Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075
http://fasuo.arbitr.ru
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
№ Ф09-7291/23
Екатеринбург
05 декабря 2023 г.
Дело № А50-23583/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 04 декабря 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 05 декабря 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Лукьянова В.А.,
судей Сухановой Н.Н., Жаворонкова Д.В.,
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Юговской комбинат молочных продуктов» (ИНН: <***>, ОГРН: <***>; далее – Комбинат молочных продуктов, налогоплательщик, Производитель, податель жалобы) на решение Арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023 по делу № А50-23583/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 по указанному делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие генеральный директор Комбината молочных продуктов ФИО1 (выписка из государственного реестра юридических лиц, паспорт), а также представители:
налогоплательщика – ФИО2 (доверенность от 30.11.2023, диплом);
Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее – УФНС России по Пермскому краю) – ФИО3 (доверенность от 28.12.2022, диплом);
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 19 по Пермскому краю (ИНН: <***>, ОГРН: <***>; далее – МИФНС России № 19 по Пермскому краю, инспекция, налоговый орган) – ФИО3 (доверенность от 09.01.2023, диплом), ФИО4 (доверенность от 18.04.2023, диплом), ФИО5 (доверенность от 07.09.2023, диплом);
Прокуратуры Пермского края – ФИО6 (доверенность от 23.12.2022, диплом);
Управления Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору по Кировской области, Удмуртской Республике и Пермскому краю (далее – Управление Россельхознадзора) – ФИО7 (доверенность от 09.01.2023, диплом), ФИО8 (доверенность от 21.09.2023, диплом).
Комбинат молочных продуктов обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 28.06.2022 № 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022№ 18-18/610 с учётом изменений, внесённых решением инспекции от 07.03.2023 № 1 (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением суда к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены УФНС России по Пермскому краю, Управление Россельхознадзора, Министерство агропромышленного комплекса Пермского края (далее – Минагропром Пермского края), Прокуратура Пермского края.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023, оставленным постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 без изменения, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе её податель просит указанные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение, ссылаясь на нарушения норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
Комбинат молочных продуктов, возражая против выводов судов, настаивает на необоснованности оспоренного решения налогового органа, поскольку при реализации спорных продуктов подателем жалобы правомерно был присвоен код Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (далее – ОКПД) 10.51.56.490 «Продукты переработки молока и побочные продукты прочие, не включенные в другие группировки», по той причине, что понятие «молокопродукты» не стандартизовано и не поименовано ни в одном техническом или отраслевом регламенте. По мнению налогоплательщика, соответствующий указанный код присвоен спорным продуктам исходя из их состава, соотношения компонентов и технологии производства правильно.
Производитель полагает, что совокупность доказательств указывает на то, что в ходе мероприятий налогового контроля ошибочно определены обстоятельства, свидетельствующие о неверном применении пониженной ставки налога на добавленную стоимость (далее – НДС), ссылаясь на недопустимость заключения эксперта Автономной некоммерческой организации«Альфа Экспертиза» от 12.08.2022 № 178-22СТП в качестве доказательства по делу.
В обоснование своей позиции податель жалобы указывает на отсутствие надлежащей оценки указанным обстоятельствам, а также представленным им в материалы дела доказательствам (экспертным заключениям, письмам), свидетельствующим об изготовлении налогоплательщиком продукции, при реализации которой применяется ставка НДС 10 %.
В дополнении к кассационной жалобе её податель настаивает на необходимости проведения судебной экспертизы.
В отзывах на кассационную жалобу МИФНС России № 19 по Пермскому краю, УФНС России по Пермскому краю, Управление Россельхознадзора, Прокуратура Пермского края просят оспариваемые судебные акты оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.
Письменный мотивированный отзыв на кассационную жалобу Минагропром Пермского края в материалы дела не представило.
В силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении спора, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.04.2020 по 30.06.2020. По итогам названной проверки налоговым органом составлен акт от 01.06.2022 № 9, на основании которого 28.06.2022 вынесено решение № 1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обжалуемым решением Комбинату молочных продуктов предложено уплатить недоимку по НДС в спорной сумме, начислены соответствующие пени и штраф по статье122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), размер которого с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижен в 32 раза.
Решением УФНС России по Пермскому краю от 02.09.2022 № 18-18/610 оспоренное решение МИФНС России № 19 по Пермскому краю оставлено без изменения.
Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном применении НДС по ставке 10% при реализации производимой налогоплательщиком продукции, а именно:
- сычужного продукта с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 50%, выпускаемого под наименованиями: «Деревенский», «Гауда оригинальная», «Голландский оригинальный», «Российский оригинальный», «Тильзитер», «Эдам оригинальный»;
- продукта сычужного «Голландский оригинальный» с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока с массовой долей жира в пересчете на сухое вещество 45%, товарный знак «ПАН СТУПКА».
Решением инспекции от 07.03.2023 № 1 внесены изменения в обжалованное решение с учётом указанного решения УФНС России по Пермскому краю, снижена сумма ранее начисленных пеней.
Полагая, что оспоренное решение налогового органа нарушает права и законные интересы Комбината молочных продуктов, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришли к выводу об отсутствии предусмотренной статьями 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации совокупности оснований для признания оспоренного решения налогового органа недействительным, поскольку оно вынесено с соблюдением налогового законодательства Российской Федерации по причине недоказанности налогоплательщиком права на получение льготы для применения пониженной ставки НДС.
Кассационный суд, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, и отзывов на неё, заслушав явившихся в судебное заседание представителей налогоплательщика, МИФНС России № 19 по Пермскому краю, УФНС России по Пермскому краю, Прокуратуры Пермского края и Управления Россельхознадзора, проверив в соответствии со статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, пришёл к следующим выводам.
Налоговые обязательства субъекта предпринимательской деятельности должны соответствовать её действительному экономическому содержанию.
В силу пункта 1 части 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10 процентов при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства Российской Федерации по определению кодов видов таких товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.
В целях реализации положений подпункта 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ Правительством Российской Федерации принято Постановление от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (далее – Постановление об утверждении товаров, облагаемых НДС 10%).
Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 № 14-ст принят и введён в действие ОКПД – ОК 034-2014 (КПЕС 2008).
Согласно введению к ОКПД ОКПД2 построен на основе гармонизации со Статистической классификацией продукции по видам деятельности в Европейском экономическом сообществе (КПЕС 2008) – Statistical Classification of Products by Activity in the European Economic Community, 2008 version (CPA 2008) путем сохранения без изменения в ОКПД 2 из КПЕС 2008 кодов (до шести знаков включительно) и объемов понятий соответствующих позиций.
Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 10.07.2017 № 19-П указано на то, что установление федеральным законодателем в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ пониженной ставки налога не предполагает произвольного решения вопроса о ее применении в каждом конкретном случае.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что податель жалобы осуществляет производство пищевых продуктов – поименованных выше сычужных продуктов с заменителем молочного жира 100% от жировой фазы на основе молока. Изготавливаемый Комбинатом молочных продуктов продукт классифицирован налогоплательщиком в соответствии с Единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее – ТН ВЭД ЕАЭС) в товарной подсубпозиции 2106 90 980 9 «Пищевые продукты, в другом месте не поименованные или не включенные; - прочие; -- прочие; --- прочие; ---- прочие».
При этом соответствующий код ОКПД 2 10.51.56.490 подателем жалобы был присвоен спорным продуктам исходя из их состава, соотношения компонентов и технологии производства.
Впроверяемый период Производителем применена пониженная ставка НДС при реализации при реализации указанных продовольственных товаров.
Из материалов дела следует и, как указано выше, в ходе налоговой проверки и в оспариваемом решении МИФНС России № 19 по Пермскому краю сделан вывод о необоснованном применении налогоплательщиком пониженной ставки НДС.
Основанием к такому выводу налогового органа явились обстоятельства, отраженные в обжалуемом решении инспекции, в том числе то, что при применении Постановления об утверждении товаров, облагаемых НДС 10% спорная продукция должна соответствовать требованиям технического регламента Таможенного союза «О безопасности молока и молочной продукции» ТР ТС 033/2013 (далее – ТР ТС 033/2013), но выпускаемая Комбинатом молочных продуктов требованиям названного Регламента не соответствует.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, признавая допустимость отнесения заключения эксперта Автономной некоммерческой организации«Альфа Экспертиза» от 12.08.2022 № 178-22СТП к числу надлежащих доказательств по делу, отклоняя ходатайство о проведении судебной экспертизы (лист дела 247, том дела 8), не приняли во внимание аргументы Комбината молочных продуктов, в том числе о необходимости её проведения, имеющие значение для правильного разрешения рассматриваемого спора.
