Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075
http://fasuo.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ Ф09-1167/22
Екатеринбург
13 декабря 2023 г.
Дело № А71-9394/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 13 декабря 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Кравцовой Е.А.,
судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Удмуртской Республики кассационную жалобу ФИО1 (далее – ФИО1, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02.09.2021 по делу № А71-9394/2020 и определение Семнадцатого арбитражного апелляционного суда
от 18.08.2023 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи принял участие представитель Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике – ФИО2 (доверенность
от 29.05.2023).
Общество с ограниченной ответственностью «Ижтрейдинг» (далее – общество «Ижтрейдинг», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской, правопреемником которого является Межрайонная ИФНС России №12 по Удмуртской Республике (далее – налоговый орган, инспекция), от 18.01.2019 №08-69/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 34 327 517 руб., соответствующих пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а также начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме
11 538 руб. 97 коп. по эпизоду объединения бизнеса общества «Ижтрейдинг» и индивидуального предпринимателя ФИО3 (далее – предприниматель ФИО3); предложения удержать и перечислить доначисленный НДФЛ в сумме 29 069 212 руб. 78 коп., предложения представить уточненные сведения по форме №2-НДФЛ на ФИО3, сведения о невозможности удержания налога, а также начисления соответствующих пеней и штрафов по статье 123 НК РФ по эпизоду заемных отношений с предпринимателем ФИО3; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 414 900 руб.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02.09.2021 по делу №А71-9394/2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2021 и постановлением Арбитражного суда Уральского округа
от 13.05.2022 решение суда первой инстанции от 02.09.2021 оставлено без изменения.
Определением Верховного Суда Российской Федерации
от 08.09.2022 №309-ЭС22-15389 отказано в передаче кассационной жалобы общества «Ижтрейдинг» для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 03.12.2020 по делу №А71-9586/2020 общество «Ижтрейдинг» признано несостоятельным (банкротом); в отношении должника открыто конкурсное производство по упрощенной процедуре ликвидируемого должника.
Определением суда от 25.05.2022 по делу №А71-9586/2020 в третью очередь реестра требований кредиторов общества «Ижтрейдинг» включено требование ФНС России в размере 55 104 206 руб. 90 коп., в том числе:
34 493 997 руб. 54 коп. налога, 17 578 040 руб.66 коп. пени,
3 032 168 руб. 70 коп.
В рамках дела о банкротстве общества «Ижтрейдинг» конкурсным управляющим 03.03.2023 подано заявление о взыскании с бывшего руководителя общества «Ижтрейдинг» ФИО1 убытков в общем размере 89 287 161 руб. 98 коп., в том числе в размере
20 183 616 руб. 41 коп., включающих в себя пени и штрафы, начисленные обществу «Ижтрейдинг» решением налогового органа от 18.01.2019
№08-69/2, которое определением от 16.03.2023 принято судом к производству.
Ссылаясь на то, что решение суда первой инстанции от 02.09.2021 и постановление суда апелляционной инстанции от 06.12.2021 по настоящему делу напрямую влияют на размер убытков, вменяемых в вину ФИО1 в деле о банкротстве общества «Ижтрейдинг», 17.04.2023 бывший руководитель общества ФИО1 в порядке экстраординарного обжалования по правилам пункта 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
от 22.06.2012 №35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве» (далее - постановление Пленума №35), а также со ссылками на положения статьи 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, позицию Конституционного Суда РФ, обозначенную в постановлении от 16.11.2021 №49-П, обратилась в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просила восстановить пропущенный ФИО1 по уважительной причине срок на апелляционное обжалование как лицу, не привлеченному к участию в деле, охраняемый законом интерес которого возник не ранее чем с 17.03.2023, отменить решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02.09.2021 по делу №А71-9394/2020 и принять по делу новый судебный акт о признании решения налогового органа от 18.01.2019 №08-69/2 недействительным полностью.
