумма доходов по коду вида деятельности 09 «Иная деятельность» составила 6 291 121 рубль, сумма налоговых вычетов – 6 219 121 рубль.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка предоставленной ФИО2 налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2018 год, номер корректировки 1, по результатам проверки составлен акт налоговой проверки № 3808 от 19.11.2019.
В ходе камеральной налоговой проверки ФИО2 в налоговый орган предоставлены письменные пояснения от 19.11.2019, согласно которым им по итогам открытых торгов по продаже имущества ООО «Молокозавод-Иволга» было приобретено недвижимое имущество стоимостью 7 706 466 рублей по договору купли-продажи от 03.04.2018, 04.04.2018 им была достигнута предварительная договоренность с ИП ФИО5 о продаже указанного имущества за 7 806 466 рублей, ИП ФИО5 на основании его письма произведена оплата имущества на счет организатора торгов, сумма его дохода от сделки составила 100 000 рублей, что отражено в декларации.
Заявителем 17.02.2020 предоставлены возражения № 3 от 13.02.2020 на акт камеральной проверки № 3808 от 19.11.2019.
Заместителем руководителя налогового органа 02.03.2020 принято решение № 8 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
На запрос налогового органа ООО «Антикризисная управленческая компания» письмом от 18.03.2020 сообщило о поступлении денежных средств в размере 7 706 466 рублей на расчетный счет организатора торгов, письмом от той же даты ООО «Антикризисная управленческая компания» предоставило налоговому органу копию договора купли-продажи б/н от 03.04.2018.
ФИО2 18.03.2020 предоставлены заинтересованному лицу письменные пояснения о фактических и правовых основаниях перечисления ИП ФИО5 денежных средств на счет ООО «Антикризисная управленческая компания» за него.
Также в ходе камеральной налоговой проверки установлено занижение заявителем дохода от реализации объектов недвижимости. Так, заявителем доход от реализации объектов недвижимости (14 единиц) и основных средств (34 единицы) указан в размере 7 806 466 рублей, в том числе от реализации объектов недвижимости - 6 271 457,40 руб., от реализации основных средств – 1 535 009 руб.
Поскольку объекты недвижимости находились в собственности заявителя менее 5 лет, налоговым органом на основании пункта 5 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации произведен расчет полученного дохода.
По сведениям органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, кадастровая стоимость объектов недвижимости с кадастровыми номерами 56:21:1201001:36, 56:21:1201001:2805, 56:21:1201001:1992, 56:21:1201001:2811, 56:21:1201001:2804, 56:21:1201001:2802 составляет по состоянию на 01.01.2018 28 172 371,91 рублей. Следовательно, доходы заявителя от реализации указанного недвижимого имущества по расчетам налогового органа составляют 19 720 660,34 рублей (28 172 371,91 руб. х 0,7).
Налоговая база по результатам камеральной налоговой проверки составила 14 670 907,94 рублей (28 172 371,91 руб. х 0,7 + 1 121 704,6 руб. (стоимость иных 8 объектов недвижимости) + 1 535 009 руб. (стоимость основных средств) - 7 706 466 руб. (цена приобретения). В корректирующей налоговой декларации по НДФЛ налоговая база отражена заявителем в сумме 72 000 рублей. Налоговым органом произведено доначисление НДФЛ в размере 1 897 860 рублей (14 670 907,94 руб. - 72 000 руб.) х 13%.
По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом 22.04.2020 составлено дополнение к акту налоговой проверки № 10-22/7, и принято 14.07.2020 решение № 10-22/12973 о привлечении ФИО2 к ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением НДФЛ в размере 1 897 860 рублей, пени в размере 144 680,20 руб. с привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 94 893 руб.
Решением заместителя руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 02.10.2020 № 16-10/14899 апелляционная жалоба ФИО2 от 27.08.2020 оставлена без удовлетворения.
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что деятельность ИП ФИО2 по приобретению и реализации объектов недвижимости носила предпринимательской характер, в связи с чем подлежала налогообложению в соответствии с применяемым предпринимателем режимом налогообложения (УСН).
