АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075
http://fasuo.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ Ф09-3841/18
Екатеринбург
Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2018 г. Постановление изготовлено в полном объеме 12 июля 2018 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Сухановой Н.Н.,
судей Вдовина Ю.В., Лукьянова В.А.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Энергопром-Челябинский электродный завод» (далее - заявитель, ОАО «Энергопром-ЧЭЗ», налогоплательщик, общество) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.11.2017 по делу № А76- 6213/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества - ФИО1 (доверенность от 05.12.2017), ФИО2 (доверенность от 05.12.2017),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области (далее – инспекция, налоговый орган) - ФИО3 (доверенность от 10.01.2018), ФИО4 (доверенность от 09.01.2018).
ОАО «Энергопром-ЧЭЗ» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решений от 23.11.2016 № 23237 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 1 квартал 2016 года в размере 498 446 руб. (пункты 3.1-3.2 решения), привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за совершение налогового правонарушения в размере 99 555,80 руб. (пункты 3.1 решения), а также предложения по уплате сумм НДС, штрафа (пункты 3.3 решения); от 23.11.2016 № 8 об отмене решения от 10.05.2016 № 63 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке в размере 498 446 руб. (с
учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 21.11.2017 (судья Кунышева Н.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 (судьи Малышев М.Б., Скобелкин А.П., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области, ссылаясь на противоречие материалам дела выводов судов о связи спорных расходов с «деятельностью налогоплательщика и производством продукции общества, которая реализуется как на внутреннем рынке, так и на экспорт, поскольку вся продукция производится в одних помещениях, одними и теми же работниками, с использованием одной специальной одежды, одних технологий и т.д.». Отмечает, что в судами не приведены доказательства правомерности произведенного налоговым органом расчета сумм НДС и распределения расходов.
Считает ошибочными выводы судов в отношении отсутствия спорных счетов-фактур, выставленных поставщиками товарно-материальных ценностей, приобретенных в 1 квартале 2016 года, которые, по мнению налогового органа и судебных инстанций, должны фигурировать в расчете восстановления сумм НДС. Указывает, что стоимость приобретенных, но не переданных в текущем налоговом периоде в эксплуатацию ТМЦ (ПМЗ), не может быть включена в расчет восстановления НДС по общехозяйственным расходам, приходящимся на долю экспортных операций, поскольку понесенные затраты на приобретение ТМЦ (ПМЗ) до момента выдачи их со склада производственным подразделениям (отпуска в производство), не признаются расходом в силу названных норм законодательства.
Полагает, что произведенные налоговым органом доначисления не имеют экономического обоснования и являются произвольными, инспекцией не исследован вопрос фактического списания расходов по приобретению ТМЦ по спорным счетам-фактурам на соответствующие счета бухгалтерского учета в проверяемом периоде.
Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.
При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам камеральной проверки налоговой декларации общества по НДС за 1 квартал 2016 года, инспекцией составлен акт от 08.08.2016 № 30007 и вынесены оспариваемые решения, оставленные без изменения и утвержденные решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 10.02.2017 № 16-07/000649.
Не согласившись с указанными ненормативными актами инспекции в соответствующей части, общество обратилось в арбитражный суд.
Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой и таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.
Согласно статье 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации, применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.
Разделом 4 «Методологические аспекты налоговой учетной политики НДС» Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2016 год налогоплательщиком установлен порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), реализация которых облагается по налоговой ставке 0 % (пунктом 10 статьи165 НК РФ).
Ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов Рабочего плана счетов организации, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых по ставке 0 % операций (пункт 4.1.1 Учетной политики).
Суммы предъявленного НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, непосредственно и исключительно связанным с экспортом товаров, стоимость товаров для перепродажи на экспорт, транспортных услуг, связанных с перевозкой экспортируемых товаров и т.д.), относятся на субсчет 07 «НДС по товарам, реализованным по ставке 0 % (экспорт)» счета 19 (пункт 4.1.2 Учетной политики).