Суд апелляционной инстанции, учитывая положения пункта 24 постановления Пленума №35, пункта 37 Обзора судебной практики №1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, принимая во внимание правовые позиции, изложенные в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2021 №49-П, а также сформированные Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 06.03.2023 №310-ЭС19-28370,
№303-ЭС22-22958, пришел к выводу о наличии у ФИО1 права на обжалование решения суда от 02.09.2021 по настоящему делу, восстановил срок на подачу апелляционной жалобы, рассмотрев ее по существу.
На основании статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционным судом произведена замена инспекции на ее правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике (далее - управление).
По итогам исследования приведенных в апелляционной жалобе доводов, дополнений к ней апелляционная коллегия пришла к выводу о законности обжалуемого решения инспекции от 18.01.2019 №08-69/2, в связи с чем оставила решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02.09.2021 по делу № А71-9394/2020 без изменений, отказав определением от 18.08.2023 в удовлетворении апелляционной жалобы ФИО1
Не согласившись с решением суда первой и определением суда апелляционной инстанций, ФИО1 обратилась в Арбитражный суд Уральского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, просит судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
Заявитель кассационной жалобы не согласен с решением инспекции в части доначисления НДФЛ на суммы материальной выгоды
ФИО3 за пользование беспроцентным займом, поскольку предоставление займов носило взаимный характер (кросс-займы) - материальная выгода не была получена, т.к. сальдирование производилось в момент выдачи. Из материалов дела следует и не оспаривалось налоговым органом, что налогоплательщик и ФИО3 являлись одним бизнесом, а займы предоставлялись друг другу в виде кросс-займов. Вместе с тем при определении размера недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафов эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты. В связи с этим необоснованная налоговая выгода, извлеченная заявителем, должна была быть уменьшена инспекцией на сумму тех денежных средств, которые фактически из заемных были затрачены на деятельность налогоплательщика, то есть в размере сальдо (разницы) между двумя договорами займов.
Раскрывая доводы о неправильном применении судом норм статей 5, 212, 223 НК РФ, ФИО1 указывает, что при расчете материальной выгоды за 2014, 2015 годы имеет место применение инспекцией новой редакции подпункта 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ, действующей с 01.01.2016 и предусматривающей, что датой фактического получения заемщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии в процентах за пользование займом является последний день каждого месяца в течение срока предоставления заемных средств, тогда как к отношениям сторон в течение 2014-2015 годов подлежали применению нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ в прежней редакции, устанавливающей определение материальной выгоды на дату погашения займа. Указанное обстоятельство, по мнению заявителя жалобы, повлекло неверный расчет сумм материальной выгоды и соответствующих сумм пени.
Кроме того, в обоснование доводов о недействительности оспариваемого решения инспекции заявителем жалобы приведены выводы о нарушении налоговым органом сроков проведения проверки: решение налогового органа вручено по истечении 10 месяцев с установленного пунктом 9 статьи 101 НК РФ срока; управлением принято решение спустя 2 года с момента составления справки.
Иных доводов жалоба не содержит, суд рассматривает кассационную жалобу в пределах приведенных доводов.
В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.
Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества «Ижтрейдинг» за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составлен акт от 23.07.2018 №08-61/5 и вынесено оспариваемое решение от 18.01.2019 №08-69/2, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 34 499 085 руб., предложено удержать и перечислить доначисленный НДФЛ в сумме 29 069 212,78 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 8 419 067,33 руб., начислены пени по НДФЛ в сумме 4 454 166,08 руб., общество привлечено к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 560 106 руб., привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 4 335 377 руб., привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 414 900 руб.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 02.07.2020 №06-07/12516@ решение инспекции от 18.01.2019 №08-69/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части: привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере
4 273 638 руб., начисления пени по НДФЛ в сумме 164 679, 83 руб. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Несогласие заявителя с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 34 327 517 руб., соответствующих пеней и штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также начисления пеней по НДФЛ в сумме 11 538,97 руб. по эпизоду объединения бизнеса общества с и индивидуального предпринимателя ФИО3 (далее – предприниматель ФИО3); предложения удержать и перечислить доначисленный НДФЛ в сумме
29 069 212,78 руб., предложения представить уточненные сведения по
ф. № 2-НДФЛ на ФИО3, сведения о невозможности удержания налога, а также начисления соответствующих пеней и штрафов по
статье 123 НК РФ по эпизоду заемных отношений с предпринимателем ФИО3; привлечения к ответственности по пункту 1
статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 414 900 руб., послужило основанием для обращения в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 34 327 517 руб., соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, явились выводы налогового органа о создании обществом «Ижтрейдинг» схемы дробления бизнеса с предпринимателем ФИО3 путем выведения выручки на указанного предпринимателя и получением налоговой экономии от разницы ставок по налогу на прибыль организаций и НДФЛ в размере 7%.