На основании пунктов 1, 2, 7 статьи 3, НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
В силу частей 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а также оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Имеющиеся в материалах дела экспертные заключения и письма компетентных органов свидетельствуют о наличии фактов, опровергающих выводы МИФНС России № 19 по Пермскому краю, УФНС России по Пермскому краю, Прокуратуры Пермского края и Управления Россельхознадзора, которые судами первой и апелляционной инстанций немотивированно отклонены, а именно:
- письмо общества с ограниченной ответственностью «Центр сертификации и качества «Пермь-Стандарт-Тест» от 12.01.2017, из содержания которого следует рекомендация для применения на спорный продукт кода ОКПД 2 10.51.56.490 (лист дела 243 том дела 4);
- заключение экспертов Всероссийского научно-исследовательского института маслоделия и сыроделия – филиала Федерального государственного бюджетного научного учреждения «Федеральный научный центр пищевых систем им. ФИО9» Российской академии наук от 06.06.2022 № 19862939-001-2022, из сведений которого следует что, основным сырьём при производстве сычужных продуктов является сырое коровье молоко, цельное и обезжиренное и прочее, спорные продукты могут быть отнесены в коду ОКПД 2 10.51.56.490 (лист дела 1 – 7 том дела 8);
- заключения эксперта торгово-промышленной палаты Российской Федерации Автономной некоммерческой организации «Союзэкспертиза» от 06.12.2022, от 04.03.2022 № 026-07-00148, из содержания которых следует, что спорные продукты могут быть отнесены в коду ОКПД 2 10.51.56.490 (лист дела 8 – 27, том дела 8, лист дела 156 – 159, том дела 10);
- письмо Федерального государственного автономного научного учреждения «Всероссийский научно-исследовательский институт молочной промышленности» от 23.12.2021 № 1-26/553, из сведений которого следует, что продукт сычужный вырабатывается по СТО 72205251-011-2019 «Продукты сычужные с заменителем молочного жира 10 % от жировой фазы на основе молока» (далее – СТО 72205251-011-2019), при изготовлении которого используется молоко обезжиренное (97,0 ± 0,3%), заменитель молочного жира (0,3 ± 0,2%) и прочее;
- рецензия Пермской торгово-промышленной палаты от 07.10.2022 № 36/2022 на заключение эксперта Автономной некоммерческой организации«Альфа Экспертиза» от 12.08.2022 № 178-22СТП, в содержании которой указано на необоснованность данного заключения эксперта названной автономной некоммерческой организации на недостатки при проведении экспертизы и прочее (лист дела 155 – 195 ,том дела 8).
Спорной позицией между Производителем и налоговым органом в рассматриваемом деле является обоснованность применения пониженной ставки НДС при реализации изготавливаемого налогоплательщиком пищевого сычужного продукта. Указанное обстоятельство зависит в первую очередь от того, относится или нет производимая обществом продукция к товару, облагаемому НДС по ставке 10 % при его реализации. По мнению инспекции, такое применение нарушает положения статьи 164 НК РФ. При этом наличие у Комбината молочных продуктов оправдательных документов применения спорной ставки НДС, отвечающего положениям НК РФ, не опровергнуто.
Руководствуясь указанными правовыми нормами, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, кассационный суд полагает, что право Комбината молочных продуктов на получение льготы для применения пониженной ставки НДС не опровергнуто ни МИФНС России № 19 по Пермскому краю, ни в судебном разбирательстве, в процессе которого также однозначно не установлено произвольное решение вопроса о ее применении. При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ, обязательным условием для применения пониженной ставки НДС при реализации товаров в рассматриваемом случае является изготовление именно молока и/или молокопродуктов (включая достаточно широкий перечень продуктов, произведенных на его основе), включенных в Постановление об утверждении товаров, облагаемых НДС 10%.
Кроме того, на основании частей 1, 2, 3 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе. Круг и содержание вопросов, по которым должна быть проведена экспертиза, определяются арбитражным судом. Лица, участвующие в деле, вправе представить в арбитражный суд вопросы, которые должны быть разъяснены при проведении экспертизы. Отклонение вопросов, представленных лицами, участвующими в деле, суд обязан мотивировать. Лица, участвующие в деле, вправе ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, заявлять отвод эксперту; ходатайствовать о внесении в определение о назначении экспертизы дополнительных вопросов, поставленных перед экспертом; давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение; ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы.