Раздельный учет НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции собственного
производства на экспорт, ведется расчетным путем. Величина НДС, относящаяся к стоимости приобретенных организацией материальных ресурсов (работ, услуг), которые фактически (прямо) были использованы при производстве отгруженной на экспорт продукции, определяется умножением действующей налоговой ставки (18 %) на стоимость этих материальных ресурсов (работ, услуг), (пунктом 4.1.3 Учетной политики).
Величина НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, признанным расходами, связанными как с осуществлением операций по экспорту продукции (товаров) облагаемых НДС по ставке 0 %, так и с реализацией продукции (товаров) на внутреннем рынке, облагаемых по иным ставкам НДС (общехозяйственные, общепроизводственные расходы и т.пунктом), определяется расчетным путем, указанным в пункте 4.1.4 Учетной политики.
Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется
аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Согласно подпункту 1 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей: по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Налогоплательщиком для расчета подлежащих восстановлению по экспортным операциям сумм НДС избрана методика, соответствующая пункту 4 статьи 170 НК РФ.
Таким образом, подлежащий восстановлению НДС согласно учетной политике общества распределялся пропорционально выручке от реализации продукции на экспорт.
Материалами дела подтверждено, что доля экспортной выручки от реализации анодных блоков и кокса нефтяного прокаленного в 1 квартале 2016 года у налогоплательщика составила: в январе 2016 года - 38,99 %, в феврале 2016 года - 41,29 %, в марте 2016 года - 36,07 %.
В 1 квартале 2016 года налогоплательщик реализовал как на внутреннем, так и на внешнем рынке одну и ту же продукцию (анодные блоки и кокс нефтяной прокаленный), в связи, с чем, понес одни и те же расходы.
В бухгалтерском учете для целей отнесения расходов по счетам, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н установлено, что в состав общехозяйственных расходов для целей бухгалтерского, а не налогового учета входят все расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.
На счете 26 могут быть отражены следующие расходы: административноуправленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и
общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.пунктом услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Таким образом, как верно указано судами, для целей бухгалтерского учета (отнесения на счет 26) общехозяйственными могут быть признаны все расходы, осуществленные в связи с организацией управления производством (амортизационные отчисления, арендные платежи, ремонт, услуги и т.д.) при условии их экономической обоснованности, документального подтверждения и наличия связи с организацией управления процессом производства продукции.
Общехозяйственные расходы отражены налогоплательщиком в полном размере в книге покупок за 4 квартал 2015 года по коду операции 01 «Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13» и как следствие, в полном размере включены в строки 120 и 190 Раздела 3 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2016 года.
При этом конкретные счета-фактуры, полученные от поставщиков по общехозяйственным расходам, не отражены в книге покупок по коду операции 25 «Регистрация счетов-фактур в книге покупок в отношении сумм налога, ранее восстановленных при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» в книге покупок. Налогоплательщиком от своего имени составлены и отражены в книге покупок по коду строки 25 книги покупок за 1 квартал 2016 года счета-фактуры от 31.01.2016 № 1/009 на сумму 11 037 002,12 руб., в том числе НДС 1 683 610,49 руб.; от 29.02.2016 № 2/009 на сумму 15 531 755,19 руб., в том числе НДС 2 369 250,79 руб.; от 31.03.2016 № 3/009 на сумму 20 334 578,70 руб., в том числе НДС 3 101 884,89 руб., - на общехозяйственные расходы.
Кроме того, обществом составлены счета-фактуры: от 31.01.2016 № 298 на сумму 11 037 002,12 руб., в том числе НДС 1 683 610,49 руб.; от 29.02.2016 № 546 на сумму 15 531 755,19 руб., в том числе НДС 2 369 250,79 руб.; от 31.03.2016 № 899 на сумму 20 334 578,70 руб., в том числе НДС 3 101 884,89 руб., - по общехозяйственным расходам, которые подлежат восстановлению. Указанные счета-фактуры отражены по коду операции 21 книги продаж за 1 квартал 2016 года.