Руководствуясь положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, суды пришли к выводу о том, что совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о том, что деятельность налогоплательщика и предпринимателя ФИО3 представляет собой единый комплекс предпринимательской деятельности с единым производственным процессом розничной торговли, направленным на достижение общего экономического результата; общество «Ижтрейдинг» осознано с целью уменьшения налогового бремени выводило часть выручки на подконтрольного физического лица - предпринимателя ФИО3, который не осуществлял самостоятельную хозяйственную деятельность, формально зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
Апелляционной коллегией подробно проанализированы обстоятельства взаимодействия группы лиц, входящих в торговую группу «Ижтрейдинг», в том числе со ссылками на единую материально-техническую базу и единое программное обеспечение кассовой техники налогоплательщика и предпринимателя ФИО3, на особенности составления документов (единое фирменное оформление, совпадение адресов, номеров телефонов и IP адресов), учтены допросы работников, которые подтвердили, что товар при его учете, приемке, выкладке и реализации не разделялся, также приняты во внимание результаты оперативно-розыскных мероприятий и обстоятельства финансирования деятельности предпринимателя ФИО3 группой лиц, входящих в торговую группу «Ижтрейдинг».
С учетом изложенного суд пришел к обоснованному выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании заявителем схемы ухода от налогообложения, при которой фактически деятельность по реализации товаров являлась деятельностью одного лица – общества «Ижтрейдинг», а формальное разделение (дробление) бизнеса с взаимозависимым лицом и подконтрольным ему лицом – предпринимателем ФИО3 производилось с целью регулирования полученных доходов.
В порядке кассационного производства выводы судов о доказанности факта создания схемы дробления бизнеса не обжалуются.
Оспаривая решение налогового органа в части доначисления налога прибыль, ФИО1 приводит доводы о несогласии с произведенным расчетом налоговых обязательств. ФИО1 указывает, что обществом «Ижтрейдинг» были предоставлены контррасчет действительных налоговых обязательств, а также оборотно-сальдовые ведомости и иные документы, подтверждающие выручку предпринимателя ФИО3 в
2014- 2016 годах от розничной торговли и расходы на ее осуществление; налоговый орган, по мнению заявителя, обладал анализом расчетного счета и книги продаж предпринимателя ФИО3, однако не принял во внимание указанные документы при определении действительных налоговых обязательств общества «Ижтрейдинг», что свидетельствует о том, что, доначисляя налогоплательщику по указанному эпизоду налог на прибыль, и указывая в качестве оснований для доначисления налогов и сборов нормы пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, при наличии всех необходимых сведений и документов в отношении реальных расходов двух хозяйствующих субъектов, налоговый орган не учел их и не произвел налоговую реконструкцию.
Судом установлено, что для определении размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика, инспекцией использованы данные налоговой и бухгалтерской отчетности, информации, полученной в результате проведенных мероприятий налогового контроля, а также данные информационных ресурсов Федеральной налоговой службы России, выписки банков о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика, информация о налогоплательщике, полученная в порядке статьи 93.1 НК РФ от контрагентов, а также информация, полученная в результате допроса свидетелей.