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними.
В силу пункта 6 статьи 210 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 217.1 НК РФ определено, что если иное не установлено настоящей статьей, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.
В целях настоящей статьи минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из следующих условий:
1) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;
2) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в результате приватизации;
3) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком - плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением (пункт 3 статьи 217.1 НК РФ).
Пунктом 4 статьи 217.1 НК РФ установлен общий минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества - пять лет.
Согласно пункту 1 статьи 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанностей по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2.4 и 5 статьи 224 НК РФ, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).
В силу статьи 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Кодекса.
В силу пункта 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ ИП ФИО2 избрал в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении УСН, доходы.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) номер корректировки 1 налоговым органом установлено, что ИП ФИО2 в 2018 году осуществлялась деятельность по продаже объектов недвижимого имущества и основных средств, принадлежащих ему на праве собственности.
Так, по результатам торгов им 03.04.2018 заключен с ООО «Молокозавод-Иволга» договор купли-продажи, согласно которому в собственность заявителя поступило 14 объектов недвижимости и 34 наименования основных средств, цена приобретения - 7 706 466 рублей. По договору купли-продажи от 13.04.2018 указанное имущество реализовано ИП ФИО5, цена реализации – 7 806 466 рублей.
Как установили суды, объекты недвижимости и основные средства реализованы в период регистрации заявителя в качестве индивидуального предпринимателя.
Между тем, налоговый орган в ходе проверки счел невозможным квалификацию продажи рассматриваемых объектов недвижимости в качестве осуществления заявителем предпринимательской деятельности и, учитывая нахождение имущества в собственности заявителя менее 5 лет, доначислил НДФЛ.
В пункте 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы, в соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.
На основании статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 249 НК РФ, в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, сумма выручки за реализованное имущество, использовавшееся в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с главой 26.2 НК РФ, должна включаться индивидуальным предпринимателем в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН.
Поскольку гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.
В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности, судебной оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности.
Судами верно указано, что с целью установления реальной налоговой обязанности ИП ФИО2 налоговому органу в ходе проведения налоговой проверки следовало определить реальный характер рассматриваемых сделок и деятельности, учитывая отсутствия разделения имущества физического лица-индивидуального предпринимателя.
Суды нижестоящих инстанций выявили, что из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекцией вопрос о характере деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости не исследовался, отнесение деятельности по реализации недвижимого имущества как реализации именно физическим лицом осуществлено исключительно на основании представления декларации 3?НДФЛ, представленных в ходе проведения поверки пояснений
Между тем, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Учитывая изложенное и, принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.
Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 17.07.2019, ранее нашла отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, в целях обеспечения единства судебной практики.
В связи с отмеченным, учитывая, что именно налоговый орган уполномочен на контроль в области налогов, доводы инспекции о том, что своими действиями ИП ФИО2 давал основания полагать, что реализация имущества осуществлена им как физическим лицом, отклонены верно.
В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.06.2013 № 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок. В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.
Одним из признаков отнесения к предпринимательской деятельности реализации помещения является предназначение этого помещения (невозможность его использования для личных потребительских нужд предпринимателя, исходя из его характеристик). Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 № 18384/12.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 13 постановления от 24.10.2006 № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснил, что предпринимательской деятельностью является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состава правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли.
При разрешении данной категории споров помимо учета прав собственника - физического лица, устанавливаются обстоятельства, связанные с систематичностью (на протяжении длительного периода и неоднократность) получения такого дохода, возможность использования имущества в личных целях, поскольку при невозможности использования имущества в личных, семейных целях, иного, помимо применения в предпринимательской деятельности, такое имущество предназначения не имеет.
Квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности.
При этом существенным фактором для определения целей приобретения и использования имущества в предпринимательских целях является изначальное предназначение имущества, исключающее возможность использования в личных, семейных целях.
Судами установлено, что по результатам торгов заявителем 03.04.2018 заключен с ООО «Молокозавод-Иволга» договор купли-продажи, согласно которому в собственность заявителя поступило 14 объектов недвижимости и 34 наименования основных средств, цена приобретения - 7706466 рублей.