Из содержания книги покупок общества за 1 квартал 2016 года, расшифровки строки 100 раздела 3 декларации по НДС за 1 квартал 2016 года и расчета доли и суммы НДС, подлежащей восстановлению по товарам, облагаемым по ставке 0 % за январь, февраль, март 2016 года судами установлено, что при определении подлежащей восстановлению суммы НДС налогоплательщиком не были учтены расходы на приобретение специальной одежды, канцтоваров, бензина, приобретение специальной литературы и т.д.
На основании книги покупок ОАО «Энергопром-ЧЭЗ» за 1 квартал 2016 года установлено приобретение товаров (работ, услуг), по которым общество не производило восстановление НДС, но которые были задействованы им в
процессе производства и выпуска продукции, на сумму 8 358 745,82 руб., в том числе НДС 498 446,25 руб.
Судами установлено, что налоговым органом для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, обоснованно принята методика, отраженная в Учетной политике за 2016 год, а также использованы данные, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, представленных обществом по требованиям инспекции, расшифровка строки 100 Раздела 3 декларации по НДС за 1 квартал 2016 год, расчет доли и суммы НДС, подлежащей восстановлению, по товарам, облагаемым по ставке 0 %.
Расчет определения суммы НДС, предъявленной поставщикам, с которой не исчислен НДС, подлежащий восстановлению в 1 квартале 2016 год, приведен в приложении № 1.
Из назначения данных расходов следует, что все они связаны с деятельностью налогоплательщика и производством им продукции, которая реализуется как на внутреннем рынке, так и на экспорт, поскольку вся продукция производится в одних помещениях, одними и теми же работниками, с использованием одной специальной одежды, одних технологий и т.д.
С учетом изложенного, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для исключения понесенных обществом общехозяйственных спорных расходов при определении их доли в величине совокупных расходов без НДС за 1 квартал 2016 года.
Также верным является вывод судов о том, все неучтенные налогоплательщиком расходы, исходя из их экономического содержания и направленности, в равной мере формируют как себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, так и себестоимость экспортируемой обществом продукции, в связи с чем, у общества не имелось оснований для исключения понесенных им спорных общехозяйственных расходов при определении их доли в величине совокупных расходов за 1 квартал 2016 года.
Налогоплательщик не вправе, ссылаясь на учетную политику, по собственному усмотрению исключать понесенные им в связи с производством экспортируемой продукции расходы, по которым НДС был ранее заявлен к налоговым вычетам, из состава расходов, учитываемых для целей восстановления НДС, поскольку по смыслу статьи 11 НК РФ учетная политика позволяет определять порядок и методику определения, признания, оценки и распределения расходов, но не их состав.
Из анализа представленной расшифровки расходов судами установлено, что общество исчисляет налог, подлежащий восстановлению по иным счетам- фактурам, при этом размер НДС, подлежащий восстановлению, не изменяется.
Таким образом, при изменении состава расходов налогоплательщиком исключены из расчета другие расходы, по которым общество не произвело восстановление НДС согласно расчету, представленному в ходе рассмотрения дела, а именно по вышеперечисленным счетам-фактурам.
При этом итоговые суммы восстановленного НДС по расчету, представленному в ходе проверки и по расчету, представленному суду совпадают, что, как указано судами, свидетельствует об искусственной
арифметической подгонке налогоплательщиком суммовых показателей к единому результату.
При таких обстоятельствах суды на законных основаниях отказали обществу в удовлетворении заявленных требований.
Доводы заявителя кассационной жалобы не подтверждают неправильного применения судами норм материального и процессуального права, фактически сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу, в связи с чем не принимаются судом кассационной инстанции в силу полномочий, установленных статьей 286, частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.11.2017 по делу
№ А76-6213/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу АО «Энергопром-ЧЭЗ» – без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьи291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Н.Н. Суханова
Судьи Ю.В. Вдовин
В.А. Лукьянов