При исчислении сумм доходов (расходов) налогоплательщика налоговым органом учтены данные налоговой отчетности индивидуального предпринимателя за период 2014-2016 г., подтвержденные соответствующими документами. В ходе проверки установлено, что состав выручки и ведение учета у предпринимателя ФИО3 и общества «Ижтрейдинг» являются одинаковыми.
Идентичность применяемых способов бухгалтерского и налогового учета следует из ряда доказательств. Так, согласно показаниям
ФИО4, бухгалтера предпринимателя ФИО3, отдельно учет доходов и расходов для отражения в налоговых декларациях 3-НДФЛ и по НДС в 2014-2016 годы в специализированной программе не велся; налоговая отчетность составлена на основании первичных документов; достоверность данных отраженных в налоговой декларации 3-НДФЛ за проверяемый период подтверждает.
При расчете налога на прибыль инспекцией не учитывались суммы НДФЛ, исчисленные индивидуальным предпринимателем в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ по доходам от предпринимательской деятельности за 2014 - 2016 года, поскольку доначисление налога на прибыль организаций произведено инспекцией только в части разницы между налоговой ставкой по налогу на прибыль организаций -20% и налоговой ставкой по налогу на доходы физических лиц - 13%, учет суммы НДФЛ, исчисленных предпринимателем ФИО3 являлся бы неверным и привел бы к необоснованному занижению налога на прибыль организаций. При расчете налоговых обязательств инспекцией приняты во внимание отраженные в налоговой отчетности общества «Ижтрейдинг» и индивидуального предпринимателя суммы агентских вознаграждений, процентов по договорам займа.
Признав произведенный инспекцией расчет налоговых обязательств достоверным, суд правомерно не принял во внимание представленный налогоплательщиком расчет как документально не подтвержденный.
Судом принято во внимание, что налогоплательщиком ни на стадии проведения налоговой проверки, ни на стадии представления возражений на акт проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой инстанции не представлено доказательств того факта, что произведенные инспекцией расчеты налоговых обязательств общества «Ижтрейдинг» существенным образом искажены.
В ходе контрольных мероприятий инспекцией в адрес индивидуального предпринимателя неоднократно направлялись требования о предоставлении документов, подтверждающих данные, отраженные в налоговой отчетности, но требуемые документы им представлены не были.
Так, для проведения учета инспекцией у налогоплательщика требованием от 05.10.2018 № 08-53/05290-14 была истребована информация относительно выявленных налоговым органом расхождений между данными, отраженными в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость у индивидуального предпринимателя и данными отраженными в реестрах документов предпринимателя ФИО3 за 2014-2016 годы. Запрошенная информация относительно установленных налоговым органом расхождений налогоплательщиком не была представлена.
Налоговый орган в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля также запрашивал - аналитику по счетам 90 и 91 с субсчетами 90.01 «Выручка», 90.02 «Себестоимость продаж», 90.03 «НДС», 91.1 «Прочие доходы», 91.02 «Прочие расходы»; аналитику прямых и косвенных расходов; аналитические карточки счетов 60, 62, 66, 76 за период 2014-2016 годы; расшифровки показателей строк налоговых деклараций (расчетов), формируемых на основании регистров налогового учета и регистров бухгалтерского учета, сформированных налогоплательщиком на основании документов, предоставленных индивидуальным предпринимателем.
Данные документы в налоговый орган представлены не были.
При этом судом учтено, что представленный заявителем расчет был составлен бухгалтером общества «Ижтрейдинг» ФИО5 на основании реестров, представленных бухгалтером индивидуального предпринимателя ФИО4 В подтверждение к расчету представлены оборотно-сальдовые ведомости и анализы счетов, которые не соответствуют данным налоговой отчетности предпринимателя
ФИО3 Индивидуальный предприниматель на допрос не явился. Бухгалтерская справка, подписанная бухгалтером общества «Ижтрейдинг» ФИО5, на которую ссылается заявитель жалобы, также не свидетельствует о соответствии данных о стоимости реализованных и приобретенных товаров данным налоговых деклараций по НДС.