Отклоняя аргументы Комбината молочных продуктов, в том числе относительно проведения судебной экспертизы, не принимая перечисленные выше экспертные заключения в качестве бесспорных доказательств, суды пришли к выводу о том, что допрошенные в судебном заседании специалисты подтверждают довод Производителя о необходимости присвоения кода ОКПД2 10.51.56.490 только исходя из технологии производства спорного продукта, его состава, а также органолептических и физико-химических показателей, безотносительно к иерархии построения ОКПД2 и необходимости соответствия выпускаемой в обращение продукции требованиям, установленным ТР ТС 033/2013.
При этом судами не указано, на основании каких доказательств осуществлена постановка таких выводов, не дана оценка свойствам спорных продовольственных товаров, которые характеризуют пищевые продукты, относящиеся к перечисленным в Постановлении об утверждении товаров, облагаемых НДС 10% социально значимым товарам, и реализация которых облагается по ставке 10 % НДС.
Приведенные доводы, в том числе кассационной жалобы, содержат факты, которые не учтены судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела и имели юридическое значение для вынесения судебных актов по существу, влияли на их обоснованность и законность по той причине, что для разрешения указанной выше спорной позиции необходимо обладать специальными познаниями.
Судами не выяснялись имеющие непосредственное правовое значение для рассматриваемого спора обстоятельства фактического состава спорных пищевых продуктов с учетом именно технологии их производства, а также органолептических и физико-химических показателей.
Кроме того, судами не разрешены спорные вопросы, а также противоречия относительно представленных сторонами доказательств, в том числе из какого сырья изготавливаются налогоплательщиком спорные продовольственные товары (молока, заменителя молочного жира и прочего согласно письму Федерального государственного автономного научного учреждения «Всероссийский научно-исследовательский институт молочной промышленности» от 23.12.2021 № 1-26/553), сведения о котором приводят к заключению о том, что продукт является или нет молоком – социально значимым товаром, облагаемым по ставке 10 % НДС.
Таким образом, указанные обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела, не были предметом исследования судов, отклонив соответствующие возражения подателя жалобы, изложенные, в том числе в апелляционной жалобе, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения названного Кодекса.
Ссылка налогового органа и судов на Определение Верховного суда Российской Федерации от 03.10.2022 № 307-ЭС22-19273 подлежит отклонению, поскольку фактические обстоятельства, установленные при рассмотрении настоящего дела, отличны от обстоятельств, установленных в рамках приведенного инспекцией спора, поскольку материалы рассматриваемого дела не содержат выводов относительно соответствия продукции, о которой шла речь в указанном деле и продукции, производимой налогоплательщиком, её качества и содержания, от которых напрямую усматривается зависимость возможности или нет применения пониженной ставки НДС.
Более того, выводы Семнадцатого арбитражного апелляционного суда с указанием на отклонение доводов Производителя об обоснованности присвоения им кода ОКПД2 10.51.56.490 исходя из состава и технологии производства спорного продукта не опровергают необходимости проведения судебной экспертизы и являются ошибочными, поскольку именно данные доводы имеют юридическое значение для вынесения судебных актов по существу, влияют на их обоснованность и законность в рамках спора о неправомерном применении пониженной ставки НДС.
Таким образом, выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, недостаточно аргументированы, сформулированы без надлежащего исследования и оценки обстоятельств, необходимых для правильного разрешения спора, что в силу статьи 288 названного Кодекса является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Данные процессуальные нарушения носят существенный, неустранимый характер, что привело к принятию неправильного судебного акта.
Согласно части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.
Учитывая то, что в ходе судебного разбирательства имеющиеся противоречия между представленными в материалы дела доказательствами судами не устранены и не могут быть устранены при рассмотрении кассационной жалобы, судебные акты подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, устранить отмеченные недостатки, надлежащим образом исследовать вопрос о том, какой код ОКП подлежал присвоению спорному продукту исходя из состава продукта и применяемых производственных операциях по СТО 72205251-011-2019 установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания, исходя из предмета и оснований заявленных требований, дать оценку всем доводам и возражениям лиц, участвующих в деле. Кроме того, суду необходимо всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы (приведённые аргументы) с проведением судебной экспертизы, оценить все полученные и имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 названного Кодекса в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними, вынести законное и обоснованное решение по существу спорного вопроса.
Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
П О С Т А Н О В И Л:
решение Арбитражного суда Пермского края от 13.06.2023 по делу № А50-23583/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2023 по указанному делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий В.А. Лукьянов
Судьи Н.Н. Суханова
Д.В. Жаворонков