По договору купли-продажи от 13.04.2018 заявителем указанное имущество реализовано ИП ФИО5, цена реализации - 7 806 466 руб.
Объекты недвижимости и основные средства реализованы в период регистрации заявителя в качестве индивидуального предпринимателя, доказательств использования спорного имущества в личных целях налоговым органом не представлено.
Приобретенное и реализованное заявителем недвижимое имущество, исходя из его назначения, не может быть использовано в личных и семейных целях. Исходя из характеристик, данное имущество относится к категории административных и производственных зданий, сооружений, а также коммуникаций, обеспечивающих функционирование таких зданий и сооружений.
Суд апелляционной инстанции также учел, что ИП ФИО2 рассматриваемое имущество приобреталось и реализовывалось не по отдельности (отдельно здания и сооружения, коммуникации), а одновременно, что с учетом обозначенных выше характеристик позволяет прийти к выводу о наличии взаимосвязи между рассматриваемыми объектами недвижимого имущества, используемыми в предпринимательской деятельности как объект производства.
Сведений об изменении характеристик объектов для использования в личных потребительских целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, материалы дела не содержат.
Согласно пояснениям ИП ФИО2 имущество приобреталось им в целях последующей сдачи его в аренду, однако после заключения договора купли-продажи имущества контрагент отказался заключить договор.
То есть, характеристики реализованного помещения не позволяли его использовать в личных потребительских целях, помещение приобреталось для использования в предпринимательской деятельности.
Довод инспекции об отсутствии у ИП ФИО2 регистрации в ЕГРИП вида деятельности, связанного с приобретением и реализацией недвижимого имущества, как основание реализации имущества в качестве физического лица судом апелляционной инстанции не принят, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Согласно пункту 2 статьи 11 Федерального закона от 08.08.2001 № 129?ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр.
В соответствии с действующим законодательством индивидуальные предприниматели при государственной регистрации подают в налоговые органы заявление, в котором указываются виды экономической деятельности, которыми предприниматель будет заниматься, и по этим видам деятельности в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей вносится информация в виде кодов по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД). При этом, пройдя процедуру государственной регистрации, физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя в целом, а не на определенные виды деятельности, виды деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской.
Довод налогового органа об указании в договорах купли-продажи ФИО2 как физического лица, а не индивидуального предпринимателя отклонен судами обоснованно, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Физическое лицо может зарегистрировать свое право собственности на объект недвижимости в общеустановленном порядке независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя.
Согласно статье 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
Право собственности на объект недвижимости регистрируется за физическим лицом независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с пунктом 2 статьи 212 ГК РФ. Индивидуальные предприниматели не являются самостоятельными субъектами отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Следовательно, право гражданина иметь в собственности имущество, приобретать и отчуждать его не обусловлено наличием или отсутствием у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.
Таким образом, реализация и приобретение имущества без указания его статуса предпринимателя также не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности.
По общему правилу, при реализации предпринимателем, находящимся на УСН, недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности, доходы от такой сделки подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Соответственно, сумма выручки за реализованное имущество, предназначенное для использования в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с главой 26.2 НК РФ, должна включаться индивидуальным предпринимателем в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, НДФЛ в таком случае начислению не подлежит.
С учетом изложенного суды сделали обоснованный вывод о необходимости включения дохода заявителя от реализации рассматриваемого недвижимого имущества в 2018 году в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за соответствующий период.
Также апелляционный суд отметил, что поскольку доходы, полученные от продажи недвижимого имущества, в данном случае не подлежат обложению НДФЛ, доводы о правомерности применения положений пункта 5 статьи 217.1 НК РФ не имеют правового значения.
Доводы кассационной жалобы фактически направлены на переоценку установленных обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, что в силу положений статей 286, 287 АПК РФ не допускается в суде кассационной инстанции.
Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 02.07.2021 по делу № А47?3406/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Оренбургской области – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий О.Л. Гавриленко
Судьи Д.В. Жаворонков
Е.А. Кравцова