По результатам исследования пояснений свидетелей установлено, что данные первичных документов вносились сотрудниками общества «Ижтрейдинг» и предпринимателя ФИО3 в магазинах в бухгалтерские программы 1 С Бухгалтерия версия 7 или 8 одинаково. Учет в обществе и у предпринимателя велся одними и теми же лицами и в одной программе, вся информация в программу заводилась одними лицами, не подразделяя на общество «Ижтрейдинг» и предпринимателя
ФИО3 Соответственно, учет у общества и индивидуального предпринимателя велся по одному принципу.
Показатели оборотно-сальдовых ведомостей бухгалтерского учета, на которые ссылался заявитель, документально не подтверждены, не соответствуют данным расчета и налоговой отчетности заявителя. Общество «Ижтрейдинг» при рассмотрении дела в суде первой инстанции не смогло пояснить несоответствие числовых показателей оборотно-сальдовых ведомостей с данными налоговой отчетности по НДС.
При анализе реестров документов предпринимателя ФИО3, предоставленных налогоплательщиком в подтверждение заявленного расчета следует, что данные по итоговым суммам реализации по первичным документам, отраженные в реестрах не соответствуют данным отраженным в налоговых декларациях по НДС, представленных предпринимателем ФИО3 за период 2014-2016 годы.
Из анализа расчетных счетов индивидуального предпринимателя и общества «Ижтрейдинг» следует, что в 2014-2016 годы в их финансово-хозяйственной деятельности доля розничной торговли занимает более 80%. При розничной торговле передача покупателю товара и получение оплаты происходит одномоментно, что свидетельствует об аналогичном составе выручки в целях налогообложения как при методе начисления, так и при кассовом методе.
Таким образом, учитывая, что доначисление налога на прибыль организаций произведено инспекцией только в части разницы между налоговой ставкой по налогу на прибыль организаций -20% и налоговой ставкой по налогу на доходы физических лиц - 13%, в отсутствие доказательств, того что инспекцией при вышеуказанных обстоятельствах налоговые обязательства существенно искажены, суд округа соглашается с выводами суда апелляционной инстанции и не находит оснований для выводов о неверности произведенного инспекцией расчета налоговых обязательств общества «Ижтрейдинг» по вышеуказанному эпизоду.
Оспариваемым решением налогового органа обществу «Ижтрейдинг» также предложено удержать и перечислить доначисленный НДФЛ в сумме 29 069 212 руб. 78 коп., соответствующие пени и штраф, в связи неправомерным неисчислением и неудержанием налоговым агентом обществом «Ижтрейдинг» НДФЛ с материальной выгоды предпринимателя ФИО3 от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от общества «Ижтрейдинг» на осуществление предпринимателем своей предпринимательской деятельности.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций, признается доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды, подлежащим налогообложению НДФЛ.
В этом случае налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При этом определение налоговой базы, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном Кодексом (подпункт 1 пункт 2 статьи 212 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2016) дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств.
Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» внесены изменения в порядок определения даты фактического получения дохода, которые вступили в силу с 01.01.2016.
Так, подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.
Таким образом, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, с 2016 года определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита).
Из материалов налоговой проверки следует, что обществом «Ижтрейдинг» в 2014-2016 годах ФИО3 выданы беспроцентные займы на сумму 446 864 044 руб. 36 коп., в связи с чем у ФИО3 возникла материальная выгода в виде экономии на процентах в общем размере 83 054 893 руб. 66 коп., с которой налогоплательщиком не удержан НДФЛ.
Соответствующий расчет произведен инспекцией на основе данных аналитических бухгалтерских карточек по счету 50 «Касса», счету 58 «Финансовые вложения» за 2014-2016 г.г., представленных обществом «Ижтрейдинг» в ходе проведения выездной налоговой проверки на требования о предоставлении документов (информации) от 03.04.2018 №08-53/05290-3, №08-53/05290-4, №08-53/05290-5, №08-53/05290-6,
от 28.02.2018 №08-53/05290-2, на основании первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика, полученных уполномоченными органами при изъятии в рамках оперативно розыскных мероприятий и направленных в адрес налогового органа письмом управления от 21.03.2018.
Доводы ФИО1 об отсутствии документального подтверждения фактов нарушения в части НДФЛ признаны судом необоснованными. Вопреки позиции заявителя, информация о выставленном в адрес налогоплательщика требовании, а также представленных самим налогоплательщиком документах была известна налогоплательщику, что свидетельствует об отсутствии нарушений подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции указал, что исчисление сумм материальной выгоды и НДФЛ произведено инспекцией в соответствии с правовыми нормами, регламентирующими спорные правоотношения и действовавшими в соответствующие им временные периоды, т.е. определении суммы материальной выгоды за период 2014-2015 г.г. на даты возврата займов, а в 2016 г. – на дату окончания налогового периода.
К представленному ФИО1 контррасчету материальной выгоды за 2014-2015 годы и 2016 год (письменные пояснения от 08.08.2023), согласно которому сумма материальной выгоды за
2014-2016 годы составила 39 663 586 руб., сумма НДФЛ с материальной выгоды – 13 882 255 руб. 10 коп., суд апелляционной инстанции отнесся критически.
Так, анализ контррасчета за 2014-2015 г.г. свидетельствует о том, что ФИО1 неправильно применена ставка рефинансирования Банка России в размере 5,5%, 7% и т.д за период с 01.01.2014 по 02.03.2014, тогда как, согласно Указанию Банка России от 13.09.2012 №2873-у в указанный период процентная ставка рефинансирования, установленная Банком России, равнялась 8,25 процентов годовых.
При анализе расчета материальной выгоды предпринимателя ФИО3 и суммы НДФЛ с материальной выгоды за пользование беспроцентным займом за 2016 г. установлено, что к отрицательным значениям заявитель жалобы приходит в результате отражения в соответствующем расчете противоречивых и неполных данных. В частности, исходя из указанного расчета, в период 2014- 2015 г.г. предприниматель ФИО3 не осуществлял возврат заемных денежных средств. Вместе с тем факт возврата денежных средств по договору займа подтверждается имеющимися в материалах проверки документами и не является спорным, более того находит отражение при подготовке ФИО1 расчета за 2014-2015 г.г. (приложение №2 к вышеуказанным письменным дополнениям, представленным в суд 08.08.2023).
Ссылки на контррасчет материальной выгоды, представленный ФИО1 15.08.2023, в соответствии с которыми сумма материальной выгоды за пользование замеными средствами составила 82 163 508,78 руб., сумма НДФЛ с материальной выгоды за пользование беспроцентным займом – 28 757 228,07 руб. (разница с расчетом инспекции
в 891 384,88 руб.) рассмотрены и отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку получившаяся между расчетом ФИО1 и расчетом налогового органа разница объясняется ФИО1 неверным применением налоговым органом правовых норм, регламентирующих момент определения даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ вместо подлежащих применению к отношениям за период 2014- 2015 г.г. положений подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) с приведением сопоставлений расчетов инспекции и ФИО1 по отдельным строкам (в частности за январь 2014 г.).
Полученные ФИО1 при подготовке контррасчета расхождения объясняются тем, что заявитель жалобы, производя свои расчеты за определенный период, не учитывает тот факт, что в указанный период налогоплательщик пользовался разной суммой займа, как с учетом возвратов, так и с учетом получения дополнительных заемных денежных средств. При этом расчет налогового органа в полной мере учитывает указанные обстоятельства.
Расчет материальной выгоды инспекции произведен на дату возврата заемных денежных средств и учитывает изменения суммы заемных денежных средств, которой пользовался налогоплательщик в конкретный период времени.
Таким образом, проанализировав представленные сторонами рассматриваемого спора доказательства, расчетные данные, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии со стороны налогового органа неверного применения статей 212 и 223
НК РФ при расчете соответствующих обязательств налогоплательщика.
Доводы ФИО1 о том, что налоговым органом неправильно определен момент, когда НДФЛ должен быть удержан обществом «Ижтрейдинг» у ФИО3, о производстве расчета пени на различные даты, отсутствии какой-либо методологии расчета пени также являлись предметом исследования суда апелляционной инстанции и мотивированно отклонены.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Таким образом, при получении налогоплательщиком от организации доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользованием заемными средствами такая организация признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ.
При рассмотрении спора судами установлено и в материалах налоговой проверки отражены факты, свидетельствующие о том, что ФИО3 получил доход от общества «Ижтрейдинг» как лицо, фактически являющееся сотрудником налогоплательщика.
Наличие трудовых отношений подтверждается подконтрольностью ФИО3, формальностью регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, получением доходов от общества «Ижтрейдинг», в том числе в виде материальной выгоды в результате беспроцентных займов, отсутствием самостоятельности ФИО3 при принятии решений, а также тем, что финансово-хозяйственной деятельностью от лица
ФИО3 занималась руководитель общества «Ижтрейдинг» ФИО1 Предприниматель ФИО3 не осуществлял самостоятельную хозяйственную деятельность, фактически являлся сотрудником общества «Ижтрейдинг». Вопросы относительно своей деятельности в обществе «Ижтрейдинг» ФИО3 согласовывал с руководителем организации. Установленные проверкой обстоятельства доказывают факт получения ФИО3 дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от общества «Ижтрейдинг».
Как следует из расчета, инспекцией установлены даты ежемесячной выплаты доходов ФИО3, из которых общество имело возможность удержать НДФЛ и перечислить в бюджет. При этом особенности взаимоотношений общества «Ижтрейдинг» и ФИО3, установленные по результатам выездной налоговой проверки (взаимозависимость, наличие единого комплекса предпринимательской деятельности и единого производственного процесса розничной торговли) позволяли налоговому агенту беспрепятственно удержать и перечислить НДФЛ с доходов ФИО3 в виде материальной выгоды.
С учетом особенностей и порядка исчисления НДФЛ, его уплаты, предусмотренного статьей 226 НК РФ, доказанности того факта, что доход от общества «Ижтрейдинг» получен ФИО3, как лицом, фактически являющимся сотрудником общества «Ижтрейдинг», расчет пени по НДФЛ правомерно произведен инспекцией по датам выплаты соответствующего дохода.
Доводы кассационной жалобы в указанной части основаны на ином видении существенных обстоятельств спора, выводы суда апелляционной инстанции не опровергают и не являются основанием отмены решения инспекции в оспариваемой части.
Ссылки ФИО1 на незаконность решения инспекции по причине нарушения сроков проведения мероприятий налогового контроля, установленных статьями 100, 101 НК РФ, не принимаются судом округа во внимание.
Нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для его отмены по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О).
Учитывая разъяснения, содержащиеся в пункте 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» о том, что соответствующие доводы о несоблюдении вышеуказанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках споров о принудительном взыскании налогов (пени, штрафов), доводы налогоплательщика при заявленном предмете спора признаются судом округа несостоятельными.
Существенных нарушений при оформлении результатов налоговой проверки, а также процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения, являющихся основанием для признания решения налогового органа недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, судом не установлено.
Что касается ссылок налогоплательщика на наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, то они рассмотрены судом апелляционной инстанции при должной правовой оценке, оснований для постановки иных выводов у суда округа не имеется в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Учитывая вышеизложенное, принимая также во внимание, что определением от 08.09.2022 № 309-ЭС22-15389 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, суд округа приходит к выводу об отсутствии нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями к отмене обжалуемых судебных актов.
Доводы ФИО1 рассмотрены апелляционным судом по существу, мотивированно отклонены, оснований для отмены решения инспекции по приведенным доводам судами апелляционной и кассационной инстанций не установлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 02.09.2021 по делу № А71-9394/2020 и определение Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу ФИО1 – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Е.А. Кравцова
Судьи О.Л. Гавриленко
Н.Н. Суханова
